Az adózói jogok és kötelezettségek vizsgálata a nagy adóreformok időszakában a XX. század utolsó harmadában került az adócsalás elleni küzdelem részelemeként a szakmai érdeklődés középpontjába.[1] A pénzügyi jogi szakemberek többsége számára világossá vált, hogy a hatékony jogkövetés egyik alapfeltétele a pontosan megfogalmazott és folyamatosan érvényesülő adózói jogok és a közérthetően megfogalmazott kötelezettségek rendszere.[2] Ez a közbevételi rendszerek olyan érzékeny szabályozási területeként határozható meg, amely az egyén oldaláról tekintve a vagyoni-gazdasági autonómiájának korlátozását jelenti, míg az állam oldaláról nézve az állampolgári jogokat tiszteletben tartó és önkorlátozó hatalom egyensúlykereséseként jelenik meg. Itt ütközik össze az egyének és gazdasági társaságok jogbiztonságának igénye az állami bevételek folyamatos és biztonságos fenntartásának érdekével. Ezt a folyamatos kompromisszumkeresést számos politikai, kulturális és pénzügyi feltétel, így az állam által működtetett közigazgatás rendszere, a feketegazdaság aránya a közérdekről vallott társadalmi elképzelések, a pénzügyi kultúra színvonala határozzák meg. A következőkben röviden áttekintem a jogok és kötelezettségek egységes szabályozási hiányának okait valamint a hatályos nemzetközi és hazai szabályozás, továbbá tudományos kutatások erre vonatkozó munkáinak egy részét.
Mivel az adózás és az adórendszer minden állam autonómiájának keretében, sajátos anyagi és kulturális feltételek alapján jön létre és működik, az itt tapasztalható nemzet államok közötti konvergencia lassú ütemű. E folyamatot az sem segíti, hogy viszonylag kevés a világban egységesen érvényesülő és a tagállamok széles köre által azonos módon követett adózói jogot határozhatunk meg. Nehézséget okozhat az is, hogy a közgondolkodásban gyakran összemosódik az adóztatási és adózói jogok rendszere. Az adóztatás klasszikus és modern alapelvei olyan tudományos deklarációk, amelyek a jól felépített tehát hatékony és igazságos adórendszerekkel szembeni elvárásokat fogalmazzák meg. Ezek az alapelvek a nemzeti adójogok rendszerében csak közvetett és általános módon jelenhetnek meg abban az esetben, ha ezek közül valamelyik elemet a jogrend a tételes jog részévé teszi. Ezekkel az elvekkel szembeni implementációs kötelezettsége az államoknak nincs, és saját döntésük szerint követhetik ezeket, vagy ezek közül néhányat. Ennek megfelelően számos állam a létminimum adómentességének a tudomány által elismert modern alapelvét sem alkalmazza. Míg a magyar alkotmány nem írja elő a létminimum adóztatásának tilalmát, addig a német alkotmánybíróság több alkalommal pontosította ennek szabályait.[3] Más államok azt a klasszikus alapelvet sem követik, hogy az adókat úgy kell kezelni, hogy a kezelési költségek alacsonyak legyenek és teljes egészében közcélokra jussanak.[4] Látni kell, hogy az adóztatási alapelvek és adózói jogok esetében két egymástól független jogi rendszerről van szó, amelyek olykor egymásba kapcsolódnak, illetve az adózói jogok egy része közvetlenül az adóztatási alapelvekből eredeztethető. Éppen ezért a származékos jellegzetességük miatt oszthatjuk két nagy csoportba az adózói jogokat.
- 217/218 -
Az adózói jogok első csoportjába tartoznak azok az adózói jogok, amelyek az 1776-os smithi klasszikus adóztatási alapelvekből illetve az ezeket tovább gondoló-értelmező a közteherviselés kialakulását célzó történelmi dokumentumokból és tudományos munkákból eredeztethetőek. Ilyennek tekinthető a "Társadalmi szerződésben" Rousseau által elsők között megfogalmazott gondolat a köz-teherviselésről,[5] vagy Paine fellépése az adóprivilégiumok ellen.[6] Korai példaként említhető az 1787-es amerikai alkotmány 9.§-nak 4. cikkelye, amely szintén az adóprivilégiumok tilalmát fogalmazta meg. Fontos lépés volt az 1789. augusztus 26-án elfogadott "Ember és Polgár Jogainak Nyilatkozata" is, amely a közteherviselés elvén alapuló a terheket pontosan meghatározó és a teherviselők képviselői útján elfogadott adórendszert kívánt létrehozni. Magyarországon a közteherviselés elvét az 1848. évi 8. tc. mondta ki első alkalommal.[7] Látható, hogy ezek a jogok a polgári és emberi jogok elismertetéséért folytatott alkotmányos küzdelem keretében jöttek létre. Ide tartozik a jelenlegi adózói jogok közül az önvád tilalma, magánélethez való jog, a diszkrimináció mentesség, a tisztességes eljáráshoz való jog vagy a visszaható hatályú jogalkotás tilalma, illetve az adók törvényhez kötöttsége. Másként megfogalmazva ezek az adózói jogok, az adórendszert alkotmányosan megalapozó klasszikus adóztatási alapelvekből és az emberi jogok standardjaiból együttesen vezethetők le.[8] E jogi csoport elemeinek fejlődését jelenleg az ENSZ az OECD[9] az Európai Unió[10] és az Emberi Jogok Európai Bíróságának joggyakorlata is segíti.[11] Kitűnő példaként említhető az emberi jogok és az adózói jogok konkrét összekapcsolódására az 1950-es római emberi jogi konvenció több pontja."A tisztességes eljáráshoz való jog (EJEE 6. cikke) a diszkriminációtilalomról szóló 14. cikk, és a magánélet sérthetetlenségéről szóló 8. cikk, a jogorvoslathoz való jogról szóló 13. cikk" alapját képezheti az adózói jogok közvetlen megfogalmazásához.[12]
Látnunk kell, hogy az adózói jogok e csoportja nem az adórendszeren belül alakult ki, hanem származékosan a polgári és demokratikus jogfejlődés hozta őket létre. Az eltérő joggyakorlatnak éppen ez az egyik oka, hogy az alkotmányos és az emberi jogok nemzeti jogba való átültetése minden országban másként, eltérő módon és időben valósult meg. Ezek az adózói jogok közvetett módon és általános elvként hatnak, de nem képesek szabályozni az adóigazgatás működésének minden gyakorlati elemét. Ezért nem találhatunk mindenki által egységesen követett nemzetközi normát az adóellenőrzések lefolytatására vagy a közvetett adók meghatározására. Ezért állapítja meg Baker-Pistone, hogy ezen a területen a jogtudomány feladata nem az adózói jogok taxatív felsorolása, hanem a legjobb nemzeti gyakorlatok bemutatása.[13] Véleményem szerint ezeknek a jogoknak az elvi alapját és működését folyamatosan vizsgálni kell és ez a jogértelmező folyamat nem csupán a tudomány eredményeire, de a bírósági, Alkotmánybírósági jogalkalmazásra, és a jogtudomány fejlesztő szerepére is támaszkodhat. E folyamat egyik eredményeként említeném, hogy a magyar adójogalkotásban a 2017. évi CL. törvény megfogalmazta a közérthető jogalkotás elvét, ami teljesen új megközelítést jelentett az eddigiekhez képest. Nyilvánvaló az is, hogy a hatályos 2017. évi CLI. törvény által megfogalmazott alapelvek nagy része levezethető a már említett Adam Smith által megfogalmazottakból. Így az említett jogszabály első szakaszában meghatározott törvényesség (legalitás) elve visszavezethető Smith azon alapelvére, hogy az adóztatás alapuljon egyértelmű törvényi szabályokon. Ennek a törvénynek a 7. §-ban megfogalmazott közérthetőség elve, erősen támaszkodik arra a klasszikus régen megfogalmazott elvárásra, hogy az adójogi normák legyenek világosak és egyértelműek. A törvény 2. §-ban közvetlen módon jelenik meg a Smith által megfogalmazott adóigazgatási alapelv. Azt az elvárást, hogy az adókat úgy kell kezelni, hogy a kezelési költségek alacsonyak legyenek és teljes egészében közcélokra jussanak a magyar norma így fogalmazza meg: "Az adóhatóság a szakszerűség a hatékonyság és a költségtakarékosság érdekében úgy szervezi meg a tevékenységét, hogy az eljárás a lehető leggyorsabban lezárható legyen, és az adózónak és az eljárás
- 218/219 -
egyéb résztvevőjének és az adóhatóságnak a legkevesebb költséget okozza."
Az adózói jogoknak második csoportját azok az adózói jogok alkotják, amelyek reflexív módon az adóigazgatás, tehát a jogkövetés folyamatában az adózók számára előírt eljárási cselekmények és kötelezettségek tényleges megvalósításához kapcsolódnak. Ezeknek az adózói jogoknak alapvető jellegzetessége, hogy közvetlenül és expressis verbis megjelennek az adótörvényekben, de jelentős részben levezethetők az elsődleges adózói jogokból. Így az iratbetekintéshez vagy a jogi képviselethez vagy a tájékoztatáshoz való jog valójában a tisztességes eljáráshoz való jogból tehát az alapvető emberi, politikai jogokból eredeztethetőek. E jogok csoportját is jellemzi, hogy nemzeti adóigazgatások sajátosságai miatt nemzetközileg nehezen összehasonlíthatók és standardizálhatók.
Az adózói jogok és kötelezettségek jelenleg érvényesülő rendszerére vonatkozóan fontos kérdés, hogy milyen jogi keretben jelennek meg a nemzeti jogalkotások szintjén. Nyilvánvalóan helytelen megoldás lenne, ha a vizsgált nemzeti rendszerekben a jogfejlődést vagy az adózói jogok és kötelezettségek helyzetét kizárólag az anyagi vagy eljárásjogi törvények szövegéből vezetnénk le. A kérdés az, hogy milyen más jogi normákat kell figyelembe venni az adóigazgatási alapelveken kívül, az adózói jogok és kötelezettségek taxatív felsorolása mellett. Véleményem szerint optimális esetben a nemzeti alkotmányokba foglalt elvek is meghatározhatják az adózok jogi helyzetét. Meg kell azonban jegyezni, hogy ezeknek a deklarációknak a köre egyrészt igen szűk körre terjed ki, másrészt kevés részletes útmutatást nyújt a gyakorlati megvalósítás számára. Pozitív kivételként említhető a portugál és a spanyol és az olasz alkotmány. A pozitív jog elemzését nehezíti az is, hogy számos nemzeti jogalkotás és így a magyar sem él az adóztatás elveinek alkotmányos meghatározásával. Általános jelenség, hogy modern alapelvek, mint a visszaható hatályú jogalkotás és a létminimum adómentessége vagy az elkobzó jellegű adóztatás tilalmát kimondó alapelv is hiányzik mind az adótörvényekből, mind az alkotmányokból. Csak nagyon kevés ország vállalkozik arra, hogy kövesse a spanyol és a portugál és az olasz példát, amelyek modern alkotmányaikban részletes eligazítást adnak a követendő adóztatási alapelvekről, esetenként jövedelemtípusokra lebontva. Más országok érzékelve az adózás - adóztatás jogi szabályozásának hiányosságait - azt a megoldást választják, hogy az adózok jogait az adórendszeren kívül létrehozott jogvédelmi funkciójú önálló intézményekkel kívánják megvédeni. Ez a jogi védelem megjelenhet az adózok chartája, adózói nyilatkozatok, vagy egyéb kiadványok, dokumentumok formájában, de érvényesülhet az adózói ombudsman vagy adózói jogvédő hivatal, vagy adózói jogokat képviselő ügyvédi hivatal létrehozásával.
Ebben a folyamatban úttörő feladatot töltött be az Egyesült Királyság adóhivatala, amikor a világon elsőként közzétette az adófizetők chartáját. Ez a lépésük annak tényleges társadalmi hatásától függetlenül az ilyen típusú dokumentumok robbanásszerű elterjedését eredményezte. Az adóhivatalok vezetői felismerték az adózói charták szerepét az adózók felé nyitott és elkötelezett továbbá ügyfél barát adóigazgatási arculat létrehozásában. Csak az Egyesült Királyságban 1997-re 40 központi és több mint 10 000 helyi charta jelent meg a közigazgatásban.[14] Az ezt követő időszakban népszerűségük töretlen volt és 2003-ban a közzétett nemzeti charták száma meghaladta a 200-at. Az OECD több ízben javasolta a nemzeti adóhivataloknak az ilyen típusú dokumentumok kibocsájtását. Az Egyesült Államok kongresszusa is reagált ezekre a folyamatokra. 1988-1996 között három alkalommal is szabályozta az adófizetők jogait majd 2014-ben elfogadta a TBOR-T az adózók jogairól szóló törvényt, amelyben valamennyi adóztatási elvre, adózáshoz kapcsolódó gyakorlatra és eljárásra, és az adózói jogokra vonatkozó legfontosabb szabályokat összefoglalták.
- 219/220 -
Emellett az amerikai adóhivatal kibocsájtotta az 1. számú Kiadványát, amelyben tömören, világosan és közérthető nyelvezettel tíz pontba sorolva meghatározta az adózók jogait és azok pontos tartalmát. Az 1990-es évtizedben Kanada,[15] Ausztrália, Franciaország, Svájc, a Balti országok, de még a magyar APEH is bocsájtott ki ilyen chartát. Románia más utat választott és a román Parlament által elfogadott adózási törvénykönyvkönyv 2003-ban (adókódex)[16] egységes szerkezetben, az összes adóigazgatási anyagi szabályt, az adózói jogokat és kötelezettségeket egységes és terjedelmes törvénybe foglalta.
A Holland IBFD 2015-ben Baselben[17] tematikus konferenciát tartott a világ neves adózási szakértői számára az adózói jogokról. Az esemény tapasztalatait kötetbe gyűjtötték és a kötet két szerkesztője nagy ívű összefoglaló tanulmányában felsorolta a tudósok által azonosított és a gyakorlatban érvényesülő legfontosabb adózói jogokat:
- elsőként a magánélethez való jogot említik, beleértve a személyi adatok megőrzésének jogát is,
- a tisztességes hatósági és bírósági és jogorvoslati eljárásához való jogot említik másodikként, ideértve az adóigazgatási és bírósági szak eljárásainak racionális határidőhöz való kötését,
- harmadikként említik a diszkrimináció tilalmát mind az adóigazgatási eljárásban a jogorvoslati eljárásban az ítélkezésben és a adó jogalkotásban,
- negyedikként említik az önvád tilalmát és az adózáshoz kapcsolódó tisztességes, igazságos és arányos szankciókat,
- végül megemlítik a jog uralmának elvét mind az adóigazgatásban, mind az adójogalkotásban.
Ez a tanulmány a 2013-2015 között rögzített nemzetállami beszámolók alapján készült, és így megismerhetővé váltak a leggyakrabban alkalmazott, és elismert adózói jogok, és azonosították a legjobb szabályozási gyakorlatokat, eljárási rendeket. Ez a felsorolás azonban nem ad hű képet arról, hogy ezek a jogok a nemzet államok tényleges gyakorlatában hogyan érvényesülnek. Számos más tanulmányból tudhatjuk, hogy ezeknek az elveknek a deklarációja ellenére gyakorlati megvalósulásuk néhány alkalommal ellehetetlenült. Így például számos ország gyakorlata megsérti az igazságos és tisztességes jogalkotás elvét szektorális különadó vagy elkobzó jellegű adók kivetésével, vagy a tisztességes tárgyaláshoz való jog gyakorlati[18] érvényesülésével. Az EJEB ítélkezési gyakorlata folyamatosan példát mutat arra, hogy mennyi elméleti és gyakorlati problémát vethet fel az adóztatási alapelvek és az adózói jogok nemzetállami érvényesítése.
Bármely nemzetállami eljárási vagy anyagi jogi norma egyszerű megismerése után joggal vethető fel az a gondolat, hogy az adójogban az adózok kötelezettségének leírása lényegesen meghaladja terjedelmében és a szabályozás hányadát tekintve az adózók jogainak meghatározását. Ez a jellegzetesség az adójogi norma kógens az adózók vagyonát korlátozó technikai jellegű hatalmi- szabályozási attitűdjéből származik, ami az adójogi norma immanens eleme. Az adóalanyok vagyoni korlátozásának szükségszerű feltétele az adó alanyok aktív közreműködése a magánpénz közpénzzé alakulásában. Ezt a folyamatot Földes Gábor[19] közvetlen befolyásolásnak nevezi. "Az adójogi norma fő jellegzetessége, hogy az adózó magatartását szigorúan körül írt módon fogalmazza meg"[20] Véleménye szerint a pénzügyi jogban valójában jogi köntösbe bújtatott technikai normák találhatók és ezek jelennek meg a legnagyobb terjedelemben. Az adónormák nem egyszerűen deklaratív normák, hanem szükségképpen jelölik ki az adóhivatal és az adóalany kötelező és aktív tevékenységét. Az adóügyi jogviszony alapvető feladata és jellegzetessége, hogy minden szereplője számára pontosan előírja a cselekvési sort az adózói jogkövetés megvalósításának
- 220/221 -
érdekében, de ez a kötelezettség meghatározás egyszersmind az adózói jogok határát is kijelöli. A modern adóhivatal is azzal valósítja meg a klasszikus adóztatási alapelvek legfontosabb elemét a törvényhez kötöttséget, hogy pontosan meghatározza az adókötelezettséget. Előírja azt, hogy kinek és hogyan kell benyújtania az adóbevallást, hogy e cselekedet elmulasztásának milyen jogkövetkezményei lehetnek, de szabályozni kell az összevonandó vagy éppen külön adózó jövedelmeket, a költségelszámolás lehetőségeit, és az adóalap kiszámításának módját is. Csak ez a részletekbe menő technikai szabályhalmaz képes az összetett adózási kötelezettségek pontos és a laikusok számára is közérthető meghatározására. A modern adóigazgatások rendszerében az adózói jogok érvényesítésének az tekinthető, ha e bonyolult feladatrendszer közvetlenül segíti és támogatja az adózót feladatainak meghatározásával. Az adózó nem az adókötelezettségek vagy az adóztatás tudományos elveinek követéséhez, hanem az adókötelezettség részlet elemeinek teljesítéséhez kérheti az adóhivatal segítségét. Ennek ellenére az adózó érezheti azt, hogy az adóztatás folyamatában túlteng a kötelezettségi elem és nehezen érvényesülhetnek az adózói jogok. A jó adórendszerben az adókötelezettség minden elemének teljesítésekor ott áll olyakor korlátként olykor célként az adózói jogok halmaza. Csak ezek segítségével és az alkotmányos és etikai elveket követve válhat az adózás közérdekké és csak az etikusan és az adózói jogokat figyelembe véve felépített adórendszer valósíthatja meg az igazi közteherviselést. A közérdek érvényesülése teheti az állam pénzbegyűjtő tevékenységét minden polgára számára hasznossá, és ezáltal haladhatja meg a középkori zsákmánybegyűjtő szerepét. Ahogy Szent Ágoston fogalmaz "Igazság (erkölcs) nélkül bármely birodalom csak rablóbanda".[21] Ugyanezt az elvárást fogalmazza meg egy kissé másként Takács György[22] "A megfelelően felépített adórendszerben a teljesítés követelménye morális körülmények között magától értetendő, mert a teljesítés ténye az adóalany gazdasági létét és az államot természetszerűleg ki nem kezdheti " írja. A helytelenül felépített adórendszerből hiányozhatnak az adóztatás erkölcsi alapjai. Így például az állam pazarló vagy korrupt és átláthatatlan közpénz felhasználási gyakorlata közvetlenül kihat az adóalanyok fizetési kötelezettségének mértékére, hiszen az adóbevételek nem az optimális szinten, az állam racionális működéséhez igazodva folynak be, és megvalósul a túladóztatás.[23] A morális alapokon építkező állam közpénzügyi rendszere a széleskörű és igazságosan meghatározott adóteher telepítésben és az igazságosan szétosztott állami támogatásokban jelenik meg. Egyet kell értenünk Takács Györggyel abban is, hogy csak az önkéntes jogkövetés képezheti a hatékony adóigazgatás alapját. Tudnunk kell azt is, hogy az emberek többsége csak azt tudja követni, amit ismer, és amivel bizonyos szintig képes azonosulni. Az adózói jogok érvényesülése az adózói jogok az igazságos és arányos közteherviselés zálogát jelentik. Az adókötelezettségek tartalma elvileg könnyen megfogalmazható. Az adózó tegyen meg mindent úgy, ahogy azt számára az adójogi norma előírja, és ne tegyen semmi olyat, amely ellentétes az adójogi norma szellemével. Ismerve az adózók többségének pénzügyi felkészültségét ez a megközelítési mód nem lehet elégséges. A jogalkotóknak tudomásul kell venniük, hogy az adóalany sohasem lesz az adózás felkészült ismerője.
Az állam közpénzügyi rendszerének kiépítésekor és működtetésekor nem csupán a hatékonyságra a minél nagyobb adóbevételi tömeg beszedésére kell törekedni, hanem arra is, hogy e folyamatban érvényesüljenek az adózói jogok. Ezt az adóigazgatási eljárásban érvényesülő jelenséget az alkotmányjogból kölcsön vett kifejezéssel, fékek és ellensúlyok rendszerének is nevezhetjük.[24] Másként megfogalmazva a mindenkori hatalomnak olyan adórendszert kell működtetni, hogy ne sérüljenek az adózói jogok, de az állam működéséhez szükséges források is begyűjtésre kerüljenek. Ezt a feladatot minden állam eltérő jog-
- 221/222 -
technikai és szabályozási modell követésével kívánja teljesíteni. Kézenfekvő megoldásnak tűnik számos állam számára, hogy az adózói jogok és néhány alapkötelezettség feltételeit alkotmányban rögzítse. Látnunk kell azt is, hogy számos nemzeti alkotmány erről a fontos kérdésről alig vagy egyáltalán nem rendelkezik. Ehelyett alacsonyabb szintű normák elfogadására, tehát a nemzeti parlamentekre bízza az adózói jogok meghatározását vagy adó kódexekben és adózói chartákban fogalmazzák meg ezeket. Mivel az adózói jogok védelme a jogállamiság fokmérőjének is tekinthető kevés olyan állam van ahol modern értelemben vett adórendszer működik és e védendő értékeket egyáltalán nem szabályozzák, óvják. A következőkben az alkalmazott nemzetállami módszereket mutatom be röviden.
A nemzeti alkotmányok túlnyomó többsége meghatározza az adózás kötelezettségét és néhány adózói jogot is. Még a történelmi alkotmánnyal rendelkező angolszász országoknál, mint Egyesült Királyság, Amerikai Egyesült Államok, Kanada historikus dokumentumaiban is találhatunk ilyen megállapítást. Megfogalmazhatjuk azt, hogy szinte nincs is olyan modern állam, amelynek alkotmánya ne rendelkezne a közpénzek kezelésének néhány eleméről. Alaposan áttekintve a szabályozási modelleket, az alkotmányokat a következő csoportokba sorolhatjuk az adózói jogok és kötelezettségek kodifikálási módja szerint.
Az első csoportba azok az alkotmányok tartoznak, amelyek az adózás tekintetében kizárólag az adók törvényhez kötöttségének, tehát a legalitásnak az elvét fogalmazzák meg. Ide tartozik a Cseh Alkotmány amelynek Az Alapvető Jogok és Szabadságok Chartájának Emberi Jogok és Alapvető Szabadságok fejezetének 11. cikk (5)-e a következőképpen fogalmaz: "Adókat és illetékeket csak törvény alapján lehet kiszabni"[25]. Hasonló szűk megközelítést alkalmaz a Dán Alkotmány 43. cikke: " Adót kivetni, megváltoztatni vagy megszüntetni csak törvénnyel lehet". A Holland Alkotmány 104. cikke is így fogalmaz: "Állami adók törvény erejénél fogva szedhetők be." A lengyel alkotmány az eddig bemutatott szabályozási attitűdöt követi és több pontjában látszólag részletesebben szabályozza az adózás kérdéseit. A 84. cikk szerint: "Mindenki köteles felelősségteljesen eleget tenni közjogi kötelezettségeinek, ideértve az adók megfizetését a törvényben meghatározottak szerint." Ténylegesen a 217. cikk sem lép túl a törvényhez kötöttség elvének formális megfogalmazásánál. "Az adók és más közterhek kiszabását, az adók és azok mértékének részleteit, az adókedvezmények elveit és az adómentes alanyok körét törvény állapítja meg." Végül említeném a Finn alkotmány 81. cikkelyét, amely az eddigiekkel szemben tovább lép és kifejti a legalitás elvének néhány elemét: "Az állami adókat törvény szabályozza, amely tartalmazza az adókötelezettség alapját, az adó mértékét és az adózásra kötelezett természetes vagy jogi személyek által igénybe vehető jogorvoslatokat". Ezekben az országokban abból indulnak ki, hogy az adózói jogok védelméhez alacsonyabb szintű normák meghatározása is elegendő, a jogállamiság nem csupán az adózói jogok alkotmányos rögzítése segítségével valósulhat meg. Ezért csupán a legfontosabb és legrégebbi alapelvet és jogot deklarálják.
A második csoportba sorolhatók azok az alkotmányok, amelyek az adózással, vagy adórendszer felépítésével vagy az adóztatás elveivel kapcsolatban részletesebb útmutatást nyújtanak. Ide sorolható a magyar alkotmány is, amelyet a későbbiekben részletesen elemezni fogok. Ebben a csoportban is kiemelkedő szerepet tölt be az Egyesült Királyság történeti alkotmánya. Az alapnormát alkotó dokumentumok már a XIII. században foglalkoztak az adószedés kérdésével. A Magna Charta Libertatum 1215-ös kibocsátásakor már a (12). pontjában szabályozta a király adókivetési jogait, és az adószedést az általános gyűlés beleegyezéséhez kötötte. Már ekkor megjelent az adóztatás korlátjaként az, hogy e pénzbeli kötelezettségnek ésszerű mértékűnek kell lennie. Ennek pontos feltételeit azonban sem ekkor sem a későbbiekben nem határozták meg. A dekrétum (15). pontja a hűbérurak adózta-
- 222/223 -
tási lehetőségét is ugyanezzel a megoldással korlátozta. Ugyanezt az adóztatási rendi jellegű hozzájárulási kötelezettséget írja elő az adófizetők védelmében a The Petition of Right 1628-ban. Ennek (8). pontja kimondja, hogy a Parlament hozzájárulása nélkül kivetett adót sem kényszerrel sem más módon ne lehessen beszedni. Ebben a szakaszban nem csupán a törvényhez kötöttség, de a tisztességes eljáráshoz való jog előképeit is megtalálhatjuk. A Parlament adókkal kapcsolatos jogát erősítette meg a Bill of Right is 1689-ben. Kimondták: "A Korona számára vagy használatára szolgáló pénzösszegek kivetése a királyi előjogokra hivatkozással a Parlament hozzájárulása nélkül, hosszabb időre vagy a Parlament meglévő vagy jövőbeni jóváhagyásától eltérő módon törvénytelen." Ez az elv azóta is a legszilárdabb adóztatási alapelvként érvényesül a legtöbb államban.
Az eddig bemutatott szabályozási modellekhez képest sokkal részletesebb pénzügyi és adózási szabályokat tartalmaz az osztrák alkotmány. Ennek a 10. cikke kimondja: "A szövetségi pénzügyek-különösen a közadók, amelyeket részben vagy egészben a Szövetség javára hajtanak be, monopóliumok." Az alkotmány 13. cikke alig lép túl a törvényhez kötöttségen, amikor meghatározza: "A Szövetség és a tartományok hatásköre az adóügy területén külön szövetségi alkotmánytörvény (pénzügyi alkotmánytörvény) útján kerül szabályozásra." Ennél a megközelítésnél jóval részletesebben fogalmaz a német alkotmány X. Pénzügyek című fejezete, amely részletesen taglalja az adózás szabályait. Egyrészt meghatározza a Szövetségi állam és a tartományok adózással kapcsolatos hatásköreit a 106. cikkben, adónemenkénti bontásban. E cikk (3) 2. pontja fontos célt fogalmaz meg: "a Szövetség és a tartományok fedezetszükségleteit úgy kell egymással összehangolni, hogy igazságos kiegyenlítés jöjjön létre, az adózók túlterhelését elkerüljék és a Szövetség területén az életviszonyok egységességét megőrizzék." ez a cikk a gyermekek utáni jövedelemadó kedvezmény figyelembe vételét is előírja a visszaosztás kialakításakor. Ezzel precedenst teremtett a gyermekek után járó adókedvezmény alkotmányos szabályozásához. A 106. cikk (5). pontja kimondja a községek jogát a lakosságuk jövedelemadó befizetéseinek egy részére, és arra is, hogy a községek állapítsák meg az adókivetési százalékkulcsot. Az olasz alkotmány tömören, de lényegre törően fogalmaz az 53. cikk (1) bekezdésben: "Anyagi lehetőségeinek megfelelően mindenki köteles hozzájárulni a közterhek viseléséhez. Ehhez kapcsolódóan a (2) bekezdés kategorikusan és rendhagyó módon megállapítja: "Az adórendszer a progresszivitás elvén alapul." Ebbe a csoportba sorolható a Belga Alkotmány is, amelynek 5. címének 170. § 1. pontja kimondja, hogy az adó csak törvény útján vethető ki", de a 171. cikk ezt kiegészíti azzal az egyedülálló szabályozási feltétellel, hogy "az adókról évente kell dönteni". Ezen túlmenően a 172. cikk megtiltja az adóalanyok közötti megkülönböztetést tehát az adóprivilégiumok alkalmazását, és előírja azt, hogy "adómentességet vagy az adók mérséklését csak törvényben lehet megállapítani". Másként fogalmaz a ciprusi alkotmány, amelynek 24. cikkelyének (2) pontja követi azt a gyakran alkalmazott megoldást, hogy az adókat, vámokat, járulékokat csak törvénnyel lehet szabályozni és csak törvény által lehet ilyeneket kivetni. Ezt megelőzően megállapítja, 24.§ (1) pontjában: "Mindenki köteles lehetőségeihez mérten hozzájárulni a közterhekhez", és egyedül álló módon kimondja a visszaható hatályú adóztatás tilalmát.
Az második csoport szabályozási céljain is lényegesen túl lép és ezzel magasra teszi a mércét két modern európai alkotmány, a Spanyol és a Portugál. Mindkét norma nagyon részletes adóztatási elveket és a jogalkotókkal szembeni elvárásokat fogalmaz meg a közpénzek szabályozásának területén. A Spanyol alkotmány 31. cikkének (1) pontja expressis verbis megfogalmaz néhány fontos adóztatási alapelvet. " Anyagi képességeinek megfelelően mindenki köteles hozzájárulni a közterhek viseléséhez az egyenlőség és a progresszivitás elvén alapuló, igazságos adórendszer útján, amely azonban nem irányozhat elő vagyonelkobzást." Ez a szabályozás alkalmazza a más alkotmányokban is ismert formulát amikor
- 223/224 -
kimondja, az anyagi képességekkel arányos közteherviselés elvét. Majd ezen is túllép és az egyenlőség és a progresszivitás elvén alapuló igazságos adórendszer kialakításáról beszél. Itt tehát a jogalkotó beemeli az alkotmányba az egyenlőség és az igazságosság eszméit, mint az adórendszer kialakítását szabályozó qvantitaív elveket. Sőt ezen is túlmegy a jogi norma szabályozása, amikor megfogalmazza az olasz alkotmányhoz hasonlóan, hogy az igazságos adórendszer a progresszivitás elvén alapuló elvonás. A jogalkotó még azt is pontosítja és meghatározza azt, hogy ne csupán a bevételi rendszer legyen igazságos, de a 31. cikk (2) pontja hozzáteszi, hogy az állami eszközöket, tehát a költségvetés kiadási oldalán szereplő transzfereket is igazságosan kell elosztani, felhasználni. Még a Spanyol szabályozásnál is komplexebb és igazságosság elveit jobban követő a Portugál Alkotmány adóztatási szabály rendszere. A II. cím 81. cikkének b, pontja szerint az állam feladata: "elősegíteni a szociális igazságosság megvalósulását az esélyegyenlőség biztosításán, valamint a vagyon-és jövedelemelosztás egyenetlenségeinek megszüntetése érdekében szükséges módosítások megtételén keresztül, elsősorban az adópolitika eszközeivel." E cél megvalósításának elvi alapjait a Pénzügyi és adórendszerről szóló IV. részben határozták meg. A IV. rész 101. cikke hasonlóan a 103. cikk 2. pontjához a törvényhez kötöttséget fogalmazza meg: "A pénzügyi rendszer felépítését a törvény határozza meg". A 103. cikk az adórendszer felépítéséről rendelkezik: "Az adórendszer felépítését törvény határozza meg, szem előtt tartva a vagyonok és jövedelmek egyenlő elosztását, és az Állam pénzügyi szükségleteinek a kielégítését". A 104. cikk összefoglalja az adózásról szóló alapelveket. Ezekben rendhagyó módón a főbb adónemekre lebontva határozzák meg az adóztatás céljait és a Portugál adórendszer felépítésével kapcsolatos elvárásokat. A személyi jövedelemadó célja a Portugál jogalkotók szerint az, hogy az adózók között kialakuló különbségeket csökkentse. Hozzáteszik, hogy az adójogszabályok megalkotásakor figyelembe kell venni az adózók egyéni szükségleteit és a meglévő egyéb családi jövedelmeket is. Különösen érdekes a definíció utolsó eleme, amely a családi adózás felé történő elmozdulást jelenti és lehetővé teszi azt, hogy szubjektív módon az adóterhelés mértékét nem csupán az egyén családi körülményeivel, de a szükségleteivel is összevessék. Nagyon érdekes, hogy ezzel szemben a gazdasági társaságoknak, vállalatoknak a reáljövedelmeik szerint tehát az üzleti eredményük alapján kell adót fizetniük. Új elemnek nevezhetjük azt is, hogy a portugál alkotmány 104. cikkének 3. pontja kimondja, hogy a vagyonra kivetett adónak progresszívnek kell lennie. Ezzel a megoldással a Portugál Alkotmány kísérletet tesz az eltérő jövedelemtípusok eltérő adóztatási rendszerének kidolgozására. Ezeknek az elveknek a gyakorlati érvényesítése nem egyszerű, hiszen az egyedi szükségletek vizsgálata sokkal nehezebben megoldható, mint a vagyontárgyak, vagyonelemek progresszív adóztatása. Sokkal egyszerűbb megoldásnak tűnhet a vagyonból származó jövedelem progresszív adóztatása. Ezek a 104. cikkben közzétett elvek egymással könnyen összeegyeztethetők és koherens adórendszert hozhatnak létre. Ennek a vagyont progresszíven adóztatni kívánó elvnek az alkalmazásával a portugál alkotmány 40 évvel megelőzte a híres francia közgazdász Thomas Pikkety munkásságát, aki kifejtette, hogy az emberek közötti egyenlőtlen jövedelem különbség növekedés elsődleges oka növekvő vagyonosodás és a vagyonból származó jövedelem helytelen és alacsony mértékű adóztatása.[26] A portugál jogalkotók következetesek voltak a 104. cikk 4. pontjában is, amely kimondja, hogy a fogyasztás adóztatásánál az igazságosság érvényesítése miatt fokozottan kell adóztatni a luxuscikkeket. Ez azt is jelentheti, hogy az általános forgalmi adó esetében a sávos megközelítés az igazságos, tehát az alapvető fogyasztási cikkek esetében egy alacsonyabb fogyasztási kulcsot kell alkalmazni. Ezzel szemben a luxus termékek fogyasztása esetében az igazságosság érvényre juttatása érdekében a luxus termékek körét (alkohol, cigaretta, benzin) fokozottabban, magasabb adókulccsal kell adóztatni. Végezetül említeni kell a Máltai Alkotmány 37. cikkét is amely, közvetett módon, normába foglalja
- 224/225 -
az adójog elméletének egyik legfőbb megállapítását, hogy az adó valójában tulajdoni korlátozás. A 37. cikk (1) bekezdése szerint: "Tulajdon, vagy vagyoni jog vagy érdek elvételére csak törvény rendelkezése alapján kerülhet sor." Ehhez a (2) pont hozzáteszi, hogy "Nem jelenti jelen cikk sérelmét, ha a tulajdon elvételére adó, vám vagy illeték megfizetése miatt kerül sor" Ez azt jelenti, hogy a tulajdonhoz való jog alkotmányosan elismert korlátja lehet a közterhek kivetése.
A magyar Alaptörvényt a közteherviselés és az adózás igazságossága szempontjából vizsgálva a pénzügyjogász nézőpontjából is megfogalmazható néhány megállapítás. Az első és örömteli tény az, hogy szemben a korábbi, 1949. évi XX. törvénnyel, az Alaptörvény már rendelkezik önálló közpénzügyi fejezettel. Földes Gábor 1996-ban megjelent tanulmányában[28] a közpénzügyi alkotmányosság helyzetét még "terra incognitának" nevezte, arra utalva, hogy ez a jogterület a magyar jog által kevéssé szabályozottan, a jogtudomány és a jogalkotás számára fel nem fedezett területnek minősíthető. Nehezen vitatható, hogy a 2011. év végéig hatályban lévő magyar Alkotmány meglehetősen kevés figyelmet fordított a közpénzügyi rendszer, illetve a magyar adórendszerrel kapcsolatos szabályok meghatározására.
Alapvetően két szakasz említhető, amelyek közvetve vagy közvetlenül, de érintették ezt a területet. A 8. § (2) bekezdése a következőképpen fogalmaz: "A Magyar Köztársaságban az alapvető jogokra és kötelességekre vonatkozó szabályokat törvény állapítja meg, alapvető jog lényeges tartalmát azonban nem korlátozhatja". E szakasz oly módon érinti az adóztatást, hogy az, mint alapvető kötelezettségünk csak törvény által meghatározott keretek közt szabályozható. Jó példa a szabályozás lényegére a helyi adókról szóló 1990. évi C. törvény, amely keretjogszabályként felhatalmazást adott az önkormányzatok számára a helyi adók részletszabályainak meghatározására és e törvénybe foglalt feltételek közötti választásra. A témánkhoz kapcsolódó másik szakasz közvetettebb módon utal az adózási kötelezettségre, a közteherviselés néhány tartalmi elemét megfogalmazva: "70/I. §. Minden természetes személy, jogi személy és jogi személyiséggel nem rendelkező szervezet köteles jövedelmi és vagyoni viszonyainak megfelelően a közterhekhez hozzájárulni". Ez a ma már jogtörténet részét képező szabályozási attitűd a maga idejében számos szakmai vitát generált, amelynek oka a szabályozás és a fogalmazás pontatlanságára volt visszavezethető.
Az Alkotmány fent említett pénzügyi szabályozási deficitje okozhatta, hogy a magyar Alkotmánybíróság számos alkalommal kényszerült arra, hogy pénzügyjogi, adójogi kérdések eldöntésével foglalkozzon. Többször vizsgálták az éppen hatályba lépő adó- és pénzügyjogi normák alkotmányos megfelelését, így például az arányosság érvényesülését az adózásban, az ingatlanadóztatás és a luxusadók bevezetésének feltételeit stb.[29] Az Alkotmánybíróságnak ez a tevékenysége azonban nem minősíthető konzisztensnek, nem rajzolódott ki belőle egységes és harmonikusan illeszkedő kép a magyar adójog egészéről. Éppen ezért éreztem fontos és jó lehetőségnek az új Alaptörvény megszületését, amely pótolhatta volna a korábbi Alkotmány adózás területén fennálló hiányosságait.
Az Alaptörvény "Szabadság és felelősség" címmel önálló fejezetben tartalmazza az állampolgárokat megillető jogokat és kötelezettségeket. Már e fejezet címe is sugallja, hogy az új szabályozásban a polgárok egyéni felelőssége került előtérbe. Itt nem csupán az egyének szabadság és alkotmányos jogainak a deklaratív felsorolása található, hanem a jogalkotó kísérletet tesz arra is, hogy az állami feladat és a közérdek fogalmát, valamint az ezekből levezethető jogokat és kötelezettségeket meghatározza. Sajnos ez a törekvése csak részben sikerült, és e területen nem jött létre a jogok és kötelezettségek koherens, belső összefüggésekre épülő rendszere. Az Alaptörvény egyik legfontosabb, a norma egészén végighúzódó és abban olykor búvópatakként felbukkanó, de mindvégig érzékelhető legfontosabb gon-
- 225/226 -
dolata az egyéni teljesítmény és az állam ellenszolgáltatása közötti kapcsolat újrafogalmazása.[30]
Az Alaptörvény számos pontján megtalálható e gondolat kifejtése a Nemzeti Hitvalláson túl, az Alapjogok meghatározásán keresztül a közpénzügyi fejezetig a jogalkotók következetesen, olykor expressis verbis, tehát szó szerint megjelenítve, míg máskor tartalmilag beépítve fogalmazzák újra az egyén és az állam viszonyát, amelyben a jogok és kötelezettségek új típusú rendszerét találjuk. A jogalkotó a Nemzeti Hitvallásban megfogalmazza a közös célt, a társadalmi jólétet, majd az egyén felelősségét a saját és a közösségi feladatokkal kapcsolatban, majd ezt az aktivitást több alkalommal szabályozza a közteherviselés, a szociális rendszer és az oktatási rendszer vagy akár a gyermeknevelés területére vonatkoztatva. Ez a viszonyrendszer több szempontból és többféle megfogalmazásban előkerül az Alaptörvény különböző szakaszaiban, de alapvető hiányosságként érzékelem, hogy nem található meg, hogy az állam az aktív cselekvésért mit ajánl cserébe. Az állam vállalása kizárólag az nem lehet, hogy fenntartja az oktatási, közigazgatási, az egészségügyi és más állami elosztási rendszereket, hiszen ezeket nem saját forrásból, hanem az adófizetők pénzéből ellenszolgáltatásként nyújtja. Látnunk kell, hogy az államnak, mint önálló a közösségtől elkülönült jogi személynek nincs, és nem is lehet a közösségtől független önálló bevétele. Az adóztatás létezését éppen az állam működése a polgárai érdekében nyújtott szolgáltatások legitimálhatják, hiszen az adó a civilizáció, az állam működésének ára. Önmagában az, hogy az állam ezeket a rendszereket működteti alkotmányos ígéretként nem fogadható el, hiszen ez alapvető kötelezettsége az adóbefizetések ellenértékeként. A kérdés az, hogy milyen ellenszolgáltatásokat, kiknek és milyen feltételekkel képes nyújtani. Éppen azt hiányolom a magyar Alaptörvényből, hogy hiányzik az állami szolgáltatás feltételeinek, a polgárok által elvárható jólét színvonalának a pontosabb meghatározása. Azt vártam volna az Alaptörvénytől, hogy haladja meg az állami feladatának meghatározásával kapcsolatban a szocialista korszak üres deklarációit.
Az alapkérdés az, hogyha valaki úgy jár el egész élete során, ahogy egy polgártól általában elvárható, akkor milyen színvonalú jóléti ellátásra számíthat. Milyen nyugdíjra támaszkodhat inaktív korában? Ha munkanélkülivé válik, milyen ellátási színvonal és mérték lesz számára felhasználható? De a legfontosabb, hogy számos alkotmány szabályozásával szemben az Alaptörvény sem a jólét alapvető - a költségvetés aktuális helyzetéhez igazított - de még inkább az igazságos és munkával arányos bérezés állami garanciáját sem határozta meg. A fent leírtakat támasztja alá az is, hogy a "Szabadság és felelősség" című fejezet az állam feladatait, a korábbi deklaratív Alkotmányhoz hasonlóan sorolja fel és elnagyolja annak a viszonynak a meghatározását, hogy a polgárok ezekkel az állami feladatokkal kapcsolatban milyen jogokkal és kötelezettségekkel rendelkezhetnek. A szabályozás jelenlegi módjával, és azzal a módszerrel, hogy a részletszabályokat későbbi törvények megalkotására bízza. a jogalkotó pénzügyjogászként nem tudok mit kezdeni.
Az Alaptörvény XIII. cikk (1) bekezdése úgy fogalmaz: "Mindenkinek joga van a tulajdonhoz és az örökléshez. A tulajdon társadalmi felelősséggel jár." Ez a bekezdés is következetesen érvényesíti a Hitvallás említett részében a társadalom tagjaival kapcsolatos állami hozzáállást. Új elemmel gazdagítja a közösség iránt felelős aktív polgárral szembeni kötelezettségek sorát, kifejezve, hogy a tulajdon társadalmilag hasznos működtetése, használata közösségi érdek. Ebből kiérthető az is, hogy a tulajdont úgy kell használni, hasznait szedni, terheit viselni, hogy az a közösség érdekében történjen, tehát megteremti az ingatlan- és vagyonadóztatás lehetőségét. A tulajdonhoz kapcsolódó társadalmi felelősség egyik eleme az abból szedett hasznok egy részének átengedését is jelentheti.
Hasonló gondolatokat fogalmaz meg, még direktebb módon a XIX. cikk, amely az aktív öngondoskodó ember modelljét illeszti az állam szociális gondoskodási rendszerébe. Az érzékelhető, hogy a klasszikus paternalista
- 226/227 -
állami gyakorlat és gondoskodás határainak szűkebbre szabásával átértékelődött a polgárok helyzete, mert az állam szakítva az előző magyar Alkotmány deklaratív szabályozási jellegével aktívabb, számos kötelezettségen alapuló hozzáállást vár el polgáraitól. Mindenki számára tanulságos lehet a XIX. cikk (1) bekezdése: "Magyarország arra törekszik, hogy minden állampolgárának szociális biztonságot nyújtson. Anyaság, betegség, rokkantság, özvegység, árvaság és önhibáján kívül bekövetkezett munkanélküliség esetén minden magyar állampolgár törvényben meghatározott támogatásra jogosult." Ebből a részből kiemelném, hogy a jogalkotó nyomatékosítja azt a követelményt, hogy rászorultsági helyzetbe a polgár önhibáján kívül kerüljön. Ebből a megfogalmazásból úgy tűnhet, hogy Magyarországon az állami támogatásnak, a társadalmi szolidaritás érvényesülésének az a feltétele, hogy a hátrányos helyzetbe az egyén ne a saját hibájából kerüljön. Az eddig elmondottakból az következik, hogy az állam nem passzív cselekvést vár el a polgáraitól, hanem azt, hogy a helyzetüket aktívan intézzék, irányítsák. Erről szól a XIX. cikk (3) bekezdése is, amely elvi lehetőséget teremt a közmunkákon keresztül megvalósuló szociális támogatáshoz: "Törvény a szociális intézkedések jellegét és mértékét a szociális intézkedést igénybe vevő személynek a közösség számára hasznos tevékenységéhez igazodóan is megállapíthatja". Ez a szabályozási attitűd illeszkedik ugyan a kormányzat azon törekvéséhez, amely igyekszik szétválasztani az adózást a szociális ellátó rendszert és még a rászorulóktól is aktivitást várva, a teljesítményt az ellátáshoz jutás szempontjai közé emeli. Ha eltekintünk az Alaptörvénynek attól a nagy értékétől, hogy ezt az aktív cselekvést folyamatosan, a norma szövegében következetesen beágyazva fogalmazza meg, úgy gondolom, hogy nem szerencsés az önhibát vizsgálni a rászorultság megítélésekor. Számos élethelyzetben nehezen megállapítható, hogy az egyén, a közösség, a család vagy a társadalom hibájából következett be a hátrányos helyzet.
Ez a megközelítés nem példanélküli a nemzeti alkotmányokban, így például hasonló szabályozást találunk a cseh alkotmányban.
Ennek ellenére úgy gondolom, hogy az igazságosság elvének szempontjából az önhibát és az egyén mentalitását, cselekedeteit akkor vizsgálhatnánk objektíven, ha hihetnénk abban, hogy a mai magyar társadalom olyan nyitott, valamint olyan oktatási és munkaerőpiaci helyzetet képes teremteni, amelyben minden egyéni érték és érdek szabadon kibontakozhat. Nem állíthatjuk azt, hogy ez az állapot nálunk már létrejött és innentől kezdve az önhibát kizárólag az egyénnek felróható módon vizsgálhatjuk, vagy értékelhetjük a munkanélküliség, a rokkantság vagy egyéb tekintetben. Az igazi kérdés az, hogy megértik-e a címzettek az e szakaszokban rejlő üzenetet, amely az eddiginél aktívabb, az egyén értékeit kibontakoztató, de a közösség érdekeit is szolgáló cselekvést kíván meg egyszerre. Így tehát az állam és polgára közötti új viszony jöhet létre, amelynek lényege, hogy az is vizsgálható az állami szolgáltatások igénybevételekor, hogy ki mit teljesített és ki mit tesz be a nagy közös költségvetésbe. Alapvetően jó lenne ez a gondolat, amely már korábban is megjelent a magyar közpénzügyi rendszerben. Gondoljunk az egyéni nyugdíj-befizetési nyilvántartás vagy az egészségügyi szolgáltatásokról kiállított számlákra vagy a 2012-től kötelező tanulmányi szerződésekre! E megközelítési mód kiteljesítése azonban sem politikai, sem informatikai, gazdasági, sem más módon a jelen körülmények között nem lehetséges. Ezeket a normarészeket olvasva feltehetjük a kérdést, hogy hol a társadalmi szolidaritás határa, és hol kezdődik az egyéni felelősség. Az új magyar Alaptörvény a sokat és legálisan dolgozó, gyermekeket nevelő, önmagát kiteljesítő, a tulajdonával felelősen bánó embert állítja a szabályozásának és az általa világosan megfogalmazott értéken alapuló támogatásának középpontjába.
De a társadalmi igazságosság és a közteherviselés elvének közvetett érvényesülése miatt azt a kérdést is fel kell vetnünk, hogy mi történjen azokkal, akik ennek a rendszernek nem kedvezményezettjei, és egyéni élethelyzeteikben negatív módon kapcsolódik össze a közteherviselés és az állami szolgáltatások igénybevételének alapkérdése. Mi történjen
- 227/228 -
azokkal, akik önhibájukból nem, vagy csak kevéssé képesek részt venni a társadalmi terhek viselésében. Ők jogosultak-e bármifajta állami szolgáltatásra, ellátásra, és ha igen milyen mértékben és hogyan szólhatnak bele ebbe a folyamatba ők vagy azok, akik helyettük a közterhek nagy részét viselik. Ezeket a kérdéseket az új Alaptörvény nem válaszolja meg. Sajnos a közteherviselés részletes szabályairól és az állami szolgáltatások igénybevételéről - hasonlóan a régi magyar Alkotmányhoz - keveset árul el az új Alaptörvény. Nem tartom ideális megoldásnak, hogy az e kérdéseket tisztázó részletszabályokat a norma ígérete szerint a még meg nem született sarkalatos törvények rendezik majd. Úgy vélem, hogy egy kódex jellegű, a részletszabályokat is egybefoglaló és egységes logikai rendszert felépítő definitív megközelítés a társadalom mai jogkövetési, és anyagi viszonyai számára pontosabb és követhetőbb iránymutatást adhatna.
A régi magyar Alkotmány 70/I. §-hoz hasonló szellemben fogalmaz a XXX. cikkely (1) bekezdése, amely így szól: "Teherbíró képességének, illetve a gazdaságban való részvételnek megfelelően mindenki hozzájárul a közös szükségletek fedezéséhez." Ez a szakasz a már említett 70/I. §.-ban megfogalmazott szabályozáshoz képest is visszalépést jelent. Új elemként legfeljebb az említhető, hogy az arányosság elvének közvetett megfogalmazásaként értelmezhető az, hogy a "gazdaságban való részvételnek megfelelően kell hozzájárulni a közös szükségletek fedezéséhez". Ezzel a definícióval a jogalkotó valószínűleg arra kívánt utalni, hogy az adóalanyok közvetlen és közvetett adófizetési kötelezettsége egyaránt részét képezheti a jogrendszernek. Itt tehát az állam teljes körű adóztatási felhatalmazásának burkolt megfogalmazását találjuk. Itt nem csupán a személyi vagy társasági bevételek vagy a jövedelmek megadóztatásáról, hanem a fogyasztás, tehát az általános forgalmi adók, jövedéki- és vagyonadók alkalmazásának elvi lehetőségét határozták meg. Pénzügyi megközelítésből pontosan értelmezhető gondolat ez, hiszen a gazdaság egy átfogó, sokrétű, nagyobb halmaz, amelyben ugyanaz az adóalany többféle módon vagyonának tulajdonosként, fogyasztóként és értéktöbbletet előállító vállalkozóként is megjelenhet, és így a többes adóztatás veszélye nélkül kötelezhető minden adóalany az adóalap kiszélesítésével az adófizetésre. Az adófizetés tényleges arányosságáról és mértékéről azonban a hatályos szabályozás sem szól.
Hiányolom azt is, hogy nem tudjuk a normából kiolvasni a jogalkotónak a szándékát, hogy az adóztatás hangsúlyát mire helyezné. Előnyösebb lett volna, ha az Alaptörvényben a polgárok aktivitását szabályozó részekben érzékelhető következetességet a jogalkotók kiterjesztették volna az adóztatás területére is. Ez azért lett volna fontos, mert az Alaptörvény bevezetésekor átalakult a magyar személyi jövedelemadóztatás, hatályba lépett az egykulcsos adó és szerencsés lett volna megfogalmazni, mind a politikai szándék, mind az adórendszer stabilitása érdekében annak a hosszabb távú érvényesülését. Példát arra, hogy valamilyen adóztatási cél vagy technika alkotmányos szinten épül be a jogrendbe, számos országban találhatunk. Így a portugál és a spanyol alkotmány megfogalmazza a progresszív adóztatás elsőbbségét, és deklarálja azt a lehetőséget, hogy az adóztatás segítségével szociális célokat valósítsanak meg. Ennek mintájára a magyar jogszabály is tartalmazhatta volna az egykulcsos személyi jövedelemadóztatás hosszabb távú alkalmazását. Ez segíthette volna az adózás stabilitásának és kiszámíthatóságának az elvét. Ebben a fent említett szakaszban a különböző adófajták egyenlőségének, és azonos kezelésének állami szándéka jelenik meg.
Lényeges erőlelépést jelentett azonban az Alaptörvényben a társadalmi igazságosság felé a gyermekek nevelését támogató költségek állami elismerése. Új elem a magyar alkotmány- és adójogban, hogy a XXX. cikk (2) bekezdése, amely kifejezetten kimondja, hogy a gyermeket nevelők esetében e tevékenység kiadásait figyelembe kell venni az adókötelezettség meghatározásakor. "A közös szükségletek fedezéséhez való hozzájárulás mértékét a gyermeket nevelők esetében a gyermeknevelés kiadásainak figyelembevételével kell meg-
- 228/229 -
állapítani." Ezzel a megközelítéssel - úgy tűnik - a jogalkotók a társadalmi hasznosság, adóelméleti szempontból a haszonelvűség irányába mozdultak el, és felértékelték a gyermekvállalást, gyermeknevelést, hiszen alkotmányos szinten fogalmazták meg, hogy e tevékenységnek vannak adójogi konzekvenciái is. Ez a szabályozás tehát a gyermekek után járó adókedvezmények alkotmányos elvét fogalmazta meg. Ez a megközelítés jelentős előrelépést jelent a gyermekvállalás segítésében és példaértékűen - a nemzeti alkotmányokban szokatlan módon - tesz hitet a gyermeknevelés állami hasznossága és fontossága mellett.
Az adófizető charták vagy nyilatkozatok elfogadása az angolszász országok gyakorlatában alakult ki az ügyfélbarát hatósági tájékoztatási gyakorlat eszközeként. Mivel az angolszász országok (Amerikai Egyesült Államok, Egyesült Királyság, Ausztrália, Új-Zéland) alkotmányai kevés konkrét deklarációt tartalmaznak az adózói jogokról ezért a jogalkotók a jogalkalmazók valamint a jogtudomány művelőivel egyetértésben abból a célból, hogy segítség az adóalanyok jogkövetését, adózói chartákat tettek közzé. Ezek a dokumentumok rövid és közérthető formában szándékoltan köznapi nyelvezettel jelentek meg, annak érdekében, hogy az adózók pontosan megismerhessék jogaikat. A német adózói charta egyértelműen megfogalmazta létrehozásának céljait, segítse a hatékony adózást és az adó alanyok egyenlőségét és a közjavak elherdálásának megakadályozását és az együttműködő német adóhivatali modell kialakítását.[31] Az Egyesült Államokban már korábban is felmerült a legfontosabb adózói jogok deklaratív és kódex jellegű összefoglalásának igénye. Az Egyesült Államok kongresszusa 1988-ban, 1996-ban és 1998-ban is törvényt alkotott az adófizetők jogairól (Tax payer Bill of Rights). Ennek ellenére egy 2012-es kutatás szerint[32] "az USA adózóinak kevesebb, mint a fele gondolta azt, hogy bármilyen joga is van az amerikai adóhivatal előtt és csak 11% mondta azt, hogy ismeri a jogait". Ez annak ellenére alakult ki, hogy az IRS már az 1990-től évente egy összesítőt küld ki az adóalanyoknak arról, hogy áll az adózási helyzetük és mi a közteherviseléssel kapcsolatos legfontosabb tennivalójuk. A konkrét adófizetői jogokról szóló törvényen kívül az IRC (Internal Revenul Code) tehát az adózás rendjéről szóló törvény is tartalmazott olyan rendelkezéseket, amelyek célja az adózók jogainak védelme és a méltányos és igazságos adórendszer kialakítás volt. E lépések ellenére folyamatosan érzékelhetők voltak az adózással kapcsolatos gyakorlati problémák. Ezek megszüntetése érdekében 2014-ben született egy újabb törvénytervezet az adózói jogok védelméről, amelyet az amerikai adóhivatal kezdeményezett (rövidített nevén TBOR) amit a kongresszus 2015-ben el is fogadott. Ez a jogszabály már konkrétan felsorolta azokat az alapelveket, amelyekből törvényi kötelezettségek és jogok származhatnak az adózókra. A kongresszus az IRC 7803.§-át úgy módosította, hogy ezeket a jogokat az adóigazgatás gyakorlatában is alkalmazni kell. Az Egyesült Államokban egyébként az adózók eljárásjogi védelme érdekében adózók ügyvédje is működik, amelynek célja az adózói jogok védelme mellett a jogtudatosság fejlesztése.[33] Fontos intézményt hoztak létre az alacsony jövedelemmel rendelkező adózók segítése és jogkövetésének javítása érdekében. Az "alacsony jövedelműeket segítő intézet" működésének célja, hogy képviselje a szegény adózókat az IRS-el szembeni ügyekben, és szolgáltatásaikért névleges díjat számolhatnak fel. Meg kell még említeni 1. számú Kiadványt is, amit az IRS a TBOR-ral egy időben tett közzé az adózókat megillető tíz alapjogról és azok részletes tartalmáról.
Ausztráliában szintén a "Bill of Rights"-ban gyűjtötték össze az adózói jogokat.[34] Az Ausztrál adóhivatal meg is magyarázta azt, hogy miért nem az alkotmányban tették közzé az adózói alapjogokat. Az ausztrál adóhivatal vezetői úgy gondolták, hogy egy demokratikus rendszerben a parlament hivatott az ausztrál polgárok képviseletére és ez az in-
- 229/230 -
tézmény elegendő biztosítékot képes nyújtani az adózói jogok védelmére. Az Ausztrál adózási charta csak három alapjogot emel ki. Az adózói charták legkorábbi és legszélesebb körű alkalmazására az adóigazgatásban az Egyesült Királyságban került sor. Az Inland Revenue már 1986-ban megjelentette az adófizetők chartáját, amelyet 1991-ben újrafogalmaztak. Az 1990-es évek végére az angol adóigazgatás szintjein már több száz charta jelent meg. Adózói chartával rendelkezik még Kanada valamint közzétették az "adófizetők jogairól szóló deklaráció" című dokumentumot is. A Közép - európai országok közül szinte mindegyik rendelkezik adózói chartával. Magyarországon az APEH 1996-ban fogalmazta meg és tette közzé 16 pontba tagolva a magyar adózói jogokat. Rendhagyó megoldást választott az angolszász történeti megközelítést követve Csehország ahol az alkotmányhoz kapcsolódva,de szerkezetileg elkülönítve fogadták el az Alapvető Jogok és Szabadságok chartáját, amelynek 4. fejezete tartalmazza az adóztatási alapelveket, és adózói jogokat. Svájcban igen közérthető nyelvezetben és tömören bocsájtottak ki egy utasítást az adózók jogairól.[35] Meg kell azonban jegyezni két dolgot. Egyrészt a nemzetközi szervezetek, mint az OECD, EU és az ENSZ támogatják a nemzeti sajátosságokkal kiegészített adózási charták alkalmazását. Másrészt mindezek az eszközök csak többletsegítségként jelennek meg a nemzetállamok joggyakorlatában és az adózói jogok védelmében. Az országok nagy része az adózói jogokat az adóigazgatási eljárási törvényben az adókódexekben vagy az anyagi normákba beépítve jelenítik meg. Ilyen elkülönült deklaratív törvényrészeket találhatunk többek között a magyar a horvát a német és az osztrák adótörvényekben, míg a román és az egyesült államokbeli szabályozási gyakorlat szerint ezeket a jogokat egységes adókódexekbe, is gyűjtötték.
Ebben a fejezetben áttekintem a nemzetállamok által leggyakrabban alkalmazott néhány adózói jog tartalmát és bemutatom azt is, hogy ezek milyen normában vagy dokumentumban jelennek meg.
Ez a jog tartalma szerint azt jelenti, hogy az adózóknak jogukban áll megtudni, hogy milyen követelményeknek kell eleget tenniük az adózás folyamatában és azt is, hogy milyen jogokkal rendelkeznek ezekben az eljárásokban. E jognak talán legfontosabb tartalmi eleme az, hogy az adózókat tájékoztassák a jogorvoslathoz való jogukról, és arról, hogy lehetőségük van az adóigazgatási döntésekkel szembeni egyet nem értéshez. A tartalmi elemek közt kell említeni azt is, hogy jogukban áll az őket érintő adózási információkat megismerni és azokat a részletszabályokat is megtudhatják, amelyek a törvényi kötelezettségük teljesítését segítik. Ezen túlmenően jogukban áll tájékoztatást vagy magyarázatot kérni saját adózási kötelezettségeikről. Ezt a jogot az IRS 1. számú Kiadványa is részletesen bemutatja és olyan összetett jogként írja le, amelyben az adóhivatal működése az adózóval való együttműködésben és a már említett a kitanítási kötelezettségben is manifesztálódik. A tájékoztatatási kötelezettséget egyébként a magyar adóigazgatási és közigazgatási rendszer is ismeri és követi. Ennek a jognak az Egyesült Államokban érvényesülő példájaként említhető az éves adóegyenlegről nyújtott részletes és egyénre szabott tájékoztatás. Ez a vizsgált elv szó szerint szerepel a német adózói chartában is.[36] A spanyol adórendszer is alkalmazza és elismeri ezt a jogot. Ennek szellemében 2009-ben létrehozták a "nagy üzleti fórumot" amelyben az adószakértők mellett a 27 legnagyobb adózó jogi személyek képviselői gyűltek össze, hogy kidolgozzák a legjobb spanyol országban érvényesülő adóztatási gyakorlatot. Ez a megoldás a virilizmus egy késői és érdekes formáját hívta újra életre. Ez a szervezet 2010-ben megállapodást kötött a spanyol adóhivatallal, amelyben egyfelől a cégek magatartás formáját szabályozták az önkéntes jogkövetés javítása érdekében és ennek részeként kidolgozták az adóalanyok jogbiztonságát növelő és jóhiszemű joggya-
- 230/231 -
korlást mindkét fél oldaláról segítő együttműködési modellt. 2015-ig 81 cég csatlakozott önként ehhez az együttműködéshez.[37] Svájcban ettől eltérő gyakorlatot folytat az adóhivatal, mert ott az éves adóbevallás kötelező melléklete egy rövid lényegre törő kitöltési útmutató, amelyet kiegészítenek és folyamatosan frissítenek a szövetségi és a kantoni adóhatóságok által készített adózói jogokról és kötelezettségekről szóló tájékoztatóval.[38] Ennek a megoldásnak a célja az egységes és következetes joggyakorlat kialakítása. Kétségtelen, hogy ezek az említett dokumentumok közvetlenül nem állapíthatnak meg adózói jogokat, de a benne foglaltak az adóhivatalok számára kötelező erővel bírnak. Ez a dokumentum így közvetett módon irányítja a joggyakorlatot, és lényeges hatást fejt ki az adóperekre, mert a bíróság is köteles ezeket figyelembe venni.[39] Az adóügyben létrejött bírói döntések is részét képezik az adóztatási joggyakorlatot közvetetten befolyásoló jogi instrumentumoknak, és ezeket folyamatosan frissítik és közzéteszik az adóhivatal honlapján Svájcban, Németországban, Lengyelországban. Az adózók tájékoztatását jelentős számú humán erőforrás, jól kiképzett alkalmazott segíti az Egyesült Államokban, Ausztráliában, Svájcban, Ausztriában, Hollandiában, akik az adózók számára folyamatosan információt szolgáltatnak. Ennek a munkának a részeként a svájci adóhatóság folyamatosan közzéteszi és elemzi az adózok magatartását, a benyújtott dokumentumok alapján, és minden évben új adóbevallási útmutatókat készít több mint 80 nyelven.[40] A Svájci adóhatóság hozzáállását jellemzi, hogy deklarált módon nem az adófizetők ellenfeleiként határozzák meg magukat, hanem olyan tisztviselőknek, akik legjobb tudásuk szerint segítik a törvények érvényesülését. Az adófizetőket partnernek tekintik, akikkel igyekeznek barátságosan eljárni.
A Közép- Kelet európai országok adóhivatalai a deklarációk szintjén már az 1990-es évek elejétől eleget próbáltak tenni a tájékoztatási kötelezettségüknek. Egy a témát vizsgáló 1994-es tanulmány szerint[41] minden vizsgált ország rendelkezett adózási útmutatóval és az adózókat segítő konzultációs rendszerrel. Az adókötelezettséget és adózói jogokat értelmező füzeteket adtak ki az adóhatóságok vagy a pénzügy minisztériumok. Magyarországon 1994-ben jelent meg az első ilyen dokumentum, és hazánk is követte a svájci és amerikai példát a személyi jövedelemadó bevalláshoz mellékelt éves kitöltési útmutatók kibocsátásában. Ebben az időszakban Csehországon és Szlovákián kívül minden ország adóhatósága előírta azt, hogy a hatósági működés egyik célja, segíteni az adózókat a törvény alkalmazásában és értelmezésében. Kivételt képezett ebben az időszakban Románia ahol az adóhivataltól csak az általánostól eltérő adó kérdésekben lehetett útmutatást kérni és kizárólag az adóhivatal központi szervétől. Ekkor még sem Oroszország sem Szerbia sem Horvátország sem rendelkezett kidolgozott ügyfélkezelő információs rendszerrel. Ez a helyzet napjainkra megváltozott és megállapíthatjuk, hogy a Közép- Kelet európai országok átvették az OECD által javasolt legjobb gyakorlat modelljét.
Lengyelországban az Általános Adózói Törvény szabályozza az adózók jogait.[42] A Lengyel adóhivatal ezen túlmenően részletes adózási útmutatóval segíti az adózókat, továbbá adóigazgatási és bírósági döntések túlnyomó többsége nyilvános, amelyek az adatbázisát a Lengyel pénzügy minisztérium bocsájt ki és frissíti. A 2012-es év óta bármely adóalany kérheti adóigazgatási döntések nyilvánosságra hozatalát. A közzétett adóigazgatási döntések száma 2013-ban már elérte a 36 147-et. Lengyelországban az adózók tájékoztatását segítő Nemzeti Adó Információs Iroda működik, amely telefonon, interneten, levélben érhető el, és a beérkező kérdéseket jól képzett és nagy létszámú személyzet válaszolja meg. A 2013-as adóévben 1 690 444 kérdésre válaszoltak. Lengyelországban létezik "adózói jogok chartaja", de adóügyi ombudsmani hivatalt nem hoztak létre, de 2012-ben az ombudsmani hivatalon belül létrehozták a gazdasági és adóügyi osztályt. Az osztály ügyeinek 0,2% volt adójellegű.
A tájékoztatáshoz való jog jelentőségét mutatta meg egy az Amerikai Egyesült Államokban 2011-ben végzett vizsgálat, amelyben azt
- 231/232 -
kutatták, hogy az adózók hogyan kezelik az adóhivataltól érkező tájékoztató dokumentumokat.[43] Azt tapasztalták, hogy az adózók döntő többsége el sem olvassa az adóhivataltól érkező kiadványokat. Ennek ellenére az amerikai adóhivatal hatalmas energiát és pénzt fordít ezeknek a szak anyagoknak az elkészítésére és közzétételére. Az IRS 2015-ben a 10 legfontosabb adózói jogot tartalmazó 1. számú Kiadványából 31, 6 millió példányt juttatott el az adózókhoz, nyomtatott formában. Éppen a negatív tapasztalatok miatt az adózói jogsegély szolgálat az - IRS-el együttműködve - 2015-ben további 50 felhívást tett közzé az interneten az adózók jogairól, és egy videót is készítettek a helyes adózói gyakorlatról és mindezekhez egy telefonos applikációt is kidolgoztak. Ezen kívül a 10 adózói alapjogról önálló füzeteket is készítettek, amely szándékoltan egyszerű nyelvezettel készült és a közmédiában és az adóhivatal honlapjának felületén is terjesztették. Ezeknek az információknak az adózókhoz való eljutását és érvényesülését megnehezítette, hogy 2015-ben az adóhivatal tehát az IRS.gov weboldalán megközelítőleg 82 000 oldalas tartalom jelent meg egy időben. Mindemellett telefonos jogsegély szolgálatot is működtettek évtizedek óta, amelynek a munkáját a kongresszus 2013-tól folyamatosan vizsgálja. Ezeken az információs csatornákon az adózók évente 100 millió hívást kezdeményeznek. Egy vizsgálat kimutatta, hogy 2015-ben ezeknél a vonalaknál az átlagos várakozási idő 30,5 perc volt és ténylegesen csak az adózók 38,1% érte el az IRS alkalmazottait.[44] Mindehhez kapcsolódik az is, hogy az IRS-nek évi átlagban 10 millió levében feltett kérdésre kell válaszolnia, amit a rendszer saját bevallása szerint sem képes kezelni és csupán a levelek 75%-ra volt képes határidőre válaszolni.
Az adótitok megőrzéséhez való jog általánosan alkalmazott és elfogadott elve a nemzeti adójogi normáknak. Az amerikai adóhivatal az IRS egyes számú 1. sz. Kiadványának 8. pontja is tartalmazza ezt. Az adózók e téren érvényesülő jogait két nagy csoportba oszthatjuk. Egyfelől érvényesülnie kell az adózók saját maguk által az adóigazgatás során vagy a jövedelemszerző tevékenységük során szolgáltatott vagy eközben róluk begyűjtött információk zártságának. Ebben az esetben az adóhivatalnak az a köztelezettsége, hogy ezeket az adatokat az érdekelteken kívül más szereplő jogosulatlanul ne ismerhesse meg, ne kérhesse ki, ne férhessen hozzá, ne használhassa fel és ne tehesse közzé. Ez a megközelítési mód a legtöbb adóigazgatási rendszerben általánosan elfogadott.
Sokkal szűkebb körben érvényesül viszont az adózói jognak a második csoportja, amely szerint az adózóknak jogukban áll tudniuk, hogy kik és milyen információt szolgáltatnak róluk és azt is, hogy kik és milyen információt kértek harmadik személy számára az adóalanyról más hivatalok és országok és hatóságaik céljaira. Ennek keretében az adózó jogosult információt kérni arról, hogy áll az adó visszaigénylésének a helyzete milyen járulékokat, kik és milyen célból vontak le tevékenysége után. Jogában állhat azt is megtudni, hogy az ő adatait az adóhatóságon kívül kik és milyen célból próbálták megismerni és érkezett e hozzákapcsolódó információ igény más adóhatóságtól. A holland és a dán és a svájci rendszerben fontosnak érzik, hogy az ügyfél ezekről a megkeresésekről értesüljön. Ennek megfelelően Svájcban az adóhatóságnak csak akkor volt lehetősége az adózókról szóló információkat kiadni harmadik félnek, ha ehhez az adóalany előzetesen hozzájárult. Így volt ez a banki ügyleteknél, és más esetekben például a munkabérhez kapcsolódó levonások esetében is, a svájci hatóság megvizsgálta azt is, hogy az adózó önként hogyan tett eleget külföldön az adókötelezettségének. Svájcban 2015-ig harmadik fél, külföldi adóhatóság megkereséséről az adózót tájékoztatni kellett, hogy megvédhesse jogait és részt vehessen az eljárásban és megtudja, hogy milyen célból használták fel az adatait.[45] Ezek a szigorú szabályok 2015 után az OECD és az Európai Unió nyomására megváltoztak és az ügyfél passzív hozzáállása esetén az adótitok feloldásra kerülhet, és csak utólag tájékoztatják az adózót a megkeresésről. Ennek ellenére
- 232/233 -
jelenleg sincs azonnali, spontán és folyamatos információ csere a svájci adóhatóságok és más adó hivatalok között. Számos egyedi bilaterális nemzetközi szerződés segíti az együttműködést. Kitűnő példaként említhető a Svájc és Franciaország között létrejött kettős adóztatást kizáró egyezmény, amelynek 28.§ (5) szerint a francia adóhatóság közvetlenül hozzáférhet a svájci bankok információihoz. Az információ cserére nem kerülhet sor abban az esetben, ha a megkereső fél kérelmét illegális bizonyítékokra, például lopott adatbázisra alapozza. Dániában szintén e jogból fakadóan az adó visszaigénylés esetében az adózót tájékoztatják a harmadik fél által levont adóelőleg összegéről.[46]
Az említett példák ellenére a legtöbb ország információ védelmi rendszerének középpontjában az elsődleges adózói információk megvédése áll, és ezt a rendszert egyoldalú és egyirányú kötelezettségként fogják fel. Ennek a felfogásnak a veszélyeire hívja fel a figyelmet a Baker-Pistone szerzőpáros, amikor ezt a jogot az igazságos eljáráshoz való joggal veti össze. Szerintük ugyanis a hibás, tehát az adózó által nem ellenőrzött információk vezethetnek a hibás értékeléshez és az adózás pontatlan teljesítéséhez. Számos országban dolgoztak ki olyan elektronikus rendszert, amelyben az adóbevallást digitálisan lehet teljesíteni és az adóhivatal által tárolt adatokhoz a jogosult adózó időszakonként vagy folyamatosan egyéni kódok segítségével hozzáférhet. Itt az okozhat problémát, hogy az adózó hozzáférése ne legyen korlátlan és csak a saját adataihoz férjen hozzá. Itt az adóhivatali szakértők szerint ez a gyakorlat akkor lenne a legjobb, ha ez a hozzáférés folyamatos lehetne.[47] Az adóhivatalnak szabályoznia kell ezt a hozzáférést és ki kell dolgoznia a hozzáférés korlátozását. Ugyanennek a kérdésnek az interaktív megvalósulásához tartozik, hogy az adóalany ne csak megismerhesse, de kijavíthassa és fel is használhassa az adóhivatal által a róla gyűjtött adatokat. Érdekes a Holland szabályozási modell ahol az adózók folyamatosan a tevékenységük minden eleméről adatokat szolgáltatnak. Kivételt képeznek az ügyvédek, orvosok, közjegyzők, végrehajtók, akinek tevékenységük bizalmas jellege miatt adatszolgáltatás megtagadási joguk van. Ezeknek a bizalmi tevékenységeknek az adótitok kezelését a Holland Alkotmány 53.§-a alapján határozták meg és ezt a kérdést a Holland Legfőbb Bíróság több alkalommal vizsgálta. Kidolgozták a bizalmas információ felhasználásának és megszerzésének legális és pontosan szabályozott módjait és csak szűk körben ismerték el az adatszolgáltatás megtagadásának jogát. A holland adóhivatal 2011. július 1-jéig az adótitok eszméjét olyan komolyan védte, hogy abban az esetben, ha az adóalany megtagadta az együttműködést, mert úgy vélte, hogy az adóhatóság túlságosan sok információt követel akkor az adóhivatalnak nem volt jogorvoslati lehetősége. A nemzetközi adózási információ cserével kapcsolatban a holland Legfelsőbb Bíróság kimondta, hogy a titok védelem miatt vizsgálni kell, hogy a kiszolgáltatott információt valóban csak adózási célra használják. E jogterületet 1986-ban született nemzetközi segítségnyújtási törvény szabályozza, amely lehetővé tette a holland adózói információk kiadását. Ez a jogi helyzet azonban megváltozott, mert 2014-től a holland adóhatóság már a megkeresés tényéről is tájékoztatja az érintett ügyfelet, ami ellen az adózó 10 napon belül fellebbezést nyújthat be. Ez a lehetőség azonban a nagytömegű az adózók széles körét egyszerre és egy időben érintő információ csere esetén nem áll fenn. Lengyelországban már a 1990- es években kialakult[48] az adózói adatok védelmének rendszere[49] Az Általános Adózásról Szóló Törvény 293-295.§ szabályozzák az adótitok megvédését mint alapvető adózói jogot. A kutatások azt mutatják, hogy a hatóságok ezt a jogot ritkán sértik meg. A Lengyel Büntetőtörvénykönyv 5 éves börtönbüntetéssel fenyegeti azt, aki visszaél az adótitokkal és a sértett ügyfél számára vagyoni kártérítést is meghatároz. Lengyelországban alkalmazzák a belső nyíltság elvét, ami szerint az adóhivatal és más hatóságok pénzügyi célból korlátlanul, míg más külsős harmadik személy egyáltalán nem juthat az adatokhoz. Fő elv az, hogy az adófizetők személyes adatai nem tehetők nyilvánossá. Kivételként határozza meg az adótör-
- 233/234 -
vény a 299.§ B, pontja, hogy a pénzügyminisztérium egyes adózási adatok titkosságát feloldhatja és elrendelheti azok közzétételét jelentős közérdek esetén.
Svédországban 2017-ben hatályba lépett adózási kódex 27. fejezete szabályozza az adótitok kérdését. A szabályozás alapelve, hogy teljes titoktartás övezi az adóhatóság munkáját, de az adózással kapcsolatos döntések, határozatok anonim módon és lezárt ügyekben nyilvánosak (27. fejezet 6.) Ez a titoktartási kötelezettség azonban nem vonatkozik egy másik állam adóhatóságának megkeresésére, mert a kódex 10. fejezetének 208.§-a szerint a svéd adóhatóság köteles az adózó adatait ebben az esetben kiadni. A titoktartás és az átláthatóság korábbi problémáiról számol be Nergelius professzor, aki egy washingtoni konferencián 2009-es svéd titoktartásról szóló törvényt elemezte.[50]
Az eddigi két joghoz hasonlóan általánosan alkalmazott és elfogadott adózói jog a jogorvoslati rendszer igénybevétele. Ez azt a lehetőséget jelenti, hogy minden modern adóigazgatásban az adózónak joga van véleményeznie az adóhatóság eljárási lépéseit, az ügyében született hatósági döntéseket megkérdőjelezheti és azokkal szemben korrekciós eljárást kezdeményezhet és végül a nemzeti jogorvoslati fórumokat kimerítve nemzetközi jogi fórumokhoz fordulhat. A legtöbb országban így Ausztriában, Belgiumban, Törökországban, Svájcban az adóalany 30 napon belül írásbeli kifogást nyújthat be az eljáró adóhatósághoz. Hollandiában a közigazgatási jog részeként tekintenek az adófizetők jogorvoslati lehetőségeire és csak a törvény által meghatározott esetekben nem nyújtható be ilyen fellebbezés. A hatályos román szabályozás a 30 napos határidőt ír elő és a fellebbezésnek halasztó hatálya van.[51] Új-Zélandon 1994-ben változtatták meg az adózási vitaeljárásokat és a végső vitarendezési határidőt 60 napban határozták meg. Az új-zélandi eljárás érdekegyeztetési, mediációs eljáráshoz hasonlít. Az adózói panaszokat az adóhatóságon belül létrehozott független jogorvoslati szerv, jogorvoslati részleg dönti el. E szervezet elutasító véleménye után nyílik út a bírósági eljárásra. Lengyelországban az első fokú adóhatósági döntési elleni fellebbezést a fellebbviteli adóhatóság végzi az adókódex 220.§-ának megfelelően. A lengyel jogorvoslati eljárást a formakényszer hiánya és díjmentessége jellemzi és a jogorvoslati eljárásban nincs szükség jogi képviselőre. A fellebbezésnek ebben a rendszerben is felfüggesztő hatálya van. Az eljárások határideje főszabály szerint 60 nap. Az eljárások keretében érvényesül reformatio in peius elve. Az adóhatóság közigazgatási aktusainak felügyeletét közigazgatási bíróság látja el.
Néhány országban az eddigiekkel szemben a fellebbviteli eljárást az adóhatóságon kívüli közigazgatási testület bírálja el. Ilyen rendszert működtet jelenleg Portugália.
A legtöbb országban érvényesülő eljárás rend (legjobb gyakorlat) a következő képen határozható meg:
1) első fokon az alapfokú adóhatóság jár el (néha az adóhivatalon belül elkülönített fellebbezési bizottság),
2) másodfokon az adóhivatal regionális vagy központi szintje (különleges adótanács, adóbíróság,
3) míg a legfelsőbb jogorvoslati szinten a Rendes bíróságok ideértve a Cúriát is járnak el.
A legtöbb országban az adóhatósági döntésekkel kapcsolatos fellebbezési határidők megegyeznek az általános közigazgatási határidőkkel. Néhány ország gyakorlata ettől teljesen eltár Dániában és Norvégiában a jogorvoslati határidő 6 hónap, míg Finnországban az adó kivetéstől számított 5 év. Végezetül meg kell állapítanunk, hogy általános gyakorlatként a bíróság jogorvoslati eljárása jelenti az adóhatóság munkájának végső kontrollját.
Számos ország adójoga alkalmazza a polgári és alkotmányos jogfejlődés vívmányát, az önvád tilalmát. Ennek lényege, hogy sem az adóhatósági sem a bírósági eljárások során az ügyfél nem köteles magára nézve terhelő vallomást, vagy nyilatkozatot tenni. Érdekes mó-
- 234/235 -
don az adózói jogokat deklaráló amerikai 1. számú Kiadvány nem említi az önvád tilalmát az adózói jogok között. Ennek valószínűleg a fejlett amerikai alkotmányos rendszer és ítélkezési gyakorlata a magyarázata, és talán úgy gondolják, hogy ez az elv a társadalom tagjai között általánosan ismert. Az amerikai eljárással szemben Svájcban a nemo tenetur elve érvényesül, míg az adócsalási és adókikerülési ügyekben is. Ez a szabályozási mód némileg ellent mond az ügyfeleket kötelező együttműködési kötelezettség elvével. Ezt a svájci joggyakorlat olyan kiterjesztően értelmezte, hogy abban az esetben, ha az adózó cselekményét büntetőeljárásban is vizsgálják, akkor a gyanúsítottat írásban hívják fel arra,[52] hogy észrevételeket tegyen korábbi az adóigazgatási eljárásban tett nyilatkozataival és cselekedeteivel kapcsolatosan. Hollandiában nem csupán az adózóknak, de az úgynevezett bizalmi szakmák képviselőinek is jogukban áll bizonyos nyilatkozatok megtagadása. Hollandiában kiemelt figyelmet fordítanak az adózók magántitkainak megvédésére az adóügyekben folyó bírósági tárgyalásokat zárt ajtók mögött tartják. A német jog is elismeri az önvád tilalmát.[53] Erről a jogáról az adózót kötelező tájékoztatni és ezt a német adózói charta is megfogalmazza. Ennek a jognak a szerepe az adócsalások esetében a büntetőeljárás keretében válik igazán fontossá, de még ott is érvényesül az adózók elleni kényszerintézkedések alkalmazásának tilalma és megengedhetetlen, hogy az adózókat kényszerítsék vagy önmagukat vádolják meg.
A spanyol joggyakorlat intenzíven vizsgálja az önvád tilalmának gyakorlati érvényesülését. Több spanyol szakértő úgy véli, hogy bár az adózási büntetőeljárás és az adóigazgatási eljárás egymástól elkülönítve zajlik, de problémát jelenthet az adóhatósági eljárásban az adózókról összegyűjtött információk felhasználása a büntető ügyekben. Felmerülhet az is, hogy az addig együttműködő adóalany által tett nyilatkozatok, cselekedetek a második eljárásban ütközhetnek az önvád tilalmának. Ezért néhányan azt javasolják, hogy az adóeljárás során gyűjtött információkat a büntetőügyben nyomozó hatóság ne használhassa fel, mert csak így biztosítható az önvád tilalma. A spanyol bíróságok álláspontja szerint a költségvetés és a közösség érdekeire hivatkozva sérülhet az önvád tilalmának elve. A spanyol bíróságok ítélkezésükben reagáltak a strasbourgi bíróság döntéseire nevezetesen a Funke, Beendenoun, Saundeers ügyben és több döntésben megfogalmazták, hogy a spanyol adóigazgatási törvény 210.§ (2) értelmében a kényszerrel megszerzett információk az adóügyben nem használhatók fel.[54]
Ez az adózói jog talán a legösszetettebb adóztatási elv, amelynek számos polgári, politikai és alkotmányjogi aspektusa vizsgálható. Fontosságát jelzi, hogy számos alkotmány tartalmazza a törvény előtti egyenlőség a jogegyenlőség a hátrányos megkülönböztetés tilalmát és a törvényhez kötöttség elvét, sőt maga a legalitás elve is kapcsolódhat ehhez az alapelvhez. Ez a felsorolás is mutatja, hogy számos oldalról elemezhető a tisztességes eljárás jogi fogalma. A Baker-Pistone szerzőpáros adózói jogokat elemző, összegző tanulmánya is több alkalommal említi e jog részelemeit.[55] Ilyennek tekintik a tisztességes tárgyaláshoz a tisztességes és igazságos büntetőeljáráshoz és a tisztességes adóigazgatási eljáráshoz való jogot. Ez az alapelv az adóelmélet oldaláról is megközelíthető Adam Smith XVIII. századi alapelveihez is kapcsolódik, azokból építkezik, hiszen csak az az eljárás lehet tisztességes, amelyben az adókat, adókötelezettségeket részletesen és előzetesen meghatározzák. Az az eljárás lehet csak tisztességes, amelyben az adókat mindenkire vonatkozóan diszkriminációtól mentesen és arányosan határozzák meg. Véleményem szerint itt nem csupán az adóigazgatás technikai működési feltételeiről, de az adórendszer egészének tisztességes felépítéséről is szó van. Ezt a megközelítést támasztja alá az amerikai adóhivatal 1. számú Kiáltványa, amely nem a tisztességes eljáráshoz való jogról, hanem minőségi állami szolgáltatásról és méltányos és igazságos adórendszerhez való jogról beszél. Ezek szerint az adózóknak joguk van udvarias, felkészült adóhivatali munkához, segítséghez, jogorvos-
- 235/236 -
lathoz, jogosultak egyéni körülményeik figyelembe vételére, és ha szükséges jogsegély szolgálatra is. Ezt a megközelítést erősíti az OECD modell egyezmény 24. cikke, ami a hátrányos adó megkülönböztetés tilalmának elvét határozta meg (hazai és külföldi adózók megkülönböztetésének tilalmát mondja ki). A spanyol adóigazgatási törvény 115.§ garantálja az adófizetők jogait az adóigazgatási eljárásban. E jog érvényesülésének 3 garanciális elemét is meghatározza. Elsőként említi a határidők törvényi megállapítását és betartását. Másodikként említi a kettős ellenőrzés tilalmát. Harmadikként pedig azt a követelményt fogalmazza, hogy az eljárás legyen contra dictorius tehát az érintett ügyfél álláspontját, véleményét meg kell ismerni.[56] Az audi alteram partem elve az egyik garanciális feltétele az adózói jogok adóigazgatási érvényesülésének. Ennek keretében az adózót az őt érintő eljárási cselekményről értesíteni kell véleményét meg kell hallgatni és, ha szükséges az ügyében tárgyalást kell tartani. Több országban e jog keretében tartozónak vélik az adózói képviselet és jogvédelem lehetőségét is.
Hollandiában 2011-ben újraszabályozták az adóigazgatási eljárást kifejezetten az adózók igényeinek és jogainak védelme érdekében.[57] Mind a holland általános közigazgatási törvény mind az adóigazgatási törvény mind az alkotmány az együttműködésre épülő kooperatív adóigazgatási modellt dolgozta ki, amelyben az egyeztetésnek az adózói jogok érvényesítésének fő zálogaként a tisztességes eljárást határozták meg. ennek keretében a holland rendszer ismeri az előzetes konzultációs eljárás intézményét és az adóigazgatásban 3 évben határozták meg az adóhatósági ellenőrzés jogvesztő határidejét.
Összegzésként megfogalmazható, hogy a nemzetközi adójog tudomány nem hozott létre mindenki által elfogadott és alkalmazott taxatív listát az adózói jogokról, de néhány alapvető jog alkalmazása a nemzetállami normarendszerekben elfogadott. Ezek alapján megállapíthatjuk, hogy az alkotmányok tételes anyagi jogi normák, adózói jogi charták és nyilatkozatok által leggyakrabban említett jog az adófizetési kötelezettség törvényhez kötöttsége. Gyakori elem a jogorvoslathoz a tájékoztatáshoz a tisztességes eljáráshoz a magántitok védelméhez és az önvád tilalmához kapcsolódó elvek. Ehhez képest az amerikai adóhivatal 1. számú Kiadványa a tájékoztatáshoz, a minőségi szolgáltatáshoz való jogot a ténylegesen megállapított adófizetési kötelezettséget a jogorvoslathoz a véglegességhez és a meghallgatáshoz való jogot továbbá a magánéletvédelméhez az adótitokhoz a képviselethez és az igazságos adórendszerhez való jogot említi. ezzel szemben Baker és Pistone a baseli konferencia összegző tanulmányában a következő jogokat emeli ki: a magánélethez, tisztességes eljáráshoz a határozott időtartam alkalmazásához való jogot a diszkriminációhoz való mentességet, az önvád tilalmát és az igazságos szankciórendszerhez való jogot határozta meg a nemzeti beszámolók alapján.
Látnunk kell azt is, hogy nem csupán az adózói jogok felsorolása és nemzeti rendbe való implementálása mutat színes képet, de azok jogi szabályozásának módja és gyakorlati alkalmazása is. a felsorolt adózói jogokat megtalálhatjuk néhány alkotmányban, számos adójogi és eljárásjogi vagy anyagi jogi normában vagy jogi deklarációban. Még nagyobb eltéréseket találhatunk az említett jogok gyakorlati alkalmazásában is. E jogterületre is igaz, hogy annak kialakulása és működése az adott ország kulturális, politikai és gazdasági feltételeitől függ. Az adózói jogok deklarációja önmagában keveset jelent. A közép-kelet-európai országok jogrendje már 30 évvel ezelőtt alkalmazta a legfontosabb adózói jogokat, de azok érvényesülése valószínűleg másként történt Romániában vagy Szerbiában, mint az Egyesült Államokban vagy Svájcban. Ezeknek az elveknek a szerepe az, hogy irányt mutassanak a joggyakorlat és a jogalkotás számára és egyre szélesebb körben irányítsák az adóztatás napi gyakorlatát. ezeket az adózói jogokat a folyamatos érvényesülés a napi munka tudja megerősíteni.
- 236/237 -
Jelentősen átalakult a 2017-ben elfogadott törvény csomaggal a magyar adóigazgatás jogi szabályozása. Ez a lépés inkább formai, mint tartalmi változásokat eredményezett. A kisszámú lényegi változás közül megemlíteném azt, hogy megszűnt e jogterület kódex jellegű szabályozása és hatályba lépett három önálló, de tartalmilag összefonódó szabályozási területét, államháztartási célját és eszközrendszerét tekintve azonos vagy legalábbis egymáshoz közel álló jogi norma. Ennek eredményeként egy töredékes a laikus számára nehezen átlátható rendszer jött létre, amelyben a törvények értelmező rendelkezései sem fogalmazzák, határolják el ezeket az alapvető elvi fogalmakat. Az adózói jogok és kötelezettségek eddigi szabályozása is fragmentált volt, és olykor nehezen azonosítható. Ez a szabályozási attitűd ezt a helyzetet tovább rontotta. Pozitív lépés volt ugyanakkor az, hogy az adóigazgatás rendjéről szóló 2017. évi CLI. törvényben szabályozott alapelvek között a közérthetőség elve is bekerült valamint az, hogy adóhivatalnak hasonlóan az adózóhoz jóhiszeműen kell eljárnia az adó ügyekben.
Ami azt a megkülönbözetést illeti, hogy a jogalkotó külön választotta az adózás rendjét az adóigazgatás rendjétől az adóalanyok többsége számára zavaró lehet. Elméletileg nézve e körben az adóztatás az adózás és az adóigazgatás elveit valamint az egymástól nehezen elválasztható részlet szabályait kellene világosan szétválasztani, akkor, amikor ezek teljesen egyértelműen összetartoznak, olykor egymást átfedő vagy metsző halmazokat alkotnak. Az adózás az a folyamat, amelynek során az állam a redisztribúció keretében az adózók jövedelmének, vagyonának korlátozásával, elvonásával a magánpénzt közpénzzé alakítja. E folyamat immanens része, gyakorlati megvalósítása a törvényben pontosan meghatározott és adózói jogokkal körülbástyázott adóigazgatási eljárás. Mindkét, egyébként összetartozó halmazt szabályozza az államnak az adóztatásról vallott felfogása és az ezt megtestesítő alapelvek szó szerinti vagy közvetett beépítése a jogi rendszerben az alkotmánytól a tételes normákon át az adózói chartákig. Úgy gondolom, hogy a magyar átlagadózó nem képes különbséget tenni az adózás folyamata és az adóztatás elvei, még kevésbé az adóigazgatás alapelvei és adózói jogok között. Ezekre hivatkozni, és a megkülönböztetés képességét feltételezni a magyar adóalanyokról jelentős jogalkotói tévedés. Véleményem szerint a magyar pénzügyi kultúra szintjének és az adórendszerünk bonyolultságának a korábbi kódex jellegű megközelítés jobban megfelelt. Ez a megközelítési mód az újonnan bevezetett közérthetőség elvének sem felel meg, hiszen a rendszert összetettebbé, bonyolultabbá tevő lépések a jogkövetést nyilvánvalóan nem segíthetik. A 2003-ban bevezetett román adó kódex a magyar megközelítéssel ellentétesen szabályozta e területet, és az kiállta az idő próbáját. Zavaró lehet az adófizetők többsége számára, hogy a jogalkotó a 2017. évi CL. törvényben kívánta az adózás rendjét, tehát az alapelveit, az adókötelezettségeket, valamint azok teljesítésének részletszabályait meghatározni, ugyanakkor számos más normában, tételes adójogi szabályban, kormányrendeletben [465/2017. (XII. 28.) Korm. r.] is találhatók fontos és követendő részlet szabályok. Ez a megoldás az átláthatóságot és a jogkövetést jelentősen rontja. A magyar adózási ismeretekhez egy rövid világos és egyértelmű magyarázó jellegű megközelítés eredményesebb lehetne. Segítené a jogkövetést az is, ha a jogalkotó az alapelveket részletesen és összefüggéseiben is bemutatná, nem csupán deklarálná azokat. Véleményem szerint az adóztatás és az adóigazgatás alapelveinek az egyszerű felsorolása nem helyettesítheti az adózói jogok ismertetését, bemutatását, már azért sem mert nem ugyanarról a jogi fogalomtárról van szó. Fel kell tennünk a kérdést, hogy a három norma szövege jelenlegi formájában eleget tesz-e a közérthetőség elvének. Vagy ennek az elvnek a gyakorlati megvalósítására csak a jövőben számíthatunk? A közérthetőség elve azt jelenti, hogy a törvények első szakaszaiban hosszú értelmező rendelkezést találunk, vagy a törvény szövegében és szerkezetében is követni kellene ezt az el-
- 237/238 -
vet? Fontos kérdés az is, hogy a 2017. évi CLI. törvényben felsorolt alapelvek, hogy kapcsolódnak egymáshoz. Egy koherens rendszer, amelyben a tájékoztatáshoz való jog részletei világosak, igényelné a közérthető definíciókat és áttekinthető jogi környezetet. Szerencsés lett volna, ha az adózás, az adóztatás és az adóigazgatás alapelveit valamint az adózói jogok körét szegmentáltan, csoportba rendezve és részleteiben is értelmezve fogalmazták volna meg, és tették volna közzé, ahogy sikerült ezt részben megtenni az adózók kötelezettségeivel. Az adózói jogok egy része sajnos csak esetlegesen és rendezetlenül bukkan fel a jogszabályokban. Mivel hiányzik az elvi és az adózás rendszerét irányító önálló felsorolásuk, úgy tűnhet az adózóknak, hogy azok nem az adóigazgatástól függetlenül, az alkotmányos és alapvető emberi jogokból származnak, hanem reflexíven csupán az adóigazgatás folyamatának korlátjaként értelmezhetőek. Így tehát relatív és nem abszolút jogok. Ennek megfelelően a 2017. évi CLI. törvény 1. § által meghatározott elvben, miszerint az adójogviszony alanyai e törvénynek és más jogszabályoknak megfelelően gyakorolhatja jogait, és teljesíti kötelezettségeit megfogalmazás megtévesztő lehet. Úgy tűnhet, hogy a jogalkotó e konkrét adóigazgatási norma fontosságára kívánja felhívni a figyelmet, de valójában e szakasz célja elméletileg kettős. Egyrészt a számos alkotmány által is megfogalmazott elvet az adózás törvényhez kötöttségét, tehát az adózatás több száz éves elvi alapját fogalmazza meg, ami értelmezhető az emberi jogi alapelvek oldaláról is, mint alapvető polgári jogi, ha úgy tetszik alkotmányos jogi garancia. Másfelől a norma kifejezi az adójog, jogviszonyt konstituáló kijelölő általános közpénzügyi szerepét. Hasonló szabályozási bizonytalanság érzékelhető az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény 54. §-ban meghatározott önellenőrzés joga esetében is." Az önadózás, az adóbeszedés útján megállapított vagy megállapítani elmulasztott adót, adóalapot és költségvetési támogatást az adózó helyesbítheti. Ha az adózó az adóhatóság ellenőrzésének megkezdését megelőzően feltárja, hogy az adót, a költségvetési támogatást nem a jogszabálynak megfelelően állapította meg, vagy bevallása számítási hiba vagy más elírás miatt az adó, költségvetési támogatás összege tekintetében hibás, bevallását önellenőrzéssel módosíthatja". Ez a törvényi megközelítés azt a látszatot kelti, hogy az önellenőrzést csupán azért kell szabályozni, időkorlátok közé szorítani, hogy annak visszaélésszerű gyakorlata ne veszélyeztesse a hatósági ellenőrzést. Itt azonban nem csupán erről van szó. Egyfelől a tisztességes eljáráshoz, mint alapvető joghoz kapcsolódik ez a lehetőség. Az önadózásra kényszerített többnyire laikus adózó alapvető joga, hogy javítsa az adóbevallását, és éppen hogy nem az adóigazgatási eljárásra vagy annak veszélyére reagálva, hanem általános jogként. A törvény XVIII. fejezetében meghatározott az adózó minősítésére irányuló eljárás is tartalmaz alapjogi elemeket, amelyeket több alapelv is támogat. Ezt a pontot a 2017. évi CLI. törvény alapelvei közül kettő is érinti. Az adózó kedvező besorolása az egyedi elbírálás és a méltányos eljárás elvéből is levezethető. Az adóhatóságnak az eljárása során ezt a minősítést mint az érintett ügyre vonatkozó tényt kötelessége figyelembe venni a 2017. évi CLI. törvény 4. § alapján. Ugyanakkor az adóhatóság köteles méltányosan, tehát a törvényben meghatározott feltételek szerint eljárni ugyanennek a törvénynek az 5. § szerint. Itt tehát az alapelvek kompetitív módon adnak iránymutatást.
Összességében megfogalmazhatjuk, hogy a jelenlegi magyar jogi normákban az adózói jogok két féle módon jelennek meg. Egyik csoportjuk az adóigazgatási és adózás rendjéről szóló törvényben kifejezetten a nemzeti normákhoz hasonlóan, de sajátosan magyar megfogalmazásban deklaratívan és tartalmukat illetően bizonytalanul jelennek meg. Ilyennek tekinthető a 2017. évi CLI. törvény első és második szakasza, amelyek a legalitás és a szakszerű és hatékony eljárás elvét fogalmazták meg, amelyek nem konkrét adózói jogokat, de az adóigazgatás működésével kapcsolatos adóztatási alapelveket fogalmaznak meg. Ezek azonban közvetett módon adózói jogokat is meghatároznak, mint az adókötelezettség törvényhez kötött és egzakt
- 238/239 -
módon meghatározott jellege, vagy maga a tisztességes eljáráshoz való jog. Az eddigieknél direktebben, de még mindig pontos tartalmukat illetően bizonytalanul jelennek meg az adózói jogok a hatodik és a hetedik alapelvben ahol a tájékoztatáshoz való jog és a közérthetőséghez való jog jelenik meg.
Az adózói jogok megjelenésének második csoportjába azok tartoznak, amelyek közvetlenül az adóigazgatási eljárás tisztességes rendszeréhez kapcsolódnak és reflexív módon jöttek létre. Ide tartozik többek között az iratbetekintéshez, a képviselethez, a döntés megismeréséhez a tisztességes határidőkhöz való jog.
Megállapítható, hogy a magyar adózásadóigazgatás is biztosítja az adózók számára azon jogok nagy részét, amit a nyugat-európai fejlett adózási kultúrák is alkalmaznak. Közzétételük, megjelenésük a normákban, bemutatásuk és értelmezésük tehát közvetítésük az adózók felé még javításra szorul. Az adómarketingnek és a kooperatív együttműködő adóigazgatási modellnek még csak a körvonalai jelentek meg. ■
JEGYZETEK
* Ez a tanulmány KÖFOP-2.1.2-VEKOP-16-2016-00001 azonosító számú, "A jó kormányzást megalapozó közszolgálat fejlesztés" keretében és támogatásában, a Nemzeti Közszolgálati Egyetem felkérésére készült.
[1] M. J. Boskin Edited with an Introduction: Frontiers of Tax Reform. Stanford University Stanford, California 1996
[2] L. Bernardi, A. Fraschini and P. Shome, V. Tanzi: Tax System and Tax Reform sin South and East Asia: Routledge Taylor & Francis Group, London and New York 2006
[3] Lásd részletesen Deák Dániel: Alkotmány és adójog. HVG-ORAC Lap-és Könyvkiadó Kft., Budapest 2016. 41. o.
[4] Lásd részletesen Adam Smith: Vizsgálódás a nemzetek jólétének természetéről és okairól. Budapest, 1940. 380. o.
[5] J. J. Rousseau: Társadalmi szerződés. II. kiadás. Főnix - Oravec, Budapest 1947. 45. o.
[6] T. Paine: Az ember jogai. 1995. Osiris - Readers, Budapest 195-210. o.
[7] Lásd bővebben Szilovics Csaba: Az igazságos és arányos közteherviselés kialakításának magyarországi feltételeiről. Harth Média Kft, Pécs 2012. 11-12. o.
[8] P. Baker - P. Pistone: General Report 17-67. o. Cahiers de droit fiscal international by the International Fiscal Association 69th Congress of the International Fiscal Association Basel 2015. Volume 100b. 3001 DE Rotterdam. International Fiscal Association (IFA) The Hague, The Netherlands
[9] Deák Dániel: Alkotmány és adójog. Budapest, HVG-Orac Lap-és Könyvkiadó Kft., Budapest 2016. 429. o., lásd még továbbá F. D. Man - T. Albin: Contradicting Views of Exit Taxation under OECD MC and TFEU: Are Exit Taxes Stil Allowed in Europe? Intertax volume 39, Issue 12. 2011. 613. o.
[10] Témáról lásd bővebben Erdős Éva: Az adóversenyt korlátozó intézkedések egyes aspektusai az európai adójogban. Miskolci Jogi Szemle XII. évfolyam, 2017. 58-70. o.
[11] A. Gerson: The Negative Harmonization Process of Losses in Foreign Eu Subsidiaries: the Sweedish Case. Ec Tax review. 2011.Volume 20. Issue 6. 273. o.
[12] Deák: i.m. 447. o.
[13] Baker - Pistone: i.m. 21. o.
[14] Hőgye M.: Adóigazgatási modellek és reformok, PhD dolgozat, Sopron 2005.11-12. o.
[15] Kanada 2004-ben tette közzé az adófizetők jogainak kinyilvánítása címmel ezt a dokumentumot. Finland Revenue, Catalogue of Leaflets and Booklets (March 2004)
[16] 571/2003. Törvény az Adóügyi törvénykönyvről. Kihirdetve Románia hivatalos közlönyében 2003. december. 23-a 927-es szám
[17] Baker - Pistone: i.m. 17-67. o.
[18] E témához lásd még Deák: i.m. 263. o. A konfiskáló hatású adókról és a 269. oldalon a visszamenőleges hatályú adóztatásról
[19] Földes Gábor: Az adójog határai. Kandidátusi értekezés. Budapest 1998. 21. o.
[20] Földes: i.m. 195. o.
[21] Szent Ágoston: A boldog életről, a szabad akaratról. Európa Kiadó, Budapest 1989. 67. o.
[22] Takács György: Rendszeres magyar pénzügyi jog. Grill Károly Könyvkiadó Vállalata, Budapest 1936. 37. o.
[23] Balás K.: Pénzügytan. Szociális és ethikai szempontok az adópolitikában, Király Magyar Egyetemi Nyomda, Budapest 1935. 121-150. o. lásd részletesebben Szilovics Csaba: Csalás és jogkövetés az adójogban, Gondolat Könyvkiadó, Budapest 2003
[24] K. Fogg - S. Jozipovic: How Can Tax Collection Be Structured to Observe and Preserve Taxpayer Rights: A Discussion of the Practice and Possibilities. 2015 Conference Papers, Washington D.C. 516. o.
[25] Az alkotmányok szövegét: a "Nemzeti Alkotmányok Az Európai Unióban" című kötet 2005-ös kiadása alapján elemeztem. KJK-Kerszöv, Budapest
[26] Lásd még T. Pikkety: Tőke a 21. században. Éditions du Seuil, Harvard University Press, 2013
[27] A tanulmány "Az igazságos és arányos közteherviselés kialakításának magyarországi feltételeiről" című kötet III. fejezetének felhasználásával készült.
[28] Földes Gábor: i.m. 58. o.
[29] 73/2009. (VII. 10.) AB hat., 37/2011. (V. 10.) AB hat. és 8/2010. (I. 28.) AB határozat
[30] Ld. Ádám Antal: A poszt demokráciáról, mint a poszt modernitás különös változatáról. Jura 2012. 1. sz. 11. o.
[31] D. Dürrschmidt - K. Kopp: Germany. Cahiers de droit fiscal international by the International Fiscal Association 69th Congress of the International Fiscal Association Basel 2015 Volume 100b. 3001 DE Rotterdam. International Fiscal Association (IFA)- General Report. Megjelent The Hague, The Netherlands 397-398. o.
[32] A. Bartmann: Making Taxpayer Right Real: Overcoming Challenges to Integrate Taxpayer Right into a Tax Agency's Operations. Conference Papers. Washington D.C. 2015. 600. o.
[33] A. Bartmann: i.m. 599. o.
[34] Fogg - Jozipovic: i.m. 544. o.
[35] Fogg - Jozipovic: i.m. 542. o.
[36] Dürrschmidt - Kopp: i.m. 371-372. o.
[37] E. G. Garcia - Y. M. Munoz: Spain Report Cahiers de droit fiscal international by the International Fiscal Association 69th Congress of the International Fiscal Association, Basel 2015. Volume 100b. 3001 DE Rotterdam. International Fiscal Association (IFA) - General Report. The Hague, The Netherlands. 708. o.
[38] S. Raas - M. Winiger: Switzerland. Cahiers de droit fiscal international by the International Fiscal Association 69th Congress of the International Fiscal Association Basel 2015
- 239/240 -
Volume 100b. 3001 DE Rotterdam. International Fiscal Association (IFA)- General Report. Megjelent The Hague, The Netherlands. 760.o
[39] Raas - Winiger: i.m. 761. o.
[40] Raas - Winiger: i.m. 769. o.
[41] B. Bolderson - T. Huiskes: Meeting Tax Obligations in Central and Easten Europe. IBFD 1994. 7-8. o.
[42] A. Marianski - S. Malgorzata - M. Wilk: Poland. Cahiers de droit fiscal international by the International Fiscal Association 69th Congress of the International Fiscal Association Basel 2015 Volume 100b. 3001 DE Rotterdam. International Fiscal Association (IFA)- General Report. The Hague, The Netherlands 642-643. o.
[43] Bartmann: i.m. 602. o.
[44] Bartmann: i.m. 603. o.
[45] Raas - Winiger: i.m. 768. o.
[46] Baker - Pistone: i.m. 27. o.
[47] Baker - Pistone: i.m. 28. o.
[48] Lásd még Bolderson - T. Huiskes: i.m.
[49] Lengyel helyzetről lásd: 640.o, 646.o
[50] J. Nergelius: Secrecy and Transparency in the Tax Administration . Conference Paper, Washington D.C, 2015
[51] Bolderson - T. Huiskes: i.m. 12. o.
[52] Raas - Winiger: i.m. 768.-769. o.
[53] Dürrschmidt - Kopp: i.m. 379. o.
[54] Garcia - Munoz: i.m. 716-720. o.
[55] Baker - Pistone: i.m. 21. o.
[56] Garcia - Munoz: i.m. 710-712. o.
[57] A. Feenstra - H. Hertoghs - M. Kors - M. V. Elk: Netherlands Cahiers de droit fiscal international by the International Fiscal Association 69th Congress of the International Fiscal Association Basel 2015. Volume 100b. 3001 DE Rotterdam. International Fiscal Association (IFA)- General Report. The Hague, The Netherlands 545-547. o.
Lábjegyzetek:
[1] A szerző tanszékvezető egyetemi tanár, PTE ÁJK Pénzügyi Jogi Tanszék.
Visszaugrás
