Az állami adó- és vámhatóság feladata a központi költségvetés bevételeinek biztosítása, akár a végrehajtási eljárás - mint legitim kényszer - útján is. Az Alkotmánybíróság is utalt arra, hogy a végrehajtási rendszer erőtlensége az állami szervek tekintélyének romlásához és a végrehajtást kérő jogainak sérelméhez vezet. Ennek elkerülése okán "...A végrehajtási jognak kellő egyensúlyokat és garanciákat szükséges tartalmaznia ahhoz, hogy mind az adós, mind a végrehajtást kérő érdeke megfelelően érvényesülhessen, illetve a törvénysértő végrehajtási cselekmények megelőzhetőek, kiküszöbölhetők és hatékonyan orvosolhatóak legyenek. A megfelelő egyensúlyokat és garanciákat nélkülöző végrehajtási jog, amely egyúttal egyoldalúan előnyben részesíti egyik vagy másik fél érdekeit, ellentétben áll mind a tisztességes eljárás követelményével, mind a jogorvoslathoz való joggal...".[1] Ugyanakkor a 2018. január 1. napjától hatályos adóigazgatási rendtartásról szóló 2017. évi CLI. törvény (a továbbiakban: Air.) is lehetőséget nyújt arra, hogy az adóhatóság a követelés beszedhetőségét még a végrehajtási eljárás megindítása előtt - vagyis olyan időpontban, amikor még nincsen adókötelezettséget megállapító végleges, végrehajtható okirat birtokában - biztosítsa. Erre szolgál az Air. 82-83. §-aiban szabályozott biztosítási (és ideiglenes biztosítási) intézkedés, melyek célja egy olyan garanciális helyzet megteremtése, amely azt teszi lehetővé, hogy későbbi időpontban - az adóhatóság által az adózó terhére hozott fizetési kötelezettséget megállapító döntés véglegessé válását követően - a követelés behajtására sor kerülhessen, és a kielégítési végrehajtás megindítása - esetleges vagyonelvonásból eredően - ne szenvedjen adminisztrációs késedelmet.
Az Air. 82. § (1) bekezdése szerint, ha valószínűsíthető, hogy a követelés későbbi kielégítése veszélyben van, az adóhatóság biztosítási intézkedésként végzéssel elrendeli a pénzkövetelés biztosítását. Az Air. 83. § (1) bekezdése akként rendelkezik, hogy ha megalapozottan feltételezhető, hogy az érdemi döntésben elrendelhető kötelezettség későbbi teljesítése veszélyben van, az adóhatóság az ügy érdemében való döntéshozatal előtt - ideiglenes biztosítási intézkedésként - a 82. §-ban meghatározott intézkedéseket az erre okot adó körülmények felmerülésétől számított 5 napon belül rendelheti el. Bár a két jogintézmény között a normaszövegben általam kiemelt rész különbsége árnyalatnyi, utóbbi kötöttebb; az adóeljárás ezen szakaszában jellemzően még nincsen számszaki megállapítás - sok esetben revíziós jegyzőkönyv sem -, ezért az intézkedéshez vezető tények és körülmények megalapozottságának a kvalitása - függetlenül a későbbi érdemi határozat meghozatalának alapjául szolgáló tényállás esetleges felderítetlenségétől - növekszik. Ez viszont azt jelenti, hogy jóllehet az intézkedés nem igényli a követelés kielégítése veszélyeztetettségének maradéktalan és minden kétséget kizáró bizonyítását, mivel a tényállás tisztázás kötelezettsége e tekintetben is az adóhatóságot terheli[2], az intézkedést elrendelő végzés kellő mélységű indokolása nem mellőzhető.
- 685/686 -
A Kúria Kfv.I.35.171/2020/4. számú eseti döntésének elvi tartalma szerint "Az Air. 83. § (1) bekezdése szerinti ideiglenes biztosítási intézkedés elrendelésének határidejét az intézkedés elrendelésére okot adó körülmény felmerülésétől kell számítani." (ítélet, Indokolás [25]). Jelen írás a jogszabályhelyben meghatározott 5 napos határidő számításának értelmezésével összefüggő jogkérdést elemzi, bemutatva az adóhatóság és a közigazgatási bíróság által képviselt álláspontot is. Ugyan első olvasatra a dilemma nem tűnik összetettnek, azt - véleményem szerint - az anyagi jogi szabályokon túl egyéb aspektusból is érdemes megvilágítani.
Az elsőfokú adóhatóság - jogkövetési vizsgálatot követően - 2019. május 30. napján általános forgalmi adó adónemre adóellenőrzést rendelt el a felperesi társaságnál a 2018.10.01. - 2019.04.30. közötti időszakra. Az adóeljárásban a közhiteles nyilvántartásokból történő adatlekérdezés során 2019. június 28. napján megállapítást nyert, hogy a felperes egy ingatlan tulajdonjogával bír, mely 2019. február 25. napján került megvételre. A felperes képviselőjének nyilatkozata szerint az ingatlanvásárlásra műhelyépítés, vagy továbbértékesítés céljából került sor; egyebekben a képviselő a revízió kérdéseire nem válaszolt, a nyilatkozat írásban történő előterjesztésére 2019. július 5. napjáig kért határidőt, melyet az elsőfokú adóhatóság engedélyezett a részére. Az ellenőrzés indokoltnak tartotta a beszállítóknál kapcsolódó vizsgálatok elrendelését is, melyre figyelemmel a 2019.06.28. - 2019.07.02. közötti időszakban ellenőrzésről szóló értesítést és megbízólevelet küldött a társaságok cégkapus tárhelyére és a felperest is értesítette a kapcsolódó vizsgálatokról. A felperes képviselője 2019. július 4. napján az írásbeli nyilatkozat előterjesztésére további póthatáridő biztosítását kérte. Az elsőfokú adóhatóság észlelte, hogy felperes fenti napon az interneten eladásra hirdette meg az ingatlanvagyonát, és a tárgyi eszközeit. Erre tekintettel 2019. július 16. napján feljegyzés készült az ideiglenes biztosítási intézkedés elrendelésének a szükségességéről; ebben az ellenőrzés összefoglalta az eljárás eredményeit, a beszállítói számlákból adódó következtetéseket, a szállítók elemzése kapcsán megállapításokat - és a felperes ügyvezetőjéhez kapcsolható korábbi társaságokra vonatkozóan észrevételeket - tett. A feljegyzés elkészítését követő napon - 2019. július 17. napján - az elsőfokú adóhatóság a felperesnél a későbbiekben megállapításra kerülő 43 706 000 Ft kötelezettség biztosítására - ideiglenes biztosítási intézkedésként - pénzkövetelés biztosítását rendelte el.
A felperes fellebbezése alapján az ügyben eljárt felettes szerv az elsőfokú végzést - az indokolás kiegészítése mellett - helybenhagyta; a végzésében részletezte azokat a körülményeket, amelyek összegzéséből megalapozottan volt feltételezhető az intézkedés elrendelésének a szükségessége. E körben utalt arra, hogy felperes a vizsgált időszakban öt társaságtól fogadott be számlákat, összesen 165 871 328 Ft + adó összegben és a számlák adótartalmát az általános forgalmi adó bevallásában levonásba helyezte. Az öt beszállító közös jellemzője, hogy 2018. szeptember 13. napja után kezdték meg tevékenységüket, a megalakulást követően tulajdonos- és képviselőváltáson estek át, nevezett adónemben a bevallásaikat nem nyújtották be - illetőleg azok adóminimalizáló jellegűek -, és a beszállítók által kiállított számlákon szereplő áthárított adó a költségvetésbe nem került befizetésre. Az elsőfokú adóhatóság a beszállítóknál kapcsolódó vizsgálatot kezdeményezett, amelyek során az elektronikusan megküldött iratokat egyik társaság sem nyitotta meg. Mindezen túlmenően rögzítést nyert, hogy felperes alvállalkozói nem rendelkeztek személyi és tárgyi feltételekkel a tevékenység elvégzéséhez. A számlákon kívül szerződések, teljesítési igazolások, illetve olyan dokumentumok, amelyek az ügyletek számlák szerinti megvalósulását alátámasztanák, nem kerültek az ellenőrzés birtokába. A felperes bevallásai szintén adóminimalizáló jellegűek, a levonható adó összegét hiteles bizonylatokkal a felperes nem tudta igazolni. A cégadatok szerint a beszállítók azonos "életutat" jártak be; az értékesítést követően tényleges tevékenységet már nem folytattak, felszámolási (kényszertörlési) eljárás hatálya alá kerültek.
A felperes a keresetében a véglegessé vált alperesi végzés - elsőfokú döntésre is kiterjedő - hatályon kívül helyezését és az elsőfokú adóhatóság új eljárásra kötelezését kérte. Felperes az alperes döntését mind az ideiglenes biztosítási intézkedést megalapozó körülmények, mind pedig a törvényes határidő megtartása kapcsán támadta; álláspontja szerint az intézkedés elrendelésére okot adó körülmény felmerülésétől számított 5 napon belül az adóhatóság nem hozta meg a döntését.
Az alperes a védiratában - lényegében a támadott végzésben foglaltakat fenntartva - a kereset elutasítását kérte.
Az ügyben eljárt Veszprémi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság a 12.K.27.778/2019/8. számú ítéletében az alperesi végzést - az elsőfokú adóhatóság végzésére is kiterjedően - hatályon kívül helyezte. Indokolásában az elsőfokú bíróság kifejtette, hogy az adóhatóság az ideiglenes biztosítási intézkedés elrendelésére okot adó körülményeket részletesen feltárta és helyes következtetést vont le arra, hogy azokból alappal volt feltételezhető az, hogy a későbbi érdemi döntésben elrendelhető kötelezettség teljesítése veszélyben van. Az ítélet indokolása utalt arra, hogy a társaságok gazdasági "életútjának" ismétlődése önmagában nem lehetett az intézkedésre okot adó körülmény, mint ahogy az alperes számos más tényezőt is megjelölt sorrendben előbbre véve azokat, mint az ideiglenes biztosítási intézkedés elrendelésére alapot adó
- 686/687 -
körülmény; önmagában már egy ok is elegendő lehet annak alapos feltételezésére, hogy a kötelezettség későbbi teljesítése veszélyeztetett. Az ítélet ugyanakkor állást foglalt abban a körben is, hogy az elsőfokú adóhatóság az intézkedés elrendelése tekintetében megsértette a jogszabály által 5 napban megállapított jogvesztő határidőt, mely szabályozás a jogalkotó azon megközelítését jelzi, hogy az ideiglenes biztosítási intézkedés - annak jellegéből, és céljából adódóan - egy rendkívüli, soron kívüli intézkedés. A közigazgatási perben ellenben az volt megállapítható, hogy az adóhatóság olyan adatokat és információkat, melyeket az intézkedés elrendelése tekintetében értékelni lehetett, csak a 2019. 06. 01. - 2019. 07. 05. közötti időszakban szerzett be, és csupán 2019. július 16. napján foglalta össze feljegyzésben az általa feltártakat és ekkor vonta le a döntés alapját képező következtetést. 2019. július 5. napját követően már nem merült fel értékelendő körülmény, így indokolatlan volt várni a fenti összegzéssel. Az adóhatóság által vagyonkimentésnek értékelt körülmény, miszerint felperes a vagyonát értékesíteni kívánta, önmagában elégséges volt az intézkedés megtételére, különösen annak okán, hogy felperes képviselője újabb határidőt kért a nyilatkozata előterjesztésére. A 2019. július 5. napi határidőre nem adott válaszokat az adóhatóság kérdéseire a felperes képviselője és korábbi nyilatkozata alapján fel sem merült közeli értékesítési szándék a felperesi vagyonelemek vonatkozásában. Az adóhatóság legkésőbb már 2019. július 5. napján minden olyan információ birtokában volt, amely alapján az intézkedés elrendelésére módja nyílt. A törvény szerinti 5 napos határidőt ezen időponttól kell számítani, az 2019. július 10. napján lejárt, így a 2019. július 17. napján elrendelt ideiglenes biztosítási intézkedés elkésett.
A jogerős ítélettel szemben az alperesi adóhatóság terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet, kérve annak hatályon kívül helyezését és felperes keresetének elutasítását, valamint az elsőfokú bíróság új eljárás lefolytatására utasítását. Álláspontja szerint az ítélet sérti a polgári perrendtartásról szóló 2016. évi CXXX. törvény 279. § (1) bekezdését, 346. § (4) és (5) bekezdéseit, az Air. 83. § (1)-(2) bekezdéseit, illetve az Alaptörvény 28. cikkét; a támadott ítélet a tényállást tévesen állapította meg, a bizonyítékokat nem a súlyuk szerint értékelte, ezért téves következtetésre jutott, a döntése okszerűtlen és iratellenes. Az alperes utalt arra, hogy csak 2019. július 16. napján észlelte a vagyonkimentésre utaló felperesi magatartást. Nem megalapozott azon érvelés, miszerint kizárólag az információk rendelkezésre állása határozná meg azt, hogy mely időponttól rendelhető el az ideiglenes biztosítási intézkedés; az információk feldolgozása, értékelése, valamint azok minősítése revizori munkát igényel, arról feljegyzés készül, amely az intézkedés kiadásának alapjául szolgál. Önmagában az információk megléte értékelés nélkül nem alapozhatja meg az ideiglenes biztosítási intézkedéssel elérhető tulajdonjog korlátozását, mely ellenkezne a jogbiztonsággal is. A határidő rövidsége nem vezethet arra, hogy az alperes érdemi vizsgálat nélkül - megalapozatlan gyanú alapján - éljen az ideiglenes biztosítási intézkedés elrendelésével. Ezért az elsőfokú bíróság téves következtetésre jutott, mikor kizárólag a felperes oldalán felmerült körülmények alapján hozta meg ítéletét és az intézkedés megalapozott elrendeléséhez az adóhatóság részéről szükséges elemző és értékelő munkát figyelmen kívül hagyta. Ideiglenes biztosítási intézkedés ugyanis akkor rendelhető el, ha az adóhatóság a vizsgálat során olyan következtetésre jut, hogy az ügyben adókülönbözet megállapítása várható - vagyis, hogy van adókötelezettség -, ezt követően vizsgálható, hogy annak teljesítése veszélyben van-e. Amennyiben vizsgálat és mérlegelés hiányában lehetne élni az intézkedéssel, az ellentétes volna a jogintézmény céljával, és a jogalkotói szándékkal. A feljegyzés alapján tudta alperes a veszélyeztetett követelés összegét meghatározni, valamint a veszélyeztetésre okot adó körülményeket értékelni; ennek keltétől számítva lehet a határidők megtartását vizsgálni. Ehhez képest az intézkedés 5 napon belül történő elrendelése nem minősíthető elkésettnek.
A Kúria a Kfv.I.35.171/2020/4. számú ítéletében a felülvizsgálati kérelemmel támadott elsőfokú ítéletet hatályában fenntartotta. A döntésében az Air. 83. § (1) bekezdésének szövegezését emelte ki, miszerint, ha megalapozottan feltételezhető, hogy az érdemi döntésben elrendelhető kötelezettség későbbi teljesítése veszélyben van, az adóhatóság az ügy érdemében való döntéshozatal előtt - ideiglenes biztosítási intézkedésként - a 82. §-ban meghatározott intézkedéseket az erre okot adó körülmények felmerülésétől számított 5 napon belül rendelheti el. Az Air. 83. § (2) bekezdésének értelmében az ideiglenes biztosítási intézkedés tekintetében az e §-ban meghatározott eltérésekkel a biztosítási intézkedésre vonatkozó szabályokat kell alkalmazni azzal, hogy az ideiglenes biztosítási intézkedést elrendelő végzés a 73. §-ban meghatározottakon felül a biztosítandó összeg alapját képező számításokat is tartalmazza. A Kúria utalt arra, hogy a biztosítási intézkedés elrendelésének két feltétele egyrészt az, hogy a követelés későbbi kielégítésének veszélyeztetettsége feltételezhető, másrészt az adóhatóság követelése még nem elégíthető ki (a fizetési kötelezettséget megállapító adóhatósági döntésben meghatározott teljesítési határidő még nem telt le). Az ideiglenes biztosítási intézkedés annyiban tér el a biztosítási intézkedéstől, hogy a döntésben elrendelhető kötelezettség teljesítésének veszélyeztetése mellett már a döntéshozatalt megelőzően teszi lehetővé a későbbi követelés kielégítésének biztosítását. Az Air. nem azt várja el az adóhatóságtól, hogy a későbbi végleges döntés szerinti tényállást és indokolást tartalmazó végzést hozzon, viszont a tulajdonjog - mint alkotmányos alapjog - korlátozására nem kerülhet sor megalapozatlanul; ahhoz, hogy az ideiglenes biztosítási intézkedés elrendelése ne legyen öncélú és önkényes, csak olyan összegű pénzkövetelés biztosítása rendelhető el, amely a biztosítandó összeg alapját képező számításokkal alátámasztott. A Kúria hangsúlyozta azt is, hogy az ideiglenes biztosítási intézkedés elrendelésének időbeli síkon
- 687/688 -
meghatározott korlátja, hogy arra "az erre okot adó körülmények felmerülésétől számított 5 napon belül" kerülhet sor. Az intézkedésre tehát a követelés veszélyeztetettségéről való tudomásszerzés ad okot; az adóhatóságnak gondoskodnia kell arról, hogy elvégezze a biztosítandó összeg alapját képező számításokat, valamint a végzését ezen határidőn belül hozza meg. A Kúria osztotta az elsőfokú bíróság megállapítását, mely szerint az adóhatóságnak nem kell az adóvizsgálat során felderített valamennyi körülményt értékelnie, nem indokolt a végkövetkeztetéseket tartalmazó feljegyzés elkészítése, még kevésbé ezen feljegyzés időpontját tekinteni az intézkedés elrendelésére okot adó körülményként. Az Air. által rögzített jogvesztő határidő az intézkedés elrendelésére okot adó körülmény bekövetkeztéhez, nem pedig az adóhatóság által megállapított szubjektív időponthoz - egy feljegyzés elkészítéséhez - kötődik. Az a követelmény, mely szerint törvényi elvárás, hogy az adóhatóság meg tudja határozni a későbbi érdemi döntésben elrendelhető kötelezettség összegét, nem vezethet oda, hogy a hatóság belső munkaszervezésétől függő, ellenőrizhetetlen határidőben történjen az intézkedés elrendelése.
Az elsőfokú bíróság tehát helytállóan rögzítette, hogy az adóhatóság által is vagyonkimentésnek értékelt körülmény - mely szerint a felperes az ingatlan és ingó vagyonát értékesíteni kívánta - a követelés kielégítésének a veszélyeztetettségét jelentette és önmagában elégséges volt az ideiglenes biztosítási intézkedés megtételére. Különösen igaz ez annak tükrében, hogy a felperes képviselője a 2019. július 5. napján lejáró határidőig a revízió kérdéseire választ nem adott - ugyanakkor annak előterjesztésére póthatáridőt kért -, továbbá az eredeti nyilatkozat időpontjában még fel sem merült a felperesi vagyonelemek értékesítésére vonatkozó szándék. Ebből pedig egyenesen következik az, hogy az adóhatóság legkésőbb 2019. július 5. napján minden olyan információnak a birtokában volt, ami alapján az ideiglenes intézkedés megalapozottan elrendelhető volt, melyre tekintettel az alperesi feljegyzés 2019. július 16. napi időpontja nem fogadható el a követelés veszélyeztetettsége kapcsán a tudomásszerzés időpontjaként. Emiatt a 2019. július 17. napján elrendelt intézkedés elkésett, így a Kúria a jogerős ítélet tekintetében jogsértést nem tárt fel.
Megítélésem szerint a Kúria döntését a tényállás feltárására irányuló adóhatósági kötelezettség, valamint az ideiglenes biztosítási intézkedés elrendelésére nyitva álló 5 napos törvényi határidő kérdésének egymástól teljes mértékben történő elkülönítése - lényegében ezen kötelezettségek egymással szembeállítása - teszi aggályossá. Egyetértek a kúriai érveléssel azon pontig, miszerint a jogvesztő határidő kezdő időpontja - az Air. normaszövegének nyelvtani értelmezésében - egzakt módon meghatározott, ugyanakkor nem osztom nevezett bírói fórum azon megközelítését, mely a revízió által készített feljegyzés időpontját szubjektív módon kezeli, ezzel implicit megfogalmazva, hogy a törvényi határidő ilyen módon történő számításának az intézkedés elrendelésére okot adó tények és körülmények értékelésének - mint a döntéshozatal alapját képező logikai folyamat - háttérbe szorításával, szélsőséges esetben akár megsértésével kellene érvényesülnie. Gondolataimat az alábbiak mentén kívánom igazolni.
Az Air. 83. § (1) bekezdése szerint, ha megalapozottan feltételezhető, hogy az érdemi döntésben elrendelhető kötelezettség későbbi teljesítése veszélyben van, az adóhatóság az ügy érdemében való döntéshozatal előtt - ideiglenes biztosítási intézkedésként - a 82. §-ban meghatározott intézkedéseket az erre okot adó körülmények felmerülésétől számított 5 napon belül rendelheti el.
Önmagában az a tény, hogy a törvény a kötelezettség veszélyeztetettsége tekintetében nem egy ítéleti szintű bizonyítottságra utal, hanem csupán "megalapozhatóan feltételezhető" voltát nevesíti, nem okozhatja az Air. alapelveinek sérelmét. A törvény 1-8. §-ai alapján az eljárása során az adóhatóság köteles megtartani, valamint másokkal megtartatni a jogszabályok rendelkezéseit, a hatásköre gyakorlása során a szakszerűség követelményeinek megfelelően köteles eljárni; ezen túlmenően az eljárása során az érintett ügyre vonatkozó tényeket kell figyelembe vennie, minden bizonyítékot súlyának megfelelően értékel, döntését valósághű tényállásra alapozza. Akkor lehet a döntés jogszerű, ha az érdemi rész és az indokolás összhangja megállapítható, a döntés okszerűsége kitűnik, és megállapíthatóak mindazon bizonyítékok, melyekre az adóhatóság a döntését alapította.[3]
Ezt a követelményt az Air. 73. § (1) bekezdése is rögzíti; eszerint a döntés tartalmazza az eljáró adóhatóság, az adózó és az ügy azonosításához szükséges minden adatot, a rendelkező részt - az adóhatóság döntésével, a jogorvoslat igénybevételével kapcsolatos tájékoztatással és a felmerült eljárási költséggel -, továbbá a megállapított tényállásra, a bizonyítékokra, a mérlegelés és a döntés indokaira, valamint az azt megalapozó jogszabályhelyek megjelölésére is kiterjedő indokolást. Arra tekintettel, hogy az ideiglenes biztosítási intézkedés szabályai a döntés meghozatala körében ezen tartalmi elemek kapcsán eltérő rendelkezésre nem utalnak, e körben is az általános szabályok az irányadóak. Jóllehet - mint abban a kúriai joggyakorlat konzekvens - az eljáró adóhatóság jogosult minősíteni, hogy a döntéshozatal során, mely tény bír jelentőséggel, mely bizonyítéknak milyen bizonyító erőt tulajdonít, azok erejét hogyan mérlegeli, mindez nem mentesíti az adóhatóságot a tényállás feltárásának kötelezettsége alól. Utóbbinak pedig a döntéshozatalhoz szükséges, releváns ele-
- 688/689 -
mekre kell kiterjednie, melyek alapján a döntés megalapozottsága és jogszerűsége megítélhető.[4]
Nem vitatott, hogy a jogszabály nem teszi a hatóság kötelezettségévé az ügyben fellelhető összes bizonyíték beszerzését - magát a bizonyítási eljárás lefolytatását sem -, ha a rendelkezésre álló adatok alapján a döntéshozatalhoz szükséges tényállás kellően tisztázott, ahhoz elegendő adat áll rendelkezésre [Air. 58. § (1) bekezdése]; ellenben az adóhatóságnak ez esetben is részletes, okszerű, és helytálló indokát kell adnia azon tényeknek, körülményeknek, amelyekre tekintettel a bizonyítás lefolytatása szükségtelen, illetve a döntés kiadmányozására - a megalapozott tényállás okán - sor kerülhet. Nyilvánvalóan nem ez a helyzet az ideiglenes biztosítási intézkedés elrendelése esetében; az adóeljárás ezen szakaszában ugyanis a későbbi adókötelezettség megállapításának alapját képező tényállás még szükségképpen fogyatékos és tisztázatlan; az intézkedés elrendelése tekintetében így nem ezt a tényállást, hanem az intézkedés alapjául szolgáló tényeket és körülményeket kell feltárni és értékelni.[5] Annak rögzítése mellett tehát, hogy maga az Air. 83. § (1) bekezdése a "körülmények" megfogalmazást használja - melyből álláspontom szerint egyenesen következik, hogy az ügyben eljárt bíróságok álláspontjával szemben egy körülmény nem elégséges indok az ideiglenes biztosítási intézkedés elrendelésére -, azt is szükséges hangsúlyozni, hogy egy adóügyben a bizonyítékok nem részletező értékelése, a ténybeli következtetések nem kellő mélységben történő megindokolása - egyenes következményként azzal, hogy az a döntés meggyőző erejét, szakmai megalapozottságát is erodálja - nyilvánvalóan a tényfeltárás hiányosságára utal, lényegében a döntés önkényességének jeleként is értékelhető. A törvény által használt "megalapozottan feltételezhető" jelleg korántsem szubjektív értékítélet, éppen ellenkezőleg; az intézkedés elrendelésének keretei között a követelés kielégítésének az "objektív" veszélyeztetettségét kell alátámasztani[6]; vagyis azt, hogy az adóhatóság a rendelkezésre álló adatok alapján mérlegeli, hogy a feltárt - adózó javára és terhére értékelhető - tények, körülmények megalapozzák-e a veszélyeztetettségi helyzetet. Ez pedig csak úgy lehetséges, amennyiben az adóhatóság valamennyi rendelkezésre álló tényt, körülményt, információt összegez, azokat egyenként, illetve összességében értékeli.[7]
Ebben a tekintetben egyetértek a felülvizsgálati kérelemben előadott azon okfejtéssel, miszerint az intézkedés elrendelésére alapot adó információk rendelkezésre állása - az Air. megközelítésében a követelés kielégítésének a veszélyeztetettségi ténye - önmagukban, értékelés hiányában még nem szolgálhatnak kellő alapul a végzés meghozatalára. Egyrészről az ideiglenes biztosítási intézkedés elrendelésénél is érvényesül az Air. tényállás feltárásra vonatkozó adóhatósági kötelezettségének egyik részeleme, nevezetesen nemcsak az adózó terhére, hanem az adózó javára szolgáló tényeket, körülményeket is fel kell deríteni és azokat értékelni kell. Ez pedig értelemszerűen nem jelenthet mást, mint az intézkedés elrendelését megalapozó, illetve annak indokolt voltát esetlegesen cáfoló bizonyítékoknak a döntés meghozatala, avagy mellőzése okán történő egybevetését.[8] Ezt igazolja olvasatomban a biztosítási intézkedés, illetve az ideiglenes biztosítási intézkedés elrendelése közötti azon - a kúriai ítélet indokolásában hangsúlyt nem nyert - releváns különbség, hogy míg előbbi esetében a követelés kielégítésének veszélye az intézkedést a valószínűsítés esetén a normaszöveg alapján szükségképpen vonja maga után ["...az adóhatóság biztosítási intézkedésként végzéssel elrendeli a pénzkövetelés biztosítását"; Air. 82. § (1) bekezdése], addig az ideiglenes biztosítási intézkedés elrendelése a veszélyeztetés megalapozottságának a feltételezése esetén sem kogens, az mérlegelési jogkörébe tartozik ["...a 82. §-ban meghatározott intézkedéseket az erre okot adó
- 689/690 -
körülmények felmerülésétől számított 5 napon belül rendelheti el."; Air. 83. § (1) bekezdése]. A döntésben fel kell tárni a döntés meghozatalánál felhasznált bizonyítékokat, be kell mutatni azok értékelésének szempontjait, figyelembe kell venni a bizonyítékok egymásra épülését, valamint azok összefüggéseit. A bizonyíték értékelés korlátja, hogy nem jelenthet önkényes értékítéletet.
Itt tartom szükségesnek megjegyezni azt is, hogy a közigazgatási perrendtartásról szóló 2017. évi I. törvény alapján a közigazgatási perben eljáró bíróság a közigazgatási szerv által meghozott és indokolt határozatokat von törvényességi kontroll alá, a bizonyítékok újraértékelése esetén a bírói döntés indokolásának ki kell térnie a közigazgatási döntés indokaira, valamint - szükség esetén - azok cáfolatára. Ez egyenesen következik az indokolt bírói döntéshez való jogból. Az Alaptörvény XXVIII. cikk (1) bekezdésében szabályozott tisztességes bírósági eljárásból levezethető jog pont a bírói döntési szabadság abszolút korlátját jelenti, egyértelműsítve, hogy a bíróságnak a döntésének indokairól az eljárási törvényeknek megfelelően kell számot adnia.[9] Az indokolt bírói döntéshez való jog ezért azon kötelezettséget támasztja a bírósággal szemben, hogy az indokolás az adott ügy érdeme szempontjából releváns kérdéseket érintse[10], az indokolás terjedelme önmagában nem alkotmányossági kérdés.[11] Az indokolt bírói döntéshez való jog kapcsán felállított alkotmányos standardok tekintetében a taláros testület utalt továbbá arra is, hogy az alkotmányos előírás csak az eljárási törvényekben foglaltak szerint kötelezheti a bíróságot a döntés alapjául szolgáló indokok bemutatására, melynek okán az Alkotmánybíróság az Alaptörvény ezen szabályát együtt olvassa a jogvita jellege, továbbá az ügy típusa által kijelölt eljárásjogi szabályokkal.[12] Ezen követelmény a közigazgatási eljárásban - így értelemszerűen az adóhatóság által végzett adóellenőrzés során - is jelentkezik, mint a tisztességes hatósági ügyintézéshez való jog egyik részeleme. Mindenkinek joga van ahhoz, hogy ügyeit a hatóságok részrehajlás nélkül, tisztességes módon és észszerű határidőn belül intézzék. A hatóságok törvényben meghatározottak szerint kötelesek döntéseiket indokolni [Alaptörvény XXIV. cikk (1) bekezdése]. Az indokolt hatósági döntéshez való jog ezért csak akkor érvényesülhet, ha a döntés tekintetében valamennyi tény, körülmény feltárásra, ezt követően pedig - adózó javára és terhére - értékelésre kerül. Fentiek miatt nem tudok azonosulni azon ítéleti megközelítéssel, miszerint az adóhatóságnak az intézkedés elrendelésekor nem indokolt az ellenőrzés során feltárt valamennyi körülményt értékelnie.
Némiképp ellentmondást vélek felfedezni a kúriai döntés indokolása és az elvi tartalma között is. Míg ugyanis a Kúria kitér arra, hogy "Az intézkedés elrendelésére a követelés veszélyeztetettségéről való tudomásszerzés ad okot." (ítélet, Indokolás [21]), utóbbi már akként fogalmaz, hogy "Az Air. 83. § (1) bekezdése szerinti ideiglenes biztosítási intézkedés elrendelésének határidejét az intézkedés elrendelésére okot adó körülmény felmerülésétől kell számítani." (ítélet, Indokolás [25]). Ezzel tehát a Kúria sem vitatja, hogy valamely tény, körülmény bekövetkezte (mint objektív határidő kezdet) és az arról való adóhatósági tudomásszerzés (mint szubjektív határidő kezdet) korántsem azonosítható, tekintettel arra, hogy az előbbire - témánknál maradva - jellemzően az adózó érdekkörében kerül sor, amelyre az adóhatóságnak nincs érdemi ráhatása; ez pedig könnyen vezethet ahhoz, hogy az intézkedés elrendelése okot adó körülmény bekövetkeztétől számított 5 napos törvényi határidő anélkül telik el, hogy az intézkedés elrendelésének indokolt voltáról az adóhatóság ekként ténylegesen tudomást is szerezne.[13] A szubjektív határidők általános jellemzője, hogy azok kezdő időpontja egy bizonytalan változótól függ (a kézbesítés megtörténtétől, valamely akadály elhárultától, egy eseményről vagy jogsértésről való tudomásszerzéstől stb.). Ezen változó bekövetkezésétől számítva indul a törvény által meghatározott szubjektív időtartam. Ezzel szemben az objektív határidő (példának okán a jogvesztő határidő) kezdő időpontja fix, az mindig egy meghatározott cselekményhez kötődik, vagyis az objektív határidő sajátossága, hogy annak kezdő és relatíve nagy biztossággal a befejező időpontja is pontosan meghatározható. A szubjektív és objektív határidők általánosságban együtt, egymást kiegészítve kerülnek szabályozásra, az esetek többségében olyképp, hogy az objektív határidőn belül bekövetkezett szubjektív határidőt elindító változótól számítva, a szubjektív határidőn belül lehet valamely eljárási cselekményt megtenni.[14] Ebben a megközelítésben - a határidő Kúria által értelmezett objektív számítására tekintettel - pont az ideiglenes biztosítási intézkedés jogintézmény immanens tartalma üresedik ki, nevezetesen
- 690/691 -
hogy a közteherviselési kötelezettséget az érdemi határozathozatal előtt, kellő valószínűsítési fok mellett biztosítsa olyképp, hogy adózó a majdani adófizetési kötelezettségének eleget tegyen.[15] Szükséges visszautalni a korábbiakban előadottakra, miszerint a veszélyeztetettség tényének "megalapozott feltételezhetősége" mindenképp egy jogalkalmazói bizonyíték-értékelési folyamathoz köthető. Azt nem a bizonyítékok rendelkezésre állása determininálja, hanem éppen ellenkezőleg; az adóhatóság döntése a bizonyítékok értékelésének (értsd: mérlegelésének) az eredményéhez igazodik. Ez viszont feltételezné a törvényi határidőt megindító objektív tényről, körülményről történő tudomásszerzés tényleges megtörténtét is, amely - fenti értelmezést elfogadva - a határidő számítása szempontjából már irrelevánsnak tekintendő.
A bizonyítékok tekintetében kiemelendő az is, hogy a veszélyeztetettség tényének a már említett objektív megközelítésben történő megállapíthatóságát számos esetben az adózói magatartás aktív volta is befolyásolja, ugyanis a követelés későbbi kielégítésének ellehetetlenülését fedezetelvonásra törekvő tevékenység is okozhatja. Utóbbi olyan magatartást jelent, mely a követelés kielégítésének részbeni, vagy egészben történő meghiúsításának az előidézésére alkalmas. Ilyen cselekmény a vagyoni elem eladása, vagy megterhelése; de annak minősülhet a vagyon bármely, adózó gazdasági tevékenységtől eltérő célú hasznosítása, megsemmisítése, megrongálása, a vagyon több hitelező részére fedezetként történő lekötése. A vagyontól való megszabadulást célzó aktusok legtöbbször formailag legális ügyletek, csak fedezetelvonó jellegük miatt lesznek jogellenesek; ezen körülmény adóhatóság általi alátámasztása alapos tényfeltárást, továbbá bizonyíték értékelést szükségeltet. Különösen azon indokból tartom okfejtésemet helytállónak, hogy a fedezetelvonásra irányuló magatartás rosszhiszemű eljárást takar; ugyanakkor a jogszabály szerint adózó és az eljárás egyéb résztvevője jóhiszeműségét az eljárásban vélelmezni kell. A rosszhiszeműség bizonyítása az adóhatóságot terheli.[16] Mindez a bizonyítékok együttes értékelésén alapulhat, a rosszhiszeműség bizonyítása csak a bizonyítékok zárt logikai láncolatán keresztül történhet. Emiatt tartom tévesnek mind az elsőfokú bírósági, mind a kúriai ítélet okfejtését a körben, hogy az ingatlan eladásra történő meghirdetése, és adózó képviselője részéről a nyilatkozattétel elmulasztása és annak előterjesztésére adott póthatáridő meghosszabbítása kapcsán benyújtott kérelem - az adóhatóság által feltárt más bizonyítékoktól függetlenül - alkalmas a követelés veszélyeztetettsége tényének a megállapítására.[17]
Mindezek alapján vitába kell szállnom az ítéleti indokolás azon elvi szintre emelt kijelentésével is, miszerint "...az adóhatóságnak nem kell az adóellenőrzés során feltárt valamennyi körülményt értékelnie, nem indokolt a teljes ügyet összegző végkövetkeztetéseket tartalmazó hatósági feljegyzés elkészítése, még kevésbé ezen feljegyzés időpontját tekinteni az intézkedés elrendelésére okot adó körülményként. A jogszabályban szereplő jogvesztő határidő kezdő időpontja ugyanis egyértelműen meghatározott, az nem az adóhatóság által megállapított szubjektív időponthoz, egy feljegyzés elkészítéséhez, hanem az intézkedés elrendelésére okot adó körülmény bekövetkeztének időpontjához kötött.". (ítélet, Indokolás [21]). Az Air. 70. §-a szerint az eljárási cselekményeket rögzíteni szükséges; a szóbeli kérelemről - ha azt nyomban nem teljesítik -, valamint a tényállás tisztázása érdekében lefolytatott eljárási cselekményről az adózó vagy az eljárás egyéb résztvevője részvétele esetén jegyzőkönyvet, más esetben feljegyzést kell készíteni [Air. 70. § (1) bekezdése]. A feljegyzés elkészítése tehát - a Kúria álláspontjával szemben - nem szubjektív megítélésen múlik, arra egyrészről akkor kerül sor, ha a jegyzőkönyvezés feltételei az eljárás résztvevőjének jelenléte hiányában nem állnak fenn, másrészt ennek akkor kell történnie, amikor már "van mit" értékelni, ha már rendelkezésre állnak bizonyítékok, amelyekből - hangsúlyozom, bármilyen - következtetés levonható.[18] A feljegyzés tehát összefoglalva
- 691/692 -
mutatja be azon tényeket és körülményeket, melyek az intézkedés elrendelésének indokoltságát igazol(hat)ják.
Jóllehet az Air. 83. § (1) bekezdésének normaszövege szerint a határidő számítás az intézkedés elrendelésére okot adó körülmény bekövetkeztének időpontjához kötődik, meggyőződésem szerint ez korántsem vezethet az adóvizsgálat során feltárt tények és körülmények dokumentálásának az elmaradásához. Erre tekintettel ingatag az ítélet megállapítása, miszerint "...Önmagában tehát a kielégítés veszélyeztetettsége nem elégséges az intézkedés elrendeléséhez, szükséges az is, hogy az adóhatóság meg tudja határozni a leendő érdemi döntésében elrendelhető kötelezettség összegét: ez a követelmény azonban nem vezethet oda, hogy az adóhatóság belső munkaszervezésétől függő és ily módon ellenőrizhetetlen határidő alatt történjen az ideiglenes biztosítási intézkedés elrendelése." (ítélet, Indokolás [20]). Fenti feljegyzés elkészítése - amellett, hogy az egyes foganatosított eljárási cselekményeket és a beszerzett bizonyítékokat veszi számba - azt a célt szolgálja, hogy a határidő ne legyen ellenőrizhetetlen, következésképpen biztosítson egy harmadik fél által is ellenőrizhető viszonyítási pontot, mely az időbeli keretek megtartását garantálja. A Kúria tévesen hivatkozik a feljegyzés tartalmára is; ebben nem a teljes ügyet összegző végkövetkeztetésnek kell szerepelnie - erre az adóellenőrzést lezáró jegyzőkönyv [Air. 115. § (1) bekezdése] alkalmas -, hanem az intézkedés elrendelésének indokoltságát részletező tényeket és körülményeket kell részletezni. Más megfogalmazásban ezen feljegyzésnek nem az adóügy érdemére, hanem az ideiglenes biztosítási intézkedésnek az indokaira kell vonatkoznia, mely nem szükségképp jelenti még azt sem, hogy ezen érvkészlet akár a revíziós jegyzőkönyvben, akár a hatósági eljárást követően kiadmányozásra kerülő határozatban megjelenik.
Az ideiglenes biztosítási intézkedés jogintézményének célja, hogy a teljesítés veszélyeztetettsége esetén előzetesen - már a kötelezést tartalmazó döntés meghozatala előtt - biztosítsa az eredményes végrehajtást azáltal, hogy megakadályozza a kötelezettség fedezetéül szolgáló vagyon végrehajtás előli elvonását. Ez ugyanakkor azt is jelenti, hogy az ideiglenes biztosítási intézkedés az adózói vagyoni elemek feletti rendelkezési jog - mint a tulajdonjog egyik részeleme - korlátozásában testesül meg.[19]
A Kúria - egyébiránt a felülvizsgálati kérelemmel összhangban - az ítéletében utalt arra, hogy "...A tulajdonjog, mint alkotmányos alapjog korlátozására nem kerülhet sor megalapozatlanul és ahhoz, hogy az ideiglenes biztosítási intézkedés elrendelése ne öncélú és önkényes legyen, csak olyan összegű pénzkövetelés biztosítása rendelhető el, amely a biztosítandó összeg alapját képező számításokkal alátámasztott." (ítélet, Indokolás [19]). Megítélésem szerint - jóllehet a kijelentés második fordulata sem elhanyagolható, különösen az Air. 83. § (2) bekezdése szerinti várható adókülönbözet kiszámításával összefüggő elvárásokra - az ideiglenes biztosítási intézkedésnek az adózó vagyonelemeire gyakorolt joghatása az, ami miatt az intézkedés elrendelése kapcsán fokozott figyelemmel kell eljárni. Már az Alkotmánybíróság is hangsúlyozta azt, hogy valamely alapjog korlátozása abban az esetben feleltethető meg az Alaptörvénynek, ha egy másik alapvető jog, vagy alkotmányos érték védelme vagy érvényesülése másképpen nem érhető el - a korlátozás szükséges -, és nem sérti az arányosság követelményét; vagyis az elérni kívánt cél és az érdekében okozott alapjogsérelem súlya arányban kell, hogy álljon egymással. Utóbbi kapcsán a jogalkotó köteles a cél elérésére alkalmas legenyhébb eszközt alkalmazni és a korlátozás az alapjog lényegi tartalmát sem érintheti.[20] Véleményem szerint ebből is levezethető a jogintézmény legfontosabb jellemzője, nevezetesen az olyan jogi eszköznek tekintendő, amivel nem pusztán gyanú, hanem megalapozott, mindenre kiterjedő tényfeltárás után - a bizonyítékok értékelése szempontjainak kellő mélységű bemutatása mellett - lehet élni.
Különösen igaznak tartom fentieket annak tükrében is, hogy az ideiglenes biztosítási intézkedést elrendelő végzés ellen előterjesztett fellebbezésnek a végzés végrehajtására nincs halasztó hatálya [Air. 82. § (4) bekezdése].[21] Ebben az esetben az Avt. 96. § (7) bekezdése szerinti zárolás iránti végrehajtói felhívás kibocsátása kogens jelleggel történik. A jogszabályhely alapján az adóhatóság a követelés biztosítása érdekében felhívja az adóst megillető összeget kezelő pénzforgalmi szolgáltatót, hogy a
- 692/693 -
biztosítandó összeget a számláról sem az adós, sem más javára ne fizesse ki, ha pedig a számla egyenlege nem éri el a biztosítandó összeget, a jövőbeni befizetések tekintetében is hasonlóan járjon el. Bár a pénzforgalmi végrehajtási cselekményekkel elérhető előnyök - kevesebb adminisztráció, relatíve kis humán-kapacitás, költséghatékonyság - nem vitathatóak, a mérlegelést nem engedő szabályozás számos buktatót rejt magában. A bankszámlának a rendeltetésénél fogva ugyanis az a funkciója, hogy az adózó üzletmenetét financiálisan, folyamatos jelleggel biztosítsa. Szélsőséges esetben adózó a tartozás későbbi megfizetésére a számlaegyenlegen kívüli vagyonra tekintettel is rendelkezik fedezettel (a likviditási rátája megfelelő; a követelései, megtakarításai, tárgyi eszközei kötelezettségekhez viszonyított aránya a kiadásait meghaladja), de a bevételei bankszámlára érkeznek, a rendelkezésre álló forrásokat pedig a folyamatos, üzletszerű tevékenysége körében felhasználja, vagyis a bankszámla feletti rendelkezési jog korlátozása az adózói működést "kényszerpályára" állítja, az szükségtelen - egyszersmind aránytalan - jogsérelmet jelent számára. Az Air. 84. § (2) bekezdése speciális szabályként rendelkezik arról is, hogy az állami adó- és vámhatóság az általa meghatározott sorrendben és összegben engedélyezheti a zárolt fizetési számláról történő kifizetések meghatározott személyek részére történő teljesítését, ha az adózó erre irányuló kérelmében jogszabály által előírt nyilvántartások, dokumentumok benyújtásával igazolja, hogy a zárolt vagyonán kívüli forrásból nem képes az aktuális kifizetéseit teljesíteni, vagy azzal a tevékenysége aránytalan korlátozást szenvedne.[22] Az adóhatóságnak a kifizetés engedélyezése is diszkrecionális jogkörben hozott döntés: vizsgálni kell, hogy a rendelkezésre álló adatok alapján megállapítható-e az adós tevékenységének aránytalan korlátozása, valamint az, hogy az adózónak a kifizetései teljesítésére nem áll-e rendelkezésre más mód.[23]
Az Alaptörvény XXIV. cikk (1) bekezdésében deklarált tisztességes hatósági ügyintézéshez való jog, továbbá a jogszabályokban meghatározott határidőben hozott döntéshez való jog azon axiómát igazolják, hogy a jogállamiság elvéből kifolyólag alapkövetelmény a közigazgatás törvény alá rendeltsége; a kiszámíthatóság - beleértve az egységes jogalkalmazást -, és az eljárási garanciák biztosítása érdemben összefonódik az alanyi- és szabadságjogok védelmével, egymást kölcsönösen feltételezve. A közigazgatás törvényessége csak akkor valósulhat meg, ha az szabályozott eljárási rendben működik; a közigazgatási szervnek alkotmányos kötelezettsége, hogy hatáskörének keretei között az ügyben törvényes határidő alatt érdemi döntést hozzon.[24]
A jogbiztonság követelményére tekintettel az adóeljárás sem nélkülözheti a kötelező ügyintézési határidőket, melyek garanciális jellegűek; egyrészt - az adózó védelme okán - az Alaptörvény fent már hivatkozott észszerű időn belül történő ügyintézés alkotmányos követelményét szorítják anyagi jogi keretek közé, másrészről magát a hatóságot is korlátozzák abban, hogy az eljárást önkényesen, indokolatlanul hosszú ideig folytassa. A jogalkalmazói magatartás előre kiszámíthatósága tehát - egyebek mellett - a kötelező jelleggel meghatározott ügyintézési határidőktől nem függetleníthető, a törvényes határidőn belüli eljárás teremt az adózó számára az időbeliség tekintetében egy biztos jogi helyzetet. Jóllehet a törvény az ideiglenes biztosítási intézkedés elrendelésére irányadó - fent elemzett 5 napos - határidőt nem deklarálja jogvesztőnek, ez a jogintézmény jellegéből következik, továbbá az Alkotmánybíróság elmúlt években kialakult és lényegében állandósultnak tekinthető gyakorlata szerint a határidők szigorú, garanciális eljárási alkalmazásának kötelezettsége miatt ezek a típusú határidők lényegében ilyen kvalitással vannak felruházva.[25]
A tárgyalt témában a Kúria döntését - fentiek ellenére - két okból is aggályosnak tartom. Az ítélet megállapítása ugyanis, miszerint az ideiglenes biztosítási intézkedés elrendelését önmagában már egy tény vagy körülmény is megalapozza, álláspontom szerint implicit azt a helytelen üzenetet hordozza, hogy az adóhatóságnak az intézkedést megalapozó valószínűsítés körében nem kell a tényállás e körben történő maradéktalan feltárására törekednie, mely értelmezés - azon túlmenően, hogy az a tisztességes hatósági ügyintézéshez való jog sérelmét eredményezi - elvezethet akár oda, hogy a törvényi határidőnek való megfelelőséget szem előtt tartva kellő megalapozottság hiányában - a bizonyítékok tényleges,
- 693/694 -
érdemi értékelése nélkül - kerül sor adózó tulajdonosi jogosultságainak korlátozására.[26] Másrészt a kérdéses intézkedés elrendelésére alapul szolgáló tények, körülmények összegzését tartalmazó feljegyzés szükségének megkérdőjelezése - mely a Kúria álláspontja szerint az intézkedés elrendelésére nyitva álló törvényi határidő számítása kapcsán a szubjektív jellegéből adódóan túlságosan is megengedő - az eljárási határidő relativizálódását eredményezheti, annak ellenére, hogy a Kúriát a döntése elvi tartalmának a megállapítása alkalmával vélelmezhetően nem ezen intenció vezérelte. A Kúria az ítéletében kitért arra is, hogy a jogszabályban szereplő jogvesztő határidő kezdő időpontja egyértelműen került meghatározásra (ítélet, Indokolás [21]). Ezt ebben a perspektívában nem vitatom; ahogyan azt sem, hogy egy nyelvtani kereteket figyelmen kívül hagyó normaértelmezés - az egységes joggyakorlat biztosítása helyett - könnyen ahhoz vezethet, hogy a jogalkalmazói interpretáció függetlenedik, "eloldódik" az értelmezni kívánt szabálytól.[27] Ellenben a Kúria már állást foglalt abban a körben is, hogy egy normaértelmezést vissza kell tudni vezetni az alapelvekre - azokkal összhangban kell állnia[28] -, mely megerősítése az Alaptörvény bíróságokról szóló 28. cikkében foglalt rendelkezésnek, mely szerint a bíróságok a jogalkalmazás során a jogszabályok szövegét elsősorban azok céljával és az Alaptörvénnyel összhangban értelmezik. Az Alaptörvény és a jogszabályok értelmezésekor azt kell feltételezni, hogy a józan észnek és a közjónak megfelelő, erkölcsös és gazdaságos célt szolgálnak. Ezt fontosnak tartom kiegészíteni azzal, hogy a tisztességes hatósági ügyintézéshez való jog részelemeinek - ideértve az indokolt hatósági döntéshez, és a jogszabályban meghatározott ügyintézési határidőn belüli döntéshez való jogot - érvényre juttatását nem egymással szemben, hanem ellenkezőleg; egymás mellett kellene megvalósítani. Álláspontom szerint ezen kívánalomnak az adóhatóság és nem a Kúria - strikt és nyelvtani alapokon nyugvó - jogértelmezése feleltethető meg.[29] Magam is egyetértek azzal, hogy az eljárási határidő betartása az adóeljárás során garanciális jelentőségű; ugyanakkor szükséges az intézkedés elrendelésére alapul szolgáló tények, körülmények mindenre kiterjedő feltárása, illetve egybevetése annak okán, hogy a kielégítés veszélyeztetettsége kapcsán felmerülő gyanú önmagában - a bizonyítékok értékelése hiányában - ne vezethessen az adózó gazdasági tevékenységének az ellehetetlenüléséhez.
A bírói döntések alapjául szolgáló jogi érvek az adóhatóság mozgásterét szükségképp alakítják, cselekvési kényszerbe hozva a hatósági jogalkalmazást, mely érdemben független attól, hogy az adott döntéssel egyetért-e, avagy sem. A Kúria egyértelműsítette az erre vonatkozó joghely bíróság általi értelmezését az elemzett ítéletre mindezekre tekintettel - a jogintézmény hivatkozott tartalmi kiüresítése miatt - egy hitelezővédelmi fegyver nekrológjaként tekintek. ■
JEGYZETEK
[1] 22/2013. (VII.19.) AB határozat, Indokolás [17].
[2] Az ellenőrzés során a tényállást az adóhatóság köteles tisztázni és bizonyítani, kivéve, ha törvény a bizonyítást az adózó kötelezettségévé teszi. Az adóhatóság a tényállás tisztázása során az adózó javára szolgáló tényeket is köteles feltárni. A nem bizonyított tény, körülmény - a becslési eljárás kivételével - az adózó terhére nem értékelhető [Air. 99. § (1)-(2) bekezdései].
[3] Kúria Kfv.I.35.631/2012.
[4] Kúria Kfv.I.35.797/2012., Kfv.V.35.390/2013., Kfv.V.35.012/2014., Kfv.III.35.771/2015., Kfv.I.35.270/2017.
[5] "A biztosítási intézkedés végrehajtása különleges végrehajtási eljárás, melynek célja még nem a követelés kielégítése, hanem csak olyan helyzet megteremtése, amely biztosítja, hogy később, a megfelelő időben a követelés kielégíthető legyen." (241/D/2010. AB határozat, ABH 2011, 616, 619).
[6] Legfelsőbb Bíróság - Kúria - Gf.I.32.354/2002.
[7] Az intézkedés elrendelését megelőzően tehát el kell végezni a "bizonyításos értékelést", a bizonyítékok összevetését, hiszen a gyakorlatban számos körülmény indokolhatja a követelés későbbi beszedhetőségének biztosítását. A teljesség igénye nélkül ezen körbe tartozik az adókötelezettségek (adóbevallás, adófizetés, mérleg közzététel) teljesítése során tapasztalt adózói fegyelem hiánya, az adózó terhére korábban megállapítással zárult adóvizsgálat ténye, a tényállás feltárási szakaszban az adózó részéről azonosítható fiktív számlázás és adókijátszásban történő közreműködés, az adózónak az adóellenőrzés lefolytatását akadályozó és azt elhúzó magatartása (nyilatkozattétel megtagadása, iratátadás elmulasztása stb.), adózónak a székhelyén való tényleges fellelhetetlensége, az adózónál korábban foganatosított adó- és cégjogi szankciók (adószám felfüggesztése vagy törlése, kényszertörlési eljárás megindítása), adózó vagy képviselője korábbi "életútja", az adózó képviselőjével vagy tagjával szemben költségvetési jellegű bűncselekmény okán folytatott büntetőeljárás, a megállapításra kerülő kötelezettség költségvetési kapcsolatokhoz mérten is objektíve jelentős összege.
[8] Természetesen vizsgálni kell azt is, hogy a beszedhetőségre a későbbiekben lesz-e egyáltalán reális esély, vagyis ténylegesen kontrollálni kell adózó anyagi helyzetét. Erre vonatkozóan adatok találhatóak az ingatlan-nyilvántartásban, a gépjármű-nyilvántartásban, a cégnyilvántartásban, vagy az adóvizsgálat során az adózó által rendelkezésre bocsátott iratanyagban (könyvelés, leltár, tárgyi eszköz karton, mérlegek stb.) egyaránt. Ezzel a kérdéskörrel azonban a dolgozat szándékoltan nem foglalkozik, az ideiglenes biztosítási intézkedés elrendelése tekintetében azon feltételezéssel él, hogy adózó - mint a jelen kúriai ítéletben - rendelkezik olyan vagyonelemekkel, melyek a későbbi kötelezettség kielégítése tekintetében fedezetként vehetők figyelembe, következésképp azokat az adózó a kielégítési végrehajtás alól elvonhatja.
[9] 7/2013. (III.1.) AB határozat, Indokolás [34].
[10] 3159/2018. (V.16.) AB határozat, Indokolás [31].
[11] 3312/2018. (X. 16.) AB határozat, Indokolás [30]; 3101/2021. (III.22.) AB végzés, Indokolás [15].
[12] 7/2013. (III.1.) AB határozat, Indokolás [33].
[13] A 2019.01.01.-2020.12.31. közötti időszakban hatályos az adóhatóság által foganatosítandó végrehajtási eljárásokról szóló 2017. évi CLIII. törvény (a továbbiakban: Avt.) 24. § (1) bekezdése szerint a végrehajtási kifogás előterjesztésére nyitva álló határidő a sérelmezett intézkedéstől vagy annak elmaradásától számított 15 nap volt; a jogalkotó nem tulajdonított relevanciát a végrehajtási cselekmény közlése (az arról való tudomásszerzés) időpontjának. A szabályozás kvázi olyan irracionális szituációt eredményezhetett, hogy a kényszercselekményről az érintettnek már a közlés előtt tudomással kellett volna bírnia a jogorvoslati jog határidőben történő gyakorlásához (!?). Az Avt. 2019. január 1. napját megelőző előírása a kifogás előterjesztésére nyitva álló törvényi határidőt szintén a jelenleg hatályos megközelítésben szabályozta - mely a határidő számításánál a végrehajtó intézkedésről (annak elmulasztásáról) való tudomásszerzést tekinti irányadónak -; vagyis a köztes változtatások elhibázottnak bizonyultak. Gondolatmenetem kicsit szofisztikáltnak tűnhet; az analóg példával kizárólag arra kívántam rámutatni, hogy az egyes jogi tényekről való tudomásszerzésnek nemcsak az adózó oldalán van jelentősége, hanem ezen bizonytalansági faktor az adóhatóság oldalán is fellelhető.
[14] 3060/2017. (III.31.) AB határozat, Indokolás [21]-[22].
[15] 3334/2019. (XII.6.) AB határozat, Indokolás [148].
[16] Air. 8. § (2) bekezdése.
[17] Utalok egyrészt arra, hogy adózó képviselője az adóeljárás során azt adta elő, hogy az ingatlant vagy műhelyépítésre, vagy továbbértékesítés céljából vásárolta, vagyis az általa megadott alternatív hasznosítási célzat megjelölése okán elvi szinten is felmerült az ingatlaneladás kérdése, vagyis e körben a nyilatkozatnak - legalábbis részben - megfeleltethető adózói magatartás fedezetelvonásnak önmagában még nem tekinthető. Másrészt viszont a nyilatkozattétel elmulasztása tekintetében megjegyzendő, hogy a jelenlegi hatályos normakörnyezet értelmében az adózó (illetőleg képviselője) nem is szorítható rá a nyilatkozattétele. Az Art. 59. § (1) bekezdése alapján az adózónak joga van ahhoz, hogy az eljárás során nyilatkozatot tegyen, vagy a nyilatkozattételt megtagadja. A Kúria utalt a Kfv.I.35.796/2015. számú eseti döntésében arra, hogy adózó az adóeljárás során minden jogilag megengedett eszközzel - idézésre történő távolmaradás kimentése, az adóhatóság előtti meg nem jelenés, sorozatban elfogultsági kifogások előterjesztése - akadályozhatja az adóhatóság munkáját, ellenben az együttműködés hiányából eredő adójogilag kimutatható hátrányt neki kell viselnie. A nyilatkozattétel elmaradásának - nem vitatva azt, hogy az ellenőrzés akadályozásának minősül minden magatartás, amely az eljárás lefolytatását indokolatlanul késlelteti, és elhúzza [Legfelsőbb Bíróság (Kúria) Kfv.V.35.524/2009., Kfv.V.35.322/2010., Kfv.I.35.065/2011., Kfv.I.35.571/2012.] - adózóra hátrányos következményeit sokkal inkább a tényállás feltárási tevékenység keretei között elvégzett revíziós bizonyítás (és az adózói ellenbizonyítás) tekintetében lehet levonni, ugyanakkor - újfent hangsúlyozom, más bizonyítékokkal együttesen értékelve - valóban alkalmas lehet arra, hogy a követelés későbbi kielégítése veszélyeztetettségének a tényét vetítse elő.
[18] Ugyanígy "A hatóság a tényállás feltárása során a szükségszerűség és célszerűség szem előtt tartásával végezheti egymást követően, vagy akár párhuzamosan is az egyes eljárási cselekményeket...az ügyvezető meghallgatására minden esetben célszerű akkor sort keríteni, amikor attól már eredmény várható." (Kúria Kfv.I.35.327/2011/3.).
[19] "Az adóhatóság ugyanakkor csak ideiglenesen függeszti fel ezen végzés alapján az adózó rendelkezési jogát a pénzforgalmi számlái, egyéb pénzeszközei, illetve vagyontárgyai felett a végzésben meghatározott pénzösszeg erejéig, az adóellenőrzést azonban ezen végzés érdemben nem fejezi be, azt csak az érdemi határozat fogja lezárni." (3334/2019. (XII.6.) AB határozat, Indokolás [148]).
[20] 7/1991. (II.28.) AB határozat, ABH 1991, 26-27; 11/1993. (II.27.) AB határozat, ABH 1993, 109, 110; 3/2014. (I.21.) AB határozat, Indokolás [61]; 17/2015. (VI.5.) AB határozat, Indokolás [104].
[21] A hatékony jogorvoslattal szemben alapkövetelményként jelentkezik, hogy az érintett részéről benyújtott jogorvoslati kérelem elbírálásáig ne kelljen tartani a támadott döntés végrehajthatóságától. Ezen elvárással - miszerint az tartalmi részét képezi-e a hatékony jogvédelemnek, avagy sem - már a taláros testület is foglalkozott, ellenben nem helyezkedett vitathatatlan álláspontra (953/B/1993. AB határozat, ABH, 1996, 432, 434-435). Ellenben általánosságban kijelenthető, hogy a jogorvoslat a döntés végrehajtását megelőzően látja el a funkcióját, vagyis azt a végrehajtás előtt kell biztosítani, azt bizonyos esetekben a végrehajtás már pusztán formálissá teheti [71/2002. (XII.17.) AB határozat, ABH 2002, 417, 426-427; 39/2007. (VI.20.) AB határozat, ABH 2007, 464].
[22] Mivel a biztosítéki célú végrehajtás során az adózó működésének fenntartásához fűződik érdek, jellemzően azon kifizetések tartoznak ebbe a körbe, melyek a folyamatos üzletmenet biztosításához szükségesek (munkabér, közüzemi számla, tárgyi eszköz hitelének törlesztése, szállítói követelések stb.).
[23] Különösen igaz ez azon elgondolásból is, hogy jóllehet a zárolt bankszámláról történő kifizetéssel a biztosítandó kötelezettség összege nem csökken, ellenben az annak fedezetéül szolgáló vagyon már igen; vagyis a vagyoncsökkenés ellensúlyozására a biztosítéki célú fedezet megteremtéséhez újabb végrehajtási cselekményt kell foganatosítani, ami a zárolt bankszámlát érinti ismételt kérelem esetén - a vagyon értékének és a biztosítandó összeg egymáshoz viszonyított arányának folyamatos figyelemmel kísérését illetően - egy "végrehajtási spirált" generál.
[24] 72/1995. (XII.15.) AB határozat, ABH 1995, 351, 354.; Kúria Kfv.V.35.216/2014., Kfv.I.35.016/2017.
[25] 5/2017. (III.10.) AB határozat, 17/2019. (V.30.) AB határozat, 25/2020. (XII.2.) AB határozat, 8/2020. (V.13.) AB határozat. Ugyanakkor az Alkotmánybíróság hangsúlyozta azt is, hogy "Az Alaptörvény XXIV. cikk (1) bekezdése nem teremt konkrét, számszerűsített határidőt vagy határnapot a hatósági döntésekre nézve, továbbá a törvényi határidő nem azonosítható mechanikusan az alapjog szerinti észszerű határidővel. Ehelyett az Alaptörvény elvi szinten szól az észszerű határidőn belüli ügyintézéshez való jogról, amely a fair hatósági eljárás egyik Alaptörvényben nevesített részjogosítványát képezi."(17/2019. (V.30.) AB határozat, Indokolás [45]).
[26] Más megfogalmazásban a jogalkalmazási folyamatot nem a megalapozott, hanem az intuitív döntéshozatal határozza meg, háttérbe szorítva a szakmai szempontokat. A tényállás feltárás elmulasztásából szükségképp eredő bizonytalanság ellenben - meggyőződésem szerint - szubjektív értékítélettel nem pótolható; a tények nem kellő felderítése, az egyes bizonyítékok felszínes értékelése, a döntés alapjául szolgáló tények bizonyítatlansága - és mindezekből fakadóan az indokolás hiányossága - a döntés hatályon kívül helyezését eredményezi.
[27] 2/2016. (II.8.) AB határozat, Indokolás [46].
[29] "Az Alaptörvény 28. cikke azt a kötelezettséget rója a bíróságokra, hogy a jogszabályokat azok céljával és az Alaptörvénnyel összhangban kell értelmezniük. A bírói jogalkalmazás folyamatában a jogszabályok értelmezése egy olyan komplex indokolást igényel, amely a szintaktikai mellett a teleologikus és a rendszertani értelmezés szempontjait is felismeri, értékeli és egymásra tekintettel ütközteti. A jogértelmezés ezen bíró által érvényesített, komplex folyamatában az irányadó jogi normákat a rendszertani értelmezés keretében nemcsak egymásra tekintettel, hanem a jogalkotó céljára és az Alaptörvényre figyelemmel is értékelni kell a konkrét ügyben. Ennek hiányában a közigazgatási döntések bírósági felülvizsgálata pusztán a tartalmi szempontokat nélkülöző, formális jogszerűség ellenőrzésére szorítkozna." (3179/2018. (VI. 8.) AB határozat, Indokolás [81]). Mindemellett egyetértek azzal, hogy "A jogállamiság elvéből, követelményéből az is következik, hogy a jogértelmezés nem válhat a jogalkalmazó szerv önkényes, szubjektív döntésének eszközévé. Ellenkező esetben sérülne a jogbiztonság követelménye, a jogalkalmazó szervek döntéseire vonatkozó kiszámíthatósági és előre láthatósági elvárás." (3026/2015. (II. 9.) AB határozat, Indokolás [27]).
Lábjegyzetek:
[1] A szerző kamarai jogtanácsos, NAV Fellebbviteli Igazgatósága Észak-magyarországi Hatósági Főosztály.
Visszaugrás
