https://doi.org/10.51784/FI.2023.2-4.11
Az adóhatóság által foganatosított végrehajtási eljárás lényege, hogy azon természetes személyek vagy szervezetek esetében, amelyek önkéntesen, esedékességre nem tesznek eleget fizetési kötelezettségüknek, a teljesítést az adóhatóság kikényszerítheti.
A klasszikus végrehajtási intézkedések egy már "jogilag biztos" jogviszonyt követően állnak rendelkezésre, hiszen végrehajtható okirat birtokában az adóhatóságnak széles körű intézkedési jogosultsága van arra, hogy a végrehajtás eredményesen lefolytatható legyen. Bizonyos esetekben azonban az időbeliség kérdése felértékelődik - ezen helyzetek az adós magatartásából adódnak. Ha a jogosult kivár, hagyományos eljárás keretében próbálja meg követelését érvényesíteni, felmerülhet, hogy már nem lesz olyan vagyon, amire mindazt meg lehet valósítani. Erre tekintettel alakította ki a jogalkotó, valamint a joggyakorlat a végrehajtás egyfajta korai, idő előtti fajtáját, a biztosítási intézkedések lehetőségét - természetesen mindezt szigorú garanciális feltételekhez kötve.
A biztosítási intézkedés előzetesen igénybe vehető jogintézményként a jogosult érdekeit helyezi törvényi védelem alá oly módon, hogy a törvényi feltételek fennállása esetén meghatározott, speciális végrehajtási cselekmények révén lehetővé teszi az alapügy tárgyát képező követelés biztosítását, valamint későbbi időpontban kielégítését. Ezáltal annak is gátat szab, hogy az adózó (adós) az észszerű gazdálkodás követelményeivel ellentétes magatartás tanúsításával, rosszhiszemű ügyletek megkötésével elvonja végrehajtható vagyonát, és így meghiúsítsa a kielégítési végrehajtás sikerét.
Kutatásomban elsődlegesen arra helyeztem a hangsúlyt, hogy átfogó szemlélettel bemutassam az adóhatósági végrehajtás biztosítási intézkedéseinek körét, eljárásban betöltött szerepét, a jogintézmény alkalmazásának kezdetétől egészen napjainkig.
Interdiszciplináris szemléletben vizsgálva a biztosítási intézkedés nagy múltra visszatekintő jogintézmény, azonban az önálló, közigazgatási jogból kivált adójogi jogviszonyokban megjelenése és térnyerése relatíve sokáig váratott magára.
A mai értelemben vett adózás és adóigazgatás első lépcsőfoka az 1990. évi XCI. törvény (a továbbiakban: 1990-es Art.), amely hazánkban először rendezte önálló jogszabályi formába az adójogra irányadó főbb szabályokat,[1] mely kezdetben nem tartalmazott biztosítási intézkedéseket előíró rendelkezéseket. Így háttérjogszabályként, a 4. § (1) bekezdése alapján az államigazgatási eljárás általános szabályairól szóló 1957. évi IV. törvény (a továbbiakban: Áe.) szabályozása volt alkalmazandó.[2] A változást az adókról, járulékokról és egyéb költségvetési befizetésekről szóló törvények módosítását tartalmazó 2002. évi XLII. törvény hozta el, amely a biztosítási intézkedést az egyre önállósodó adóvégrehajtás során igénybe vehető jogintézmények közé emelte.
Ezen módosítással kiegészülve az 1990-es Art. nem vette át teljes mértékben az Áe.-ben részletezett szabályokat (az adóvégrehajtás sajátosságaira tekintettel nem is tehette), csupán elrendelésének szempontjait és két fajtáját rögzítette hasonló-
- 71/72 -
képp: amennyiben a biztosítási intézkedés törvényi feltételei adottak voltak, az adóhatóság elrendelhette a pénzkövetelés biztosítását, illetve meghatározott dolog zárlatát.[3] A törvény az ideiglenes biztosítási intézkedés jogintézményét nem ismerte - mint ahogyan az Áe. sem. A biztosítási intézkedés foganatosítására az 1990-es Art. speciális rendelkezéseket nem nevesített, ám a 91. § (4) bekezdésében foglalt utaló szabállyal a továbbiakra a végrehajtási eljárás szabályainak alkalmazását rendelte el.[4] Összességében úgy vélem, első kódexjellegű törvényünk kiváló alapot nyújtott a biztosítási intézkedést érintő szabályozás fejlődéséhez - mi több, a jogszabályban foglaltak nagymértékben hasonlóságot mutatnak a hatályos Air.-ban lefektetett joganyaggal.
Az 1990-es Art. hatálybalépését követő időszakban felszínre kerültek a jogszabály hiányosságai - amelyet az is tükröz, hogy tizenhárom éve alatt több mint ötven alkalommal módosult kisebb-nagyobb mértékben. Ez odáig vezetett, hogy a törvény szabályai egyenetlenül szabályozták az adózással összefüggő jogokat, kötelezettségeket és az adótechnikai előírásokat. A szabályrendszer korszerűsítése is felmerült annak érdekében, hogy a szabályozás elősegítse az adózók jogainak könnyebb gyakorlását, illetőleg a kötelezettségek teljesítése - az egyszerűsítés jegyében - minél korszerűbb technikákkal valósuljon meg. Az elektronikus adóigazgatás érdekében is komoly változások váltak szükségessé.[5] Tekintettel arra, hogy ezen módosítások a jogszabály kétharmadát érintették, a jogalkotó jobbnak látta egységes szerkezetben egy új törvénybe foglalni az adóigazgatási eljárás rendelkezéseit. Így született meg a 2003. évi XCII. törvény, amely - elődjéhez hasonlóan - magában foglalta az adóvégrehajtás szabályozását is.
Véleményem szerint a 2003-as Art. kulcsfontosságú kodifikációs alkotás volt, hiszen a napjainkban ismert adóigazgatási szabályok megjelenése e törvény hatálybalépéséhez köthető. Ami a biztosítási intézkedést illeti, a jogszabály teljes mértékben átemelte első generációs adótörvényünk passzusait, így a Vht. adóügyekben alkalmazása még mindig szükséges volt - azzal a kiegészítéssel, hogy a gépjármű - biztosítási a gépjármű lefoglalását a foglalási jegyzőkönyvben fel kellett tüntetni, illetve, a törzskönyv lefoglalását is. A kulturális javak, a különleges védelem időtartama alatt nem foglalhatók le.[6]
Fontos kiemelni, hogy ezen törvényünkhöz kötődik az ideiglenes biztosítási intézkedés adóvégrehajtáskor alkalmazása is, hiszen az Áe.-t felváltó, a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvény (a továbbiakban: Ket.) novelláris módosítása[7] törvényi szintre emelte e jogintézményt. Az ideiglenes biztosítási intézkedés megalkotásának elsődleges célja az volt, hogy a hatóságoknak az azonnali intézkedést igénylő esetekben megfelelő eszközök álljanak rendelkezésre.[8] Erre tekintettel a 2003-as Art. 5. §-át kiegészítették a (2b) bekezdéssel, amely deklarálta, hogy az ideiglenes biztosítási intézkedés elrendelésére a Ket. szabályai az irányadóak - így a közigazgatási eljárás tárgyában született törvény alkalmazási köre újfent kiterjedt a legfőbb adójogi jogszabályra is.
Határozottan kijelenthető, hogy az adójog az egyik, ha nem a legdinamikusabban fejlődő és leggyakrabban változó jogterület. Fontos kívánalom, hogy a mindenkori adózási szabályok megfeleljenek a sokszínű életviszonyok szerinti elvárásoknak, és lépést tartsanak a folyamatos átalakulásban lévő jogi környezettel is. Ennek következtében a jogszabályok időnkénti felülvizsgálata és korszerűsítése feltétlenül szükséges és indokolt.
A 2010-es években ismét célkitűzésként fogalmazódott meg az egyes eljárási törvények egyszerűbbé, közérthetőbbé tétele, illetve a kor elvárásainak megfelelő eljárási szabályok megalkotása. A jogalkotó döntése nyomán a közigazgatási és más eljárásjogok kodifikációjával kapcsolatban az adózás rendjére vonatkozó szabályok szintén górcső alá kerültek.
A Kormány 2016. április 4-i ülésén tárgyalt és elfogadott Art. koncepciója szerint az újraszabályozás célját az adja, hogy az állam az adóhatóságon keresztül ügyfélközpontú szolgáltatást nyújtson, segítse az adózókat adókötelezettségeik teljesítésében, ugyanakkor ezt oly módon tegye, hogy a költségvetés bevételi érdekei ne sérüljenek, és az adózók önkéntes jogkövetését elősegítse.[9] A lehetőségekhez mérten fontos szempont volt egy rövid, átlátható, közérthető és könnyen követhető szabályozási környezet megteremtése; az eljárási határidők és a jogorvoslati rend felülvizsgálatával olyan eljárások kialakítása, melyek észszerű időn belül lezárhatóak; az adóhatóság rendelkezésére álló információk, adatok hatékonyabb felhasználásával az adózókkal való személyes kapcsolatfelvétel esetkörei szűküljenek az adózók adminisztrációs terhei csökkenjenek.[10] További elvárásként fogalmazódott meg, hogy az adójogi szabályok reformjával[11] a jogterület újabb lépést tegyen
- 72/73 -
a közigazgatási jogból való kiválás felé, és önállósága a korábbi törvényekhez képest nagyobb legyen. Ennek eredményeként egy teljesen új struktúrára épülő jogi szabályozás megalkotására került sor, új kihívások elé állítva az adózókat, az adóhatóságokat, a bíróságokat.[12] 2018. január 1-jétől az adóigazgatási eljárásban egy hárompillérű szabályozási rendszer az irányadó:[13]
- az adózás rendjéről szóló törvény, amely az adóigazgatás részletes szabályait, illetve az egyes eljárásokra irányadó rendelkezéseket tartalmazza;
- az adóigazgatási rendtartásról szóló törvény, mely általános jelleggel foglalja keretbe az adóigazgatás egészét;
- az adóhatóság által foganatosítható végrehajtási eljárásokról szóló törvény, ami az adóhatóság végrehajtási tevékenységére alkalmazandó külön szabályozást rögzíti.
A biztosítási intézkedés szabályozásával kapcsolatban a reform szintén némi technikai jellegű változással járt; a jogintézmény lényege és funkciója alapjában véve nem változott. A 2003-as Art.-ban deklarált rendelkezéseket az Art.-ból kikerülve az Air.-ban szabályozták, a biztosítási intézkedésre irányadó joganyag az adóhatósági végrehajtásról szóló Avt.-be. Kiemelendő, hogy az ideiglenes biztosítási intézkedésre vonatkozó szabályanyag önálló, adóvégrehajtásban alkalmazandó jogintézmény néven szerepel az adóigazgatási rendtartásban, akárcsak a kifizetés engedélyezésének vadonatúj, speciális lehetősége.
Összességében úgy vélem, hogy a több ponton módosult adójogi rendszer nagymértékben hozzájárult az adóigazgatást érintő szabályozás önállóvá válásához. Álláspontom szerint, ami talán az adójogi reformok legnagyobb hozománya, hogy a Ket.-et ugyancsak 2018-tól felváltó Ákr. tárgyi hatálya alól kizárta az adó- és vámigazgatási eljárásokat.[14] Ezáltal a jogalkotó szakított a 2003-as Art. alapján érvényben volt jogforrási hierarchiával és a közigazgatási eljárási törvény adóigazgatási eljárásokra alkalmazhatóságával, így az Air.-ban és az Art.-ban már nincs olyan előírás, amely mögöttes jogforrásként az Ákr. alkalmazását írná elő.[15]
Az adóvégrehajtást megelőző eljárás (tipikus esetben adóellenőrzési eljárás) keretei között könnyen előállhat egy olyan helyzet, amikor kiderül egy fizetési kötelezettség (példának okán a revizor adóhiányt állapít meg), vagy számítani lehet arra, hogy az adóhatóság a fennálló követelés tárgyában határozatot fog hozni. Ha már az előzetes eljárás során alapos okkal feltételezhető, hogy az adós a rendelkezésére álló vagyont elvonná, hogy ezáltal a későbbi adóvégrehajtási eljárás sikeres lefolytatását meghiúsítsa, elengedhetetlen egy olyan jogintézmény megléte, amelyet az adóhatóság a követelés biztosítása érdekében igénybe vehet, hogy az adós állami kényszerrel eleget tegyen kötelezettségének - ezt hivatott szolgálni a biztosítási intézkedés jogintézménye.
Univerzális, átfogó megközelítésben a biztosítási intézkedés nem önálló hatósági ügy, hanem az adóhatóság azonnal végrehajtható cselekvése a törvényben foglalt esetekben és feltételek mellett.[16] Voltaképpen egy, a végrehajtási eljárást megelőzően igénybe vehető, biztosítási, átmeneti jellegű speciális jogintézmény, amely - tartalmát tekintve - az adóhatóságot védelmezi oly formában, hogy egy garanciális helyzet megteremtésével lehetővé teszi a későbbi kielégítési végrehajtás sikerét. Tehát a jogintézmény célját nem az azonnali kielégítés, hanem a szóban forgó követelés egy későbbi időpontban történő teljesítése adja. Segítségével megakadályozható, hogy az adós visszaélésszerű magatartása révén elvonja a még nem hozzáférhető fedezetet,[17] és így a kielégítési végrehajtás adminisztrációs késedelmet szenvedjen. Megjegyzendő, hogy a jogintézmény alkalmazása értelemszerűen csak akkor célszerű, amikor az adós rendelkezésére áll - vagy alaposan feltehető, hogy rövid időn belül rendelkezésére fog állni - egy olyan vagyon, melyből a biztosítási intézkedés végrehajtható.
A biztosítási intézkedés elrendelésére vonatkozó szabályanyag az Air.-ban, míg a foganatosítására irányadó rendelkezések az Avt.-ben találhatók, azzal a megjegyzéssel, hogy az Avt. 3. §-ában foglaltakra tekintettel mögöttes szabályként a Vht. rendelkezései is alkalmazandók. Az Air.-ban lefektetett passzusokra figyelemmel a jogintézmény elrendelésének két fontos eleméről beszélhetünk: egyrészt szükséges egy kötelezettséget megállapító vagy azt valószínűsítő irat (amely lehet határozat, de akár egy feljegyzés, jegyzőkönyv is), illetve egy végzés, amelyben a biztosítási intézkedést elrendelik. E végzést az az adóhatóság jogosult kiadni, amely a fizetési kötelezettséget megállapító döntést hozta,[18] majd a biztosítási intézkedést az elrendelő végzésben foglalt tartalomnak megfelelően[19] az adózó (adós) illetékessége szerinti végrehajtási szerv (adóvégrehajtó) foganatosítja. Az Air. 82. § (4) bekezdésének értelmében az adóhatóság biztosítási intézkedést elrendelő végzésével szemben önálló fellebbezésnek van helye - a végzést megtámadó fellebbezés
- 73/74 -
azonban a végzés végrehajtására nézve nem bír halasztó hatállyal.
A biztosítási intézkedés kapcsán 2019-től egyértelmű, hogy amennyiben biztosítási intézkedést követően a végrehajtási eljárás megindul, akkor a biztosítási intézkedést elrendelő végzés végrehajtása során történtek hatálya kiterjed a végrehajtási eljárásra is. E szabály garantálja azt, hogy amennyiben az adózóval szemben a végrehajtási eljárás megindul, ne kelljen valamennyi biztosítási intézkedéskor a követelés érvényesítése érdekében végzetteket megismételni.[20]
Fontos kiemelni, hogy a jogintézmény elnevezése quasi gyűjtőfogalomnak minősül, hiszen - attól függően, hogy az előzetes eljárás milyen szakaszban van - egyrészt magában foglalja az úgynevezett "klasszikus" biztosítási intézkedést - bizonyos törvényi feltételek fennállása esetén - az ideiglenes biztosítási intézkedés elrendelését is. Ebből fakadóan szükségesnek tartom az adóhatósági végrehajtás biztosítási intézkedéseinek bemutatását, vizsgálatát és elemzését.
Az Air. 82. § (1)-(2) bekezdése alapján az adóhatóság végzésében "klasszikus" biztosítási intézkedésként elrendeli a pénzkövetelés biztosítását, amennyiben a követelés későbbi időpontban történő kielégítése veszélyben forog, és a fizetési kötelezettséget megállapító adóhatósági döntésben meghatározott teljesítési határidő még nem telt le. Tehát a jogszabály konjunktív feltételeket határoz meg, e két feltétel együttes fennállását követeli meg: egyrészt az adóhatóságot megillető követelés még nem elégíthető ki, így annak behajtására végrehajtási eljárás sem kezdeményezhető, mivel valamely jogszabályi feltétele még hiányzik. Tehát az adóhatósági határozat még nem hajtható végre (mivel például a fellebbezésre jogosult az adóhatóság végzésével szemben fellebbezéssel élt), vagy végrehajtható ugyan, viszont a határozatban megállapított, önkéntes teljesítésre adott határidő még nem telt le. Másrészt, alapos okkal feltételezhető, hogy a követelés későbbi kielégítése meghiúsulhat.
A követelés veszélyeztetettségének fennállása lényeges feltétel, amelyet a biztosítási intézkedést elrendelő végzésben megfelelően indokolni kell az okok kifejezett megjelölésével. A valószínűsítés során vizsgálni kell az adózó korábbi adózási fegyelmét, a fizetési kötelezettséget megállapító adóhatósági eljárás során tanúsított magatartását, vagyoni helyzetét, valamint tekintettel kell lenni a biztosítási intézkedés alapjául szolgáló összeg nagyságára is. A követelés későbbi időpontban történő kielégítésének veszélyeztetettségét az alábbi, gyakorlatban tipikusan előforduló példák támasztják alá: az adózó a tárgyévben vagy az azt megelőző évben felszámolási eljárással megszűnt társaság vezető tisztségviselője volt; - az észszerű gazdálkodás követelményeivel ellentétes tevékenységet folytat; - ha az adózó számára korábban az adóhatóság fizetési kedvezményt engedélyezett, azonban annak feltételeit nem teljesítette, továbbá, amennyiben az adózó kapcsolt vállalkozását felszámolási vagy kényszertörlési eljárással szüntette meg.
Ha megalapozottan feltételezhető, hogy az érdemi döntésben elrendelhető kötelezettség későbbi teljesítése veszélyben van, az adóhatóság az ügyben a döntéshozatalt megelőzően, az erre okot adó körülményekről való tudomást szerzéstől számított öt napon belül ideiglenes biztosítási intézkedésként elrendelheti a pénzkövetelés biztosítását.[21]
Az Air. ezen passzusát, valamint a "klasszikus" biztosítási intézkedésre irányadó rendelkezéseket egybevetve megállapítható, hogy e két jogintézmény első olvasatra szinte teljes mértékben megegyezik egymással - ugyanakkor néhány árnyalatnyi, de annál jelentősebb különbség is van.
Elsődlegesen - talán a legfontosabb eltérést kiemelve - hangsúlyozandó, hogy amíg "klasszikus" pénzkövetelés biztosításánál adott egy már meglévő adóhatósági döntés, addig ideiglenes biztosítási intézkedéskor fizetési kötelezettséget megállapító érdemi határozatról még nem beszélhetünk. Voltaképpen ebben az esetben egy olyan helyzet áll elő, amelynek során az adózó számíthat arra, hogy az adóhatóság az elkövetkezendőkben rendelkezni fog a fizetési kötelezettségéről, de erre a döntéshozatalra még nem került sor. Mégis megalapozottan feltehető, hogy a későbbiekben akár átruházással, akár egyéb rosszhiszemű ügylettel arra törekedne, hogy a rendelkezésre álló vagyonát kivonja a végrehajtás alól. Ezáltal az Air. lehetőséget teremt az adóhatóság számára, hogy az adós vagyontárgyaira nézve pénzkövetelés biztosítását rendelje el ideiglenes biztosítási intézkedésként - tekintettel arra, hogy érdemi határozat hiányában "klasszikus" biztosítási intézkedés elrendelésének nincs helye.
Példának okáért ez a helyzet állhat elő, ha az adóhatóság épületbontásra, mint meghatározott cselekmény végrehajtására kijelöli a közreműködő szervezetet, amely döntésben már szerepel az elvégzendő cselekményre megjelölt árajánlat összege, de az eljárás ebben a szakaszában még nem hozható meg a végrehajtási költséget kiszabó végzés (azt csak a cselekmény tényleges végrehajtása után és számla kiállítását követően hozhatja meg a végrehajtó szerv). A meghatározott cselekményre kötelezett ekkor már tudatában lesz annak, hogy milyen költség fogja a későbbiekben terhelni, és rosszhiszeműen eljárva a cselekmény helyszínét képező ingatlanát (vagy akár egyéb vagyontárgyait) megterhelheti, elidegenítheti. Amennyiben az adózó tisztességtelen, az észszerű gazdálkodás követelményeivel teljes mértékben ellentétes magatartására fény derül, az adóhatóság az adózó vagyonára ideiglenes biztosítási intézkedést rendel el, hogy a követelését biztosítsa.
További jelentős kitétel és különbség, hogy "klasszikus" biztosítási intézkedésre addig nyílik lehetőség, amíg az adó-
- 74/75 -
hatósági határozat esedékessé nem válik. Ezzel szemben ideiglenes biztosítási intézkedés esetén az adóhatóságnak mindössze öt nap áll a rendelkezésére ahhoz, hogy ideiglenes biztosítási intézkedés elrendeléséről határozzon. A szóban forgó ötnapos határidőt az erre okot adó körülmények felmerülésétől kell számítani, amely feltételt a Kúria eseti döntésében is nyomatékosította.[22] Kiemelendő, hogy ez az ötnapos határidő jogvesztőnek minősül, vagyis elteltét követően a továbbiakban ideiglenes biztosítási intézkedés elrendelésére nincsen mód. Amennyiben mégis öt napon túl kerülne sor pénzkövetelés biztosításának ideiglenes elrendelésére, az elkésettnek minősül, és foganatosítása nem lehetséges.[23]
Mindent összevetve tehát, a meghatározott cselekmény végrehajtásának költségével példázva az ideiglenes és a "klasszikus" biztosítási intézkedés elhatárolásának esetkörei a következők:
- Ha a cselekmény elvégzésére a közreműködő szervezetet kijelölő végzés megszületik (tehát a végrehajtási költség tárgyában meghozott végzésről még nem beszélhetünk), és öt napon belül az adósnak olyan magatartása jut az adóhatóság tudomására, amiből a későbbi kielégítés veszélyeztetettségére lehet következtetni, akkor ideiglenes biztosítási intézkedés elrendelésének van helye.
- Ha már megtörténik a cselekmény elvégzése, a számla kiállítása, és így az adóhatóság meghozza a készkiadás jellegű végrehajtási költség végzését, de az még nem végrehajtható (nem végleges, nem esedékes), ebben az esetben "klasszikus" biztosítási intézkedés elrendelésének lehet helye.
Az Air. 2018. január 1-jétől egy új jogintézménnyel bővítette a biztosítási intézkedés szabályait: a kifizetés engedélyezésének speciális lehetőségével. Az adózó kifejezett kérelmére - az általa meghatározott sorrendben és összegben - az adóhatóság engedélyezheti a zárolt fizetési számláról kifizetések meghatározott személyek részére közvetlen teljesítését, amennyiben az adóhatóság az adóellenőrzés során az adózó fizetési számláját biztosítási vagy ideiglenes biztosítási intézkedés keretében zárolta. A kifizetés engedélyezését a biztosítási intézkedést elrendelő, és nem a végrehajtó szervhez kell benyújtani. Fontos, hogy az adózónak kérelmében a megfelelő dokumentumok benyújtásával igazolnia kell, hogy a zárolt vagyonán kívül nem rendelkezik olyan egyéb forrással, amelyből kifizetéseit teljesíteni tudná, vagy azzal a tevékenysége aránytalan korlátozást ne szenvedne. A zárolt fizetési számláról kifizetés azonban csak a biztosítási intézkedés alapjául szolgáló, fizetési kötelezettséget megállapító döntés véglegessé válásáig engedélyezhető.
A jogszabály az engedélyezési eljárás lefolytatására az adóhatóság részére egy rövid, tizenöt napos ügyintézési határidőt ír elő. Az engedélyezés kérdésében az adóhatóság végzés formájában dönt, amely lehet a kérelemnek teljes egészében vagy részben helyt adó, vagy azt elutasító végzés. Az Air. 84. § (4) bekezdése lehetővé teszi a kifizetés engedélyezését elutasító és a kifizetést részben engedélyező végzés elleni önálló fellebbezést azzal a megjegyzéssel, hogy a részben engedélyező végzés ellen benyújtott fellebbezés a végzés végrehajtására nézve nem bír halasztó hatállyal.
Amennyiben az adózó igazolási kötelezettségének eleget tesz, az állami adó- és vámhatóság a kifizetés engedélyezésének teljes egészében helyt ad. Értelemszerűen ezen végzés ellen az Air. hallgatólagosan kizárja az önálló vagy egyéb fellebbezési lehetőséget, így a kifizetést teljes mértékben engedélyező végzés a döntés közlésével jogerőssé válik, és végrehajtható lesz.
A kifizetés engedélyezése esetén - annak teljesítése érdekében - az adóhatóság haladéktalanul megkeresi az adózó fizetési számláját vezető pénzforgalmi szolgáltatót, hiszen a kifizetés nem az adózó részére történik, hanem azt a pénzforgalmi szolgáltató teljesíti közvetlenül a jogosult személyek számára.[24] A kifizetéssel érintett összeg végrehajtás alól mentesnek minősül, és más követelés fedezetére nem számolható el.
Biztosítási intézkedés tekintetében a végrehajtható okirat maga a biztosítási intézkedést elrendelő végzés, amely lehetővé teszi a jogintézmény keretei között végrehajtani kívánt intézkedést, és ezáltal a veszélyeztetett követelés biztosítását. Az Avt. 96. §-ának értelmében a pénzkövetelés biztosítását elrendelő végzést a végrehajtó a helyszínen (az adós lakóhelyén, székhelyén) adja át az adósnak - hiszen kiemelt jelentőségű, hogy a biztosítási intézkedés - és ily módon a követelés biztosítása - váratlanul érje az adóst, és ne legyen lehetősége vagyonának végrehajtás alóli elvonására. Ezáltal a kézbesítési sorrend is felborul, hiszen amennyiben az adósnak képviselője van, a végrehajtónak elsődlegesen a képviselőt kellene értesítenie az adóssal szemben elrendelt biztosítási intézkedésről - ez viszont komoly aggályokat vetne fel, mivel maga után vonná az adós idő előtti értesülését, rosszhiszemű magatartásának tanúsítását.
A végzés átadásakor a végrehajtó felhívja az adóst a biztosítandó összeg azonnali megfizetésére: amennyiben ennek eleget tesz, a biztosítási intézkedés végrehajtása befejeződik. A teljesítés elmaradásakor a végrehajtó lefoglalja az adós vagyontárgyait. Hasonló az eljárás abban az esetben is,
- 75/76 -
az adós (illetőleg képviselője) nincs jelen a kézbesítés megkísérlésekor, hiszen ha a végrehajtható okiratot nem sikerül átadni, ez nem képezi akadályát a vagyontárgyak lefoglalásának. A végrehajtó a lefoglalt vagyontárgyakról foglalási jegyzőkönyvet készít, amelynek másolatát a végrehajtható okirattal együtt postán kézbesíti az adósnak és képviselőjének. E rendelkezések indokát a biztosítási intézkedés célja adja, amely az adóhatóság azonnali intézkedésének lehetősége azért, hogy az eljárás tárgyát képező kötelezettség teljesítése biztosított legyen az alapügyben hozott döntés végrehajthatóvá válását követő időszakra.[25] Ha az adós rendelkezik olyan vagyontárgyakkal, amik a helyszínen lefoglalhatóak, és megfelelő fedezetet nyújtanak a követelés biztosítására, további intézkedések megtételére nincs szükség - ellenkező esetben a végrehajtó tovább lép.
Fontos megjegyezni, hogy az Avt. 5. §-a deklarálja, hogy a végrehajtási cselekmények sorrendjét, időpontját maga az adóhatóság jogosult meghatározni - ezen alapelv értelmében az adóhatósági végrehajtásban főszabály szerint a végrehajtási cselekményekben nem érvényesül sorrendiség. A főszabálytól eltérően a biztosítási intézkedés szabályozása kapcsán az Avt. mégis magában foglal egy bizonyos sorrendiséget: a végrehajtó csak abban az esetben kezdeményezheti további intézkedés megtételét, ha az azt megelőző intézkedés nem vezetett eredményre - ám ebben az esetben is csak az arányosság és a hatékony eljárás elvének figyelembevételével. A jogszabály által felállított sorrendre fokozottan figyelemmel kell lenni, mint ahogyan arra is, hogy a biztosítási intézkedés nem járhat az adós és a vele együtt élő közeli hozzátartozók megélhetésének veszélyeztetésével, gazdálkodási tevékenységének ellehetetlenítésével.
Ha a helyszíni foglalás kísérlete sikertelennek bizonyult, következő lépésként az adóhatóságnak lehetősége van a pénzkövetelés biztosítását elrendelő végzésben meghatározott kötelezettség erejéig külön végzésével zárolni az általa felülvizsgált, adóst megillető költségvetési támogatást (ideértve az adó-visszaigénylést és az adó-visszatérítést is). Az intézkedés jogkövetkezménye, hogy a biztosítási intézkedés időtartama alatt a zárolt összeg felett az adós rendelkezési joga szünetel: a támogatással nem rendelkezhet, azonban a zárolt összeget biztosítottként kell figyelembe venni.[26]
Visszatartható költségvetési támogatás hiányában az adós ingó- és ingatlanvagyonának lefoglalására kerül sor. Az Avt. az általános szabályokhoz képest speciális rendelkezést határoz meg a biztosítási intézkedés keretében a járműfoglalás kapcsán, hiszen ebben az esetben a lefoglalás mindössze a jármű foglalási jegyzőkönyvben való feltüntetésével, illetve, ha lehetséges, a törzskönyv lefoglalásával realizálódik. Amennyiben ingatlan lefoglalása válik szükségessé, az adóhatóság haladéktalanul megkeresi az ingatlanügyi hatóságot a pénzkövetelés biztosítására irányuló végrehajtási jogingatlannyilvántartásba bejegyzése végett - a továbbiakra az ingatlanvégrehajtás VIII. fejezetében meghatározott általános szabályok az irányadók. Kiemelendő, hogy az Avt. 96. § (6) bekezdésében kizárja a biztosítási intézkedést elrendelő végzést meghatározott kulturális javakra nézve.
Ha az adósnak nincs lefoglalható vagyontárgya, az adóhatóság a pénzforgalmi szolgáltatónál kezelt összegre foganatosítja a biztosítási intézkedés végrehajtását - ezt nevezzük zárolás iránti végrehajtói felhívásnak, amellyel az adós bankszámláját zárolják. Az adóhatóság ebben az esetben - az Avt. 96. § (7) bekezdésében foglaltakra tekintettel - felhívja az adóst pénzforgalmi szolgáltatóját, hogy a biztosítandó összeget a számláról ne fizesse ki sem az adós, sem más javára, ha pedig a számla egyenlege nem éri el a biztosítandó összeget, a jövőbeni befizetések esetén is hasonlóan járjon el. A zárolás végrehajtói felhívása nincs kötve meghatározott alakisághoz, ellenben szükségesek hozzá mindazon adatok (az adózó megnevezése, adószáma, pénzforgalmi számlaszáma, a biztosítandó összeg számszerűsítése), melyek a pénzintézeti oldalról nézve a felhívás végrehajtása érdekében nélkülözhetetlennek minősülnek.[27] A pénzforgalmi szolgáltató köteles haladéktalanul megkezdeni a zárolásból adódó intézkedéseket, tájékoztatási kötelezettségének is eleget kell tennie az adóhatóság irányába: a felhívás kézbesítésétől számított nyolc napon belül tudatja az adóhatósággal, hogy milyen összegre nézve foganatosította az intézkedést. Amennyiben a zárolás részben eredményre vezetett, úgy az adós még le nem foglalt vagyontárgyai csupán a fennmaradó követelés erejéig vonhatóak végrehajtás alá. A biztosítási intézkedés keretei közötti bankszámlazároláskor is tekintettel kell lenni a fizetési számla összegére vonatkozó mentességi szabályokra.
Különös helyzet áll fenn abban az esetben, ha az adós pénzforgalmi számláján lévő összeg kellő fedezetet nyújt a követelés biztosítására, ám korábban vagyonelemeinek lefoglalására került sor. Ekkor az adóhatóságnak döntenie kell, hogy a vagyontárgyak avagy a bankszámla tekintetében tartja fent a foglalás hatályát - amennyiben az utóbbi mellett dönt, úgy a vagyontárgyak foglalás feloldása válik szükségessé.
A biztosítási intézkedés keretei közötti végrehajtási cselekmények sorrendjében az utolsó helyen a jövedelemletiltás szerepel, ugyanis a végrehajtás adós jövedelmére kiterjesztésére csak a legvégső esetben kerülhet sor, amennyiben más végrehajtás alá vonható vagyontárggyal nem rendelkezik. Megjegyzendő, hogy a jövedelemre vonatkozó mentességi szabályokat ebben az esetben is alkalmazni kell.
- 76/77 -
Az Avt. 95. § (2) bekezdése rögzíti, hogy az Ákr.-en alapuló, a behajtást kérő hatóság által hozott, meghatározott dolog ideiglenes biztosítási intézkedésként, illetve biztosítási intézkedésként zár alá vételét vagy lefoglalását elrendelő döntését az állami adó- és vámhatóság a Vht. zárlatra vonatkozó szabályainak alkalmazásával hajtja végre. Ebben az esetben a követelés egyedileg meghatározott vagyontárgyra vonatkozó igény.[28] Ezen passzus alapján a szabályozás aszerint alakul, hogy ingó vagy ingatlan zár alá vételére vagy lefoglalására kerül sor.
Ingóság esetén a végrehajtó a helyszínen átadja az adós részére a meghatározott ingóság zár alá vételét, lefoglalását elrendelő határozatot, és egyúttal lefoglalja az ingóságot. Az ingófoglalás az ingó vagyon megtekintésével, majd foglalási jegyzőkönyvbe vételével történik. Amennyiben az ingóság zár alá vételére kerül sor, a végrehajtó a lefoglalt ingó vagyontárgyat lezárt, lepecsételt helyiségben, tárolóban helyezi el. Ha romlandó dolog lefoglalása szükséges, annak haladéktalan értékesítéséről szintén intézkedni kell.
Ha a behajtást kérő hatóság döntése ingatlan lefoglalására vagy zár alá vételére irányul, a végrehajtó haladéktalanul megkeresi az ingatlanügyi hatóságot, hogy a zárlat tényét jegyezze be az ingatlan-nyilvántartásba. Ezt követően - a törvényi feltételek fennállása esetén - a végrehajtó az ingatlant zárgondnok gondozásába adja.[29]
Biztosítási intézkedéskor a foglalási cselekmények a foglalással, zár alá vétellel, költségvetési támogatás zárolásával; követelés lefoglalása és jövedelem letiltása esetén az elkülönített számlára befizetéssel, a pénzforgalmi szolgáltatóhoz felhívás kiadásával befejeződnek.[30] A lefoglalt vagyontárgyak értékesítésére csupán a kielégítési végrehajtást követően kerülhet sor - fontos kiemelni, hogy e szabály alól kivételt képez a romlandó dolog, amelyet ebben az esetben is haladéktalanul értékesíteni szükséges. Az adóstól átvett, illetve az eljárás során befolyt összeg tekintetében szintén hasonló rendelkezést rögzít az Avt., amikor deklarálja, hogy ezen összegeket a kielégítési végrehajtás hatályának beálltáig a kötelezettségre nézve nem lehet felosztani, elszámolni, azokat a végrehajtói számlán kell kezelni - a visszatartott költségvetési támogatás kivételével. Az Avt. 97. § (2) bekezdése úgy rendelkezik, hogy az ideiglenes biztosítási vagy biztosítási intézkedés végrehajtása során zárolt pénzösszeget az egyéb tartozásokra indított végrehajtás során az adóhatóság mégis elszámolhatja, illetve a lefoglalt vagyontárgyat értékesítheti abban az esetben is, ha az ideiglenes biztosítási intézkedéssel vagy a biztosítási intézkedéssel érintett ügyben a kielégítési jog még nem nyílt meg, de az egyéb tartozásokra indított végrehajtás más végrehajtási cselekményekkel eredményesen nem fejezhető be.
Ami a biztosítási intézkedés hatályát illeti, a törvény rögzíti, hogy a végrehajtási eljárás megindítását követően nem kell megismételni a biztosítási intézkedést elrendelő végzés alapján foganatosított cselekményeket - mint ahogyan az ideiglenes biztosítási intézkedés hatálya alatti cselekményeket sem érinti annak megszüntetése. A biztosítási intézkedést elrendelő végzés végrehajtásakor elvégzett foglalás hatályára nézve szintén hasonló szabály érvényesül, hiszen a foglalás a végrehajtási eljárásra is kiterjed.
A jogintézmény megszűnésének, megszüntetésének eseteit az Avt., illetőleg az Air. deklarálja. Az Air. értelmében, ha a fizetési kötelezettséget megállapító, végrehajtható adóhatósági döntésben meghatározott teljesítési határidő lejárt, a biztosítási intézkedés megszűnik. Ebben az esetben az adóhatósági végrehajtás elől "elhárulnak az akadályok", végrehajtható okirat birtokában megindítható a kielégítési végrehajtás, amelynek időpontjától kezdődően biztosítási intézkedésről nem beszélhetünk. A megszüntetés kapcsán az Avt. rögzíti, hogy az adóhatóság a fizetési kötelezettséget megállapító adóhatósági döntésében köteles rendelkezni az ideiglenes biztosítási intézkedés megszüntetéséről (illetve, a törvényi feltételek fennállása esetén "klasszikus" biztosítási intézkedés elrendeléséről). Amennyiben a biztosítási intézkedés tárgyára a büntetőeljárásban zár alá vételt vagy lefoglalást rendeltek el, a biztosítási intézkedés végrehajtására irányuló, folyamatban lévő eljárást meg kell szüntetni.
Abban az esetben, ha a biztosítási intézkedést megszüntették; az adós a biztosítandó összeget a foglalást követően kifizette; a pénzforgalmi szolgáltatónak kiadott felhívás teljesítésével az adós számláján, betétjén a követelés fedezete biztosítva van; az adós a biztosítandó követelésre nézve egyéb, megfelelő biztosítékot nyújt, a lefoglalt vagyontárgyakat fel kell oldani a foglalás alól.
Minden olyan költség, kiadás, amely a végrehajtási eljárásban a tartozás behajtásával összefüggésben felmerül, végrehajtási költségnek minősül. Végrehajtási költségként az adóhatóságot költségminimum, költségátalány és készkiadás illeti meg, amelyeket főszabályként az adóhatóság előlegez, és az adós visel.[31] E rendelkezés a biztosítási intézkedést elrendelő végzés szerinti végrehajtási cselekményekben szintén irányadó. Fontos rögzíteni, hogy a végrehajtási költségre vonatkozó általános szabályokat az Avt. X. fejezetében foglalt speciális passzusokra figyelemmel kell alkalmazni, illetve szintén tekintettel kell lenni a részletszabályokat tartalmazó 8/2018. (III. 19.) NGM rendeletre is (a továbbiakban: Rendelet).
- 77/78 -
Ingó- és ingatlanfoglalás esetében költségminimumként tízezer forint fizetendő, amelyet a rendelet alapján az azonos helyszínen, egyidejűleg foganatosított (vagy foganatosítani megkísérelt) több ingófoglaláskor egyszer, míg a járműnyilvántartáson, illetve vízi és légijármű-nyilvántartáson alapuló ingó- és ingatlanfoglalásokkor foglalásonként külön-külön kell felszámítani.[32]
A költségátalány összegét szintén tízezer forintban állapítja meg az Avt. - főszabály szerint pénzkövetelés végrehajtásáért, (annak biztosításáért), meghatározott cselekmények végrehajtására irányuló eljárásért szintén tízezer forint illeti meg az adóhatóságot, ez utóbbi esetben a költségátalányt helyszíni eljárásonként kell felszámítani. Az adóhatóság nyolc napon belül értesíti az adóst a költségátalány és a költségminimum felszámításáról, aki a költségek felszámítását az azok alapjául szolgáló végrehajtási cselekménnyel szemben benyújtható végrehajtási kifogásban vitathatja. Az egyéb költségekről az adóhatóság végzést hoz.
A Rendelet meghatározza azon költségek körét, melyet az adóhatóság a végrehajtással kapcsolatban készkiadásként felszámolhat.[33] Biztosítási intézkedéskor felmerülhet a közreműködő szervezetet megillető közreműködői díj, a zárgondnok díja, az eljárásban résztvevő ügygondnok díja (amennyiben az adós például külföldön lakik, és nincs képviselője), illetve minden egyéb, számlával igazolt költség.
A biztosítási intézkedés során felmerült költségek végrehajtási költségként felszámítása csupán a végrehajtási eljárás hatályának beálltát követő nyolc napon belül történhet. Amennyiben az eljárás a biztosítási intézkedéssel véget ér, és nem kerül sor kielégítési végrehajtásra, a felmerült költségeket az adóhatóság, illetve megkeresésre folytatott végrehajtás esetében a behajtást kérő hatóság viseli.
Ha a végrehajtás költségét az adóügyben behajtani nem lehet, azt az adóhatóság viseli - ugyanezen esetben a megkeresésre történő biztosítási intézkedés végrehajtásakor sajátos költségmegosztás érvényesül. Amennyiben a biztosítási intézkedés kizárólag a külső megkereső javára folyt, a meg nem térült költséget a megkereső, ha pedig adó- és más köztartozás érvényesítésére sor került, az adóhatóság és a megkereső követelésarányosan köteles viselni.[34] Ha a megkereső fizetési kötelezettségének nem tesz eleget, az adóhatóság határozattal kötelezheti erre. A határozat végrehajtható okiratnak minősül.
Az adóügyben hozott döntések közigazgatási felülvizsgálata kapcsán megállapítható, hogy a biztosítási intézkedést érintő bírósági joggyakorlat nem elenyésző. Tekintettel arra, hogy az ítélkezési gyakorlat különös jelentőséggel bír, indokolt néhány eseti döntés ismertetése, amelyek rávilágítanak a főbb, biztosítási intézkedéseket célzó jogvitákra, felperesi érvelésekre, azon kardinális pontokra, melyeket a bíróság a jogszabályok alkalmazása során kiemelt.
A Kúria Kfv.35.025/2021/7. számú precedensképes határozatának középpontjában egy adóellenőrzés során megállapított, ötvenmillió forintot meghaladó adókülönbözet és járulékai tárgyában elrendelt ideiglenes biztosítási intézkedés áll. Az adóhatóság elrendelő végzésében arra hivatkozott, hogy a rendelkezésre álló adatok alapján az adózó egy olyan láncolat tagja, melyet adóelkerülés érdekében hoztak létre, emellett ügyvezetője az elmúlt húsz évben számos olyan cégben vállalt szerepet, amelyek később felszámolási vagy kényszertörlési eljárást követően szűntek meg, és adóhátralékot halmoztak fel. Az adózó a végzéssel szemben fellebbezéssel élt, ám azt a másodfokú adóhatóság helybenhagyta, így közigazgatási pert indított. Keresetében vitatta a későbbi teljesítés veszélyeztetettségének fennálltát, az Air. által előírt ötnapos határidő megtartottságát, továbbá, hogy adókijátszásra létrehozott láncolat tagja lenne - azonban a bíróság keresetét alaptalannak nyilvánította, és elutasította.
Ezt követően az eljárás felperese felülvizsgálati kérelmet terjesztett elő, amelyben kérte a jogerős ítélet, valamint az adóhatóság által meghozott végzés hatályon kívül helyezését. indokolásában előadta, hogy az ideiglenes biztosítási intézkedést elrendelő végzés jogszabálysértő, mivel az elsőfokú adóhatóság nem bizonyította kellőképpen, hogy a követelés későbbi időpontban kielégítése veszélyben forog. A Kúria a határozatot hatályában fenntartotta, és kiemelte, hogy a jogalkotó ideiglenes biztosítási intézkedés elrendelésekor a követelés későbbi teljesítése veszélyeztetett, nem teljes bizonyosságot, illetve bizonyítottságot, hanem a bizonyosság alacsonyabb fokát "megalapozott feltételezést" követel meg.
A Budapest Környéki Törvényszék K.702.149/2022/13. számú határozata szintén hasonló tényállás tárgyában született. Az ellenőrzést végző adóhatóság több mint négyszázmillió forint kötelezettség erejéig ideiglenes biztosítási intézkedésként pénzkövetelés biztosítását rendelte el a felperes terhére. Ennek keretei között zárolta a felperesi cég bankszámláját, lefoglalt két járművet, illetve végrehajtási jog bejegyzését kérte a felperesi társaság tulajdonában lévő ingatlanra. Az adóhatóság kiemelte: az ideiglenes biztosítási intézkedés alapját az adja, hogy a per során a felperesi pozíciót elfoglaló adózó az alapeljárás során nem működött együtt az adóhatósággal, adóbevallási kötelezettségének több mint két éve nem tesz eleget, továbbá korábban már végrehajtási eljárás kezdeményezésére került sor vele szemben. Az ideiglenes biztosítási intézkedés ellen a felperes fellebbezést nyújtott be, melyet az adóhatóság elutasított; időközben az ideiglenes biztosítási intézkedést megszüntették, tekintettel arra, az adóhatóság kiadta az elsőfokú határozatát, és ezzel egyidejűleg biztosítási intézkedést rendelt el. Az elsőfokú hatóság a döntését azzal indokolta, hogy a felperesi adózó eddigi magatartása okán alappal feltételezhető: együttműködési kötelezettségének a későbbiekben sem fog eleget tenni, és a terhére megállapított fizetési kötelezettséget nem fogja teljesíteni.
- 78/79 -
A felperes keresetében arra hivatkozott, hogy az elsőfokú adóhatóság elrendelő végzése rendkívül hiányos, mivel nem tártak fel olyan hitelt érdemlő körülményt, mely konkrétan igazolná a tartozás későbbi megtérítésének a veszélyét. A Törvényszék döntésében rögzítette, hogy az adóhatóság végzésében a tényállást mindenre kiterjedően tisztázta, a releváns tényállási elemeket feltárta, így a felperesi kereset nem megalapozott.
A Budapest Környéki Törvényszék K.701.832/2022/9. számú eseti döntése az adóhatóság által, ideiglenes biztosítási intézkedés keretei közötti bankszámlazárolás jogszerűségének vizsgálatára irányul. A végrehajtási intézkedéssel szemben a felperes végrehajtási kifogást nyújtott be, majd a kifogást elutasító végzéssel szemben fellebbezést, azonban a másodfokú adóhatóság az elsőfokú végzést helyben hagyta. A felperesi pozíciót elfoglaló adózó keresettel élt, amelyben úgy nyilatkozott, hogy jogsértőnek találja a szóban forgó végzést és annak alapján zárolást, így annak megsemmisítését kérte a bíróságtól. Ám a Törvényszék nem talált jogsértésre utaló jeleket, és tekintettel arra, hogy a felperes csak állított, de nem bizonyított, nem fejtette ki hivatkozott jogsérelmét, a keresetet elutasította.
A Kúria Kfv.35.448/2022/10. számú, precedensképes határozata - véleményem szerint - kiemelt jelentőségű. Az adózó ellen a NAV Hajdú-Bihar Megyei Adó- és Vámigazgatósága végrehajtási eljárást indított több mint kétszázmillió forintban megállapított adóhiány és járulékainak behajtására. Az adós gazdasági társaság csődeljárást kezdeményezett - amelyre az adóhatóság bejelentette hitelezői igényét -, majd csődegyezséget kötött, és vállalta a tartozás egy részének adóhatóság javára történő megfizetését.
Ezt követően a NAV Kelet-budapesti Adó- és Vámigazgatósága, mint elsőfokú hatóság adóellenőrzési eljárás keretei között szintén nagyobb összegű adóhiányt állapított meg a felperes gazdasági társaságánál, és ideiglenes biztosítási intézkedésként pénzkövetelés biztosítását rendelte el. Értékelése szerint a követelés későbbi időpontban kielégítésének veszélyeztetettségét arra tekintettel állapította meg, hogy az adózó:
- adóelkerülő gyakorlatot folytat;
- levonásba helyezett számlái összegének jelentős részét tették ki fiktív számlák;
- a rendelkezésre álló adatok alapján jogtalan adóelőny elérése érdekében kialakított számlázási láncolatban vett részt;
- adóhátraléka közelíti a hatszázhetvenmillió forintot;
- fizetési könnyítés keretében vállalt kötelezettségének nem tett eleget; valamint
- a korábban kötött csődegyezség szerint az adóhatóságnak tartozásából elenyésző összeg megtérítését vállalta.
A gazdasági társaság az elrendelő végzéssel szemben fellebbezéssel élt, amely azonban nem járt eredménnyel. Így keresetet terjesztett elő az elsőfokú bíróságnál arra hivatkozással, hogy az adóhatóság megsértette az ideiglenes biztosítási intézkedés elrendelésére vonatkozó rendelkezéseket, valamint az adózó tulajdonhoz és a tisztességes eljáráshoz fűződő alapjogait. A felperes álláspontja szerint az adóhatóság nem valószínűsítette, hogy jövőbeli fizetési kötelezettségének teljesítése veszélyben lenne. Úgy vélte, a csődegyezség jóváhagyása nem olyan új tény, amelyre tekintettel az ideiglenes biztosítási intézkedés elrendelhető, így az adóhatóság az ideiglenes biztosítási intézkedéssel az adóvégrehajtási eljárás szabályait visszaélésszerűen alkalmazta. Mivel az elsőfokú bíróság részben alaposnak találta a keresetet, az alperes adóhatóság végzését az elsőfokú végzésre is kiterjedő hatállyal megsemmisítette; az adóhatóság felülvizsgálati kérelemmel fordult a Kúriához.
A felperes felülvizsgálati ellenkérelmében arra hivatkozott, hogy az adóhatóság az ideiglenes biztosítási intézkedésre okot adó körülményként kizárólag a csődegyezséget jelölte meg. Érvelése szerint az elsőfokú bíróság helyesen állapította meg, hogy a követelés veszélyeztetettségének alapjául szolgáló körülmények már jóval az alperesi döntést megelőzően fennálltak, a csődegyezség jóváhagyásáról szóló végzés tartalma a korábban ismert tényekhez képest újdonságot nem tartalmazott, ezért az intézkedés elkésett.
A Kúria az alperesi pozícióban lévő adóhatóság javára döntött - megállapította, hogy az elsőfokú bíróság tévesen fogadta el a felperes érvelését, és helytelenül értelmezte a csődegyezség jóváhagyásának következményeit is. Határozatában deklarálta, hogy a csődegyezséget jóváhagyó és a csődeljárás befejezéséről szóló bírósági végzés adóhatóság által történő kézhezvétele ideiglenes biztosítási intézkedés megtételét alapozhatja meg, amennyiben az adóhatóság, mint hitelező annak folytán a korábban végleges határozatával megállapított adótartozáshoz sem jut hozzá, mivel e tény az adózó jövőbeni fizetési képességére, illetve fizetési hajlandóságára vonatkozó lényeges információt jelent.
Összességében, az ítélkezési joggyakorlatot érintő vizsgálataimra támaszkodva úgy vélem, a felperesek főként a jogintézmény elrendelésének körülményeit vitatják bíróság előtt, mintsem a konkrét végrehajtási cselekmények jogszerűségét - habár ez korántsem tekinthető kizárólagosnak. Álláspontom szerint az elbírált ügyek döntő többségében az ideiglenes biztosítási intézkedés elrendelése adja a vizsgálat tárgyát, míg a "klasszikus" értelemben vett biztosítási intézkedésre nézve a bírósági joggyakorlatban csak elvétve található példa - mint ahogyan csekély számban fordul elő a felperesi keresetnek teljes mértékben megfelelő bírósági döntés meghozatala is.
Kutatásom eredményeit összevetve úgy vélem, hogy a biztosítási, valamint az ideiglenes biztosítási intézkedés jogintézménye az adóhatósági végrehajtás elengedhetetlen részét képezi. Tekintettel arra, hogy a rosszhiszemű, visszaélésszerű adósi magatartások rendkívül széles skálán mozoghatnak, és ezáltal könnyedén meghiúsíthatják a későbbi kielégítési végrehajtás eredményes lefolytatását, az adóhatósági és a költségvetési érdekek is csorbát szenvedhetnek. Így feltétlenül szükséges egy olyan eszköz az adóhatóság kezében, amelynek igénybevételével az adóvégrehajtás ellehetetlenítésére tett kísérletek megakadályozhatóak.
A jogintézmény fejlődési ívét vizsgálva arra a megállapításra jutottam, hogy az elmúlt éveket jellemző adójogi reformok hatására a biztosítási intézkedések tekintetében
- 79/80 -
a korábban széttagolt, erősen háttérjogszabályokra támaszkodó rendelkezések helyett egységes joganyag jött létre. Ezt mi sem bizonyítja jobban, minthogy az adóügyek kikerültek az Ákr. alkalmazási köréből, és bár a Vht. passzusai még irányadónak tekintendők, fő színterét nem a biztosítási intézkedések területe adja. Véleményem szerint ez az új jogalkotói felfogás nagyban elősegíti, és egyszerűsíti mind a jogalkalmazás terét, mind az elméleti jogászok vizsgálódásait és elemzéseit.
A hatályos joganyag tanulmányozása kapcsán úgy gondolom, hogy a szabályozás átfogó és korszerű, maga a jogintézmény pedig hasznos és nélkülözhetetlen. Bár két formájának elrendelése szigorú törvényi feltételekhez kötött, valamint alkalmazása a végrehajtási eljárást megelőzően, egy rendkívüli, intézkedést igénylő, speciális helyzetben lehetséges, álláspontom szerint éppen ez adja lényegi funkcióját: a kielégítési végrehajtás hatékonyságának szolgálatát, illetőleg az adóhatóság mint jogosult érdekeinek biztosítását. ■
JEGYZETEK
[1] Az 1990-es Art. kísérletet tett arra, hogy egyetlen jogszabályban rendezze az adóigazgatásra és az adóvégrehajtásra irányadó szabályokat - bár ez nem valósult meg teljes mértékben, hiszen a korszakban az adózást érintő joganyagot (főként a részletszabályokat) szétszórtan, több törvényben, kormányrendeletben szabályozták. Az adórendszer 1988-as reformjáról és az 1990-es Art. megalkotásának történeti hátteréről lásd bővebben: Erdős Éva: A pénzügyi jog fejlődési tendenciái. Sectio Juridica et Politica, 2004/22. sz., 213-230. o.
[2] Megjegyzendő, hogy a hatálybalépését követő szinte negyed évszázadig maga az Áe. sem tartalmazott rendelkezéseket a biztosítási intézkedésre azokat az Áe.-t módosító 1981. évi I. törvény vezette be hiánypótló jelleggel. Tehát a jogintézmény eddig az időpontig még az általános értelemben vett közigazgatási végrehajtásban sem volt jelen. Az Áe.-be utólag beiktatott 87. §-ról lásd bővebben: Miniszteri indokolás az államigazgatási eljárás általános szabályairól szóló 1957. évi IV. törvény módosításáról és egységes szövegéről szóló 1981. évi I. törvényhez; Részletes indokolás a 87. §-hoz.
[3] 1990-es Art. 91. § (1) bek.
[4] Tekintettel arra, hogy a biztosítási intézkedésre vonatkozó szabályanyag csupán 2003. január 1-jén vált az 1990-es Art. részévé, ekkor már háttérjogszabályként a ma is hatályos Vht. rendelkezései voltak irányadók.
[5] Miniszteri indokolás az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvényhez - Általános indokolás.
[6] 2003-as Art. 149. § (4) bek. - Megjegyzendő, hogy ezen passzusok napjainkban az Avt.-ben találhatók.
[7] A közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvény módosításáról szóló 2008. évi CXI. törvény.
[8] Tóth Kincső: Az elsőfokú eljárás. In: Petrik Ferenc (szerk.): A közigazgatási eljárás szabályai I-II. - Kommentár a gyakorlat számára. HVG-ORAC, Budapest, 2016. 2016. évi Jogkódex-formátumú kiadás.
[9] Miniszteri indokolás az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvényhez - Általános indokolás.
[10] Miniszteri indokolás az adóigazgatási rendtartásról szóló 2017. évi CLI. törvényhez - Általános indokolás
[11] Az Air., az Art., illetve az Avt. szabályozási körét érintő változásokról lásd bővebben Kővágó Zoltán: Az adózás rendjének újraszabályozása. Adóvilág, 2017/13-14. sz., 2-11. o.
[12] Pfeffer Zsolt: A joggal való visszaélés tilalma az adójogban. Magyar Jog, 2018/4. sz., 193. o.
[13] Ez a megállapítás azzal a kiegészítéssel igaz, hogy adójogi jogszabályaink körébe az egyes anyagi jogi törvények, valamint a részletszabályokat tartalmazó alacsonyabb szintű jogszabályok úgyszintén beletartoznak, és kötelezően alkalmazandóak.
[14] Ákr. 8. § (1) bek. c) pont.
[15] Kampler Béla: Valóban adózóbarát? Az adóigazgatásban érvényesülő jogorvoslati rend és a 2018-tól hatályba lépett új előírásainak elemzése. In: Gellén Klára (szerk.): Gazdasági tendenciák és jogi kihívások a 21. században. Iurisperitus Kiadó, Szeged, 2018, 116. o.
[16] Kovács Ferenc: Az adóigazgatási eljárás általános szabályai. In: Kovács Ferenc (szerk.): Nagykommentár az adóigazgatási rendtartásról szóló 2017. évi CLI. törvényhez. Wolters Kluwer, Budapest, 2023. 2023. évi Optijus-formátumú kiadás, 82. §-hoz fűzött magyarázat. [a továbbiakban: Kovács Ferenc (Air.)]
[17] Simon István: Végrehajtható okiratok és a biztosítási intézkedés. In: Simon István (szerk.): Pénzügyi jog II. Osiris, Budapest, 2007, 111. o.
[18] Air. 82. § (3) bek.
[19] A biztosítási intézkedést elrendelő végzésben az adóhatóság megjelöli azt az illetékes adóvégrehajtót, aki a biztosítási intézkedést foganatosítja, a pénzkövetelés behajtása céljából.
[20] Kovács Ferenc (Air.): i. m. 82. §-hoz fűzött magyarázat.
[21] Air. 83. § (1) bek.
[22] A Kúria Kfv.I.35.171/2020/4. számú eseti döntése.
[23] Ennek megállapítására került sor az említett kúriai döntésben is, amelynek tényállásáról lásd bővebben Darai Péter: Egy kúriai döntéssel kapcsolatos aggályok. Magyar Jog, 2021/12. sz., 685-694. o.
[24] Kovács Ferenc (Air.): i. m. 84. §-hoz fűzött magyarázat.
[25] Kovács Ferenc: A biztosítási és ideiglenes biztosítási intézkedés keretében foganatosított végrehajtási cselekmények szabályai. In: Kovács Ferenc (szerk.): Nagykommentár az adóhatóság által foganatosítandó végrehajtási eljárásokról szóló 2017. évi CLIII. törvényhez. Wolters Kluwer, Budapest, 2023. 2023. évi Optijus-formátumú kiadás, 96. §-hoz fűzött magyarázat. [a továbbiakban: Kovács Ferenc (Avt.)]
[26] Miniszteri indokolás az adóhatóság által foganatosítandó végrehajtási eljárásokról szóló 2017. évi CLIII. törvényhez - Részletes indokolás a 95-97. §-hoz.
[27] Darai Péter: A zárolás iránti végrehajtói felhívás I. Céghírnök, 2018/5. sz., 7. o.
[28] Pestovics Ilona: Bírósági végrehajtás. Novissima Kiadó, Budapest, 2005, 239. o.
[29] Lásd bővebben: Széll-Cselószki Dóra: A biztosítási intézkedés. Executio, 2019/1. sz., 53-55. o.
[30] Avt. 97. § (1) bek.
[31] Kivételt képez a főszabály alól az az esetkör, amikor az eljárásban szakértő-becsüst rendelnek ki - ekkor a kirendelés díját az viseli, aki a szakértő-becsüs eljárását indítványozta.
[32] 8/2018. (III. 19.) NGM rendelet 2. § (4) bek.
[33] Lásd 8/2018. (III. 19.) NGM rendelet 2. § (1) bek.
[34] Miniszteri indokolás az egyes adótörvények és más kapcsolódó törvények módosításáról, valamint a bevándorlási különadóról szóló 2018. évi XLI. törvényhez - Részletes indokolás a 208. § 5. pontjához.
Lábjegyzetek:
[1] A szerző LL.M., végrehajtási jogi szakjogász, PhD hallgató, Miskolci Egyetem Deák Ferenc Állam- és Jogtudományi Doktori Iskola.
Visszaugrás
