Hozzávetőlegesen fél éve jelent meg a folyóiratban egy tanulmányom[1], melyben a közigazgatási határozatok - konkrétan az adóeljárás során hozott, jellemzően fizetési kötelezettséget megállapító döntések - kézbesítésének jogszabályi hátterét kívántam megvilágítani, alátámasztva a vonatkozó bírósági gyakorlattal. Az írás záró gondolataiban megpróbáltam rámutatni arra is, hogy az adózói "trükközések" minden év december hónapjában - az adójogi szleng szerinti "elévülési időszakban" - mutatnak ugrásszerű növekedést, amikor az adóalanyok valamennyi lehetőséget igénybe vesznek annak céljából, hogy az iratok szabályszerű kézbesítéséhez fűződő jogkövetkezmények beállta elmaradjon, hiszen ez az adómegállapítási jog elenyészéséhez vezet. Jelen cikk apropóját a KGD 2016.53. számú kúriai eseti döntés adja, mely ezen témakörrel foglalkozik, különösen korábbi tanulmányomban hivatkozott - valamennyi közigazgatási eljárástípusban, így az adóeljárásban is érvényes - rendeltetésszerű joggyakorlás[2] követelményével összefüggésben.
Az ügyben irányadónak tekinthető tényállás szerint az alperesi adóhatóság a 2012. december 11. napján kiadmányozott határozatában helybenhagyta a revízió eredményeként hozott elsőfokú határozatot, amelyben felperes terhére jelentős összegű adóhiánynak minősülő adókülönbözet került megállapításra, adóbírság kiszabása és késedelmi pótlék felszámítása mellett. A közigazgatási eljárás során a felperes nevében és helyette meghatalmazott képviselőként jogtanácsos járt el. A másodfokú adóhatóság több alkalommal is megkísérelte az általa hozott határozat kézbesítését; egyrészt a meghatalmazott székhelyén személyes kézbesítés útján 2012. december 14. napján - mely nem vezetett eredményre -, másrészt postai úton. Ezen utóbbi esetben a határozat postai feladására 2012. december 13. napján került sor, a küldemény 2012. december 15. napján érkezett a postahivatalba. A posta első alkalommal ugyanezen a napon, majd másodízben 2012. december 20. napján kísérelte meg a kézbesítést a meghatalmazott címén, de ezek sikertelenek voltak, ezért a kézbesítő az értesítéseket a postaládában, a küldeményt pedig a postafiókban helyezte el. A postafiók bérlője, tulajdonosa - felperes meghatalmazottja - 2012. december 28. napján megjelent a postán, és átvett egyes küldeményeket, ugyanakkor ezek között az alperesi határozat nem szerepelt. A kérdéses határozat postán tartásának határideje - az átvétel utolsó lehetséges időpontja - 2013. január 4. napja volt. A meghatalmazott a határozatot ezen a napon átvette, majd 2013. január 30. napján keresetet terjesztett elő az adóhatósági határozatok hatályon kívül helyezése érdekében.
Az elsőfokú bíróság a 16. K. 30.537/2013/8. számú végzésével a közigazgatási pert megszüntette. Álláspontja szerint a felperesi meghatalmazott 2012. december 28. napján már járt a postahivatalban, de az alperesi határozatot - jóllehet arról tényszerűen tudomást szerzett - nem vette át, ez pedig az Art. 2. § (1) bekezdésébe - vagyis a rendeltetésszerű joggyakorlás alapelvébe - ütközik, így felperes magatartása gyakorlatilag a küldemény átvételének megtagadásaként értékelendő [Art. 124. § (2) bekezdése]. A kézbesítéshez fűződő joghatások 2012. december 28. napján beálltak, melyhez képest a perindításra nyitva álló határidő 2013. január 28. napján lejárt, vagyis a 2013. január 30. napján postára adott keresetlevél elkésett. Felperes a határidő elmulasztása miatt igazolási kérelmet nem terjesztett elő, ezért a Polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (a továbbiakban: Pp.) 130. § (1) bekezdésének h) pontjára és 157. § a) pontjára alapítottan permegszüntetésnek volt helye. Az elsőfokú bíróság utalt a postai szolgáltatások nyújtásának és a hivatalos iratokkal kapcsolatos postai szolgáltatás részletes szabályairól, valamint a postai szolgáltatók általános szerződési feltételeiről és a postai szolgáltatásból kizárt vagy feltételesen szállítható küldeményekről szóló 335/2012. (XII. 4.) Korm. rend. (a továbbiakban: Rend. I.) 24. § (1) bekezdésére is.
A végzéssel szemben felperes nyújtott be fellebbezést, annak hatályon kívül helyezését és az elsőfokú bíróságnak a per tárgyalására és új határozat hozatalára történő utasítását kérve.
A másodfokú bíróság a végzés hatályon kívül helyezése mellett az elsőfokú bíróságot a per újabb tárgyalására és új határozat hozatalára utasította. Érvelése alapján a postai kézbesítés szabályait 2012. december 31. napjáig nem a Rend. I., hanem a postai szolgáltatások ellátásáról és minőségi követelményeiről szóló 79/2004. (IV. 19.) Korm. rendelet (a továbbiakban: Rend.) határozta meg. A Rend. 29. § (1) bekezdése értelmében a postai szolgáltatónak a hivatalos irat kézbesítését kétszer kell megkísérelnie, és a hivatalos iratot postafiókba történő kézbesítés esetén is az értesítésben közölt ideig a postán kell tartani, ami felperes esetében 2013. január 4. napja volt. Felperes, illetve meghatalmazottja nem tett a küldemény átvételének megtagadására vonatkozó nyilatkozatot, csupán a Rend. adta lehetőséggel élt akkor, amikor azt a rendelkezésre tartás utolsó napján vette át; ezt irányadónak tekintve magatartása nem értékelhető rendeltetésellenes joggyakorlásnak, ettől eltérő jogértelmezés az Art. 124. §
- 3/4 -
(2) bekezdéséből sem vezethető le. A másodfokú bíróság hangsúlyozta, hogy a másodfokú határozat átvételre került - a posta sem "átvételt megtagadta" jelzéssel küldte vissza a tértivevényt -, a határozat kézbesítésének időpontja 2013. január 4. napja volt. A kézbesítési vélelem megállapításának alperes részéről nem lehetett helye. A kereset határidőn belül érkezett, a Pp. 130. § (1) bekezdésének h) pontjára alapított elsőfokú permegszüntetés törvénysértő.
Az alperesi adóhatóság - megsértett jogszabályhelyekként a Pp. 131. § h) pontját, 206. § (1) bekezdését és 221. § (1) bekezdését, az Art. 1. § (5) bekezdését, 2. § (1) bekezdését, valamint 124. § (2) bekezdésének a) pontját megjelölve - felülvizsgálati kérelmet terjesztett elő a másodfokú bíróság jogerős végzése ellen a Kúrián; elsődlegesen annak hatályon kívül helyezését és az elsőfokú bíróság végzésének hatályában való fenntartását, másodlagosan a végzés hatályon kívül helyezése mellett a másodfokú bíróság új eljárás lefolytatására kötelezését kérte. Okfejtése szerint egyrészt a másodfokú bíróság tévesen mellőzte az ügyben az Art. rendelkezéseit; másrészt a felperes képviselője maga is elismerte, hogy 2012. december 28. napján a perben keresettel támadott másodfokú határozat kivételével a küldeményeket átvette. A felperesi magatartás - az átvétel "kvázi megtagadása" - az adómegállapítás "elévültetésére" irányult, ez pedig ellentétes a rendeltetésszerű joggyakorlás alapelvi követelményével. A későbbi időpontban történő tényleges átvétel nem változtat azon, hogy a felperes ezt megelőzően megtagadta az irat átvételét, így az 2012. december 28. napján kézbesítettnek minősül, a kereset elkésett. Felperes felülvizsgálati ellenkérelmében a másodfokú bíróság jogerős végzésének hatályában való fenntartását kérte.
A Kúria - osztva a másodfokú végzés indokolásában foglaltakat - a felülvizsgálati kérelmet nem találta megalapozottnak. E körben utalt arra, hogy felperes maga sem vitatta, hogy meghatalmazottja 2012. december 28. napján járt a postahivatalban és a "...2012. évben lejáró ajánlott küldeményeket átvette. A többi, 2013-as esedékességűt, szám szerint 6 db küldeményt ... csak később, 2013. január 4-én vette át.". Az alperesi határozat meghatalmazott részére történő kézbesítésének időpontja tehát tényszerűen 2013. január 4. napja, amit a tértivevény is kétséget kizáróan igazol. Azon tény, hogy a felperes meghatalmazottja kihasználta a postai küldemények átvételére jogszabály által biztosított rendelkezésre tartási időt, nem tekinthető az átvétel megtagadásának, figyelemmel arra is, hogy a postai küldeményt felperes utóbb átvette, az nem került visszakézbesítésre az adóhatóságnak. A kézbesítés időpontjában hatályos Rend. 29-30. §-ai értelmében a hivatalos irat kézbesítését kétszer kell megkísérelni, és ha annak címzettje az átvételt - mint tárgyi ügyben - nem tagadta meg, abban az esetben értesítést kell részére hátrahagyni, amelyben meg kell jelölni azt az időtartamot, amelyen belül a címzett a hivatalos iratot átveheti. A hivatalos iratot postafiókba történő kézbesítés esetén is az értesítésben közölt időpontig kell a postán tartani; ez felperes esetében 2013. január 4. napja volt. A küldemény postán tartásának éppen az a lényege, hogy az értesítésben megjelölt időpontig a címzett bármikor jogosult annak átvételre; következésképp az, hogy a felperesi meghatalmazott élt a számára biztosított jogszabályi lehetőséggel, nem minősülhet rendeltetésellenes joggyakorlásnak. Az Art. 1. § (5) bekezdésének hivatkozott sérelme sem állapítható meg, az alperes nem tárt fel olyan adatot, mely alapot adhatna annak megállapítására, hogy a felperes akadályozta az adóhatóságot a "feladatai végrehajtásában". A Kúria mindezekre tekintettel a másodfokú végzést a Pp. 275. § (3) bekezdése alapján hatályában fenntartotta.[3]
Jóllehet a Kúria a döntését alapvetően anyagi jogi rendelkezések vezérfonala mellett hozta meg, álláspontom szerint az ügy összetettebb, ezért vitába szállnék azon kijelentéssel, miszerint az, hogy a meghatalmazott kihasználta a számára a jogszabály által biztosított lehetőséget, szükségképpen zárta ki a rendeltetésszerű joggyakorlás alapelvének sérelmét, vagy ezt megfordítva, a rendeltetésellenes joggyakorlás megállapíthatóságát. Az ítélet több aspektusból is megközelíthető, ezért - a legfőbb bírói szerv által képviseltekkel ellentétben - a kérdéskört inkább az általános jogelvek mentén kívánom megvilágítani.
Az Art. 2. § (1) bekezdése szerint az adójogviszonyokban a jogokat rendeltetésszerűen kell gyakorolni. Az adótörvények alkalmazásában nem minősül rendeltetésszerű joggyakorlásnak az olyan szerződés vagy más jogügylet, amelynek célja az adótörvényben foglalt rendelkezések megkerülése. Idézett jogszabályhely kapcsán a konzekvens kúriai gyakorlat[4] is elismeri, hogy a rendeltetésszerű joggyakorlás nemcsak a szerződéses kapcsolatokban, hanem az adózás során is követelmény. Az adójogviszonyok alanyai az egyes törvényi rendelkezések adta lehetőségekkel azok céljának, funkciójának megfelelően élhetnek; vagyis tilos a joggal való visszaélés. A Kúria mutatott rá arra is, hogy az Art. csupán általános jelleggel határozza meg a rendeltetésellenes joggyakorlást, azt egzaktan körülírható formában nem rögzíti; meghatározását a jogalkalmazóra bízza, a döntést igénylő eset releváns tényállási elemeinek együttes értékelése alapján. E körben a jogalkalmazó tehát mérlegelési jogkörben jár el, vagyis az alapelvi rendelkezések érvényesüléséről - vagy adott esetben megsértésükről - mindig az eset valamennyi körülményének figyelembevételével kell dönteni.[5] A jogszabály nem azt rögzíti, hogy mi minősül rendeltetésszerű joggyakorlásnak, hanem ellenkezőleg, mely jogügyletek, illetve cselekmények nem minősülnek rendeltetésszerűnek. A rendeltetésszerű joggyakorlás elve ugyanakkor szoros összefüggésben áll az Art. 1. § (7) bekezdésében szabályozott ún. valódisági klauzulával, miszerint a szerződést, ügyletet és más hasonló cselekmé-
- 4/5 -
nyeket valódi tartalmuk alapján kell minősíteni. Az érvénytelen szerződésnek vagy más jogügyletnek az adózás szempontjából annyiban van jelentősége, amennyiben gazdasági eredménye kimutatható. Az alapelv érvényesülését az Alkotmánybíróság is kimondta már a 724/B/1994. számú határozatában; eszerint a valódisági klauzula olyan szabály, amelyre az adóhatóság az Art. külön felhatalmazása nélkül is hivatkozhatna. Az adóhatóság minősítése adóügyi szempontból releváns; nem módosítja a felek polgári jogi szerződését, kizárólag a jognyilatkozat adóügyi minőségét határozza meg. Ez a tartalom elsődlegességét jelenti a formával szemben. Nem ütközik ugyanakkor jogszabályba, ha az adóalany olyan megállapodást köt, amelynek eredményeként adójogilag kedvezőbb helyzetbe kerül, feltéve, ha ezt az adót megállapító jogszabály lehetővé teszi. Tekintettel kell lenni viszont a szerződések tartalom szerinti minősítésének általános elvére, és a rendeltetésszerű joggyakorlás követelményére. A rendeltetésszerű joggyakorlással ellentétes, az adótörvényekben foglaltak megkerülését, kizárólag adóelőny elérését célzó ügyletek esetében az adót az adott ügy összes körülményére figyelemmel kell megállapítani.[6] Az Art. alapelvi rendelkezései tehát "csak" általános törvényi követelményeket határoznak meg valamennyi adóalany számára. Ezen esetekben az vizsgálható, hogy a konkrét jogszabályhely sérelmet szenvedett-e; amennyiben nem, akkor nem lehet megkerülni a tételes jogot, és közvetlenül az alapelvekre alapozni az adójogi megállapítást. Kapcsolatuk ennyiben tehát nem a klasszikus általános és különös egymáshoz való viszonya.[7] Ellenben a jogalkotó is rámutatott az Art. 2. §-ához fűzött indokolásában, hogy az Art. alapelvei az adózás általános zsinórmércéjét képezik, melyekhez képest egyes adótörvények tartalmazhatnak speciális szabályokat, amelyek "erősebbek" az általánosnál.[8] A Kúria állást foglalt a körben is, hogy egy normaértelmezésnek visszavezethetőnek kell lennie az alapelvekre, ezekkel összhangban kell állnia.[9] Ez megerősítése az Alaptörvény bíróságokról szóló 28. cikkében foglalt rendelkezésnek, miszerint a bíróságok a jogalkalmazás során a jogszabályok szövegét elsősorban azok céljával és az Alaptörvénnyel összhangban értelmezik. Az Alaptörvény és a jogszabályok értelmezésekor azt kell feltételezni, hogy a józan észnek és a közjónak megfelelő, erkölcsös és gazdaságos célt szolgálnak.
A jogalkalmazói jogértelmezés kérdésével az Alkotmánybíróság is foglalkozott több ízben[10], legfontosabb problémaként annak kérdését megjelölve, hogy mikor adott a lehetőség az alapelvi rendelkezésekre tekintettel valamely jogszabály szó szerinti interpretációján történő "átlépésére"; különösen akkor, ha a grammatikai jogértelmezés nyilvánvalóan a jogalkotó szándékával ellentétes. Az Alkotmánybíróság hangsúlyozta, hogy az adott nyelvtani kereteket figyelmen kívül hagyó normaértelmezés az egységes joggyakorlat biztosítása helyett ahhoz vezethet, hogy a jogalkalmazói interpretáció függetlenedik, "eloldódik" az értelmezni kívánt szabálytól, megsértve ezzel az Alaptörvény C) cikk (1) bekezdésében deklarált, az államszervezetre vonatkozó hatalommegosztás demokratikus alapelvét; vagyis a "céltételezéses" - teleologikus - jogértelmezés sem minden esetben engedhető meg.[11] ■
- 5 -
JEGYZETEK
[1] Darai Péter: A postás mindig kétszer csenget, avagy kézbesítés az adóeljárásban. Céghírnök 2015. (25. évf.) 11. sz. 12-14. o., 12. sz. 10-14. o., 2016. (26. évf.) 1. sz. 8-11. o.
[2] Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 2. § (1) bekezdése.
[3] Kúria Kfv. V. 35.232/2014/5.
[4] Kúria Kfv. I. 35.259/2011/5.; Kfv. I. 35.769/2012/5.; Kfv. VI. 35.206/2013/8.; Kfv. V. 35.178/2014/6.
[5] Kúria Kfv. V. 35.627/2014/5.; Kfv. I. 35.678/2014/5.; Kfv. III. 35.771/2014/4.
[6] Ez utóbbi rendelkezés alkalmazására a nyilvánvalóan mesterséges, valós gazdasági célt nem szolgáló, kizárólag valamely adóelőny megszerzését (adókedvezmény igénybevételét, adómentesség érvényesítését, adófizetési kötelezettség elhalasztását) célzó jogügyletek esetében kerülhet sor. Lényeges, hogy adózóra hárul az adóelőnyt megállapító törvényi előírás alkalmazhatóságával összefüggő bizonyítás terhe, azaz neki kell bizonyítania, hogy jogszerűen vett figyelembe valamilyen adóelőnyt. A bizonyítási teher megfordulása külön alkotmánybírósági eljárás tárgya volt, melynek során az Alkotmánybíróság megállapította, hogy a törvény ezen alapelve nem önmagában, hanem csak a tételes kedvezmény szabályaival összefüggésben értelmezhető. Az adókedvezmény (adóelőny) mindig főszabály alóli kivételt jelent, az abban foglalt feltételek fennállását ezért a kedvezmény jogosultjának, illetőleg az érdekeltnek kell bizonyítania, szemben az adókötelezettséget megállapító szabályokkal, amelyekben a bizonyítás az adóhatóságot terheli (1093/B/1997. AB).
[7] Kúria Kfv. I. 35.004/2015/7.
[8] Kúria Kfv. I. 35.002/2015/7.
[10] ABH 1993.256., 2003.525.
[11] 2/2016. (II. 8.) AB határozat a személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény szabályainak - a 2011. évi CLVI. törvénnyel történő módosítását megelőző - az ingó vagyontárgy átruházásából származó jövedelem adózása szabályai egységes értelmezéséről szóló 3/2013. Közigazgatási-munkaügyi jogegységi határozat alaptörvény-ellenességének megállapításáról és megsemmisítéséről és a jogegységi határozat alkalmazásával meghozott, jogerős határozattal lezárt büntetőeljárások felülvizsgálatának elrendeléséről.
Visszaugrás
