A kiegyezést követő évben lépett életbe az első magyar adórendszer, az 1868-ban elfogadott adótörvények révén, melyek közül kiemelhető az 1868. évi XXI. tc., mely a közadók kivetése, befizetése, biztosítása, behajtása és pénzügyi törvényszékek felállítása tárgyában született. A pénzügyi közigazgatási bíráskodás tartalma és eljárása nagyban átalakult a polgári kori 1883. évi XLIII. tc. elfogadása és hatálybalépése óta, amely mérföldkőnek tekinthető a jogérvényesítés szempontjából. Korunk adóigazgatási eljárása a rendszerváltás utáni adóreform keretében külön jogszabályban kapott helyet, az adózás rendjéről szóló 1990. évi XCI. törvényben, amelyet a 2003. évi XCII. törvény váltott fel, bár a korábbinak számos részét megtartotta. A 2018. január 1-jétől új adóigazgatási szabályrendszer lépett hatályba. Bármelyik változatáról is legyen szó az adóigazgatási eljárás szabályozásának, mindegyikben közös, hogy egyes alapelvek nevesítésre kerültek az eljárás egészére alkalmazandóan. Ezek az alapelvek részben a kötelezettségek teljesítését segítik elő, részben az adózó számára jelentenek garanciákat. Az adóigazgatási eljárás változásának rövid áttekintése mellett így jelen tanulmány az adóigazgatási alapelvek változására fókuszál, kiemelve néhány újabb kúriai döntést a pénzügyi közigazgatási bíráskodás köréből.
From 1 of January 2018 the Act on Rules of Taxation will be recreated in two new laws, replacing the previous Act XCII of 2003 on the Rules of Taxation. The new Act on the Rules of Taxation (Act CL of 2017) and the completely new Act on the Tax Administration Procedure (Act CLI of 2017) bring changes to taxation in several respects. The tax administration law will include general procedural rules, while the Act on Rules of Taxation will contain the specific detailed rules. Moreover the rules of execution will also be included in a separate act in the future. A number of tax administration rules that have so far been defined at the level of acts will be moved from acts to decrees representing a lower-level of regulation. Instead of a uniform codelike regulation, from 2018 multiple acts will specify the rights and obligations taxpayers and tax authorities have in specific tax matters. The basic aim of the renewal of the rules of tax administration is for the tax authority to provide a client-focused service and to help taxpayers in the fulfilment of their tax obligations. In each versions it is common point that there are certain principles which should be applied throughout the whole tax administration procedure. Beyond examining the change in the tax administration procedure, this study also aims to analyse the change of the fundamental principles.
A pénzügyi közigazgatási bíráskodás tartalma és eljárása nagyban átalakult a polgári kori 1883. évi XLIII. tc. elfogadása és hatálybalépése óta, amely mérföldkőnek tekinthető a jogérvényesítés szempontjából.[1] A kiegyezést követő évben lépett életbe az első magyar adórendszer, az 1868-ban elfogadott adótörvények révén. Eljárásjogi szempontból kiemelhető az 1868. évi XXI. tc., mely a közadók kivetése, befizetése, biztosítása, behajtása és pénzügyi törvényszékek felállítása tárgyában született. Az anyagi és eljárásjogi szabályokat is tartalmazó jogszabály nem nevesített alapelveket a közreműködő igazgatási szervek számára, s az adófizető jogorvoslati lehetősége is igen szerény volt. Az 1883-ban felállított pénzügyi közigazgatási bíróság lényegében fellebbezési fórumként járt el az közigazgatási szervek (adóhatóság) által hozott panaszos határozatokkal szemben.[2] A törvénycikk 8. §-a szerint a fellebbezésben új tények, körülmények is felhozhatók voltak, melyek az alapeljárás során nem voltak ismertek, vagy amelyet a fél nem terjesztett be. A fellebbezéshez csatolni kellett minden rendelkezésre álló iratot, ugyanakkor az üggyel kapcsolatos hivatalos iratokban meglévő tényekre elegendő volt hivatkozni. A bíróság által hozott határozattal, a döntés kimondása után az ügyet véglegesen lezártnak tekintették.[3]
Az elmúlt 140 évben mind az adóigazgatási eljárás, mind az adózók számára rendelkezésre álló jogorvoslati mechanizmusok jelentősen változtak. A mai adóigazgatási rendszer alapjai a rendszerváltás idejére nyúlnak vissza, az akkor zajló adóreform keretében külön jogszabályban kapott helyet az adóigazgatás szabályozása, nevezetesen az adózás rendjéről szóló 1990. évi XCI. törvényben. A jogszabály az adózás rendjének, az eljárás törvényessége és eredményessége érdekében az adózók és az adóhatóságok jogainak és kötelezettségeinek egységes szabályozását jelölte meg céljaként. Az adóigazgatás területén jelentkező változások, illetve a gyakorlati tapasztalatok fényében a 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: régi Art.) felváltotta a korábbit, bár annak számos részét megtartotta. Az adójog területén tapasztalható gyors fejlődés szinte óhatatlanul is előidézi az
- 1369/1370 -
eljárási szabályok pontosítását, kiegészítését, s így a 2003-as adózás rendjéről szóló törvényt is számos módosítás érte, míg 2017-ben ismételten újraszabályozásra nem került. A 2018. január 1-jétől hatályba lépő új szabályrendszer nóvuma, hogy nem egy, hanem három törvény és egy kormányrendelet tartalmazza az adó- és vámigazgatási eljárás szabályait, valamint a korábbi általános közigazgatási eljárás szabályanyaga elvesztette szubszidiárius jellegét.
Bármelyik változatáról is legyen szó az adóigazgatási eljárás szabályozásának, mindegyikben közös - az 1886-os szabályozáshoz képest eltérően -, hogy egyes alapelvek nevesítésre kerültek az eljárás egészére alkalmazandóan. Az adóigazgatási eljárás változásának áttekintése mellett jelen tanulmány a hatályos adóeljárási törvényeinek alapelveinek bemutatására fókuszál, egyes esetekben kiemelve a Kúria Közigazgatási Kollégiuma által hozott legfontosabb, jogfejlesztő döntéseit is.[4]
Az elmúlt évtizedben a kormány gazdaságpolitikájának megfelelően átalakult az adórendszer egyes elemeinek súlya, adómértékek nőttek, csökkentek, új adónemek kerültek bevezetése. Egy jó adórendszer nem csak az adónemek helyes megválasztásából áll, hanem az adóigazgatás megfelelő és hatékony működésének biztosításából, melyet a gazdaság, az adózók nem tehernek élnek meg, miközben képes az adókötelezettségekkel kapcsolatos visszaélések kiküszöbölésére.[5] Ez azért is fontos, mert a központi költségvetés bevételeinek legnagyobb része az adókból tevődik össze, melynek csaknem 96%-át a Nemzeti Adó- és Vámhivatal (NAV) szedi be. 2014 óta a korábbi adózás rendjéről szóló törvény (régi Art.), többszöri módosítása már a szolgáltató jelleg erősítését és egy új szemlélet bevezetését készítette elő.[6] Aztán 2018. január 1-jétől átalakult az adóeljárási szabályozások rendszere, s a korábbi kódex jellegét elvesztette a szabályozás, mivel négy új, 2017. év végén elfogadott törvény és egy kormányrendelet tartalmazza a hatályos szabályokat. Az adójog folyamatos alkalmazkodási kényszere mellett a változás mögött az az ok is meghúzódott, hogy a 2018. január 1-jén hatályba lépett az általános közigazgatási rendtartásról szóló 2016. évi CL. törvény (a továbbiakban: Ákr.), melynek 8. §-a határozza meg azokat a kivett eljárásokat, amelyekre az Ákr. hatálya nem terjed ki. Ilyen kivett eljárás az adó- és vámigazgatási eljárás.
Adóigazgatási ügyekben a jogi szabályozás széttagolttá vált, mivel bizonyos esetekben egymás mellett az adóigazgatási rendtartásról szóló 2017. évi CLI. törvény (továbbiakban: Air.), az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény (a továbbiakban: Art.) és az adóhatóság által foganatosítandó végrehajtási eljárásokról szóló 2017. évi CLIII. törvény (a továbbiakban: Avt.) rendelkezéseit is alkalmazni kell. E differenciálódás egyik oka, hogy az Ákr. már nem mögöttes jogszabály adóeljárásokban, ellentétben a korábbi szabályozással, amikor is a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvény (a továbbiakban: Ket.) így volt alkalmazandó. Tehát ezt pótolva az Air. tartalmazza az adóigazgatásra vonatkozó speciális (közigazgatási) eljárási szabályokat. Míg egyúttal a régi Art. végrehajtásra vonatkozó szabályai önálló jogszabályban, az Avt.-ben kaptak helyet. Az új szabályrendszer megalkotásának célja a jogalkotó szerint annak tükrözése is volt, hogy az állam az adóhatóságon keresztül ügyfélközpontú szolgáltatást nyújt, segíti az adózókat adókötelezettségeik teljesítésében, persze mindezt oly módon teszi, hogy a költségvetés bevételei ne sérüljenek, minden kötelezett a jogszabályoknak megfelelően vegye ki részét a közteherviselésből. Így a fenti törvények adónemektől független, közös szabályok mentén határozzák meg az adózási eljárás rendjét. További célként említhető még meg a bürokrácia csökkentése, a szankcionálás helyett a motiváció előtérbe helyezése.[7] A rendszer átláthatóságát némiképp az töri meg, hogy az Air. és az Art. alkalmazása során a részletszabályokat a kapcsolódó kormányrendelet tartalmazza, így szükséges annak párhuzamos használata is.
Az adózás alapelveinek csoportosítására többféle lehetőség kínálkozik[8] az adójogi szakirodalomban, mely közül két nagyobb csoportot szokás kiemelni, így a társadalompolitikai és a jogi elveket.[9] Utóbbi esetében pedig beszélhetünk alkotmányos, anyagi jogi és eljárásjogi alapelvekről.[10] A társadalompolitikai alapelvek esetében a szakirodalom által meghatározott, az adózás
- 1370/1371 -
társadalomra, gazdaságra és az államra gyakorolt hatásait alakítani tudó elvekről beszélhetünk, ilyen elv például a hatékonyság (többletteher minimalizálása, adminisztrációs és adófizetői költségek optimalizálása) vagy a méltányosság (fizetőképesség elve, haszonelv) elve. Ezek érvényesülése az adott kormányzati politikától függ, hogy épp melyik elvet helyezi előtérbe, minek tulajdonít fontosabb szerepet, például az adók mértékének meghatározásakor.
A jogi elveket alapvetően az adott ország jogrendszere határozza meg. Így különösen az, hogy az alkotmánya milyen rendelkezéseket tartalmaz ad adózásra, közteherviselésre s ez által az alacsonyabb szintű adójogi normák ezeket hogyan bontják ki.[11] Így azt láthatjuk, hogy a jogi elvek nagyobb változatosságot mutatnak, államonként eltérőek. Az anyagi jogi elvek között olyanokat találunk, mint a pénzügyi szükségletek fedezésének elve, adósemlegesség, adótorzítás, vagy a káros adóverseny korlátozásának elve. Az alkotmányjogi elvek közül pedig az általános, egyenlő és arányos adóztatás, közteherviselés elveit szokás kiemelni.[12]
Anyagi és eljárásjogi elvekkel más jogterületeken is találkozhatunk, így az alkotmányjog, a büntetőjog, a polgári jog, vagy épp közigazgatási jog területén, s nincs ez másképp a pénzügyi jog területén sem. Az adózás eljárási alapelveinek egy része az adózókat (a tisztességes eljáráshoz való jogból fakadóan), vagy az eljárás egyéb résztvevőit megillető jogokat és kötelezettségeket fejezik ki, illetve az adóhatóság hatáskör gyakorlásával kapcsolatos kötelezettségeinek általános jogelveit testesítik meg.[13] Az alapelvek az egyedi eljárási szabályok alkalmazása során segítik az adott normák értelmezését, ugyanakkor normatív rendelkezésként közvetlenül jogalkalmazási döntés alapját képezhetik.[14]
Az adóigazgatási eljárásra vonatkozó alapelveket most az Air. és az Art. is tartalmaz, melyet részletesebb elemzés alá vonunk. A rendszer bonyolultságát mutatja, hogy utóbbi évtizedben ráadásul egyes anyagi jogi adótörvényekben is megjelennek adóeljáráshoz kapcsolódó elvi jellegű szabályok.[15] Az elkövetkezőkben, kifejezetten az Air. és az Art. alapelveit tárgyalom részletesebben.
Az új Art. I. fejezetét a jogalkotó az alapelveknek szentelte. Alapelvek alatt azokat a normatív tartalommal bíró, túlnyomórészt az adóhatóságra, azonban az adózókra és az eljárás egyéb részvevőire is egyes esetekben vonatkozó követelményeket határozza meg, amelyeket az eljárás során valamennyi adóügyben alkalmazni kell.[16] E körben öt alapelv kerül kibontásra, így:
- a rendeltetésszerű joggyakorlás követelménye,
- a szerződés tartalom szerinti minősítésének követelménye,
- az ügylet gazdasági eredmény szerinti minősítésének és a kapcsolt vállalkozások közötti szerződések minősítésének követelménye,
- a nemzetközi szerződéssel érintett jövedelem magyarországi adóztatása,
- becslés alkalmazásának lehetősége nem rendeltetésszerű joggyakorlás esetén.
A rendeltetésszerű joggyakorlás elve az adójogi normák társadalmi rendeltetésétől való adójogi eltérést tiltja, a korábbi adótörvény megfogalmazása mellé beemelésre került az önkormányzati rendelet is. Rendeltetésellenes joggyakorlásnak minősül adójogi szempontból, amikor a szerződés vagy más jogügylet létrehozásának célja nem a piacon elérhető gazdasági előny, hanem kizárólag vagy túlnyomóan a kölcsönös vagy egyoldalú adómegtakarítás és közvetve az államháztartás valamely alrendszerének okozott kár. A törvény az alapelv megértéséhez meghatározza a nem rendeltetésszerű, azaz az alapelvi rendelkezésbe ütköző joggyakorlás tipikus adójogi motivációját is.
A szerződés tartalom szerinti minősítésének követelménye vagy más néven valódisági klauzula, megfogalmazása annyiban változott, hogy az adóhatóság eljárásában a szerződést, ügyletet és más hasonló cselekményt valódi tartalma szerint "minősíti", a korábbi "kell minősíteni" megfogalmazás helyett. Az alapelv azt is jelenti, hogy a magánjogi jogviszonyokban a felek a szerződéses kapcsolataikat saját elhatározásuknak megfelelően szabadon alakíthatják.[17]
Az ügylet gazdasági eredmény szerinti minősítésének alapelve változatlan maradt, azokban az esetekben szolgál alapul, amikor a jogügylet valós tartalma eltér a jogügylet külső formájától. Az adóztatás során mindig a valódi gazdasági eseményt szükséges alapul venni. Az adókötelezettséget nem befolyásolja az, hogy a magatartás (cselekmény, mulasztás) törvényi rendelkezésbe ütközik, vagy sérti a jó erkölcsöt, azaz az adóhatóság a szerződések érvénytelenségét nem vizsgálja. A kapcsolt vállalkozásokra vonatkozó előírás szerint, ügyleteiket adózási szempontból a szokásos piaci ár alapulvételével kell minősíteni.[18]
A nemzetközi szerződéssel érintett jövedelem magyarországi adóztatása alapelvi szabállyá vált, mely szerint a jövedelem Magyarországon adóztatható abban az esetben, ha a jogviszonyt, illetve az abból származó jövedelmet nemzetközi szerződés szabályozza, azonban a tényállást vagy a szerződés rendelkezéseit a részes államok eltérően értelmezik, s ez az adóztatás kettős elmaradását eredményezné. Változás az új Art. alapján, hogy nemzetközi szerződés rendelkezése alapján állampolgárság szerint megkülönböztetést lehet tenni, míg korábban eltérő rendelkezés hiányában tiltotta mindezt.[19]
A becslés alkalmazásának lehetőségét, mint alapelvet a korábbiakkal azonos módon nevesíti a
- 1371/1372 -
jogszabály, mely szerint az adóhatóság az adót az összes körülményre, különösen a rendeltetésszerű joggyakorlás esetén irányadó adófizetési kötelezettségre figyelemmel állapítja meg, s ha az adó alapja így nem állapítható meg, akkor kerül sor a becslésre.[20]
Ezek alapján azt láthatjuk, hogy a gyakorlatban tapasztalt félreértések elkerülése végett apróbb fogalmazásbeli változtatásokat, kiegészítéseket hozott az új Art. A felszólító mód kijelentő módra történő cserélésével pedig véleményem szerint az adózóbarát szemlélet kifejezésére láthatunk példát.
Az Air. első fejezetén belül nyolc olyan, az Art.-hez hasonlóan normatív tartalommal bíró, mind az adóhatóságra, mind az adózókra és az eljárás egyéb részvevőire is vonatkozó követelményt határoz meg, amelyek a törvény alkalmazása során mindvégig, az eljárás minden fázisában és minden szereplő által követendők. Az alapelvek egy része a korábbi Art.-ból került át, míg egy másik részük a közigazgatási eljárásból ismert alapelv. Ezen alapelvek összegyűjtését az indokolja, hogy az adóigazgatási eljárás önálló eljárásjogi joganyaggá vált. Az Air. öt olyan korábbi alapelvet rögzít, mely valamilyen formában a régi Art.-ban megtalálható volt, így:
- törvényesség (legalitás) elve,
- a megkülönböztetés és "részrehajlás" tilalma,
- méltányos eljárás elve,
- tájékoztatási kötelezettség, az adózói jogok gyakorlásának előmozdítása,
- a jóhiszemű eljárás követelménye, az együttműködési kötelezettség elve.
Ezeken kívül pedig tartalmaz három "részben" új alapelvet, melyek a következők:
- szakszerű és hatékony eljárás elve,
- közérthetőség elve,
- egyedi elbírálás elve.
Az elvek tartalmát az alábbi 1. számú táblázat foglalja össze, mely tartalmazza a jelenlegi alapelveket, s azt, hogy korábban az Art. vagy a Ket. tartalmazta azokat. Félkövér betűstílussal szedve láthatók a hatályos szabályozásban a változással érintett részek. Így ezen alapelvek külön nem kerülnek részletezésre, csupán néhány érdekes szabályozási megoldás kerül kiemelésre.
1. táblázat
Az Air. alapelveinek összevetése a korábbi Art. és Ket. alapelveivel
| Alapelv | Hatályos szabályozás az Air. alapján | Korábbi szabályozás a régi Art. és a Ket. alapján |
| Törvényesség elve | Az adózó, az eljárás egyéb résztvevője és az adóhatóság e törvénynek és más jogszabályoknak megfelelően gyakorolhatja jogait és teljesíti kötelezettségeit. | Régi Art.: Az adózó és az adóhatóság e törvénynek és más törvényeknek megfelelően gyakorolhatja jogait és teljesíti kötelezettségeit. Ha a törvény az adóhatóságot mérlegelésre jogosítja fel, azt csak a felhatalmazás céljának megfelelően, a törvényes keretek között gyakorolhatja. |
| Szakszerű és hatékony eljárás elve | Az adóhatóság a szakszerűség, a hatékonyság és a költségtakarékosság érdekében úgy szervezi meg a tevékenységét, hogy - a tényállás tisztázására vonatkozó követelmények sérelme nélkül - az eljárás a lehető leggyorsabban lezárható legyen, és az adózónak, az eljárás egyéb résztvevőjének és az adóhatóságnak a legkevesebb költséget okozza. | A régi Art. nem, de a Ket. tartalmazta, hogy: A közigazgatási hatóság a költségtakarékosság és a hatékonyság érdekében úgy szervezi meg a tevékenységét, hogy az az ügyfélnek és a hatóságnak a legkevesebb költséget okozza, és az eljárás a lehető leggyorsabban lezárható legyen [Ket. 1. § (2) bekezdés]. |
- 1372/1373 -
| A megkülönböztetés és "részrehajlás" tilalma | Az adóhatóság minden ügyben jóhiszeműen, megkülönböztetés nélkül, a jogszabályoknak megfelelően köteles eljárni és intézkedni. Ha az adóhatóság nem magyar állampolgár, a magyar nyelvet nem ismerő természetes személy adózó ügyében magyarországi tartózkodásának időtartama alatt hivatalból indít azonnali eljárási cselekménnyel járó eljárást, az adóhatóság gondoskodik arról, hogy az adózót ne érje joghátrány a magyar nyelv ismeretének hiánya miatt. | Régi Art.: Az adóhatóság minden ügyben megkülönböztetés nélkül, a törvényeknek megfelelően köteles eljárni és intézkedni. Ket.: Az ügyfeleket a hatósági eljárásban megilleti a törvény előtti egyenlőség, ügyeiket indokolatlan megkülönböztetés és részrehajlás nélkül kell elintézni [Ket. 2. § (1) bekezdés]. |
| Egyedi elbírálás elve | Az adóhatóság az eljárás során az érintett ügyre vonatkozó tényeket veszi figyelembe, minden bizonyítékot súlyának megfelelően értékel, döntését valósághű tényállásra alapozza. | A régi Art. nem, de a Ket. tartalmazta, hogy: A közigazgatási hatóság az eljárás során az érintett ügyre vonatkozó tényeket veszi figyelembe, minden bizonyítékot súlyának megfelelően értékel, döntését valósághű tényállásra alapozza [Ket. 2. § (3) bekezdés]. |
| Méltányos eljárás elve | Az adóhatóság köteles méltányosan eljárni, és ha a törvényben meghatározott feltételek fennállnak, az adótartozást mérsékli, illetve fizetési könnyítést engedélyez. | Régi Art.: Az adóhatóság köteles méltányosan eljárni, és ha a törvényekben, illetve e törvényben meghatározott feltételek fennállnak, az adótartozást mérsékli, illetve fizetési könnyítést engedélyez. |
| Tájékoztatási kötelezettség, az adózói jogok gyakorlásának előmozdítása | Az adóhatóság az adózónak a jogszabályok megtartásához szükséges tájékoztatást megadja, az adóbevallás, az adóbefizetés rendjét vele megismerteti, az adózót jogainak érvényesítésére figyelmezteti. | Az adóhatóság az adózónak a törvények megtartásához szükséges tájékoztatást megadja, az adóbevallás, az adóbefizetés rendjét vele megismerteti, az adózót jogainak érvényesítésére figyelmezteti. |
| Közérthetőség elve | Az adóigazgatási eljárásban az adózókkal való kapcsolattartás nyelvezetének egyszerűnek és közérthetőnek kell lennie. | Nem szerepelt ilyen alapelv sem a régi Art.-ben, sem a Ket.-ben. |
| A jóhiszemű eljárás követelménye, az együttműködési kötelezettség elve | Az adózó és az eljárás egyéb résztvevője köteles a jogait jóhiszeműen gyakorolni és elősegíteni az adóhatóság feladatainak végrehajtását. Az adózó és az eljárás egyéb résztvevője jóhiszeműségét az eljárásban vélelmezni kell. A rosszhiszeműség bizonyítása az adóhatóságot terheli. | Régi Art.: Az adózó köteles a jogait jóhiszeműen gyakorolni és elősegíteni az adóhatóság feladatainak végrehajtását. Ket.: Az ügyfél jóhiszeműségét az eljárásban vélelmezni kell, a rosszhiszeműség bizonyítása a hatóságot terheli. |
Forrás: a szerző saját szerkesztése[21]
- 1373/1374 -
Az Air. alapelvei esetében is azt láthatjuk, hogy alapvetően megfogalmazásbeli módosítások, egyértelműsítések kerültek átvezetésre, mint például a törvény helyett a jogszabály kifejezés, mely tágítja az alapelv alkalmazási körét. Illetve részben a korábbi Ket.-es alapelvek adóigazgatási átszabására került sor, így az adóhatóságra és az adózóra átírva. A fenti elvek közül a közérthetőség elve speciális annyiban, hogy azt az új Ákr. nem tartalmazza kifejezetten, tehát az általános közigazgatási eljáráshoz képest az adóigazgatási eljárás sajátosságának tekinthető. Talán ez nem is véletlen, mert több felmérés is azt mutatta, hogy az adóügyekben hozott döntések értelmezése okozza legnagyobb fejtörést a hétköznapi adózó számára, ennek kiküszöbölése pedig illeszkedik a szolgáltató szemlélethez. Ennek az alapelvnek kiemelt szerepe van abban - ahogyan Tállai András fogalmazott a törvénytervezet vitájakor -, hogy az adózók olyan tájékoztatást kapjanak, amely ténylegesen elősegíti adókötelezettségeik teljesítését. Így a közérthetőség alapelve következtében nem elegendő, hogy az adóhatóság a hatályos jogszabályi kötelezettségeket ismerteti az adózóval, hanem azt közérthetően kell megtennie, azaz nem adószakértők számára is értelmezhető nyelvezet alkalmazására kell törekedni.[22]
Az egyedi elbírálás elve tartalmilag megtalálható volt a korábban a Ket.-ben,[23] bár az Ákr.-hez hasonlóan nem kapcsolódott hozzá elnevezés. Az egyedi elbírálás elnevezés némiképp szerencsétlen, többféle jelentése lehet. A jogi normából következtetve arra utal, hogy minden ügyet egyedi jellemzőinek, tényállásának megfelelően bírálnak el, azaz figyelembe vesznek valamennyi sajátosságot. Semmiképp sem jelentheti azt, hogy azonos tényállás mellett születhetnének egyediesített, s így eltérő taralmú döntések.
A megkülönböztetés tilalmának alapelve egyfelől annyiban módosult, hogy tartozik hozzá egy új, a Ket.-ből átvett rendelkezés, mely a külföldiek nyelvhasználati jogához kapcsolódik, de nem az alapelvek között szerepel. Ennek értelmében a Magyarországon tartózkodó, magyar nyelvet nem beszélő személyt az adóügyében hivatalból indított eljárásában nem érheti joghátrány, azaz biztosítják számára a tolmácsolást, fordítást. A kérelemre induló eljárások esetében anyanyelvén vagy valamely közvetítő nyelven megfogalmazott kérelmének elbírálása a költségek viselése mellett biztosított számára.[24] Érdekes jogalkotói megoldás továbbá, hogy a megkülönböztetés mellé idézőjelbe bekerült a részrehajlás tilalma is, mely oka tisztázatlan, a jogi norma csak a megkülönböztetés tilalmát bontja ki igazából. A törvényjavaslat indokolásából csupán annyi derül ki, hogy az egyenlő elbánás alapelve, mellyel nem ellentétes a méltányosság gyakorlása, ha annak alkalmazására a törvény felhatalmazza az adóhatóságot. [25] Az idézőjeles megoldás pedig önmagában is szokatlan, érdemesebb lett volna azt elhagyni, s az egyenlő elbánás alapelve alatt szerepeltetni mindkettőt.
Az alapelvek áttekintése után, szeretnék kiemelni néhány olyan kúriai döntést, amely az elmúlt közel 6 évben a fentebb említett alapelvek valamelyikének értelmezéséhez, alkalmazásához kapcsolódott. Mindenekelőtt kiemelném, hogy a 2018 és 2023 közötti, a Bírósági Határozatok Gyűjteményében közzétett határozatok elenyésző számában hivatkoznak az Air. vagy az Art. konkrét alapelvére, legtöbb esetben a tisztességes eljárás követelménye az, amely hivatkozási alapként jelenik meg egy adójogi tárgyú felülvizsgálati ügyben.
A tisztességes eljárás elvével összefüggésben, egy adóellenőrzéssel kapcsolatos Kfv.I.35.121/2020/19. számú döntésében a Kúria akként foglalt állást, hogy az új eljárás megkezdésével kapcsolatos ellenőrzési határidő túllépése önmagában a tisztességes hatósági eljáráshoz való jogsérelmét nem jelenti. A közigazgatási bíróság az eljárási szabályokkeretei között köteles vizsgálni azt, hogy a határidőt követő időszakban bekövetkezett-e olyan változás az adózót érintő jogi és ténybeli körülményekben, amelyek miatt sérelmesebb számára az adójogi szankció határidőt követő megállapítása, mint a határidőn belüli lett volna. Így különösen azt szükséges vizsgálni, hogy lehetetlenné vált-e, vagy jelentősen elnehezült-e az adózó számára a nyilatkozattételhez és a védekezéshez való jog gyakorlása az adóhatóság működési körében bekövetkező okokra visszavezethető módon.
A Kfv.V.35.385/2019/9. számú döntésében pedig, amely egy feltételes adómegállapítással kapcsolatos jogvitában született, rögzítette a bíróság, hogy az adó feltételes megállapítása iránti eljárásban az ügyintézési határidő meghosszabbítására is csak indokolt végzéssel kerülhet sor. A tisztességes eljárás követelményének teljesülése pedig mindig az ügy konkrét tényállása alapján ítélhető meg.
Az együttműködési kötelezettség elvének érvényesülése is fontos az adóigazgatási eljárásban, ugyanakkor az az adott adókötelezettség kapcsán nyer valós tartalmat. A Kfv.I.35.533/2019/7. számú döntésében a Kúria rögzítette, hogy az adóigazgatási eljárásra vonatkozó együttműködési kötelezettséget többek között az Air. 98. §-a szabályozza, melynek értelmében az adózónak az ellenőrzési eljárás során az adózásával összefüggő adatait, iratait felhívásra az adóhatóság rendelkezésére kell bocsátania, azok megismerhetőségét a hatóság számára biztosítania kell. Az Air. 124. § (3) bekezdése kimondja, hogy a fellebbezésben és a fellebbezés alapján indult eljárásban - semmisségi okon kívül - nem lehet olyan új tényt állítani, illetve olyan új bizonyítékra hivatkozni, amelyről a fellebbezésre jogosultnak az elsőfokú döntés meghozatala, ellenőrzés esetén az észrevétel benyújtására nyitva álló határidő letelte előtt tudomása volt, azonban a bizonyítékot az adóhatóság felhívása ellenére nem terjesztette elő, a tényre nem hivatkozott. Ezen rendelkezés alapján -a Kúria döntése szerint - a felperesnek már az elsőfokú adóhatósági eljárásban az adóhatóság
- 1374/1375 -
rendelkezésére kellett volna bocsátania az adólevonási jog alapjául szolgáló számlákat, valamint az azt alátámasztó egyéb dokumentumokat, köztük az áfa-analitikáját. Amennyiben erre önhibáján kívül eső okból nem volt képes, erre először a peres eljárás során abban az esetben hivatkozhatott volna, ha az akadály ekkor hárult el. A tájékoztatási kötelezettség elvével összefüggésben a Kúria eljáró tanácsa a Kfv.I.35.192/2021/4. számú határozatában úgy foglalt állást, hogy az adóhatóság az ellenőrzések, és az azt követő hatósági eljárás során is köteles a közösségi jogba ütközően beszedett adó és kamatai visszatérítése iránti kérelme trágyában az adózó jogainak érvényesítéséhez szükséges tájékoztatást megadni, adózói jogai érvényesítését elősegíteni, kérelméről dönteni.
A rendeltetésszerű joggyakorlás elvével összefüggésben a Kfv.I.35.167/2021/5. számú döntés emelhető ki, mely szerint a rendeltetésellenes joggyakorlás, a felperes aktív magatartása bizonyításának hiányában az adólevonási jog megtagadásához elengedhetetlen a "tudta vagy tudhatta volna" feltételek fennállásának igazolása. A rendeltetésellenes joggyakorlás megállapítására akkor van lehetőség, ha a gazdasági esemény formálisan, valós gazdasági tartalom nélkül valósul meg, az ügyletek elsődleges célja olyan adóelőny megszerzése, amely ellentétes az érintett adónemre vonatkozó szabályozás céljaival, rendeltetésével, és az adóhatóság mindezeket objektív körülmények feltárásával bizonyítja.
E mellett kiemelhető a Kfv.I.35.273/2022/8. számú határozat is, melyben a Kúria úgy ítélte meg, hogy az elsőfokú bíróság a jogerős ítéletében tévesen hivatkozott a Kúria korábbi Kfv.I.35.066/2021/6. számú ítéletére a rendeltetésszerű joggyakorlással összefüggésben. Ugyanis ez az ítélet az új Art. 2. § (1) bekezdés szerinti valódisági klauzula alkalmazásáról szól, amely tartalmában a régi Art. 1. § (7) bekezdése szerinti követelménnyel azonos, és nem a régi Art. 2. § (1) bekezdésével. Ez utóbbi szabály az új Art. 1. §-ában jelenik meg amikor kimondja, hogy az adójogviszonyokban a jogokat rendeltetésszerűen kell gyakorolni. A Kúria szerint az adótörvények, önkormányzati rendeletek alkalmazásában nem minősül rendeltetésszerű joggyakorlásnak az olyan szerződés vagy más jogügylet, amelynek célja az adótörvényben, önkormányzati rendeletben foglalt rendelkezések megkerülése. A Kúria a Kfv.I.35.066/2021/6. számú ítéletében is azt tekintette irányadónak a valódisági klauzula kapcsán, hogy az adóhatóságnak a feltárt adatok alapján kell minősítenie az ügyleteket. A Kúria kiemelte, hogy ez a minősítés csak valamennyi adat együttes értékelésével valósulhat meg.
Végezetül a Kúria Kfv.I.35.583/2019/6. számú döntését szeretném kiemelni, melyben a megkülönböztetés és a részrehajlás tilalma elvének értelmezése került elő, mellyel összefüggésben a bíróság rögzítette, hogy nem minősül ezen elv sérelmének az, ha az adózó igényét egyedileg érvényesíti, az adóhatóság az általa alkalmazott, utóbb hibásnak minősülő késedelmi kamatszámítási módszerét nem legalizálhatja azzal az indokkal, hogy minden adózó esetében tévesen határozta meg a késedelmi kamat mértékét.
Az adóeljárás szabályrendszere kétség kívül átalakult, több jogszabály egymás mellett történő alkalmazását várja el a jogalkotó az adózóktól és az adóhatóságoktól. Ez némiképp az adózóbarát szemlélettel ellentétes - ha arra gondolunk például, hogy a korábbi egy helyett most három jogszabály között kell keresni az irányadó szabályokat, s ráadásul azok külön-külön alapelveket is nevesítenek. Ugyanakkor a szabályozás tartalma néhány főbb ponttól eltekintve a korábbi logikát és megfogalmazást követi. Az alapelvek esetében azt láthatjuk, hogy a régi Art. és Ket. alapelvei kerültek átvételre és megosztásra az Air. és az Art. elején. A módosítások leginkább az egyértelműséget szolgálják, valamint az adóigazgatási eljárás önálló eljárásjogi joganyaggá válását. A néhány kiemelt új alapelv specialitás tartalmát a joggyakorlat és a bírósági döntések töltik fel tartalommal - melyet a Kúria bemutatott esetei is alátámasztanak. Az új-régi alapelvek megjelenése alapvetően az adózó jogérvényesítési lehetőségét tágítja, olyan esetekben amikor a jogsérelem nem vezethető le valamely konkrét anyagi vagy eljárásjogi szabályból. Az adóhatóság szolgáltató jellegének megjelenése pedig az adóügyek napi ügyintézésében fejeződhet ki, mindenesetre fontos rögzíteni, hogy az alapelvek nem az elnéző, mindent megengedő hatósági jelleget megteremtését szolgálja, mint inkább az adókötelezettségeit megfelelően teljesítő, teljesíteni kívánó adózók eljárásainak megkönnyítését, a jogérvényesítés elősegítését.
[1] Halász Zsolt-Szabó Ildikó-Varga Erzsébet: Adótan és adóeljárás, Wolters Kluwer, Budapest, 2021.
[2] Hőgye Mihály: Az adózás alapelvei, In: Közösségi pénzügyek. Elmélet és gyakorlat a közép-európai átmenetben (szerk. Juraj Nemec-Glen Wright), Aula, Budapest, 2000, 160-171.
[3] Klicsu László: Közteherviselés az új Alkotmányban, Pázmány Law Working Papers, 2011/3, 1-8.
[4] Lakatos Zsuzsanna: Az új ART. és AIR. alapelveinek bemutatása - 3. rész, 2017. december 21. https://ado.hu/ado/az-uj-art-es-air-alapelveinek-bemutatasa-3-resz/.
[5] Patyi András-Varga Zs. András: A közigazgatási eljárásjog alapjai és alapelvei, Dialóg Campus Kiadó, Budapest, 2019, 27-43.
[6] Patyi András: Hatáskör és eljárás a magyar közigazgatási bíráskodás történeti modelljében. Magyar Közigazgatás, 2001/11, 654-655.
[7] Simon István: Pénzügyi jog II. Osiris Kiadó, Budapest, 2012
- 1375/1376 -
[8] Smith, Adam: An Inquiry into the Nature and Causes of the Wealth of Nations, W. Strahan and T. Cadell, London, 1776.
[9] Stipta István: A magyar pénzügyi közigazgatási bíróság eljárási rendje (1884-1896), Miskolci Jogi Szemle, 2011/Különszám, 168-182.
[10] Stipta István: A magyar pénzügyi közigazgatási bíróság jellege és hatásköre. (Az 1883. évi XLIII. tc. tartalma és jelentősége), Publicationes Universitatis Miskolciensis Sectio Jurídica et Politica. Tomus XXIX/1. (szerk.: Sáry Pál) Miskolc University Press, 2011, 89-116.
[11] Szabó Ildikó: Az adózás rendjének újraszabályozása, Nemzetgazdasági Minisztérium, Budapest, 2017. október 25. https://alkalmazaskozpont.asp.lgov.hu/sites/asp/files/2018-01/az_adozas_rendjenek_ujraszabalyozasa._eloado_dr._szabo_ildiko_phd.pptx.
[12] Szilovics Csaba: Adózói jogok és kötelezettségek szabályozásának elméleti és gyakorlati problémái, JURA, 2018/2, 217-240.
[13] Tállai András felszólalása a törvénytervezet általános vitájakor, 2017. www.parlament.hu/naplo40/253/n253_0032.htm.
[14] Török László: Ireland before and after the Crisis. Authoritative but Hazardous Structural Reforms in Financial Crisis Management, Public Finance Quarterly, State Audit Office of Hungary, 2018/2, 254-274.
[15] 1994. évi LIII. törvény a bírósági végrehajtásról.
[16] 2004. évi CXL. törvény a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól.
[17] 2017. évi CLI. törvény az adóigazgatási rendtartásról.
[18] 2017. évi CL. törvény az adózás rendjéről.
[19] 2017. évi CLIII. törvény az adóhatóság által foganatosítható végrehajtási eljárásokról.
[20] 2017. évi CLII. törvény az uniós vámjog végrehajtásáról.
[21] 465/2017. (XII. 28.) Korm. rendelet az adóigazgatási eljárás részletszabályairól.
[22] T/17994. számú törvényjavaslat indokolása.
[23] T/17995. számú törvényjavaslat indokolása. ■
JEGYZETEK
[1] 1883. évi XLIII. tc. a pénzügyi közigazgatási bíróságról.
[2] Uo. 6. §; Stipta István: A magyar pénzügyi közigazgatási bíróság jellege és hatásköre (Az 1883. évi XLIII. tc. tartalma és jelentősége) Publicationes Universitatis Miskolciensis Sectio Juridica et Politica. Tomus XXIX/1., Miskolc University Press, 2011, 89-116.
[3] Stipta István: A magyar pénzügyi közigazgatási bíróság eljárási rendje (1884-1896), Miskolci Jogi Szemle, 2011/Különszám, 168-182.
[4] A tanulmány alapjául szolgáló kutatás az "Államelvű fordulat a piac gazdasági szabályozásában" című, 134499. számú projekt keretében a Nemzeti Kutatási Fejlesztési és Innovációs Alapból, a K_20 "OTKA" Kutatási témapályázat program által biztosított támogatással valósult meg.
[5] Török László: 'reland before and after the Crisis. Authoritative but Hazardous Structural Reforms in Financial Crisis Management. Public Finance Quarterly, State Audit Office of Hungary, 2018/2, 254-274.
[6] Szilovics Csaba: Adózói jogok és kötelezettségek szabályozásának elméleti és gyakorlati problémái, JURA, 2018/2, 217-240.
[7] Szabó Ildikó: Az adózás rendjének újraszabályozása, Nemzetgazdasági Minisztérium Budapest, 2017. október 25. https://alkalmazaskozpont.asp.Igov.hu/sites/asp/files/2018-01/az_adozas_rendjenek_ujraszabalyozasa.eloadodr.szaboildiko_phd.pptx (2023. július 10-i letöltés).
[8] Adam Smith például négy elvet rögzít az adók kapcsán, nevezetesen hogy az adó legyen önkényt kizáró, privilégiumoktól mentes, kényelmesen teljesíthető, olcsón beszedhető. Ezek közül az utolsó kettő tekinthető az adózás eljárásjogi alapelvének is. Smith, Adam: An Inquiry into the Nature and Causes of the Wealth of Nations, W. Strahan and T. Cadell, London, 1776.
[9] Hőgye Mihály: Az adózás alapelvei, In: Közösségi pénzügyek. Elmélet és gyakorlat a közép-európai átmenetben, (szerk.: Juraj Nemec-Glen Wright), Aula, Budapest, 2000, 160-186.; Simon István: Pénzügyi jog II. Osiris Kiadó, Budapest, 2012, 10-12.
[10] Hőgye i.m. 160-161.
[11] Az alkotmányos alapelvekhez lásd Klicsu László: Közteherviselés az új Alkotmányban, Pázmány Law Working Papers, 2011/3, 1-8.
[12] Hőgye i.m. 162-165.
[13] Simon i.m. 10.
[14] Lásd például 22/2017. (IX. 11.) AB határozat, a Kúria Kfv.V.35.094/2014/7, Kfv.I.35.795/2012/9. számú döntések.
[15] Simon i.m. 10.
[16] Halász Zsolt-Szabó Ildikó-Varga Erzsébet: Adótan és adóeljárás, Wolters Kluwer, Budapest, 2021.
[17] Art. 2. §, régi Art. 1. § (7) bekezdés.
[18] Art. 3. §, régi Art. 1. § (7)-(9) bekezdés.
[19] Art. 4. §, régi Art. 1.§ (4) bekezdés.
[20] T/17994. számú törvényjavaslat indokolása. Art. 5. §, régi Art. 2.§ (2) bekezdés.
[21] Lásd ehhez Lakatos Zsuzsanna: Az új ART. és AIR. alapelveinek bemutatása - 3. rész, 2017. december 21. https://ado.hu/ado/az-uj-art-es-air-alapelveinek-bemutatasa-3-resz/ (2023. július 10-i letöltés).
[22] Tállai András felszólalása a törvénytervezet általános vitájakor, 2017. www.parlament.hu/naplo40/253/n253_0032.htm (2023. április 22-i letöltés).
[23] Patyi András-Varga Zs. András: A közigazgatási eljárásjog alapjai és alapelvei, Dialóg Campus Kiadó, Budapest, 2019, 27-43.
[24] Air. 31. § (1)-(2) bekezdés.
Lábjegyzetek:
[1] A szerző főtanácsadó, Kúria Közigazgatási Kollégium; adjunktus, Debreceni Egyetem Állam-és Jogtudományi Kar. A tanulmány a szerző álláspontját tartalmazza, az nem értelmezhető a Kúria állásfoglalásaként.
Visszaugrás
