A gazdaság folyamatosan változásokon megy keresztül: napjainkban az ipari termelésben a tudás-intenzív vállalkozások térnyerése a jellemző, elég csak a számítástechnikai, vagy a multimédiás cégek térhódítására gondolni. A szellemi vagyon hasznosítása azonban nem csak az újonnan megjelenő iparágakban jelentős, de a gazdaság valamennyi szegmensében, így többek között a gyógyszer- és vegyiparban, az építőiparban és a mezőgazdaságban is. A gazdaság átalakulása hangsúlyossá teszi a szellemi vagyon hatékony kezelését, amelynek pedig - talán nem is kell hangsúlyozni, mennyire - alapfeltétele a megbízható értékelés.
Egyik oldalról tehát a tudás-intenzív iparban, másik oldalról - a globalizáció folytán - a szolgáltató és a kereskedelmi szegmensben vált és válik egyre hangsúlyosabbá a szellemi vagyon. Egyes multinacionális cégek védjegyeinek értéke az elmúlt évtizedekben megtöbbszöröződött, ami egyértelműen a globalizációnak köszönhető. A védjegy-licenciaszerződések és az ebből kicsúcsosodott franchise-szerződések dollármilliárdos értékeket biztosítanak az olyan védjegyeknek, illetőleg védjegy-portfólióknak, mint például a McDonald's, a Coca-Cola, vagy a Microsoft.
Ebből is láthatjuk, hogy a szellemi vagyon olyan eleme a gazdaságnak és egy cég vagyonának is, amivel a piaci szereplőkön kívül nemzetgazdasági szinten is számolni kell, hisz alapvetően határozza meg annak működését és fejlődését. Hogyan is számoljunk azonban velük? Milyen célra és főképpen adott esetben hogyan értékeljük azokat? E kérdések megválaszolásához ad támpontokat e cikk. Ennek keretében az immateriális javak értékbecslését1 és annak módszertanát mutatja be, ezt követően pedig az Európai Értékelési Szabványok, immateriális javakra vonatkozó szabályait ismerteti. Végül a szellemi vagyon értékelésével, a szellemi vagyon számviteli kezelésével foglalkozik.
Immateriális javaknak hívjuk azokat a vagyonelemeket, melyek nem közvetlenül tárgyiasulnak, így testetlen jogokként jelennek meg. Az érték - valóságos érték - fogalmából adódóan az immateriális javaknak is van értékük, melyet meg lehet határozni az értékelés és az értékbecslés módszerével.
Az immateriális javak önálló értékbecslése viszont csak akkor végezhető el, ha azok elkülöníthetők a vagyontömeg többi materiális, illetve immateriális javaitól. Az elkülönítés igénye sokszor megoldhatatlan feladat elé állítja az értékelőt, s ekkor nem tud mást tenni, mint azt, hogy összességében meghatározza a vagyontömeg értékét, majd ebből levonja a materiális javak értékét, s a kapott eredmény lesz az immateriális javak összértéke.
Az immateriális javak értékét szinte minden esetben az abból származtatható jövedelem jelenértékével azonosítják. Ezért ki lehet mondani, hogy ennek mértékét pontosan meghatározni nem lehet, azt "csak" becsülni lehet, tehát értékbecslésről beszélünk.2
Káldos Péter a szellemi vagyon-értékelési módszereket az alábbiak szerint tipizálta:
- költségalapú (cost-based),
- piaci alapú (market-based),
- jövedelemalapú (income-based),
- opció alapú (opcions-based),
- értékmutatók használatán alapuló (value indicators).3
A költségalapú értékbecslés tekinthető a legegyszerűbb technikájú becslési eljárásnak, mert itt mintegy "alulról felfele" haladva az eredményt kell modellezni a történeti hűségnek megfelelően, illetve a helyettesíthetőség szabályai szerint. Ennek a módszernek az alkalmazhatósága az immateriális javak széles körében azonban legtöbbször korlátozott, mert zömében csak a szellemi javak, mint értékek modellezhetők e szerint, s pl. az egyes személyekhez köthető goodwill, mint érték már közvetlenül nem becsülhető. Másik komoly hibája a módszernek, hogy nincsen közvetlen kapcsolata a jövőbeli hasznossággal, tehát ha nagyon szorosan vesszük, akkor éppen a valós értékre vonatkozóan nem ad biztonságos megközelítést. Nem kevésszer találkozunk nagyon drága kutatásokkal, s kutatási eredményekkel, melyek tiszavirág életűek a gazdasági életben, mert egy másik lekörözte, s elvitte a gazdasági hasznát. Ezt a jelenséget ez a módszer nem méri, még akkor sem, ha látni lehet a "másik" jelenlétét, s sejteni annak eredményességét.
A piaci alapú értékbecslés sajátossága és egyben nehézsége az, hogy általában nincsen az immateriális javaknak egy kötött piaca, s önmagában a javak alig hasonlíthatóak egymáshoz. Az összehasonlító adatok gyűjtési helye, illetve adatai alapján megkülönböztetjük a következő alcsoportokat.
Ismert az aukciós értékbecslésnek nevezett módszer, amely abból indul ki, hogy egy-egy adott szellemi vagyont "nyilvánosan" meghirdetnek, az érdeklődők a szükséges információval rendelkeznek, s a legjobb ajánlatot tevő kötheti meg a szerződést. Ez az eljárás Magyarországon leginkább értékesítési technikaként terjedt el, gondoljunk csak a hatósági árverezés, illetve a liciteljárásos értékesítés rendszerére. Elvétve ez a módszer az ingatlan-értékbecslés gyakorlatában is ismert, amikor pl. a közös tulajdonban lévő vagyontárgyat abból a célból hirdetnek meg nyilvánosan ár nélkül, hogy az érdeklődők tegyenek ajánlatot, s a legjobb ajánlatot tevővel vagy létrejöjjön az adásvételi szerződés, vagy a tulajdonostárs ezen a legjobb ajánlati áron élhessen elővásárlási jogával, s így szüntethessék meg a közös tulajdont.
A comparable market value értékbecslési módszer az összehasonlító piaci módszer klasszikus alkalmazása. Ilyenkor más, eddig megtörtént ügyletek adataiból lehet következtetni a vizsgált szellemi alkotás értékére.
A piaci alapú értékbecslés harmadik változata során a licencdíjakból történik meg az értékbecslés. Ilyenkor a szellemi alkotások összehasonlítása a licencdíjak alapján lehetséges, s a licencdíjakból az ún. iparági mutatók képezhetők. Ezek az értékek leginkább a különböző javak egymáshoz viszonyított árát mutatják. Ezen értékelés kulcsa a megfelelő összehasonlításra alkalmas adatbázis léte. Ezzel a gyakorlatban csak néhány tanácsadó cég rendelkezik, s pl. IP Bewertungs vállalkozás az adatbázis, s adatainak elemzése folytán értékmutatókat alakított ki. Az összegyűjtött szabadalmi, licencadatokból lényegében egy mérőbázishoz jutottak, melynek felhasználásával már nem kell elvégezni a konkrét értékelésnél a nehéz és fáradságos adatgyűjtést, hanem "csak" be kell kódolni a vizsgált vagyonelemet, s egy számítógépes program kiadja a végeredményt, azaz a vizsgált vagyonelem becsült értékét.4 Ez a módszer nagyban hasonlít a használt gépjárművek katalógus szerinti értékeléséhez, ahol az adatbázisba rendezés során több ezer valós ügylet feldolgozására kerül sor. Ezt a gyakorlatban - az említett vállalkozás után - IPB módszernek is hívják.
Az immateriális javaknak azonban akkor van valóságos értéke, ha a jövőben gazdasági hasznot hoz. Ezért a leginkább tökéletes eredményt a jövedelemalapú értékbecslés hozhat, hisz ez éppen ennek kiszámítására törekszik, s a jövedelemből képez értéket annak tőkésítésével. Az értékbecslésre vonatkozó irodalom a jövedelembecslés négy szintjét ismeri, attól függően, hogy melyiket becsüli meg a majdani értékmeghatározáshoz: a potenciális bruttó jövedelmet (PGI), a tényleges bruttó jövedelmet (EGI), a nettó nyereséget, (NOI), valamint az adózás előtti cash flow-t (DCF). Attól függően, hogy miként számoljuk a jövedelmet, beszélünk diszkontált cash flow, royalty alapú, profitprémium alapú, valamint reziduális jövedelmi vagy bevételelosztási módszerről.
A cash flow (DCF) módszer gyakorlatilag az adózás előtti nyereségből indul ki, vagyis mondhatnánk úgy, hogy a saját tőkére jutó osztalék lesz a számítás alapja. Ezt kell tőkésíteni egy megfelelően választott diszkontráta segítségével.
A royalty érték módszere abból indul ki, hogy a szellemi vagyon bevétele azonos az oltalmi idő alatt befolyó licencdíj tőkésített értékével. Ez a módszer ingatlanokkal kapcsolatban is ismert: ekkor az ingatlanhozam, az egyéb hasznot hajtó dolog hozama a bérleti díjból, illetve haszonbérleti díjból számítható ki annak tőkésítésével.
A profitprémium módszer lényege, hogy összevetésre kerül a jogilag védett eljárással létrejött termékek önköltsége és a hasonló oltalommal nem védetteké, s a kettő közötti költség-különbözet lesz a jogi oltalom értékhányada, majd ezt a különbözetet kell tőkésíteni a direkt tőkésítés módszerével. Ennek a módszernek az alkalmazhatósága sokszor azért is nehéz, mert a két termék között nem ritkán nem csak a márkahiány jelentkezik, hanem a másolat sokszor ténylegesen is gyengébb minőségű (gondoljunk csak a kínai gyártmányú ál-Levis farmerekre).
A reziduális jövedelem (residual income) az adózás utáni jövedelemmel azonos, mely csökkentve van a vállalkozás tőkeköltségével. Ennek előnye, hogy figyelembe veszi az adósságok direkt költségét és a tulajdonosok saját tőkéjének indirekt költségét. Ennek a tőkésítésével jutunk a vizsgált cég értékéhez, melyből vagyonelemzéssel lehet a vagyonelem értékéhez eljutni. Ez utóbbi számításnak a nehézsége éppen ez utóbbi feladat teljesítésében mutatkozik meg.
A szellemi vagyon specialitása, hogy a tulajdonosának sokféle döntési lehetősége van, különösen a vagyonkeletkezés idején. Egy fejlesztésnél dönthet úgy a tulajdonos, hogy hasznosítja az elért eredményt, bejelenti, védelmet kér, s hasznosítási szerződést köt, de dönthet úgy is, hogy folytatja a kutatást. Erre a döntési szabadságra van különösen figyelemmel az opció alapú értékbecslési módszer. Ezek közül a szakirodalomban legelterjedtebb a reálopciós módszer, mely abból indul ki, hogy statisztikai módszerrel kiszámítja a szabadalommal védett termék várható értékét - a forgalomba hozatal utáni időre -, s ezzel hozzászámítja a projekt befektetési költségét, a hátralévő befektetési időt, valamint ezt korrigálja a szellemi termék újdonságával, illetve a hozzá hasonló eljárások ismertségével. Ebből egy kockázatmentes kamatláb figyelembevételével lehet tőkésített értéket számolni. Ezt az eljárást egy, az Egyesült Államokban tevékenykedő vállalkozás5 fejlesztette ki, majd az eljárás alapján működő számítógépes szoftvert eladta a Szingapúri Szabadalmi Hivatalnak, mely ennek alapján szolgáltatásszerűen végez értékbecsléseket.6
Végezetül e felsorolás ismeri az értékmutatók használatán alapuló módszert, mely nem egyéb, mint az összehasonlító módszer elemzésén alapuló mutatók alkalmazása az értékbecslés során. Legismertebb ilyen mutatók az "előre irányuló hivatkozások" mutatója, mely azt értékeli, hogy egy-egy bejelentett szabadalomra más szabadalmi bejelentések hányszor hivatkoznak. A többször meghivatkozott szabadalom ugyanis erősebbnek minősül, s így értékesebb. A "visszafelé irányuló hivatkozás" viszont összefüggést mutat a szabadalom értékével. A "szabadalmi oltalom hossza" mutató abból a tapasztalatból indul ki, hogy a hosszabb ideig tartó szabadalom feltehetően értékesebb, mint a rövidebb ideig tartó. A "szabadalom terjedelme" mutatója az igénypontok által meghatározott oltalmi körre mutat.
Az értékmutatók alapján a Dán Szabadalmi Hivatal egy számítógépes értékbecslési szoftvert készített, mely részleteiben más értékbecslési módszer elemeit is hasznosítja.7 Itt kell utalnom arra, hogy a fent ismertetett becslési módszer-kategorizálással nem minden kutató, értékbecslő ért egyet: egyes szerzők az értékmutatók használatán alapuló módszert az összehasonlító piaci módszer egy változatának tartják, s az opciós módszert pedig a hozamalapú értékelés ún. maradványértékelési módszerével azonosítják.8 A maradványértékelés módszertanát az ingatlan-értékbecslés céljára dolgozták ki, ahol egy társasház építésére alkalmas építési telek értékét úgy határozzák meg, hogy megvizsgálják, mit lehet a telekre építeni, az milyen költséggel hozható létre, s a végén milyen áron adható el. Amennyiben az így számított bevételből levonjuk a létrehozás költségét, akkor "maradványként" megmarad a telek értéke.
E rövid kis módszertani bemutató alapján mindenki számára nyilvánvalóvá válhatott, hogy az immateriális javak értékbecslése lényegében az általános értékbecslési módszerek megfelelő alkalmazásával történik, azaz "nincs új a nap alatt", viszont a konkrétan értékelendő vagyonelem jellemzője folytán nagyon nehéz a módszerek közül egyiket-másikat egyedül üdvözítőnek tekinteni, s ezért a gyakorlatban ún. "kombinált" módszerek alakultak ki. Sőt, vannak olyan értékbecslők, akik szerint a konkrét vagyonelem jellemzői alapján lehet és kell az értékelést megtervezni, s végrehajtani. Véleményem szerint a konkrét értékelés módszertanát elsődlegesen a rendelkezésre álló adatokhoz kell igazítani, mert megfelelő adatok nélkül egyik módszerrel sem lehet tisztességes becslést végezni, legfeljebb csak "tippelni". Ennélfogva a helyes módszer megválasztása nagyban függ attól, hogy pontosan milyen szellemi vagyonelemet és milyen célra kívánunk értékelni, valamint ehhez milyen adatok állnak rendelkezésünkre.
Angliában az 1970-es évek ingatlanpiaci mozgása, s ennek eredményeként az ingatlan-értékelések nagy száma életre hívta az Állóeszköz Értékelési Szabványok Bizottságát. Ennek feladata volt az Egyesült Királyság területén készített értékbecslők számára útmutató készítése, s tanácsadás az értékelők részére. 1977-ben az Egyesült Királyság valamint Belgium, Franciaország, Németország és Írország vagyonértékelő szervezeteinek tagságával létrejött az Állóeszköz Értékelők Európai Csoportja, amely az Európai Unió integrációs törekvésének engedve 1997-ben átalakult, és Európai Tartós Eszköz Értékelők Csoportja (TEGoVA10) néven folytatta tevékenységét, és legfőbb célkitűzését teljesítve megalkotta az Európai Értékelési Szabványok (European Valuation Standards) gyűjteményét.11
Az útmutatók sorában a nyolcadik az immateriális javak értékeléséről szól, amely szabályozza az értékelés főbb elveit. Meghatározza az immateriális vagyonrészek IAS szerinti fogalmát, az immateriális javak csoportosítását és osztályozását. Az osztályozás során élesen elkülöníti a goodwill-t a beazonosítható, felosztható értékektől és javaktól. Ez utóbbiba tartoznak "a szellemi alkotásokhoz és teljesítményekhez kötődő tulajdonjogok, mint
I. szabadalmak, találmányok, képletek, eljárások, tervek, minták, szaktudás,
II. szerzői jogdíjak és irodalmi, zenei és művészeti alkotások,
III. védjegyek, márkanevek, terméknevek,
IV. kiváltságok, engedélyek, szerződések,
V. módszerek, programok, rendszerek, eljárások, kampányok, felmérések, előrejelzések, becslések, vásárlói lista, technikai adatok,
VI. softverek, számítógépes adatbázis,
VII. fejlesztés alatt álló immateriális javak."
A dokumentum a 16. pontban meghatározza az értékelési sajátosságokat. Ezek körében az adatok, adatrögzítés és információ-forrás tárgyalása során rávilágít, hogy "az értékek becslését végző sokszor nem támaszkodhat másra, mint az ügyféltől vagy annak egyik képviselőjétől kapott információra." Tárgyalja továbbá a használati értéket, az egy vagy több immateriális vagyonelem használati értékét (az IAS 36 szabvány meghatározása szerint), az immateriális javak piaci értékét, a kényszereladási értékét, s az amortizált helyettesítési költséget, végül az értékbecslés módszereit, s feltételeit. Utóbbi során rámutat, hogy "a szellemi alkotás tulajdonjogának az értékelésekor különösen fontos, hogy az értékelő maximálisan tisztában legyen az összes jogi vonatkozással, a jogilag védett állapottal, kiadói joggal, licencekkel vagy harmadik félre vonatkozó igénnyel." Külön rámutat a dokumentum arra, hogy "a tulajdonjog bejegyzése, védelme és közvetítése alá van vetve az adott nemzeti törvényeknek, jogi rendelkezéseknek és esetleges nemzetközi megállapodásoknak is. Az értékelőnek figyelembe kell vennie a fent említett jogi tények közül mindazokat, amelyek bármiféle befolyással vagy hatással lehetnek a vagyon értékére". Végezetül a dokumentum szabályozza a "végső becsült érték" megjelenésének formáját az írásos szakértői véleményben. Rámutat, hogy "a tanúsítványban be kell mutatni:
- a felhasznált információk forrását,
- gazdasági perspektíva valamint az adott ipar vagy üzletág jövőbeni kilátását,
- az értékelt immateriális javak létrejöttének a történetét,
- szezonális vagy ciklikus tényezőkre, ingadozásokra való érzékenység,
- versenyképesség,
- tulajdonosi háttér, tulajdonosi szerkezet,
- az immateriális vagyontárgyak, javak jövőbeli esélyei,
- elmúlt időszakban megvalósult immateriális javakra vonatkozó adásvételi tranzakciók, hasonló tulajdonosi szerkezetben."12
A szellemi vagyon értékbecslését követően annak értékelésével foglalkozunk. Azokra a kérdésekre keressük a választ, hogy a szellemi vagyon mely részét lehet számvitelileg is értékelni, milyen értéken lehet őket megjeleníteni, és mikor, milyen feltételekkel lehet azokat átértékelni?
A korábbiakban mondottakból is látszik, hogy a gazdaság szereplőitől jogos elvárás, hogy az immateriális javakat szerepeltetni lehessen a mérlegben, és ezt a lehető legpontosabb értéken lehessen megtenni. Az elvárás adott, azonban a módszerek gyakran változnak. Az elmúlt 30 évben sokat változott a számvitel nézőpontja, de az immateriális javak számviteli kezelése - tekintettel annak speciális értékelhetőségére - a mai napig az egyik legellentmondásosabb, legtöbbet vitatott, folyamatos átalakuláson átmenő fejezete a számviteli szakmának és tudománynak.13 A szerzők példaként a goodwill számviteli kezelésének sokféleségét és annak elmúlt 30 évben való átalakulását hozzák föl. Egyedüli biztos pontnak az tűnik, hogy az immateriális javaknak helyük van a számvitel világában.
A problémák már az immateriális javak megjeleníthetőségével kapcsolatban előtérbe kerülnek. Kérdésként merül föl, hogy "vajon egy immateriális eszköz önállóan elkülöníthető és azonosítható-e? Elválasztható-e egy másik immateriális eszköztől, például a márkanév a védjegytől vagy csak azzal szoros összefüggésben teremt értéket a vállalat számára? Elválasztható-e a vállalkozás egészétől vagy értéke, értékének növekedése bekerül a goodwill nagy olvasztótégelyébe?"14 A teljesség elve - mely kimondja, hogy minden olyan eseményt rögzíteni kell, amely a vállalkozás vagyonára vagy eredményére nézve változást jelent - mindenképpen az immateriális javak megjelenítése mellett, míg az óvatosság elve épp ellenkezőleg, az ellen szól. Az óvatosság elve mindenekelőtt azt az elvárást támasztja a gazdaság szereplőivel szemben, hogy a beszámoló készítésekor a bizonytalan bevételeket ne, a bizonytalan ráfordításokat pedig (egyes feltételek fennállásától függően) - kötelező jelleggel - jelenítsék meg.
Az immateriális javak megjeleníthetősége tehát jogos elvárásként jelentkezik a gazdaság résztvevői részéről, ami után a kérdés leginkább úgy fogalmazható meg, hogy pontosan mi és milyen értéken legyen megjeleníthető a mérlegben.
A két nagy számviteli rendszer - az IAS és az US GAAP - többé-kevésbé eltérő szemléletben közelítik meg a beszámolási kötelezettséget.15 Ebből fakadóan különbözőképpen kezelik már az immateriális javak fogalmát is. A problémát csak tovább bonyolítja, hogy a hatályos magyar számviteli törvény sem használ azonos fogalmat - a kontinentális szemléletet képviselő - nemzetközi pénzügyi beszámolási standardokkal.16
Az immateriális javak definiálása17 önmagában is körülhatárolja az értékelés lehetőségeit, meghatározza annak határait: a fogalom alá tartozó, illetőleg az alá nem vonható vagyonelemeket számviteli szempontból különbözőképpen kell kezelni, és így számviteli értékelésük is különbözőképpen történhet.
A fogalomhasználatban jelentkező eltérések ennek következtében eltérést eredményeznek az immateriális vagyon összetételében. Ez amellett, hogy rontja a különböző gazdálkodó szervezetek összehasonlíthatóságát, még jelentős versenyhátrányt is jelent azoknak a gazdasági szereplőknek, amelyek a kedvezőtlenebb szabályozás hatálya alá tartoznak. Nem szerencsés ennélfogva, hogy a számviteli standardok különbözőképpen kezelik az immateriális javakat.
A fogalomhasználattal kapcsolatos eltérések bemutatása során először a nemzetközi pénzügyi beszámolási standard,19 majd a US GAAP20 rezsimjének definícióját, végül a hatályos magyar számviteli törvény vonatkozó szakaszait elemezzük.
A standard21 8. bekezdése alapján az immateriális eszköz egy azonosítható, fizikai megjelenéssel nem rendelkező, nem monetáris eszköz. Az immateriális javak tehát akkor vehetők nyilvántartásba, ha megfelelnek az eszközök kritériumainak. Az eszköz múltbeli események eredményeképpen a vállalkozás ellenőrzése alatt álló erőforrás, amelyből a gazdálkodó egységnek várhatóan jövőbeli gazdasági hasznai származnak.
Emellett azonban további fogalmi elemek is szerepelnek a definícióban. A gazdálkodó szervezetek ugyan gyakran használnak fel erőforrásokat, vagy vállalnak fel kötelezettségeket olyan immateriális erőforrások megszerzése, fejlesztése, fenntartása vagy továbbfejlesztése kapcsán, mint például a tudományos vagy műszaki ismeretek, új folyamatok vagy rendszerek megtervezése és megvalósítása, licencengedélyek, szellemi termékek, piaci ismeretek és kereskedelmi védjegyek (beleértve a márkaneveket és a kiadványcímeket),22 ezek közül nem mindegyik felel meg feltétlenül az immateriális eszköz definíciójának, azaz az azonosíthatóság, az erőforrás feletti ellenőrzés és a jövőbeni gazdasági haszon feltételrendszerének. Ez esetben a megszerzésére vagy előállítására fordított ráfordítást annak felmerülése időpontjában ráfordításként kell elszámolni. Ha azonban egy tételt egy üzleti kombinációban szereznek meg, az az akvizíció időpontjában megjelenített goodwill részét képezi.23
Az immateriális eszköz definíciója a goodwill-től való megkülönböztetés érdekében előírja, hogy az immateriális eszköznek azonosíthatónak kell lennie. Egy eszköz - a standard 12. bekezdése szerint - akkor felel meg az immateriális eszköz meghatározásában szereplő azonosíthatóság feltételének, ha:
a) elválasztható, vagyis azt el lehet választani vagy ki lehet vonni a gazdálkodó egységből és el lehet adni, át lehet adni, arra engedélyt lehet biztosítani, bérbe lehet adni, vagy egyedileg ki lehet cserélni egyedileg, vagy valamely kapcsolódó szerződéssel, eszközzel, vagy kötelezettséggel együtt; vagy
b) a szerződésen alapuló vagy egyéb törvényes jogokból keletkezik, függetlenül attól, hogy e jogok átruházhatóak-e, vagy elválaszthatóak-e a gazdálkodó egységtől, vagy más jogoktól és kötelmektől.
A fogalom következő eleme az ellenőrzés kritériuma. A standard meghatározása szerint a gazdálkodó egység akkor tart ellenőrzése alatt egy eszközt, ha képes az adott erőforrásból származó jövőbeni gazdasági hasznokat megszerezni, továbbá másoknak az ezen hasznokhoz való hozzáférését korlátozni. A gazdálkodó egységnek egy immateriális eszközből származó jövőbeni gazdasági hasznok ellenőrzésére való képessége általában a bíróság előtt érvényesíthető törvényes jogokból származik. Törvényes jogok hiányában nehezebb az ellenőrzést bizonyítani. Ugyanakkor egy jog érvényesíthetősége nem feltétlenül szükséges feltétel, mivel a gazdálkodó egység más módon is képes lehet ellenőrizni a jövőbeni gazdasági hasznokat - gondoljunk csak az ún. nem-regisztrált szellemi tulajdon védelmére (soft IP). Egyes megoldások (különösen a titkosítás, vagy a korlátozó megállapodások különböző fajtái) is megteremthetik az ellenőrzés feltételeit.24 Piaci és műszaki ismeretek is keletkeztethetnek jövőbeni gazdasági hasznokat. Egy egység - a standard szerint - például akkor tartja ellenőrzése alatt ezeket a hasznokat, ha az adott ismereteket olyan jog védi, mint például szerzői jog, kereskedelmi szerződésből adódó korlátozás (ahol ez megengedett), vagy ha a munkavállalóknak jogi kötelezettsége van a titoktartásra.25
A fogalom legnehezebben kezelhető eleme a jövőbeni gazdasági haszon követelménye. Könnyen belátható ugyanis, hogy ez "jövőre spekulálás", amelyet legfeljebb csak becsülni lehet. Ennek megfelelően a jövőbeni gazdasági haszon egy elvárásként jelentkezik az immateriális javakkal, így például a szellemi termékekkel szemben is. Nem szükséges talán külön hangsúlyozni, hogy - a gazdasági hasznosíthatóság terén - talán a legnagyobb kockázat a szabadalmak és más ipari jogi oltalom alá tartozó jogok terén jelentkezik. A standard oly módon állít követelményt, hogy meghatározza a jövőbeni gazdasági haszon körét, és kimondja, hogy az immateriális eszközből keletkező jövőbeni gazdasági hasznok közé tartozhatnak a termékek vagy szolgáltatások értékesítéséből származó bevételek, a költségmegtakarítások vagy az eszköz gazdálkodó egység általi felhasználásából keletkező egyéb hasznok. Lehetséges például, hogy a szellemi termékek felhasználása egy gyártási folyamatban a jövőbeni termelési költségeket csökkenti, nem pedig a jövőbeni bevételeket növeli.26
A US GAAP különbséget tesz a körülhatárolható (azonosítható) és a nem körülhatárolható (nem azonosítható) immateriális javak között.27 A körülhatárolható immateriális javak fogalmára nem ad általános definíciót, de ide sorolja a szabadalmakat, koncessziós jogokat, szerzői jogokat, franchise szerződéseket, szoftvereket, versenykorlátozó megállapodásokat, kedvező lízing és pénzügyi szerződéseket, szállítói szerződéseket. Nem körülhatárolható immateriális jószágként az üzleti és cégérték fogalmát említhetjük meg. A körülhatárolható immateriális javak tulajdonsága, hogy beszerezhetők, vagy előállíthatók.28
A számviteli törvény a fentiekben ismertetett feltételeket nem határoz meg. A törvény 24. §-a szerint befektetett eszközként olyan eszközt szabad kimutatni, amelynek az a rendeltetése, hogy a tevékenységet, a működést tartósan, legalább egy éven túl szolgálja.29 A törvény az immateriális javak fogalom-meghatározásánál csak annyit mond, hogy az immateriális javak nem anyagi eszközök. Emellett viszont a törvény felsorolás jelleggel csoportosítja az immateriális javak körében kimutatható tételeket. Az immateriális javak között a mérlegben a nem anyagi eszközöket (a vagyoni értékű jogokat az ingatlanhoz kapcsolódó vagyoni értékű jogok kivételével, a szellemi terméket, az üzleti vagy cégértéket), továbbá az immateriális javakra adott előlegeket, valamint az immateriális javak értékhelyesbítését kell kimutatni.30 Emellett pedig az immateriális javak között kimutatható az alapítás-átszervezés aktivált értéke és a kísérleti fejlesztés aktivált értéke is.
Témánk szempontjából legfontosabb fogalom, a szellemi termék meghatározása nem szerepel a törvényben, csupán felsorolja az oda tartozó jogokat és ez által ad támpontot a fogalom tartalmára nézve. Szellemi termékek közé eszerint a találmány, - az iparjogvédelemben részesülő javak közül - a szabadalom és az ipari minta, a szerzői jogvédelemben részesülő szoftver termékek, az egyéb szellemi alkotások, - a jogvédelemben nem részesülő, de titkossága révén monopolizált javak közül - a know-how és gyártási eljárás, és a védjegy sorolandók, függetlenül attól, hogy azt vásárolták vagy a vállalkozó állította elő, illetve használatba vették-e azokat vagy sem.31
Az immateriális javak számviteli értékelése több szempontból is nehézségeket okoz. a számvitellel szemben elvárás ugyanis, hogy megjelenítse a releváns vagyont, azonban legalább ilyen fontos az, hogy csak a valóban realizálódó vagyont engedje megjeleníteni. Emellett fontos követelmény, hogy az értékelés menete a lehető legnagyobb mértékben objektív maradjon, ami főleg a szellemi vagyon esetén okoz problémákat.
Az eddigiekben is hivatkozott számviteli rezsimek különbözőképpen, azonban néhány lényeges pontjában mégis hasonlóan kezelik az immateriális vagyon értékelését. Először is különbséget tesznek a beszerzett és a saját előállítású immateriális javak között. Ezen belül pedig megkülönböztetik egymástól az egyedileg, illetőleg egy üzleti kombináció részeként való beszerzést. Továbbá kiemelik a csere és - egyes számviteli szabályozásokban - az állami támogatás részeként való beszerzés lehetőségét és ezekre is külön szabályokat határoznak meg. Ezekből kiemeljük az egyedi beszerzés és a belső előállításra, valamint az apportértékelésre vonatkozó szabályokat, és külön pontban részletezzük.
A nemzetközi számviteli standard abból indul ki, hogy egy eszközért fizetett díj tükrözi a várható gazdasági hasznot. A standard kifejti, hogy általában a gazdálkodó egység által az immateriális eszköz egyedi megszerzéséért kifizetett ár azt a várakozást tükrözi, hogy az eszközben megtestesülő várható jövőbeni gazdasági haszon be fog folyni a gazdálkodó egységhez. Más szavakkal, a megtérülési valószínűség hatása az eszköz bekerülési értékében megjelenik. Ezen felül az egyedileg megszerzett immateriális eszköz bekerülési értéke általában megbízhatóan meghatározható. Ez különösen akkor van így, amikor a vételár megfizetése pénzben vagy más monetáris eszközben történik.32
A nemzetközi számviteli standard meghatározza továbbá, hogy az egyedileg megszerzett immateriális eszköz bekerülési értéke mit tartalmazhat. Ennek megfelelően az immateriális eszköz értéke tartalmazza:
a) annak vételárát, beleértve az importvámokat és vissza nem igényelhető forgalmi adókat, levonva a kapott árengedményeket (kereskedelmi kedvezmény és rabatt); valamint
b) a közvetlenül az eszköz rendeltetésszerű használatra való előkészítésének tulajdonítható költségeket.33 A standard példálózó jelleggel megjelöli a rendszerint felmerülő költségeket is, melyek az érték részévé válhatnak, ezt követően pedig azokat a költségeket, melyek nem képezhetik az érték részét.
A US GAAP szabályai szerint "a beszerzett immateriális javak bekerülési értéke a beszerzési ár, amely minden, használhatósághoz szükséges költséget, ráfordítást magába foglal."34 Az amerikai számvitel szerint nem csak a vállalkozás tulajdonában lévő jogokat lehet immateriális javakként kimutatni, hanem az immateriális javak használati jogát is. "A jog használatáért átengedett érték lesz a használati jog bekerülési értéke. […] Ami a tulajdonos szellemi terméke, az a birtoklási és haszonszedési jog átruházása után a birtokos vagyoni értékű joga. Az immateriális jószág bekerülési értéke minden esetben a használati jog megszerzéséért fizetett ellenérték. Semmi esetben sem tartozik a bekerülési értékbe a jog gyakorlásáért fizetett érték (royalty)".35 Más szavakkal "a jog megszerzéséért fizetett díj az immateriális jószág, az előre fizetett díj nem immateriális jószág, hanem követelés. Maga a díj pedig költség-ráfordítás".36
A magyar számviteli törvény nagyon részletesen szabályozza a bekerülési érték fogalmát és annak tartalmát. A 47. § szerint az eszköz bekerülési (beszerzési, előállítási) értéke az eszköz megszerzése, létesítése, üzembe helyezése érdekében az üzembe helyezésig, a raktárba történő beszállításig felmerült, az eszközhöz egyedileg hozzákapcsolható tételek együttes összege. A bekerülési (beszerzési) érték az engedményekkel csökkentett, felárakkal növelt vételárat, továbbá az eszköz beszerzésével, üzembe helyezésével, raktárba történt beszállításával kapcsolatban felmerült szállítási és rakodási, alapozási, szerelési, üzembe helyezési, közvetítői tevékenység ellenértékét, díjait, a bizományi díjat, a beszerzéshez kapcsolódó adókat és adójellegű tételeket, a vámterheket foglalja magában.37 Ez a fogalom természetszerűleg tartalmazza a tárgyi eszközökkel kapcsolatban felmerülő költségeket. Ebből azonban látható, hogy a törvény nem tesz különbséget az immateriális javak és az egyéb eszközök bekerülési értéke között. A fenti tételeken túl a törvény még a bekerülési érték részének tekinti a (2) bekezdésben megfogalmazott tételeket is. Eszerint a bekerülési (beszerzési) érték részét képezi - az eddig felsoroltakon túlmenően - az eszköz beszerzéséhez szorosan kapcsolódó
a) illeték [vagyonszerzés (ajándék, öröklés, adásvétel, csere után járó) illetéke],
b) az előzetesen felszámított, de le nem vonható általános forgalmi adó,
c) a jogszabályon alapuló hatósági igazgatási, szolgáltatási díj,
d) az egyéb hatósági igazgatási, szolgáltatási eljárási díj (környezetvédelmi termékdíj, szakértői díj)
e) a vásárolt vételi opció díja [a 61. § (2) bekezdésében foglaltak kivételével].38
A számviteli törvény tehát sokkal részletesebben szabályozza a bekerülési érték tartalmát, ugyanakkor a standard szabályoz olyan kérdéseket is, melyeket a magyar törvény nem tartalmaz.39
A belső előállítású immateriális javak számviteli kezelése különlegesen fontos és egyben több kérdést is felvető témakör. A vállalkozások érdekeinek oldaláról vizsgálva elmondható, hogy másfajta számviteli kezelés áll egy kis-, illetve középvállalkozás érdekében, és megint más egy tőzsdén jegyzett, nagyobb cég esetén. Ugyanis a gazdaságosan működő kis- és középvállalkozás abban érdekelt, hogy kutatásait és fejlesztéseit ne aktiválja, tehát ne jelenítse meg az eszközök között. Ebben az esetben ugyanis nem számolhatná el a felmerült költségeket a ráfordítások között, hanem több év alatt amortizálhatná csak a szellemi vagyonát. Az adóoptimalizálásban érdekelt vállalkozások ugyanis szeretik minél hamarabb leírni ráfordításként a felmerült költségeket és ezzel is csökkenteni a tárgyévi nyereséget, amit társasági adó terhel. Ha aktiválja például az immateriális eszközök között a fejlesztéseit, akkor az arra fordított költségek szellemi vagyon képében jelennek meg és azokat csak több év alatt lehet amortizálni, ez által pedig a nyereséget csökkenteni. Ezzel szemben, ha a felmerülés évében ráfordításként leírhatja, akkor már abban az évben csökken a teljes költséggel a tárgyévi nyereség és nem kell már akkor sem azután társasági adót fizetni. A veszteséget pedig továbbviheti a vállalkozás, így aztán elmondhatjuk, hogy a vállalkozás szempontjából érthető az a törekvés, hogy minél hamarabb - ráfordításként - el akarják számolni a felmerült költségeket. Az adófizetők tehát abban érdekeltek, hogy minél több költséget tudjanak egy összegben ráfordításként leírni, illetőleg abban, hogy minél rövidebb idő alatt lehessen az immateriális eszközöket amortizálni.40 Ez az összefüggés természetesen csak azoknál a vállalkozásoknál jelentkezik ilyen szélsőségesen, akik nem értékesítésre, hanem saját használatra végeznek kutatásokat és hoznak létre szellemi vagyont.
A fentiekkel szemben a tőzsdei cégek a részvényesek megnyerése érdekében minél nagyobb eredményt kívánnak produkálni, arról nem is beszélve, hogy a lehető legnagyobb eszközállományt próbálják felmutatni. Ennélfogva ők éppen abban érdekeltek, hogy a felmerült költségeknek minél nagyobb része legyen aktiválható. Ilyenkor ugyanis csak másodlagos szempont a társasági adó elkerülése, elsődleges szempont a részvények eladása, illetőleg minél magasabb szintre való juttatása.
Megint más nézőpontból, azoknál a cégeknél, ahol a cég vezetősége és tulajdonosi köre elkülönül, más érdekek dominálnak, mint azoknál, ahol nincs külön management, hanem a cég vezetését a társaság tagjai látják el. Az előbbi esetben ugyanis a cégvezetés abban érdekelt, hogy minél nagyobb tárgyévi eredményt produkáljon, ezzel megalapozva - a gyakran szerénynek nem nevezhető - prémiumot.
Összefoglalva elmondható, hogy a vállalkozások méretüknél és berendezkedésüknél fogva különböző szabályozásban érdekeltek. A számvitel természetszerűleg nem tud, és ami fontosabb, nem is akar mindenkit teljes egészében kiszolgálni. Azonban későbbiekben látni fogjuk, hogy vannak azért a szabályozásnak olyan elemei, amik megpróbálják elismerni az egyes csoportok érdekeit.
E rövid felvezető után ismertetjük a nemzetközi pénzügyi beszámolási standardok előírásait. Elsőként kiemelendő, hogy a standard azt az elvet követi, miszerint a beszerzett és a saját előállítású immateriális javakat azonos módon kell megítélni. A standard azonban megjegyzi, hogy a belső előállítású immateriális javak esetén néha nehéz annak eldöntése, hogy mikor és hol keletkezik olyan azonosítható eszköz, amely várható jövőbeni gazdasági hasznokat fog létrehozni. Ezért az általános megjelenítési kritériumokon túl szigorú, speciális követelményeket támaszt a saját előállítású immateriális eszközök esetén. Annak megítéléséhez tehát, hogy egy saját előállítású immateriális eszköz megfelel-e a megjelenítés kritériumainak, a gazdálkodó egységnek az eszköz előállításának folyamatát fel kell osztania kutatási és fejlesztési szakaszra.41 Fontos szabály, hogy amennyiben nem lehet a kutatási szakaszt megkülönböztetni a fejlesztési szakasztól, akkor az összes ráfordítást úgy kell kezelni, mintha az kizárólag a kutatási szakaszban merült volna föl.
A standard határozottan kimondja, hogy a kutatásból származó immateriális eszközt nem lehet megjeleníteni. A kutatáshoz felmerülő ráfordítást annak felmerülése időpontjában ráfordításként kell megjeleníteni.42 Ennek az a magyarázata, hogy egy belső projekt kutatási szakaszában a gazdálkodó egység nem tudja bizonyítani, hogy létezik egy olyan immateriális eszköz, amely valószínű jövőbeni gazdasági hasznokat fog termelni. A fejlesztési szakaszban felmerült költségeket ezzel szemben immateriális eszközként kell megjeleníteni. Ezt azonban csak akkor teheti meg a gazdálkodó szervezet, ha a standard által felállított, szigorú feltételek mindegyike bizonyíthatóan teljesül.43 Fontos előírás továbbá, hogy a saját előállítású márkanevek, újságcímek, kiadványcímek, vevőlisták és más tartalmilag hasonló tételek nem jeleníthetők meg immateriális javakként.44
Ezek után érdemes megnézni, hogy mit jelöl meg a standard a saját előállítású immateriális javak bekerülési értékeként. A standard alapján a saját előállítású immateriális eszköz bekerülési értéke magában foglalja az eszköznek a vezetés szándékainak megfelelő használatra alkalmassá válásához szükséges, az eszköz létrehozásához, elkészítéséhez, és előkészítéséhez közvetlenül kapcsolódó költségeket.45 A standard 71. bekezdése azonban megtiltja, hogy az immateriális eszközzel kapcsolatban felmerült olyan ráfordítást, amit korábban ráfordításként jelenítettek meg, egy későbbi időpontban az immateriális eszköz bekerülési értékeként mutassanak ki.
A számviteli törvény előállítási költségének tartalma abban tér el az IAS felfogásától, hogy az általános költségek felosztását a számviteli törvény nem érinti.46 A törvény szerint közvetlen önköltségen kell értékelni a saját előállítású eszközöket. Ennek tartalmát a számviteli törvény 51. §-a határozza meg a következőképpen: az eszköz bekerülési (előállítási) értékének részét képezik azok a költségek, amelyek a) az eszköz (termék) előállítása, üzembe helyezése, bővítése, rendeltetésének megváltoztatása, átalakítása, eredeti állagának helyreállítása során közvetlenül felmerültek, b) az előállítással bizonyíthatóan szoros kapcsolatban voltak, továbbá c) az eszközre (termékre) megfelelő mutatók, jellemzők segítségével elszámolhatók.47 A törvény megtiltja az alap- és alkalmazott kutatás költségeinek, valamint a kísérleti fejlesztés közvetett és általános költségeinek aktiválását.
A jogalkotó - annak érdekében, hogy elismerje a kísérleti fejlesztések társadalmi és egyedi értékét - létrehozta a kísérleti fejlesztések aktivált értékét is, mely azokat a költségeket hivatott eszközként aktiválni, amiket azért nem lehet a létrehozott termékben - például a szabadalomban - megjeleníteni, mert annak piaci árát meghaladná. Itt tehát a jogalkotó lehetővé teszi, hogy ne a tárgyévben ráfordításként írja le a gazdálkodó egység a költségeket, hanem azt aktiválja és amortizálja.
Az amerikai számviteli standardok a kontinentális szabályoktól több vonatkozásban is különböznek. Így például a szabadalmak esetén "a beszerzési ár a szabadalmaztatás költsége. Nem lehet része a beszerzési árnak a szabadalom kifejlesztéséhez tartozó kutatási és fejlesztési költség. […] A szabadalom megvédésének jogi költségei növelik a szabadalom eredeti bekerülési értékét".48 Saját fejlesztésű szoftverek - bizonyos feltételek teljesülése esetén - szűkített önköltségen aktiválhatók.49
A gazdasági társaságokról szóló 2006. évi IV. törvény értelmében a nem pénzbeli hozzájárulás bármilyen vagyoni értékkel rendelkező dolog, szellemi alkotáshoz fűződő vagy egyéb vagyoni értékű jog - ideértve az adós által elismert vagy jogerős bírósági határozaton alapuló követelést is - lehet.50 Korábban az apportálhatóság feltétele volt a vagyoni hozzájárulás végrehajtás alá vonhatósága is, azonban ez az új Gt. szabályai szerint már nem feltétel. Apportnak minősülnek többek között a társasági tag vagyoni értékű gazdasági, műszaki, szervezési ismeretei, tapasztalatai (know-how) is51 amit azonban tárgyiasult formában köteles a társaság rendelkezésére bocsátani.52 "Egyéb szellemi alkotásokkal kapcsolatos, vagyoni értékű és forgalomképes jogok is apportálhatók. Bírósági döntések mutatják, hogy szabadalmi jogok, illetve szabadalomhasznosítási jogok (BH 2002/193), megszerzett védjegyoltalom (BH 1992/39), illetve szoftver kizárólagos értékesítésének joga (BH 2004/287) is lehet nem pénzbeli hozzájárulás".53
A nem pénzbeli hozzájárulásként elfogadott immateriális jószág értékét - néhány kivételtől eltekintve - az apportáló tag állapítja meg és a tagok fogadják el. Ennek megfelelően az apportált immateriális jószág értéke a társasági szerződésben szereplő apportérték. Az apport valós értékelését - főként annak túlértékelését elkerülendő - a gazdasági társaságokról szóló törvény több rendelkezésével is próbálja garantálni. Ilyen többek között az a helytállási kötelezettség, ami a tagokat - a társaság felé - terheli. Eszerint a nem pénzbeli hozzájárulást szolgáltató tag a hozzájárulás szolgáltatásától számított ötéves jogvesztő határidőn belül helytállni tartozik a gazdasági társaságnak azért, hogy a társasági szerződésben megjelölt érték nem haladja meg a nem pénzbeli hozzájárulásnak a szolgáltatás idején fennálló értékét.54 Hasonló garanciát kíván a részvénytársaságok esetén is biztosítani a törvény, amikor előírja, hogy a nem pénzbeli apportot a tagoktól független értékelésnek kell alávetni.55
A nemzetközi pénzügyi beszámolási standard a kezdeti megjelenítés utáni értékelésre két modellt jelöl meg: a bekerülési és az átértékelési modellt. A gazdálkodó egységnek számviteli politikájában e kettő közül kell választania.
A bekerülési modellt röviden úgy foglalhatjuk össze, hogy a kezdeti megjelenítést követően az immateriális eszközt a halmozott amortizációval és halmozott értékvesztés miatti veszteséggel csökkentett bekerülési értéken kell nyilvántartani.56 Az átértékelési modell végső soron a piaci értéken szerepeltetés lehetőségét biztosítja. Eszerint tehát a kezdeti megjelenítést követően az immateriális eszközt az átértékelés időpontjában érvényes valós értékkel egyenlő átértékelt értéken kell nyilvántartani, csökkentve bármely későbbi halmozott amortizációval és bármely későbbi halmozott értékvesztés miatti veszteséggel.57 Azonban fontos szabály, hogy amennyiben valamely immateriális eszközt az átértékelési modell alapján számolnak el, az azonos csoportba tartozó valamennyi eszközt ugyanezen módszer szerint kell elszámolni, kivéve, ha az adott eszköznek nem létezik aktív piaca.58
Az átértékelési modellt választó gazdálkodóknak nem kell folyamatosan átértékelni az immateriális eszközüket, de azért olyan rendszerességgel el kell végezni, hogy a mérleg-fordulónapon az eszköz könyv szerinti értéke ne térjen el lényegesen annak valós értékétől. Ennélfogva azoknál az immateriális javaknál, ahol jelentős mozgás tapasztalható az értékben, szükséges lehet a rendszeres átértékelés, azoknál azonban, ahol ilyen mozgás nincs, erre nincs szükség.
Az átértékelés lehetősége azonban nem jelenti azt, hogy az olyan immateriális javak, melyek korábban eszközként nem voltak megjelenítve, átértékelhetők lennének. Ugyancsak nincs lehetőség a bekerülési értéktől eltérő kezdeti értékelésre. Ezeket a standard határozottan kizárja. Forrás oldalról a pozitív átértékelési különbözet az értékelési tartalékot növeli, a negatív értékelési különbözet pedig az eredményt terheli.
A standard szakított azzal a korábbi felfogással, miszerint az immateriális javak hasznos időtartama nem haladhatja meg a 20 évet. A módosított standard szerint a gazdálkodó egység dönti el, hogy az immateriális jószág rendelkezik-e határozott hasznos élettartammal, avagy hasznos időtartama határozatlan. Határozatlan akkor, ha valamennyi releváns tényező figyelembevétele után nincs olyan előre látható korlátozás, amely az adott eszközből a gazdálkodó egység számára várhatóan megtermelt pénzbevételeket időben korlátozná.59 A kettő között alapvető különbség, hogy míg a határozott hasznos élettartamú immateriális javakat amortizálni kell, addig a határozatlanokat nem szabad. "Valamely immateriális eszköz hasznos élettartamát mind gazdasági, mind jogi tényezők befolyásolhatják. A gazdasági tényezők határozzák meg azt az időszakot, amely alatt az eszközből jövőbeni gazdasági hasznok származnak, a jogi tényezők pedig korlátozhatják ezt az időszakot".60
Egy határozott hasznos élettartamú immateriális eszköz értékcsökkenthető összegét szisztematikus alapon kell felosztani a hasznos élettartam során, amelyre számos különböző amortizációs módszer alkalmazható. Ezek között van a lineáris, a fokozatosan csökkenő egyenleg és a termelési egységek módszere.61 "A standard hangsúlyozza, hogy az amortizációt akkor is el kell számolni, ha az eszköz valós értéke meghaladja a nettó értékét, arra való tekintettel, hogy az amortizáció célja nem az eszköz értékelése, hanem az eszköz bekerülési értékének a hasznos élettartamra történő szétosztása".62
Az immateriális javak értékelési eljárásaira vonatkozó szabályairól elmondható, hogy "az IASB pontosítani kívánja azokat az értékelési eljárásokat, melyek az aktív piacon nem létező immateriális javak esetében alkalmazhatók:
- szorzók alkalmazásának módszere (piaci tranzakciókat tükröző szorzók),
- költség módszere az eszközök cseréjére, helyettesítésére vonatkozóan
- az eszközből származó becsült jövőbeni nettó cash-flow-k diszkontálása".63
A US GAAP szabályai szerint "az immateriális javak leírási időszaka minden esetben a vállalkozás döntése, de a 40 évet nem haladhatja meg és legtöbbször lineáris módszerrel számolható el az értékcsökkenés".64 Immateriális javak átértékelése nem megengedett.
A magyar számviteli rendszerben az eszközök értékelése igen sok, mondhatni fundamentális változáson ment keresztül. Az elmúlt 20 évet szemlélve négy időszakot említhetünk. 1992 és 1995 között ugyanis az a főszabály uralkodott, hogy "leértékelni kötelező, felértékelni viszont tilos". Ennek a tarthatatlanság miatt vezették be 1996-ban - a valódiság elvének jegyében - eszköz oldalon az értékhelyesbítést, forrás oldalon pedig az értékelési tartalékot. Ekkor kizárólag a befektetett eszközök körében, ott is csak meghatározott tételek esetén engedélyezte a törvény a piaci értékre felértékelést. Ekkor azonban a felértékelés csak mint lehetőség állt a gazdálkodók rendelkezésére. Ennél fogva az előbbi szabály úgy alakult át, hogy "leértékelni kötelező, felértékelni viszont lehetőség". 2000. évi módosítás azonban ezt az ellentmondásos helyzetet próbálta feloldani azzal, hogy a felértékelés egyes esetekben már nemcsak mint lehetőség, hanem mint kötelezettség is megjelenik az elszámolásoknál. Eszerint az értékhelyesbítés lehetőségként, a 2000-ben bevezetett új fogalom, a visszaírás azonban kötelező jelleggel jelenik meg. A terven felüli értékcsökkenés esetén, ha az eszköz értéke meghaladja a leértékelést követő értéket, akkor az értékcsökkenés mértékéig kötelező visszaírni, amennyiben pedig még ennél is magasabb az eszköz piaci értéke, akkor ott van az értékhelyesbítés lehetősége, amely továbbra is mint lehetőség szerepel a törvényben. A visszaírás elszámolása viszont kötelező és természetesen - lévén előtte a terven felüli értékcsökkenés az eredményt csökkentette - a cég eredményét bővítő bevételként, egész pontosan egyéb bevételként fog megjelenni. A negyedik időszakot 2004-től számíthatjuk, amikor a pénzügyi eszközökre már nemcsak értékhelyesbítés képében engedi meg a piaci érték megjelenítését, hanem a pénzügyi eszközöknél a törvény lehetőséget nyújt a valós értéken való értékelésre. Ez ugyan az immateriális javak értékelését közvetlenül nem érinti, azonban fontosnak tartom megjegyezni, hogy véleményem szerint a magyar számvitel rendszerében is olyan tendencia jelent meg, ami a valós értéken való szerepeltetés felé mutat. Ez alatt azt értem, hogy az immateriális javak esetében is jövőre nézve várható, hogy nemcsak értékhelyesbítés képében lesz lehetőség a valós értéken szerepeltetésre, hanem - külön értékhelyesbítési számla nélkül - magát az immateriális eszközt értékelhetjük valós értéken.
Először azonban érdemes közelebbről megnézni a terv szerinti értékcsökkentés (továbbiakban: amortizáció) szabályait, majd ezt követően vizsgáljuk meg az előbbiekben felvezetett értékelési lehetőségeket. A számviteli törvény szerint az immateriális javaknak - a hasznos élettartam végén várható maradványértékkel csökkentett - bekerülési értékét azokra az évekre kell felosztani, amelyekben ezeket az eszközöket előreláthatóan használni fogják.65 Ez jelenti az értékcsökkenés elszámolását. A terv szerinti értékcsökkenést a már rendeltetésszerűen használatba vett, üzembe helyezett immateriális javak után kell elszámolni, addig, amíg azokat rendeltetésüknek megfelelően használják.66
Terven felüli értékcsökkenést kell az immateriális jószágnál és a tárgyi eszköznél elszámolni akkor, ha:
- az immateriális jószág könyv szerinti értéke tartósan és jelentősen magasabb, mint ezen eszköz piaci értéke;
- az immateriális jószágértéke tartósan lecsökken, mert az immateriális jószág a vállalkozási tevékenység változása miatt feleslegessé vált, vagy rendeltetésének megfelelően nem használható, illetve használhatatlan;
- a vagyoni értékű jog a szerződés módosulása miatt csak korlátozottan vagy egyáltalán nem érvényesíthető;
- a befejezett kísérleti fejlesztés révén megvalósuló tevékenységet korlátozzák vagy megszüntetik, illetve az eredménytelen lesz.67
A számviteli törvény szerint tehát nem csak akkor kell terven felüli értékcsökkenést elszámolni, ha valamilyen - külső, vagy akár belső - ok folytán használhatatlanná válik az eszköz, de akkor is, ha könyv szerinti értéke meghaladja a piaci értéket.68 Ez egyértelműen annak az igénynek a kifejeződése, hogy az eszközök piaci értéken szerepeljenek a mérlegben. Ez másik oldalról - abban az esetben, ha a piaci ár magasabb, mint a könyv szerinti - az immateriális javak értékhelyesbítésével oldható meg. "Értékhelyesbítésként a piaci érték és a könyv szerinti érték - a bekerülési értéknek a terv szerinti értékcsökkenés elszámolt összegével csökkentett értéke - közötti pozitív előjelű különbözet mutatható ki".69 Értékhelyesbítés az immateriális javak közül csak a vagyoni értékű jogokra és a szellemi termékekre lehet elszámolni.
A piaci érték következésképpen vagy nagyobb, vagy kisebb lehet a bekerülési értéknél. Az előbbiekben elmondottak szerint, ha a piaci érték nagyobb, akkor eszközoldalon értékhelyesbítésként, forrás oldalon pedig értékelési tartalékként lehet elkönyvelni a különbözetet. Ha azonban a piaci érték kisebb, akkor terven felüli értékcsökkenésként kell elszámolni a beszerzési, vagy előállítási költség és a piaci érték közötti különbözetet. Amennyiben pedig utólag az immateriális jószág terven felüli értékcsökkenésének okai már nem állnak fönn, akkor ezt meg kell szüntetni és a terven felüli értékcsökkenés összegének mértékéig vissza kell írni.70
A szellemi vagyon - ahogy arra a bevezető gondolatokban is rávilágítottunk - egyre fontosabbá válik napjaink gazdaságában. Ez a körülmény önmagában is felveti annak igényét, hogy megvizsgáljuk, hogy a mai szabályozás megfelelő keretet biztosít-e a gazdaság fejlődésének. Emellett a pénzügyi és gazdasági válság is rámutatott, hogy milyen fontos szerepe van az egzakt értékelésnek és értékbecslésnek. Ebben pedig a jognak és a jogi szabályozásnak kiemelt szerepe van. A privát gazdaság szabályozásának vizsgálata mellett felvetődik a közfinanszírozású kutatásokra vonatkozó szabályozás megfelelősége is: a támogatásokkal kapcsolatban is gyakran előtérbe kerül a pontos értékelés igénye és annak szabályozása.
Az elmondottakból is látható, hogy az immateriális javak kezelése és értékelése összetett, több nézőpontot igénylő témakör. Ebből az összetettségből az is következik, hogy nem kizárólagosan egy tudományterülethez kapcsolódik, így felmerül az interdiszciplináris kutatás szükségessége. Az egy gondolati síkon mozgó megközelítés ugyanis könnyen válik felszínessé, vagy épp ellenkezőleg, eltúlzottá. Ennélfogva a jogi aspektusok vizsgálatához szükséges az értékbecslést, illetve az értékbecslés módszereinek objektív korlátait, valamint a szellemi vagyon számviteli értékelésének szabályait is ismerni - utóbbinál figyelembe véve a szabályozás mögött meghúzódó kívánalmakat és nehézségeket, mint például a teljesség és az óvatosság alapelveinek összhangba hozatalát. Ezek nélkül a szabályozás vagy az élettől vagy a piac valós elvárásaitól lesz elrugaszkodott. ■
JEGYZETEK
* A tanulmány a Magyar Szabadalmi Hivatal által, szellemi tulajdonjog témakörben, végzős hallgatók számára kiírt pályázatán ösztöndíjas helyezést elért diplomamunka rövidített változata. Konzulensek: Dr. Balogh Zsolt György és Dr. Németh Gábor
1 Az értékelés is és az értékbecslés is egy olyan folyamat, amelynek eredményeként az érték meghatározásra kerül. Fontos azonban, hogy a két fogalmat elhatároljuk egymástól. Ha pontosan tudni lehet az értékelés minden elemét, s az szinte nem tartalmaz bizonytalanságot, akkor beszélünk értékelésről, ha viszont "csak" mérlegeléssel lehet zömében a jövőbeni ismérveket értékelni, s ezzel meghatározni az értéket, akkor beszélünk értékbecslésről.
2 Reitzig, Markus: Valuing patents and portfolios from a corporate perspective - theoretical considerations, applied needs and future challengesd. UNESC Hight Level Task force on valuation and capitalisation of intellectual assets, 2002
3 Káldos Péter: A szellemi vagyonértékelés elméleti és gyakorlati módszerei, Iparjogvédelmi és Szerzői Jogi Szemle, 2006/ 1.
4 Káldos Péter i. m. p. 11, valamint IP Berwetungs AG honlapja www.ipb-ag.com [2009.04.15.]
5 Patent and License Exhange
6 A szingapúri szabadalmi hivatal honlapja www.ipos.gov.sg
7 A dán szabadalmi hivatal honlapja www.dkpto.dk
8 "Három alapvető módszert alkalmaznak az eszmei javak értékelésére: a létrehozás költsége, a nyereség vagy megtakarítás tőkésítése és a diszkontált cash flow módszer". Shannon P. Pratt: Üzlet-Értékelés, Módszertan és gyakorlat. Kossuth Könyvkiadó, 1992. p. 393.
9 European Valuation Standards (EVS) Magyar Ingatlanszövetség kiadási jogának felhasználásával a FÜTI Omega Kft., 2003.
10 The European Group of Valuers' Associations
12 EVS pp. 209-223.
13 V. Smith, Gordon - Parr, Russel L.: Intellectual Property: Valuation, Exploitation, and Infringement Damages, John Wiley and Sons, 2005. p. 97.
14 Boros Judit-Bosnyák János-Kováts Erzsébet (szerk.): Az IFRS-ek rendszere: A Nemzetközi pénzügyi beszámolási standardok rendszere: előírások - fogalmak és összefüggések, értelmezési és alkalmazási kérdések, Magyar Könyvvizsgálói Kamara Oktatási Központ Kft., 2006, p. 268.
15 Lásd: Madarasiné Szirmai Andrea - Matukovics Gábor - Rózsa Ildikó: IAS vs US GAAP Hazai és nemzetközi jogszabályok, szabványmagyarázatok gyűjteménye, Verlag Dashöfer Szakkiadó Kft., 2008, 1. rész 5. fejezet p. 1.
16 A nemzetközi pénzügyi beszámolási standard (IFRS) a nemzetközi számviteli standardok utóda. AZ IFRS-ek sok - így többek között az immateriális javakra vonatkozó - nemzetközi számviteli standardot is átvettek. A továbbiakban - tudva, hogy a két elnevezés nem fedi egymást - ezeket szinonimaként használom. Ahol mégsem, ott ezt külön jelzem.
17 Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Standardok (IFRS-ek) 2006 - beleértve a Nemzetközi Számviteli Standardokat (IAS-ek) és az Értelmezéseket, International Accounting Standards Board, International Accounting Standards Committee Foundation, London p. 1685.
18 Uo. p. 1685.
19 A Nemzetközi Számviteli Standard Testület (IASB) által előterjesztett standardok és a Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Értelmezési Bizottság (IFRIC) által előterjesztett értelmezések összessége. A Nemzetközi Pénzügyi Beszámolási Standardok (IFRS) átvették a Nemzetközi Számviteli Standardok (IAS) jelentős részét. Magyarország szempontjából ezek a nemzetközi standardok azért fontosak, mert az 1606/2002/EK rendelet előírja, hogy a tagállamok jogszabályainak hatálya alá tartozó, tőzsdén jegyzett társaságoknak a 2005. január 1-jével minden egyes üzleti évről a konszolidált beszámolót a rendeletben meghatározott nemzetközi számviteli standardokkal összhangban kell elkészíteniük. A dolgozat megírásánál a Bizottság 1126/2008/EK rendelete (2008. november 3.) az 1606/2002/EK európai parlamenti és tanácsi rendelettel összhangban egyes nemzetközi számviteli standardok elfogadásáról magyar nyelvű anyagából dolgoztam.
20 Azoknak a vállalatoknak, amelyek az egyesült államokbeli tőzsdékre akarják bevezetni a részvényeiket, be kell tartaniuk a US GAAP - az Egyesült Államok Általánosan Elfogadott Elszámolási Elvei - értékelési és közzétételi követelményeit.
21 IAS 38 Nemzetközi számviteli standard - Immateriális javak
22 Ezen általános címszavakra tipikus példák a következők: számítógépes szoftver, szabadalmak, szerzői jogok, mozgófilmek, vevőlisták, jelzáloghitelek beszedési jogosítványai, halászati engedélyek, importkvóták, franchise-szerződések, vevő- vagy szállítói kapcsolatok, vevőhűség, piaci részesedés és marketingjogok
23 IAS 38 9-10. bekezdés
24 Ilyen korlátozó megállapodások példának okért a versenytilalmi illetve a konkurenciatilalmi megállapodások (NCA: Non-competition agreement), az ügyfélmoratóriumok (NSA: Non-solicitation agreement), a "meg-nem-támadási" megállapodások (NRA: Non-raiding agreement), vagy éppen a titoktartási megállapodások (NDA: Non-disclosure agreement).
25 IAS 38 13-14. bekezdés
26 IAS 38 17. bekezdés
27 Carmichael, D. R. - Lynford, Graham: Accountants' Handbook 2009, John Wiley and Sons, 2009, p. 267.
28 IAS vs US GAAP 4. rész 3. fejezet 2. alfejezet p. 1.
32 IAS 38 25-26. bekezdés
33 IAS 38 27. bekezdés
34 IAS vs US GAAP 4. rész 3. fejezet 2.1 alfejezet p. 1.
35 Lásd: IAS vs US GAAP - US GAAP 4. rész 3. fejezet 2.1. alfejezet p. 6.
36 Lásd: IAS vs US GAAP - US GAAP 4. rész 3. fejezet 2.1. alfejezet p. 7.
39 Lásd részletesebben IAS vs US GAAP 4. rész 2. fejezet 5. alfejezet p. 4.
40 Smith, Gordon V. - Parr, Russell L.: Intellectual Property, p. 117.
41 Dr. Grünberger, David, CPA: IFRS 2008 Ein systematischer Praxisleitfaden, (6. neu bearbeitete und erweiterte Auflage) Lexis Nexis ARD Orac, 2007, p. 59.
42 IAS 38 54. bekezdés
43 Boros Judit - Bosnyák János - Kováts Erzsébet (szerk.) i. m. p. 280.
44 IAS 38 63. bekezdés
45 IAS 38 66. bekezdés
46 Lásd: IAS vs US GAAP - IAS 4. rész 2. fejezet 5. alfejezet p. 8.
47 Együttesen közvetlen önköltség, Sztv. 51. § (1)
48 IAS vs US GAAP - US GAAP 4. rész 3. fejezet 2.1. alfejezet p. 4.
49 IAS vs US GAAP - US GAAP 4. rész 3. fejezet 2.1. alfejezet p. 6.
51 GK. 52. számú állásfoglalás
52 BH 1995/111., BH 2000/219.
53 dr. Kisfaludi András - dr. Szabó Marianna (szerk.): A gazdasági társaságok nagy kézikönyve, Complex Kiadó, 2008, p. 186.
55 Ez a tagoktól független értékelés a korábbi szabályoktól eltérően már nem csak könyvvizsgáló által végezhető.
56 IAS 38 74. bekezdés
57 IAS 38 75. bekezdés
58 IAS 38 72. bekezdés
59 IAS 38 88. bekezdés
60 Boros Judit - Bosnyák János - Kováts Erzsébet (szerk.) i. m. p. 287.
61 IAS 38 97-98. bekezdés
62 Boros Judit - Bosnyák János - Kováts Erzsébet (szerk.) i. m. p. 289.
63 http://www.mazars.hu/newsroom/pdf/mazars_ifrs_2008_09_hu.pdf [2009.04.19.]
64 IAS vs US GAAP- US GAAP 4. rész 3. fejezet 2.1. alfejezet p. 3.
68 Sztv. 58. § (4), amennyiben az egyedi eszköz mérlegkészítéskori piaci értéke alacsonyabb a könyv szerinti értékénél, akkor az így mutatkozó különbözetet az 53. §-ban, illetve az 54. § (1) bekezdésében foglaltak figyelembevételével kell rendezni.
69 Kardos Péter-dr. Szakács Imre-Tóth Mihály (szerk.): A számvitel nagy kézikönyve, Complex Kiadó, 2008, p. 44.
Lábjegyzetek:
[1] A szerző Pécsi Tudományegyetem Állam- és Jogtudományi Karának végzős joghallgatója.
Visszaugrás
