"A jog mindig is bizonytalan és változó volt. Ma is ilyen, és mindig is ilyen marad."
(Jerome Frank 1889-1957)
A folyóirat 2019/1. számában jelent meg egy dolgozatom "Az adóbírság jogintézményének alkalmazása a gyakorlatban" cím alatt, melyben nevezett ett adójogi szankció bemutatására tettem kísérletet, különös figyelmet fordítva a témával összefüggő adóhatósági, és bírósági joggyakorlatra. Az általam részletezett egyik ítéletben[1] a Kúria megállapítása szerint az alperes oldalán felmerült eljárási jogsértés - miszerint az adóhatóság az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: régi Art.) 128. § (1) bekezdése szerinti 60 napos eljárási határidőt jelentős mértékben túllépte - olyan súlyú volt, amely a felülvizsgált ügy érdemét is érintette. A Kúria az érvelésében utalt az 5/2017. (III. 10.) AB határozatra[2] (a továbbiakban: Abh1.), melyben rögzítettek szerint az Alaptörvény XXIV. cikk (1) bekezdéséből eredő alkotmányos követelmény, hogy törvényben meghatározott határidő leteltét követően szankció az ügyfél terhére nem szabható ki.[3] Ezzel kénytelen voltam vitába szállni, álláspontomat elsődlegesen arra alapítva, hogy a legfőbb bírói fórum által perdöntőnek tekintett Abh1.-ben a taláros testület - alkotmányjogi panasz alapján - egy konkrét ítélet, és a felszíni vizek minősége védelmének szabályairól szóló 220/2004. (VII. 21.) Korm. rendelet (a továbbiakban: Fvr.) 33. § (1) bekezdésének alkotmányosságát vizsgálta, elsődlegesen a tisztességes eljáráshoz[4] való joggal összefüggésben. Az Abh1. értelmében a közigazgatási anyagi jogi szankciók meghatározása azon célt szolgálja, hogy az ügyfelek, akikkel (amelyekkel) szemben a közigazgatási szerv valamely normasértés miatt hátrányos jogkövetkezménnyel élhet, ne álljanak bizonytalan ideig a szankció fenyegetésének félelme alatt. Ebből ellenben egyenesen következtettem arra, hogy mivel az Abh1. egy konkrét anyagi jogi szabályban egzaktan megjelölt törvényi határidő kapcsán mondta ki annak túllépése esetén a szankcionálhatóság megszűnését, az AB határozat az adóbírsággal - más jogági szankció - nem hozható összefüggésbe. Okfejtésemet egy - jóllehet másik tanács által hozott - kúriai döntéssel[5] kívántam alátámasztani, melyben a Kúria arra az álláspontra jutott, hogy az eljárási határidő túllépése az adózói garanciális
- 81/82 -
jogok sérelmének hiányában az ügy érdemére kiható jogsértést nem eredményezett, az adóhatósági döntés hatályon kívül helyezésére kellő alapul nem szolgálhatott. Fentiekből - véleményem szerint - leszűrhető volt az a következtetés, hogy az adott eljárásjogi kérdés megítélésénél - ehhez kapcsolódóan az Abh1. alapjogi tartalmának adóügyekre történő vonatkoztatásában - a Kúria korántsem képviselt egységes álláspontot.
Az Alkotmánybíróság ugyanakkor 2019. évben a szankciók generális értelmezésén túlmenően a késedelmi pótlék és az adóbírság jogintézményét is elemezte a 17/2019. (V.30.) AB határozatában, melyre a korábban felhívott Kúria Kfv.I.35.760/2016/6. számú eseti döntéssel szemben előterjesztett alkotmányjogi panaszra lefolytatott eljárásban került sor. Emiatt újfent szükségesnek tartottam tollat ragadni a taláros testület által képviselt álláspont ismertetése céljából, mely megfontolásomat az is indokolta, hogy a Kúria I. tanácsa az Abh.1 alapján markáns jogi véleményt képviselt az adóeljárásra irányadó eljárási határidő túllépése, valamint a tisztességes eljáráshoz való jog megsértése között azonosítható közvetlen, egyszersmind szükségképpeni kapcsolat tekintetében, mely lényegét tekintve az általa felülvizsgált esetekben az adóhatóság által kiszabott adóbírság hatályon kívül helyezéséhez vezetett. Tanulmányom az eljárási határidő túllépése[6], valamint a tisztességes eljáráshoz való jog megsértése között fellelhető eljárásjogi összefüggésekre koncentrál. A témát az alkotmánybírósági, valamint a kúriai - illetőleg elsőfokú bírósági - döntésekkel alátámasztottan kívánom bemutatni.
Jóllehet jelen fejezetcímben feltüntetett döntés (a továbbiakban: Abh2.) nem az adójogi szankció, hanem az Abh1.-hez hasonlóan ugyancsak a csatornabírság kiszabásának kérdéskörével foglalkozott, elkerülhetetlennek tartom a döntés tartalmi összefoglalását a téma "utóéletének" bemutatása céljából.
Az indítványozó ügyére irányadó tényállás értelmében az ügyfélnél a 2013. évben kibocsátott szennyvíz összetételének vizsgálata alkalmával a mérési eredmények alapján bizonyos komponensek meghaladták a vízjogi engedélyben meghatározott küszöbértéket, melynek eredményeképp az Alsó-Tiszavidéki Környezetvédelmi és Természetvédelmi Főfelügyelőség az indítványozót a 2014. július 28. napján kelt 24217-65-2/2014. számú határozatával csatornabírság megfizetésére kötelezte. Az ügyben felettes szervként eljáró BM Országos Katasztrófavédelmi Főigazgatóság az 57-2/2014/VH. számú, 2014. október 21. napján kelt határozatában - a bírság összegének mérséklése mellett - az elsőfokú döntést jogszerűnek ítélte, egyszersmind utalt arra, hogy a szankció kiszabására irányadó törvényi határidő nem tekinthető jogvesztőnek.
Az indítványozó a másodfokú határozattal szemben keresettel élt a Kecskeméti Közigazgatási és Munkaügyi Bíróságon, a keresetét arra alapítva, hogy
- 82/83 -
az Fvr. 33. § (1) bekezdésében meghatározott határidő speciális, anyagi jogi határidő, ezért annak túllépése miatt a hatóságnak a bírság kiszabására lehetősége nem volt. Az elsőfokú bíróság a keresetet a 4.K.27.366/2015/6. számú ítélettel - a bírság további mérséklése mellett - elutasította, indokolásában hangsúlyozva azt, hogy a határidő túllépése az ügyben érdemi jogsértést nem eredményezett.
A felperesi felülvizsgálati kérelem nyomán eljárt Kúria az ítélet felülvizsgálattal támadott részét a Kfv.II.37.131/2016/4. számú ítéletével hatályában fenntartotta. A legfelsőbb bírói fórum indokolása szerint a határidő túllépése nem vitatható, ugyanakkor tévesnek ítélte az Fvr. hivatkozott joghelyére és a Legfelsőbb Bíróság (Kúria) Közigazgatási Kollégiumának 1/2011. (V. 9.) KK véleményére alapított felperesi jogértelmezést; a jogszabály nem mondja ki, mint ahogy nem is utal arra, hogy a határidő jogvesztő lenne és azt anyagi jogi természetűnek sem lehet tekinteni. Az ügyben nem a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvény (a továbbiakban: Ket.) szerinti határidő túllépésről, hanem lényegében a hatóság "hallgatásáról" van szó. A Kúria szerint a határidő azon okból sem lehetne jogvesztő, mert azzal a jogalkotó lemondana a bírság preventív, és kártalanítást célzó jellegéről, mellyel a jogági szankció intézménye üresedne ki. A Kúria vizsgálatának tehát arra kellett kiterjednie, hogy a hatóság késedelme kihatott-e az ügy érdemére; ennek során a legfőbb bírói szerv arra a következtetésre jutott, hogy a mulasztás nem okozott olyan jogsérelmet, amely a tisztességes ügyintézéshez való jog csorbulását eredményezte, következésképp a döntések hatályon kívül helyezését sem találta indokoltnak.
Fentieket követően az indítványozó az Alkotmánybíróságról szóló 2011. évi CLI. törvény (a továbbiakban: Abtv.) 27. §-a alapján alkotmányjogi panaszt terjesztett elő az Alkotmánybíróságon, melyben a hatósági döntések, valamint a bírósági ítéletek alaptörvény-ellenességének megállapítását, és megsemmisítését kérte, tekintettel arra, hogy azok sértik a tisztességes eljárásához való jogát, mert a közigazgatási hatóság olyan időpontban hozott szankciót vele szemben, amikor arra - a jogszabályi határidő okán - már nem volt lehetősége. Az indítványozó az érvelését elsődlegesen az Abh.1.-ben foglaltakra alapította.
Az Alkotmánybíróság a panasz érdemi vizsgálata során arra a következtetésre jutott, hogy az ott megjelölt jogsérelem megalapozott, mivel az Abh1. tényállása, valamint a jelen eljárásában vizsgált ügy azonos ténybeli, és jogi megítélés alá esik, ezért rá teljes egészében vonatkoztathatóak az Abh1. megállapításai. A taláros testület az Abh2.-ben újfent hangsúlyozta azt, hogy "...a hatósági eljárás méltányosságának, illetve tisztességességének alapvető feltétele, hogy a közigazgatási hatóságok a rájuk irányadó jogszabályi határidőket betartsák. Különösen erősen kell érvényesülnie ennek a követelménynek azokban az esetekben, amikor a közigazgatási hatóság az ügyféllel szemben szankciót állapít meg. A Ket. szubszidiárius jelleggel alkalma-
- 83/84 -
zandó anyagi jogi határidejétől eltérő, valamely ágazati közigazgatási jogszabályban nevesített anyagi jogi határidő esetén e határidő elteltét követően a hatóságnak nincs lehetősége szankciót alkalmazni, különben e határidők léte veszítené el az értelmét. Különösen irányadó ez abban az esetben, ha az ágazati jogszabály nem egyszerűen eltérő határidőt határoz meg (a Ket.-hez képest), hanem pontos, naptári napban meghatározott végső határidőt állapít meg. Ebben az esetben a szubjektív (a hatóság tudomására jutástól számított) és az objektív (a jogsértő cselekménytől számított) határidők közötti különbségtételre, illetve a határidő bármilyen okból bekövetkező túllépésére ex lege nincs lehetőség." (Abh2. Indokolás [17]).[7] Az Alkotmánybíróság erre tekintettel az indítványozó által sérelmezett határozatokat és ítéleteket megsemmisítette.
Megjegyzendő ugyanakkor, hogy a taláros testület teljes ülésén hozott Abh2. kapcsán - csakúgy, mint az Abh1. vonatkozásában - több különvélemény megfogalmazására is sor került. Dr. Czine Ágnes alkotmánybíró - utalva az Abh1.-ben kifejezett különvéleményére - megítélése szerint a felülvizsgált bírósági döntések azt állapították meg, hogy bár az ügyben a hatóság részéről történt határidő túllépés ténykérdés, az "...nem nehezítette el, és nem tette lehetetlenné az indítványozó részére a jogszerű magatartásának, vagy a vele szemben szankció alkalmazása törvényi akadályának bizonyítását. A Kúria kiemelte, hogy az indítványozó a felülvizsgálati eljárásban sem tudta igazolni, hogy a hatóság határidő-mulasztása milyen konkrét bizonyítási nehézséget okozott számára, vagy a határidő-mulasztás miképp minősülhet a joghátrányok alól való mentesülés szempontjából hátrányos körülménynek." (Abh2. Indokolás [23]). Dr. Czine Ágnes hangsúlyozta, hogy ".azon jogszabályi rendelkezések, amelyek anyagi jogi, elévülési természetű jogvesztő határidőket szabályoznak, a határidő elévülési jellegét külön, kifejezetten előírják. Az Fvr. 33. § (1) bekezdésében nem szerepel sem az, hogy a meghatározott határidőn túl nincs lehetőség a bírság kiszabására, sem az, hogy a bírságot a határidőn túl nem lehet kiszabni, illetőleg olyan rendelkezés sem található ezen jogszabályhely esetében, hogy a bírságolás iránt a hatóság csak a jogszabályban meghatározott határidőn belül intézkedhet. Mindez pedig a bíróságok értelmezése szerint azt jelenti, hogy az Fvr. 33. § (1) bekezdése szerinti határidőt nem lehet olyannak tekinteni, mint amelynek elteltét követően jogszerűen az indítványozóval szemben csatornabírságot ne lehetett volna kiszabni. A bíróságok az adott ügyben is kiemelték, hogy a kifejtettek mellett megállapítható ugyan, hogy az elsőfokú hatóság megsértette az Fvr. 33. § (1) bekezdését, mert határozatát nem hozta meg 2014. június 30-ig, e jogszabálysértés ugyanakkor - a fenti jogértelmezésre tekintettel - nem hatott ki az ügy érdemére." (Abh2. Indokolás [24]). Az Alkotmánybíróság gyakorlata[8] viszont következetes a körben, hogy egy döntés alaptörvény-ellenességének vizsgálatánál tartózkodni kell attól, hogy a bíróságok felülbírálati jogköréhez tartozó szakjogi, vagy jog-
- 84/85 -
szabály értelmezési kérdésben az Alkotmánybíróság állást foglaljon, melyre a tárgyalt ügyben is sor került.[9] Dr. Czine Ágnes a hatósági döntések és bírósági ítéletek megsemmisítésével fentiek miatt nem értett egyet.
Különvéleménnyel élt a döntés kapcsán Dr. Hörcherné dr. Marosi Ildikó alkotmánybíró is, ehhez Dr. Dienes-Oehm Egon és Dr. Stumpf István alkotmánybírók is csatlakoztak. Az ebben előadottak szerint - melyben megfogalmazója az Abh1.-hez kapcsolt különvéleményét ismételte meg, az ott kifejtett jogi érvelését a tárgyi ügy ténybeli alapjaihoz igazította - mind az elsőfokú bíróság, mind a Kúria helytállóan vizsgálta, illetőleg azonosította az Fvr. 33. § (1) bekezdésének szabályozásbeli fogyatékosságait, nevezetesen azt, hogy az Fvr. a bírság kiszabására megállapított ugyan dátummal megjelölt határidőt, ellenben már nem rendelkezett sem a határidő kezdő időpontjáról, sem a határidő relatív vagy abszolút jellegéről, melyre tekintettel a hatóság - szubszidiárius jelleggel - a Ket. 94/A. § (2) bekezdését alkalmazta.[10] Megállapítást nyert, hogy a hatóság elmulasztotta az Fvr. szerinti ügyintézési határidőt azzal, hogy a szennyezés tényét elismerő indítványozóval szemben a bírságot késedelembe esve szabta ki; ellenben az indítványozó nem bizonyított a mulasztás okán elszenvedett joghátrányt, ahogy nem nyert igazolást az sem, hogy ezen késedelem az ügy megítélését érdemben befolyásolta volna. Dr. Hörcherné dr. Marosi Ildikó alkotmánybíró - a tisztességes eljáráshoz való jog lényegét taglaló AB határozatok [6/1998. AB határozat, 7/2013. AB határozat, 17/2015. (VI. 5.) AB határozat] felhívásával - utalt arra, hogy a tisztességes eljárás, mint minőség megállapíthatóságának számtalan eljárási mozzanat megléte az elengedhetetlen feltétele; csak az egyes közigazgatási garanciák, és részletszabályok összességében történő értékelése és érvényesülése biztosíthatja az eljárás méltányos, igazságos voltát, a közigazgatási jog céljainak megtestesülését.[11] A különvélemény hangsúlyozta, hogy - jóllehet az időmúlás értékelése ugyancsak a tisztességes eljárás egyik esetleges eleme, mivel a kiszámíthatóság, illetve az előreláthatóság hiánya fokozottan indokolhatja a tényező vizsgálatát - "... önmagában a hatósági (közigazgatási) eljárás gyorsasága nem lehet az eljárás megítélésének, értékelésének kizárólagos és feltétlen érvényesülést kívánó eleme. Különösen akkor nem, ha van olyan jogszabály - mint a jelen esetben a Ket. 94/A. §-a -, amely kiszámíthatóan és előreláthatóan időbeli keretek közé szorította a hatósági (közigazgatási) eljárást, annak a hatóság az eljárás során megfelelt, valamint az ügyfél jogérvényesítésének az időmúlás nem képezte akadályát." (Abh2. Indokolás [45]). Ezen gondolatot az ügyre vetítve az állapítható meg, hogy a jogsértésért helytállni kötelezett indítványozó a felelőssége időbeli kereteivel - az Fvr. és a Ket. 94/A. § (2) bekezdése alapján - tisztában lehetett, az eljárás méltányossága absztrakt értelemben nem csorbult, a támadott ítélet indokolása a határidőt tartalmazó rendelkezések egymáshoz való viszonyát illetően teljes körű volt. Harmadsorban "...a per
- 85/86 -
adatai szerint a 2013. évre vonatkozó csatornabírságot - figyelemmel az Fvr. 33. § (1) bekezdésére - az alperesi hatóságnak 2014. június 30-áig kellett volna kiszabnia, amire a jelen esetben 28 nappal később, 2014. július 28-án, jogerősen 2014. október 21-én került sor. A szabályozás és a bírói gyakorlat kiszámíthatósága, valamint a hatósági késedelem időtartama folytán az indítványozónak (felperesnek) abszolút értelemben sem kellett hosszú ideig 'félelemben lennie' az elkövetett vízszennyezés reparálására szolgáló bírság kiszabásáig." (Abh2. Indokolás [49]). Az Fvr.-ben feltárt hiányosságok a hatósági eljárást tehát nem tették tisztességtelenné; a különvélemény minderre tekintettel szintén a hatósági döntések és bírósági ítéletek Alaptörvénynek való megfelelősége mellett érvelt.[12]
Az ügyre irányadó tényállás szerint az indítványozó alvállalkozóként vett részt egy áruházlánc tereprendezési munkáiban, melyhez maga is alvállalkozókat vett igénybe. Az elsőfokú adóhatóság által az indítványozónál áfa adónemben 2011. I. negyedévre lefolytatott ellenőrzés során feltártakból az nyert megállapítást, hogy az indítványozó az általa kiszámlázott munkák elvégzésére alkalmatlan volt, a láncolatba való bevonása pedig indokolatlanul történt, mely a további alvállalkozók részéről is kijelenthető. Ennek eredményeként az elsőfokú adóhatóság az indítványozó terhére adókülönbözetet állapított meg, adóbírságot szabott ki, továbbá késedelmi pótlékot számított fel. A jogorvoslati eljárás során a felettes szerv az elsőfokú határozatot helybenhagyta. Indokolása szerint a számlázási láncolat tagjainak a tevékenysége abban jelentkezett, hogy a nem beazonosítható személyek által végzett munkát saját teljesítésként ismerjék el, fiktív számlázással megteremtsék az adólevonási jog gyakorlásának lehetőségét az őket követő cégeknek. Az indítványozó a láncolat aktív tagja volt; nem értelmezhető előadása, miszerint az alvállalkozói teljesítés hiányáról, valamint az ügyletsorozatban tetten érhető adókijátszásról nem tudott.
Az alperesi határozattal szemben az indítványozó keresetet terjesztett elő. A közigazgatási perben képviselt álláspontja szerint az alperes az eljárása során megsértette a régi Art. 128. § (1) bekezdését, mivel a jegyzőkönyv kézbesítése (2014. október 17. napja) és az elsőfokú határozat kiadmányozása (2015. május 11. napja) közötti időtartam jelentősen meghaladta a törvényben biztosított 60 napos eljárási határidőt, amely - a jogsértés súlyánál fogva - már önmagában alapul szolgál az adóhatósági döntések hatályon kívül helyezésének. A Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság a keresetet a 15.K.34.520/2015/18. számú ítéletével elutasította. Az elsőfokú bíróság a döntésében hangsúlyozta, hogy a határozathozatalra nyitva álló törvényi határidő nem jogvesztő, az eljárási határidő túllépése nem hatott ki az ügy érdemi megítélésére; egyébiránt az indítványozó hivatkozása - mely szerint
- 86/87 -
az adóhatóság a határozat meghozatalára csak a törvény szerinti 60 napon belül jogosult - a régi Art. 128. § (1) bekezdésének nyelvtani értelmezéséből sem vezethető le.
Az indítványozó a jogerős ítélettel szemben felülvizsgálati kérelemmel élt a Kúrián. Eszerint az adóhatóság által elkövetett mulasztást az elsőfokú bíróság sem tette vitássá, ugyanakkor a vonatkozó jogszabályhelyet már tévesen értelmezte. A Kfv.I.35.760/2016/6. számú döntésében a Kúria azt az álláspontot képviselte, hogy az adókülönbözet megállapításával az alperes nem követett el jogsértést, a határozatával kifejezetten a jogszerűtlen adózói magatartást korrigálta, tekintettel arra, hogy a régi Art. 128. § (1) bekezdése szerinti határidő eltelte után is van lehetőség utólagos adómegállapításra. Mivel az indítványozó a késedelmi pótlék felszámításának jogszerűségét nem vitatta, a Kúriának ezt követően az adóbírság kiszabásának törvényessége kérdéskörében kellett állást foglalnia. A legfőbb bírói fórum ennek kapcsán - érdemben az Abh.1. indokolásával egyezően - arra az álláspontra jutott, hogy az ügyben az eljárási határidő túllépése okán nincsen lehetőség az adóbírság kiszabására.[13] A Kúria emiatt a felülvizsgálati kérelmet részben megalapozottnak tartva a jogerős ítéletet az adóbírság tekintetében az adóhatósági határozatokra is kiterjedően - új eljárás lefolytatására utasítás nélkül - hatályon kívül helyezte; egyebekben a felülvizsgálati kérelem elutasításával az ítéletet hatályában fenntartotta.
Az indítványozó ezt követően nyújtott be alkotmányjogi panaszt az Alkotmánybírósághoz. Az általa előadottak alapján a tisztességes eljáráshoz való joga a Kúria által történő jogértelmezésen keresztül sérült; az Abh1. ugyanis alkotmányos követelményként rendeli, hogy a határozathozatali, és szankcióalkalmazási határidő elmulasztásának következményeit a mulasztó hatóságoknak, nem pedig az ügyfeleknek kell viselnie. Az Abh1.-ből megítélése szerint azon következtetés vonható le, hogy egyrészt a jogszabályi határidő leteltét követően nem szabható ki a szankció - tehát az ügyben késedelmi pótlék sem számítható fel a terhére -, másrészt az adóeljárást a határidő túllépése esetén határozathozatal nélkül kell lezárni.
Az Alkotmánybíróság a panaszt érdemben vizsgálta, ugyanakkor annak alaptalanságát állapította meg. Elsődlegesen szükséges megjegyezni, hogy az Alkotmánybíróságnak az eljárása során - mint arra a taláros testület maga is utalt - "...a tisztességes hatósági eljáráshoz való jog tartalmát kellett kibontania az előtte fekvő ügyben abból a szempontból, hogy ezzel az alapjoggal összeegyeztethető-e az a bírói törvényértelmezés, amelynek eredménye az Art. 128. § (1) bekezdése szerinti határidőn túl hozott adóhatósági határozat hatályának a fenntartása azzal a következménnyel, hogy abból adóhiány és késedelmipótlék-fizetési kötelezettség származik. Hangsúlyozandó, hogy adóbírság a Kúria sérelmezett ítélete következtében nem terhelte az adózót, ezért az Alkotmánybíróság annak értelmezésére nézve nem tehetett megállapításokat az Abtv. 52. § (2) bekezdése alapján indítványhoz kötött eljárásában, jóllehet az
- 87/88 -
adójogi jogkövetkezmények rendszerének áttekintése során szükséges volt kitérnie arra is." (Abh3. Indokolás [33]). Mindez ugyanakkor nem képezte akadályát annak, hogy az Alkotmánybíróság a téma vonatkozásában dogmatikai szempontból több kérdéskört - a tisztességes eljáráshoz való jog, az adóhatósági határozat funkciója, az adókülönbözet és késedelmi pótlék közötti összefüggések - is érintsen, melyből megítélésem szerint elsősorban az adóhatósági határozat funkciója érdemel kiemelést. Az Alkotmánybíróság az Abh3.-ban ugyanis arra mutatott rá, hogy az egyes eljárási jogágak, eljárástípusok immanens tartalma egymástól lényegesen eltérő is lehet. ".A tisztességes hatósági eljáráshoz való jog annyiban különös jelentéstartalmat hordozhat az adóeljárásban mint a közigazgatási hatósági eljárás egyik szakosított változatában, amennyiben azt indokolttá teszik az adózás sajátosságai. Az Alaptörvény XXIV. cikk (1) bekezdése nem teremt konkrét, számszerűsített határidőt vagy határnapot a hatósági döntésekre nézve, továbbá a törvényi határidő nem azonosítható mechanikusan az alapjog szerinti észszerű határidővel. Ehelyett az Alaptörvény elvi szinten szól az észszerű határidőn belüli ügyintézéshez való jogról, amely a fair hatósági eljárás egyik Alaptörvényben nevesített részjogosítványát képezi. Ez azonban nem abszolút jog." (Abh3. Indokolás [45]). Az Alkotmánybíróság utalt arra is, hogy ".az Abh1. és az Abh2. alapját képező ügyekben a hatósági eljárás kifejezetten egy célra irányult: a szankcionálásra. A határozathozatal tehát funkcionálisan alárendelődött a bírságkiszabásnak. Azért született a fenti ügyekben határozat, hogy a közigazgatási bírságot joghatályosan megállapítsák a szennyezők terhére. A határozathozatal és a bírságkiszabás funkcionális kapcsolódása fejeződött ki az Abh1.-ben lefektetett alkotmányos követelmény, valamint az Abh1. és az Abh2. indokolása szövegezésében is. Következésképpen a szankcionálás és a határozathozatal tilalmának a megkülönböztetése ezekben a hatósági ügyekben csupán formalitás, jóllehet más, itt nem tárgyalt összefüggésekben vizsgálva akár lényeges distinkcióvá is válhat." (Abh3. Indokolás [46]).
Végezetül ".az Abh1. és az Abh2. a határidő túllépését nem úgy kezelte, mint az egyik részjogosítvány megsértését, amely akár igazolható is lehet az Alaptörvény I. cikk (3) bekezdésének megfelelően. A határidő elteltét követő szankcionálás a közigazgatási eljárást egészében és abszolút értelemben fosztotta meg a tisztességes minőségétől az Alkotmánybíróság megítélése szerint." (Abh3. Indokolás [47.]).[14] Más a helyzet a bevallások utólagos ellenőrzésének eredményeit realizáló adóhatósági határozat esetén, melynek sem nem feltétlen, sem nem kizárólagos célja a hátrányos jogkövetkezmény megállapítása, ez csak a döntés egyik lehetséges iránya; ugyanis "...Ok-okozati összefüggés nem a szankcionálás és a határozathozatal között, hanem az utólagos ellenőrzés és a határozathozatal között áll fenn adóügyekben. A határozat meghozatala együtt jár az ellenőrzéssel lezárt időszak keletkeztetésével, valamint a bírósághoz fordulás jogának és a jogorvoslathoz való jognak a meg-
- 88/89 -
nyílásával. Ezzel szemben az Abh1. és az Abh2. alapját képező közigazgatási eljárásban a szankcionálás érdekében hoztak határozatot határidőn túl." (Abh3. Indokolás [74]). "....Az Abh1.-ből és az Abh2.-ből nem lehet levonni azt a következtetést, hogy határidőn túl akkor sem határozhat adóügyben az adóhatóság, ha nem szankcionál. Éppen ellenkezőleg: az Ajánlás ötödik elvéből, a jogállamiság alkotmányos értékéből, a tisztességes hatósági eljáráshoz való jogból, a bírósághoz fordulás jogából és a jogorvoslathoz való jogból sokkal inkább az következik, összességében értékelve ezek releváns tartalmát, hogy egy olyan adóigazgatási eljárást, amelyben az adózó önadózását minősítik, határozattal zárjon le az adóhatóság. A többfunkciós adóhatósági határozat okán a tisztességes hatósági eljáráshoz való jog [Alaptörvény XXIV. cikk (1) bekezdés] - az Alaptörvény B) cikk (1) bekezdésével, valamint XXVIII. cikk (1) és (7) bekezdésével együtt értelmezve - nem zárja ki az ügyintézési határidőt követő határozathozatalt az elévülésig." (Abh3. Indokolás [75]). Ez pedig az indítványozó által hivatkozott késedelmi pótlék esetében is érvényesül.[15]
Az Abh3. - idézve a 3223/2018. (VII.2.) AB határozat indokolását - részletezte a tisztességes eljáráshoz való jog elemeit is, mely szerint ".az Alkotmánybíróság számos olyan részjogosítványra mutatott rá gyakorlatában, amelyek az ügyfelet helyezik középpontba, és amelyek érvényesítése a vizsgálati típusú hatósági eljárás alaki és anyagi hatékonyságát (gyorsaságát, szakszerűségét, törvényességét), összességében jognak alárendeltségét hivatottak szolgálni. E részjogosítványok a korlátozhatóság szempontjából az Alaptörvény I. cikk (3) bekezdése szerinti rezsim alá tartoznak. Ilyennek minősül például a határozat közlése (6/2017. (III. 10.) AB határozat, Indokolás [37]-[39]) és a közlés módja (17/2015. (VI. 5.) AB határozat, Indokolás [109], megerősítette: 35/2015. (XII. 16.) AB határozat, Indokolás [27]); a fegyveregyenlőség az olyan hatósági eljárásokban, amelyek ellenérdekű ügyfelek részvételével zajlanak (10/2017. (V. 5.) AB határozat, Indokolás [61]-[63]); az iratbetekintéshez való jog (Abh3., Indokolás [36])." (Abh3. Indokolás [38]). Az Alkotmánybíróság utalt arra is, hogy ".az egyes részjogosítványokból az előbbiek szerint építkező tisztességes hatósági eljáráshoz való jog tartalma másként is megragadható. Teljességre törekvő megközelítésben ez az alapjog ugyanis a hatóság jogi eljárásának egészére nézve jelent egy alapjogilag egységként értékelt és védett minőséget. Míg az alapjog részét képező jogosítványok az Alaptörvény I. cikk (3) bekezdése szerinti kritériumrendszerben igazolható módon korlátozhatók, addig a hatósági eljárásnak összességében szemlélve mindvégig tisztességesnek kell lennie. Utóbbi megközelítésben nincs helye a korlátozás igazolásának, mert már magának a fair minőségnek a megállapítása is mérlegelés eredménye." (Abh3. Indokolás [39]). Az Abh3. következtetéseit összefoglalva tehát az jelenthető ki, hogy a tisztességes eljáráshoz való jog érvényesülését kizárólag a közigazgatási eljárás egészének és a körülményeinek együttes figyelembe
- 89/90 -
vételével, mérlegeléssel lehet megítélni.[16] Mindezeknek az Alkotmánybíróság azért tulajdonított jelentőséget, mert az indítványozó az alkotmányjogi panaszt egyetlen elemre alapozta, nevezetesen az eljárási határidő túllépése már önmagában tisztességtelenné tette az eljárás egészét. Ezzel ellentétben az Abh3. kifejezetten arra koncentrált, hogy a tisztességes eljáráshoz való jog sérelme szempontjából azt kell vizsgálni, hogy az eljárási határidő megtartásának elmulasztása más, a nevezett alapjog értékelhető sérelme mellett összességében alkalmas-e arra, hogy az eljárás fair jellegét lerontsa; hiszen "...a tisztességes hatósági eljáráshoz való jog alapjogilag egységként értékelt és védett minőségének a megóvása nem önmagában azon múlik, hogy hány nap telt el az ügyintézési határidőt követően, hanem azon, hogy mekkora a határozathozatali határidő elmulasztásával okozott járulékos adózói jogsérelem mértéke, ami ügyenként azonosítandó be. Ugyanakkor az általánosságban megállapítható, hogy minél hosszabb idő telik el a határidőt követően, annál nagyobb a valószínűsége annak, hogy jelentősnek értékelendő jogsérelem áll elő az adózó oldalán, amit összességében el kell ismernie a határozatot hozó adóhatóságnak és a közigazgatási perekre vonatkozó szabályok szerint kontrollálnia kell a közigazgatási bíróságnak." (Abh3. Indokolás [106]) Az Alkotmánybíróság arra is rámutatott, hogy az adójogi normák direkt módon adnak lehetőséget az adószankciók különös méltánylást érdemlő okból történő mérséklésére (avagy elengedésére); az pedig különös méltánylást érdemlő oknak minősül, ha a hatóság az adózót az ügyintézési határidő elhúzásával terheli.
A taláros testület összegezve fentieket rögzítette, hogy ".nem okozza az indítványban felhívott tisztességes hatósági eljáráshoz való jog [Alaptörvény XXIV. cikk (1) bekezdés] sérelmét a jelen ügyben az a hatósági és bírósági törvényértelmezés, amely önadózással teljesítendő anyagi jogi adókötelezettség megsértése esetében a határozathozatali határidőn túl is lehetővé teszi a hivatalból indult adóigazgatási eljárás hatósági határozattal elévülési időn belül való lezárását úgy, hogy abban az adóhatóság adóhiány és reparációs célból késedelmi pótlék fizetésére kötelezi az adózót." (Abh3. Indokolás [110]) "Mindazonáltal összességében tisztességtelenné teheti az adóhatósági eljárást az adójogi szankció határozathozatali határidő elteltét követő kiszabása, ha az más sérelmekkel együtt járva terhesebb helyzetbe hozza az adózót annál, mint amilyenben a határidőben született döntés esetében lett volna." (Abh3. Indokolás [111]).
Mindezek alapján az Abh1. és Abh2. kapcsán két releváns körülményre kell rámutatni. Egyrészt az Alkotmánybíróság mindkét döntésében kiemelte az Fvr. specialitásait, hogy a csatornabírságot megalapozó ellenőrzést nem a bírság kiszabására jogosult hatóság, hanem a szolgáltató végezte, a szankcionálás során a hatóság az utóbbi ja-
- 90/91 -
vaslata alapján járt el. A taláros testület rámutatott arra is, hogy ".A jogalkotót illeti annak - jogpolitikai és praktikus szempontokat is figyelembe vevő - meghatározása, hogy egy adott közigazgatási határozat meghozatalára mennyi idő elegendő; ennek elbírálása nem alkotmányossági kérdés. Az viszont már alkotmányossági kérdés, hogy a jogalkalmazó szervek a jogalkotó által meghatározott kötelezettségeiket teljesítsék, és ne hozzanak meg olyan döntéseket, amelyekre a jogszabályok szövege szerint nincs lehetőségük. A tisztességes hatósági eljáráshoz való alaptörvényben biztosított jogból az következik, hogy a közigazgatási hatóságok számára a jogalkotó által meghatározott határozathozatali és szankcióalkalmazási határidő elmulasztásának ódiumát a mulasztó, jogszabályi kötelezettségüket határidőben nem teljesítő hatóságok, ne pedig az ügyfelek viseljék" (Abh1. Indokolás [16]). Ezért fűzött az Alkotmánybíróság alkotmányos követelményt az Fvr. 33. § (1) bekezdéséhez, miszerint ".az Alaptörvény XXIV. cikk (1) bekezdéséből eredő alkotmányos követelmény, hogy az ott meghatározott határidő leteltét követően szankció nem szabható ki." (Abh1. Rendelkező rész 2. pont). Másrészt az AB döntésekhez kapcsolt különvélemények - és párhuzamos indokolások - igazolják, hogy a határidővel összefüggő mulasztásoknak az adott ügyek érdemére kiható jogsértésként való megítélése vonatkozásában maga az Alkotmánybíróság is megosztottnak volt tekinthető.
Az Abh3. által megfogalmazottak ugyanakkor az AB határozatok együttes értelmezése mellett válnak megfoghatóvá, különös tekintettel a tisztességes eljáráshoz való jog tartalmi elemeire. Mint arra már történt utalás, a tisztességes eljáráshoz való jog lényegében "gyűjtődefiníciónak" tekinthető, egzaktan - fogalmi szinten - nem határozható meg; az mindazokat az alapkövetelményeket jelenti, melyeknek a közigazgatási eljárás alkalmával, annak minden egyes szakaszában érvényesülni kell.[17] Az egyes eljárásjogi garanciák egymáshoz kapcsolásával tartalmilag olyan alapjogot jelent, amely magában foglalja a jogállamiság értékrendjének megfelelő eljárási alapelveket, és normákat.[18] A tisztességes eljárás megléte, avagy hiánya tehát mérlegelés eredménye[19], a tisztességes eljáráshoz való joggal ezért nem állítható szembe más alapvető jog, vagy alkotmányos cél.[20]
A tisztességes eljáráshoz való jog érvényesülésének kérdése elsősorban az eljárásjogi garanciák betartása - avagy mellőzése - oldaláról közelíthető meg. Ugyan a Kúria már több ízben utalt arra[21], hogy önmagában eljárási jogsértés miatt akkor van helye egy döntés hatályon kívül helyezésének, ha az a döntés érdemére is kihatott - és a továbbiakban már nem is orvosolható -, kitért arra is, hogy a tisztességes eljáráshoz való jog érvényesülése vonatkozásában az adott ügy tárgyával közvetlen összefüggésbe nem hozható eljárási jogszabálysértés is kihatással bírhat az ügyre.[22] A tisztességes eljáráshoz való jog érvényesülése gazdaságossági-célszerűségi okokból, az eljárás egyszerűsítése címén sem mellőzhető, annak lényegi tartalma - amellett, hogy az egyes szakigazgatási eljárásokban a
- 91/92 -
részletszabályozás eltérő lehet - egyetlen hatósági eljárástípusban sem sérülhet.[23] Nevezett jog elsődleges célja ugyanis hozzájárulni a tételes anyagi jogi rendelkezések értelmezéséhez, az egyes részjogosítványok érvényesüléséhez; a tisztességes eljáráshoz való jogra közvetlenül jogot, vagy kötelezettséget alapítani csak kivételes körülmények között lehet.
A taláros testület - mint arra az Abh3. is utalt - számos olyan ügyfélközpontú részjogosítványra mutatott rá gyakorlatában, amelyek érvényesítése a hatósági eljárás alaki és anyagi hatékonyságát, gyorsaságát, szakszerűségét, és törvényességét szolgálják; ezek együttesen képezik le a tisztességes eljáráshoz való jog immanens tartalmát. "Ilyen, az észszerű határidőben meghozott döntéshez való részjogosítványként tekintett az Alkotmánybíróság a hatóság eljárásának időbeli dimenziójára (3/2014. (I. 21.) AB határozat, Indokolás [71]-[77]; 17/2015. (VI.5.) AB határozat Indokolás [108]). A hatósági eljárás alapjogilag is értékelt elemének minősítette a határozat közlését (6/2017. (III. 10.) AB határozat, Indokolás [37]-[39]) és a közlés módját (17/2015. (VI. 5.) AB határozat, Indokolás [109], megerősítette: 35/2015. (XII. 16.) AB határozat, Indokolás [27]). Végül a testület a XXIV. cikk (1) bekezdésének részeként nevezte meg a fegyveregyenlőség jogát is az olyan hatósági eljárásokban, amelyek ellenérdekű ügyfelek részvételével zajlanak (10/2017. (V. 5.) AB határozat, Indokolás [61]-[63])." (3223/2018. (VII. 2.) AB határozat, Indokolás [33]) Tekintettel arra, hogy a tisztességes eljáráshoz való jog maga is mérlegelés eredménye - annak egészként történő korlátozása tehát fogalmilag nem értelmezhető -, a korlátozás csak annak egyes részelemei vonatkozásában, a szükségesség-arányosság tesztje szerint érvényesülhet. Ez pedig abban az esetben feleltethető meg az Alaptörvénynek, ha másik alapvető jog (alkotmányos érték) védelme vagy érvényesülése másképp nem érhető el - vagyis a korlátozás szükséges -, illetve nem sérti az arányosság követelményét sem; más megfogalmazásban az elérni kívánt célnak, valamint az ennek érdekében okozott alapjogsérelem súlyának arányban kell állnia egymással. Utóbbi kapcsán követelmény, hogy a jogalkotó köteles a cél elérésére alkalmas legenyhébb eszközt alkalmazni, mint ahogyan a korlátozás nem érintheti az alapjog lényegi tartalmát sem.[24] Az Abh3. által rögzített ratio decidendi szerint tehát az ügyintézési határidő túllépése nem szükségképpen - vagyis nem önmagában - jelenti a tisztességes eljáráshoz való jog sérelmét; vizsgálni kell azt is, hogy az adott mulasztás az ügyfél eljárásjogi helyzetét mivel, és mennyiben tette terhesebbé, milyen joga(i) gyakorlásában akadályozta meg, a határidő túllépése az egyéb jogsérelem mellett mennyiben bírt kihatással az ügy érdemére.[25]
Az alábbiakban néhány - kúriai felülvizsgálattal 2019. évben érintett - közzétett ügyet ismertetek figyelemmel arra, hogy mindegyik esetben a felpe-
- 92/93 -
resi sérelmek részét képezte az adóhatóság oldalán bekövetkezett eljárási határidő túllépés, mely a felperesek érvelése szerint - a tisztességes eljáráshoz való jog sérelméből fakadóan - szükségképpen eredményezi az alperesi döntések jogszerűtlenségét, ennek pedig az adóbírság törlését. A kúriai ítéletek kihirdetésének napja - egy ügy kivételével - az Abh3. meghozatalát követő időpontra esik, melyre tekintettel azokban már az Alkotmánybíróság új döntése által a tárgyalt témában képviselt álláspont is tükröződik.
Az első ügyben - a Kúria által elrendelt új eljárás lefolytatása során - feltárt tényállás alapján a felperes több cégtől vásárolt fel nemesfémet, melyekkel összefüggésben befogadott számlákat az elsőfokú adóhatóság - azok hitel-telensége miatt, melyet a partnereknél lefolytatott kapcsolódó ellenőrzések is igazoltak - adólevonási jog gyakorlására alkalmatlannak minősítette és felperestől az adólevonási jogot adókülönbözet, emelt szintű adóbírság, valamint késedelmi pótlék megállapítása mellett megtagadta. A fellebbezése alapján eljárt alperes az elsőfokú határozatot a megállapítások összegszerűsége tekintetében - az emelt szintű szankció általános, 50 %-os mértékre való mérséklése mellett - megváltoztatta. Álláspontja szerint az elsőfokú adóhatóság által rögzítettek nem tekinthetők olyan objektív körülménynek, amelyek a Kúria új eljárásra utasító ítéletének megfelelően igazolják, hogy a felperes tudott vagy tudnia kellett arról, hogy az egyik számlakibocsátóval folytatott ügyletei alkalmával adókijátszásban vett részt. A másodfokú döntés kitért arra, hogy a kapcsolódó vizsgálatok a tényállás szempontjából új bizonyítékot nem jelentettek, ezen ellenőrzések a számlák adójának levonhatóságát megítélő ügyletek kapcsán a felperesi tudattartalom vizsgálatához nem rendelhetőek.
Felperes a másodfokú döntéssel szemben keresettel élt, melyben - a megállapítások anyagi jogi jogszerűségének vitatása mellett - eljárásjogi kifogással is érvelt. Az eljárási határidő túllépése miatt a Kúria Kfv.I.35.760/2016/6. számú ítéletére és az Abh1.-re hivatkozással felperes elsődlegesen az adóbírság törlését kérte, másodsorban a szankció mérséklése körében hangsúlyozta, hogy a kivételes méltánylást érdemlő körülmények fennállásának vizsgálata kapcsán az alperes nem teljes körűen tett eleget a tényállás feltárási és indokolási kötelezettségének.
A Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság a 7.K.32.004/2017/8. számú ítélettel a felperesi keresetet elutasította. Döntésében egyrészt utalt arra, hogy - a Kúria által elrendelt új eljárásra adott iránymutatások kötöttsége okán - a bírósági felülvizsgálat lehetősége az adójogi megállapítások kapcsán korlátozott, az csak az új eljárásra adott keretek között érvényesülhet. Az eljárási határidő túllépés esetleges megállapítása esetén sincs olyan norma - bírósági gyakorlat -, mely maga után vonná valamennyi adójogi megállapítás jogsértő jellegét. A közigazgatási perben az elsőfokú bíróság nem azonosított az ügy érdemére kiható jogsértést; egyebekben nem is állítható fel mérce arra vonatkozóan, hogy milyen mértékű határidő túllé-
- 93/94 -
pés eredményezhetné az adóbírság kiszabásához való jog elenyészését. Bár felperes rámutatott az új eljárás során bekövetkezett határidő túllépésre, ez nem olyan mérvű, amely alapul szolgálhatna a szankció törléséhez. Az adóhatóság a mérlegelés szempontjait a régi Art.-ban meghatározottak alapján rögzítette, döntése a polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (a továbbiakban: régi Pp.) 339/B. §-ának megfelelt.
A jogerős ítélettel szemben a felperes felülvizsgálati kérelmet terjesztett elő. Az általa előadottak alapján a közigazgatási perben tételesen kimutatta az adóhatóság részéről bekövetkezett - 271 napos - határidő túllépést, mely véleménye szerint arra vezethető visz-sza, hogy az adóhatóság a kapcsolódó vizsgálatokat nem egymással párhuzamosan, hanem láncolatosan - mindig a megelőző ellenőrzés lezárását követően - indította meg, ami a rendeltetésszerű joggyakorlás elvébe ütközik. Megítélése szerint az Alkotmánybíróság a kúriai judikatúránál szigorúbb követelményt állított elvárásként a hatóságok felé, mivel az eljárási határidő bármilyen mértékű túllépéséhez a szankció alkalmazásának elenyészését kapcsolja. A határidő túllépést - függetlenül attól, hogy az ellenőrzést, vagy a hatósági eljárást érinti - nem lehet elszigetelten vizsgálni, az egyes határidő túllépések "továbbgyűrűzése" kihat az egész eljárásra is. Téves az elsőfokú bíróság indokolása, hogy az alapeljárás és az új eljárás során bekövetkezett határidő túllépéseket más mérce mellett kell értékelni; ez azt jelentené, hogy a megismételt eljárásban elkövetett bárminemű eljárási jogsértés nem bír kihatással az ügyre.
A Kúria a Kfv.I.35.096/2018/9. számú - 2019. január 17. napján kihirdetett - ítélettel az elsőfokú bíróság döntését a hatályában fenntartotta. Indokolása szerint helytállóan utalt a felülvizsgált ítélet a megismételt eljárás korlátaira, nevezetesen, hogy a Kúria a számlakibocsátóval összefüggésben a felperesi tudattartalom vizsgálatát írta elő, e körben viszont egyrészt nem voltak megállapíthatóak az emelt szintű adóbírság alkalmazásnak törvényi feltételei, másrész alperes a mérlegelési jogkörében helytállóan vizsgálta az adóbírság mérséklésének szabályait mind a kivételes méltánylást érdemlő körülmények, mind a kellő körültekintő magatartás körében. Az adóbírság eljárási határidő túllépése miatt törlése kapcsán előadott felperesi érvanyag a korábbi eljárás kapcsán - a megismételt eljárásra adott iránymutatások okán - nem volt vizsgálható; ellenben utóbbira vonatkoztatott határidő túllépés vizsgálata során a Kúria megállapította, hogy az azon számlakibocsátó ellenőrzése kapcsán állt fenn, mellyel kapcsolatban adóhiány, valamint egyéb szankciós jogkövetkezmény megállapítására nem került sor. Nincs olyan alperesi megállapítás, mely az új eljárás okán sújtaná a felperest, vagyis a mulasztás az ügy érdemét nem érintette, a korábbi kúriai döntés okán - az új eljárás kötöttségei miatt - a szankcióval felperesnek számolnia kellett. A felperes oldalán tehát azonosítható jogsérelem nem keletkezett, a határidő túllépése nem áll összefüggésben az alperes megállapításaival.
- 94/95 -
A második ügyben - ugyancsak bíróság által elrendelt megismételt eljárásban - az adóhatóság részéről az nyert megállapítást, hogy a felperes által a vizsgált időszakra befogadott számlák mögött ügyletek nem álltak, a bizonylatok fíktívek, a számlakibocsátó a felperes részére tevékenységet nem végzett. Erre tekintettel az elsőfokú adóhatóság az adólevonási jogot a felperestől elvitatta és a befogadott számlák adóját adókülönbözetként állapította meg a felperes terhére, adóbírságot szabott ki, és késedelmi pótlékot számított fel. A felettes szerv az elsőfokú határozatot helybenhagyta; indokolása szerint az elsőfokú adóhatóság a tényállás tisztázási kötelezettségének eleget tett, a fiktív ügyletek kapcsán helytállóan állapította meg a felek adókijátszásra irányuló magatartását.
Felperes a másodfokú döntést keresettel támadta, melyet - az anyagi jogi sérelmein túlmenően - eljárásjogi kifogásokra is alapított. Eszerint az új eljárásban az adóhatóság az ügy bonyolultságára tekintettel határidő hosszabbítást rendelt el, ugyanakkor kizárólag az előzményi bírósági eljárásra utalással egészítette ki a korábban hatályon kívül helyezett határozatát, egyebekben az szó szerint megegyezik a megelőzően hozott döntéssel. Felperes hangsúlyozta továbbá azt is, hogy az alperes az általa meghosszabbított határidőt is túllépte, vagyis az alapeljárásban beérkezett jogorvoslati kérelemhez képest csak 2 év és 1 hónap késést követően került sor másodfokú döntés meghozatalára. Felperes hivatkozott az Abh1. - Kúria Kfv.I.35.760/2016/6. számú eseti döntésében is alkalmazott - megállapításaira, melynek alapján az Alaptörvény XXIV. cikk (1) bekezdéséből eredő alkotmányos követelmény, hogy a törvényben meghatározott határidő leteltét követően nem szabható ki szankció.
A Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság a 37.K.32.490/2018/13. számú ítéletével az alperes által a felperes terhére kiszabott adóbírságot törölte, ezt meghaladóan a keresetet elutasította. Az elsőfokú bíróság megítélése szerint az alperes helytállóan állapította meg, hogy a felperes és a számlakibocsátó közötti szerződések színleltek, az adólevonási jog gyakorlásához felhasználni kívánt számlák hiteltelenek. Felperes sem az adóeljárásban, sem a közigazgatási peres eljárás során nem adott elő olyan bizonyítékot, amely az ügyletek tényleges megtörténtét támasztotta volna alá, pusztán állította, ugyanakkor nem bizonyította azt, hogy a felperes által felderített tényállás nem tisztázott. Felperes alappal hivatkozott ellenben az adóbírság kiszabása körében az általa megjelölt kúriai döntésre, és az Abh1.-re. Az alperes számára a szankcióalkalmazás lehetőségének elenyészése nem "jogvesztés", hanem pusztán egy addig fennálló törvényes lehetőség megszűnése; a tisztességes hatósági eljáráshoz való joghoz az is hozzátartozik, hogy az adóhatóság a rá vonatkozó határidőket betartsa, és az ehhez kapcsolódó esetleges mulasztását ne az adózó terhére, hanem javára értékeljék. Önmagában az a körülmény, hogy az alperes a döntése kiadmányozására nyitva álló határidő kapcsán élt a hosszabbítás lehetőségével, ugyanakkor a megállapításai az
- 95/96 -
alapeljárásban rögzítettekhez képest nem változtak, nem minősül jogsértőnek. Az elsőfokú bíróság kiemelte azt is, hogy a felperes által hivatkozott eljárás elhúzódása annak következtében állt be, hogy az alapeljárásban hozott alperesi határozatot a bíróság felülvizsgálta, azt hatályon kívül helyezte, és az alperest új eljárásra kötelezte; ez azonban nem eredményezte a jogbiztonság elvének sérelmét, mivel a közigazgatási peres eljárás kifejezetten az alperesi döntés jogszerűségi kontrolljára irányult és nem vett igénybe észszerűtlenül hosszú időt sem. Azt viszont a felperes már megalapozottan tette kifogása tárgyává, hogy az alperes a határozata kiadásával a meghosszabbított határidőhöz képest is közel 2 hónapos késedelembe esett, ezért az adóbírság kiszabására jogszabálysértő módon került sor.
A jogerős ítélettel szemben az alperesi adóhatóság terjesztett elő felülvizsgálati kérelmet, melyet azzal indokolt, hogy az Abhl. nem a régi Art.-ban szabályozott általános ügyintézési határidő, hanem egy ágazati jogszabályban rögzített anyagi jogi határidő kapcsán mondta ki azt, hogy annak túllépése esetén a közigazgatási szerv szankcionálási joga elenyészik. Az adóbírság kiszabására a törvény nem állapít meg határidőt, ez viszont azt jelenti, hogy a döntés késedelmes kiadmányozása nem vezethet ahhoz, hogy az adóbírság alkalmazása mellőzésre kerüljön. A felperesi oldalon a késedelmes eljárás miatt jogsérelem nem jelentkezett, ezért az alperesi határozat az adóbírság tekintetében is jogszerű.
A Kúria a Kfv.I.35.224/2019/5. számú ítéletével - melynek kihirdetésére 2019. június 20. napján került sor - az elsőfokú ítélet felülvizsgálattal nem érintett részét nem érintette, míg a támadott része tekintetében a hatályában fenntartotta. A Kúria indokolása szerint mind a felperes, mind az elsőfokú bíróság helytállóan utalt a Kúria Kfv.I.35.760/2016/6. számú eseti döntésére és az Abh1.-ben foglalt megállapításokra, kiegészítve azzal, hogy a kúriai döntéssel szemben előterjesztett alkotmányjogi panasz vonatkozásában az Alkotmánybíróság az Abh3.-ban is kifejtette jogi álláspontját az eljárási határidő túllépése és a tisztességes eljáráshoz való jog egymáshoz való viszonya kapcsán. Ebben arra utalt, hogy mivel az adókülönbözet és a késedelmi pótlék nem sorolhatóak a szankciók közé, ezért ezek alkalmazása egy határidőn túl kiadott határozat esetében sem jelentik a tisztességes eljáráshoz való jog sérelmét. Az Abh3. hangsúlyozta azt is, hogy a tisztességes eljáráshoz való jog alapjogilag egységként értékelt minőségének megóvása nem csak és kizárólag az eljárási határidő megtartásának relációjában vizsgálandó; értékelni kell azt is, hogy a határidő elmulasztásával milyen konkrét adózói jogsérelem keletkezett. A Kúria ".úgy ítélte meg, hogy az adóbírság mint szankció kiszabására a meghosszabbított határidő túllépése miatt a tisztességes hatósági eljáráshoz való jog sérelmével került sor. Ennek megítélésekor hangsúlyozottan azt vette figyelembe, hogy az alperesi határozatot a közigazgatási és munkaügyi bíróság kiadmányozási problémára tekintettel helyezte hatályon kívül és
- 96/97 -
ezen hiba korrigálására rendelt el új eljárást, így ebben az új eljárásban további bizonyítás lefolytatására nem került sor. Kiadmányozási hibát kellett kiküszöbölni, ami nem indokolhatja az eleve meghosszabbított határidő mintegy két hónappal történő túllépését. Annál is inkább, mert az alperesi határozat maga is kifejtette, hogy 'a másodfokú adóhatóság a hatályon kívül helyezett határozatban foglaltakat változatlan formában fenntartotta.'...az alperesnek indokolásbeli nehézségei sem voltak, hiszen a kiadmányozás hibájának korrekciója mellett csak a korábbi hatályon kívül helyezett határozatot ismételte meg szó szerint. Nem található az alperes oldalán a határidő hosszabbításra az Art. 5/A. § (1a) bekezdése szerint megfogalmazott kivételes indok... A fenti körülmények jelentős adózói érdeksérelem okozására adtak alapot." (Kfv.I.35.224/2019/5. Indokolás [17]).
A harmadik ügyben az ellenőrzés megállapítása szerint a felperest nem illeti meg a befogadott számlák adótartalma utáni levonási jog, tekintettel arra, hogy a bizonylatokon feltüntetett ügyleteket nem a számlakibocsátók - illetve alvállalkozóik - teljesítették; az ügyleti szereplők tudatosan hoztak létre adókijátszásra irányuló számlázási láncolatot annak érdekében, hogy a felek az általuk fizetendő adót fiktív számlák elszámolásával csökkentsék. Erre tekintettel az elsőfokú adóhatóság a felperes által befogadott számlákon feltüntetett adó levonásának jogát megtagadta, egyszersmind a felperes terhére adókülönbözetet, adóbírságot és késedelmi pótlékot állapított meg. A másodfokú adóhatóság az elsőfokú döntést helybenhagyta. Indokolása szerint az elsőfokú adóhatóság a tényállást kellően feltárta, és helytállóan rögzítette, hogy tényleges teljesítés sem a számlakibocsátó, sem pedig további alvállalkozók részéről nem volt megállapítható. A felperes által előterjesztett eljárásjogi kifogást - miszerint a jegyzőkönyv kézbesítése és az elsőfokú határozat kiadása között a törvény szerinti 60 nap helyett közel 5 hónap telt el - a felettes szerv nem találta elégségesnek az elsőfokú megállapítások törlésére, mivel a határozathozatalra nyitva álló határidő a régi Art. 128. § (1) bekezdése alapján nem minősül jogvesztőnek, annak túllépése az ügy érdemére kiható jogsértésként nem értékelhető.
A felperes a másodfokú határozat ellen benyújtott keresetében elsődlegesen a megállapítások törlését, másodlagosan az elsőfokú döntésre is kiterjedő hatályon kívül helyezését, valamint új eljárás elrendelését kérte. Az általa előadott anyagi jogi sérelmeken túlmenően utalt az Abh1.-re, valamint a Kúria Kfv.I.35.760/2016/6. számú és Kfv.I.35.080/2017/6. számú döntéseire, mely szerint a törvényi határidőn túl kiadott határozat a tisztességes eljáráshoz való joggal ellentétes.
Az ügyben eljárt Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság a 20.K.32.613/2016/30. számú ítéletével az adóbírságra vonatkozó része tekintetében az alperesi határozatot az elsőfokú döntésre is kiterjedően hatályon kívül helyezte, ezt meghaladóan a keresetet elutasította. Az elsőfokú bíróság utalt az Alkotmánybíróság joggyakorlatára, mely szerint a jogszabályban meghatározott ügyintézési határidő
- 97/98 -
leteltét követően a hatóság részéről szankcionálásra már nincs lehetőség; ugyanakkor nincs akadálya az adókülönbözet, valamint a késedelmi pótlék felperes terhére történő megállapításának, ezek ugyanis nem szankciós jellegű adójogi jogintézmények.
A jogerős ítéletet az alperesi adóhatóság felülvizsgálati kérelemmel támadta. Álláspontja szerint az elsőfokú bíróság tévesen értelmezte a régi Art. 128. § (1) bekezdését, és az Abh1.-ben foglaltakat. Utóbbi egy általános ügyintézési határidőtől eltérő, kifejezetten a szankció kiszabásra meghatározott határidő túllépése miatt állapította meg a tisztességes eljáráshoz való jog sérelmét; a régi Art. pedig nem az adóbírság kiszabására irányadó, hanem az ellenőrzés és a hatósági eljárás befejezésére nyitva álló törvényi határidőt rögzít. Adóhiány megállapítása esetén - főszabály szerint - az adóbírság kiszabása kogens, a szankció mérséklésének, vagy mellőzésének a lehetősége az ügyben a feltártak alapján nem állt fenn. Az alperes utalt arra is, hogy az Alkotmánybíróság újabb döntése alapján az eljárási határidő túllépése önmagában még nem elégséges feltétele az eljárás tisztességtelen volta megállapításának, ahhoz más - alapjogilag is értékelhető - jogsérelemnek kell kapcsolódnia; felperes viszont ilyet a keresetében nem tudott megjelölni.
A Kúria a Kfv.V.35.547/2018/7. számú - 2019. szeptember 12. napján kihirdetett - ítéletében azt állapította meg, hogy az elsőfokú bíróság döntése a felülvizsgálati kérelemmel támadott részében jogsértő, ezért az ítéleti rendelkezést az adóbírság kapcsán hatályon kívül helyezve a keresetet teljes körűen elutasította. A Kúria hangsúlyozta, hogy az eljárási határidő túllépése a felülvizsgálattal érintett ügyben ténykérdés, melyet az elsőfokú bíróság önmagában a tisztességes eljáráshoz való jog követelményébe ütközőként értékelt. A legfőbb bírói fórum ugyanakkor utalt arra, hogy felperes a késedelmes határozathozatalra tekintettel - általa egzaktan nem megjelölt - garanciális eljárási jogai miatt kérte az adóhatósági döntések megsemmisítését, további jogsérelmet nem igazolt, ilyenre nem hivatkozott. A Kúria - felidézve az Abh3.-ban foglaltakat - rögzítette, hogy a tisztességes eljáráshoz való jognak minden eljárásban érvényesülnie kell, az egészében nem korlátozható, jogilag releváns körülmények mérlegelésének következménye, a szükségesség-arányosság teszt viszont a tisztességes eljáráshoz való jog egyes részelemeinek kapcsán alkalmazható. Ez azt jelenti, hogy a tisztességes eljáráshoz való jog sérelme az eljárási határidő túllépése okán akkor válik megállapíthatóvá, ha a hatóság oldalán bekövetkezett késedelem miatt az ügyfél valamely részjogosítványa gyakorlásában hátrányt szenved; csak jogsérelem igazolása esetén, a mulasztáshoz vezető ok vizsgálatával válhat egyértelművé, hogy az eljárás egészének tisztességes jellegére az eljárási hiba kihatással volt-e. "A felperes nem hivatkozott a tisztességes hatósági eljáráshoz fűződő joga részjogosítványait illető hátrányra, jogsérelemre, megjelölés hiányában annak eljárás egészét érintő értékelésére nem is kerülhetett sor. Ennek következtében az elsőfokú bíróság téves jogértelmezéssel
- 98/99 -
állapította meg az alapelv megsértését, mert nem igazolt, hogy a késedelem az ügy érdemére kihatott, vagy a felperest azáltal további jogsérelem érte. Az elsőfokú bíróság tehát jogszabálysértően helyezte hatályon kívül az adóhatósági határozatok adóbírságra vonatkozó részét, a felperes az Art. 170. § (1)-(2) bekezdésében előírt szankció alól nem mentesülhet." (Kfv.V.35.547/2018/7. Indokolás [28])[26].
A negyedik ügyben az elsőfokú adóhatóság által tett megállapítás szerint a felperes által a vizsgált időszakban mérnöki tanácsadás és reklámtevékenység szolgáltatásokról befogadott számlák nem hitelesek, a gazdasági eseményeket a felperes felé nem a számlakibocsátók teljesítették. Felperesnek kellő körültekintés tanúsítása mellett tudnia kellett, hogy az adólevonási jogának megalapozására felhozott ügyletekkel összefüggésben adókijátszás résztvevőjévé válik; mindezek alapján az elsőfokú adóhatóság felperest adókülönbözet, adóbírság, valamint késedelmi pótlék megfizetésére kötelezte. A felettes szerv az elsőfokú döntést helybehagyta. Indokolása szerint a gazdasági események tényét az adóhatóság nem vitatta, ahogyan azt sem, hogy a szolgáltatások igénybe vétele a felperes adóköteles tevékenysége érdekében történt, ez önmagában azonban nem teszi a kifogásolt számlákat hitelessé, nem bizonyítja azt, hogy a vitatott szolgáltatásokat a számlakibocsátók végezték el.
Felperes a másodfokú döntéssel szemben keresettel élt a Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróságon, érvelését - egyebek mellett - arra alapítva, hogy az elsőfokú adóhatóság megsértette a régi Art. 92. §-ában foglalt ellenőrzési határidőket. Figyelemmel a Kúria Kfv.I.35.760/2016/6. számú ítéletére, az adóbírság és a késedelmi pótlék megállapítása a felperessel szemben jogsértő.
Az elsőfokú bíróság a 44.K.33.388/2017/15. számú ítéletben a keresetet részben alaposnak találta és az adóbírságra vonatkozó része tekintetében az alperesi határozatot az elsőfokú határozatra is kiterjedően hatályon kívül helyezte, ezt meghaladóan a keresetet elutasította. Az ítélet indokolása utalt a Kúria felperes által felhívott eseti döntésére, és az Abh1.-ben lefektetett alkotmányos jogelvre, miszerint a jogszabályban meghatározott határidő elteltét követően az ügyfél terhére a hatóság már nem élhet szankcióval. Különösen irányadó ez a szabály a felülvizsgált ügyben, mivel a régi Art. pontos naptári napokban meghatározott eljárási határidőt állapít meg, az elsőfokú adóhatóság ennek ellenére mégsem realizálta határidőn belül az általa feltártakat. Az elsőfokú bíróság kitért arra, hogy jóllehet a határidő túllépése az ügyben mindössze 9 napot érint, ennek nincs jelentősége; a határidő bárminemű túllépése - mint objektíve bizonyított tény - kizárja az adóbírság alkalmazását.
Az ítéletet - az adóbírság hatályon kívül helyezése tekintetében - az alperesi adóhatóság támadta felülvizsgálati kérelemmel, melyben arra hivatkozott, hogy az adóbírság kiszabásával kapcsolatban az adójogi normák határidőt nem tartalmaznak, ezért a határidő túllépése az adóbírság kiszabásának jog-
- 99/100 -
szerűségét nem érinti. Az Abh1. más típusú szankcionálásra - a bírságolásra egzaktan rögzített törvényi határidő - fejtette ki álláspontját, azaz az ügyben a bírság alkalmazására vonatkozó tételes határidő megsértése történt, míg a kúriai felülvizsgálattal érintett ügyben erről nincs szó. Az alperes arra is hivatkozott, hogy az ítélet által felhívott kúriai döntés kifejezett hangsúlyt helyezett a határidő túllépésének jelentős - több hónapos - mértékére, ugyanakkor jelen ügyben a mulasztás (9 nap) az elsőfokú bíróság által is elismerten csekély mérvű.
A Kúria a Kfv.V.35.454/2018/5. számú - 2019. szeptember 26. napján kihirdetett - ítéletében azt állapította meg, hogy az elsőfokú bíróság döntése a felülvizsgálati kérelemmel támadott részében jogsértő, ezért az ítéleti rendelkezést az adóbírság kapcsán hatályon kívül helyezve a keresetet teljes körűen elutasította. A Kúria nem értett egyet az alperesnek a határidők eltérő jellegével kapcsolatban előadott érvelésével; az adóhatóságot terhelő ügyintézési határidő az az időtartam, amelyen belül a hatóság köteles eleget tenni az eljárási kötelezettségének, azaz magát az eljárást lefolytatni, döntését meghozni és azt az ügyféllel közölni. A határidőket különböző módokon lehet ugyan csoportosítani, de a "határidő" minőségen - az eljárással szemben támasztható alapjogi elvárásokon - érdemben nem változtat, hogy naptári napokban, vagy konkrét időpontra vonatkoztatva kerül meghatározásra. A Kúria hangsúlyozta, hogy az Abh1. meghozatala előtti időszak közigazgatási bírósági gyakorlata a törvény szerinti határidőkre a közigazgatási jogsértésért fennálló felelősség időtartamaként, a hatóság oldaláról pedig a reparációra nyitva álló igényérvényesítés idejeként tekintett, a döntés ilyen irányú felülvizsgálatára abban az esetben látott lehetőséget, ha az kihatott az ügy érdemére. Az eljárási határidők túllépésének kérdése ellenben az Abh1. meghozatalát követően a tisztességes eljáráshoz való jog követelményének mentén vizsgálandó. A határidő túllépése az Alkotmánybíróság utóbbi gyakorlata alapján abban az esetben teszi kizárttá az adóbírság kiszabását, amennyiben a határidőt követő időszakban olyan változás következett be az adózót érintő jogi, és ténybeli körülményekben, amelyek miatt sérelmesebb számára a szankció határidőn túli megállapítása, mint az határidőn belül lett volna. ".A tisztességes eljárás alkotóelemei közé tartozik a jogorvoslathoz való jog, a hatósági és a bírósági határozatok indokolásának követelménye, a beadványok tartalma szerinti elbírálásának előírása, egyéb eljárási alapelvek (pl. közigazgatási eljárásban a hatóság együttműködési kötelezettsége), de idesorolandó az ügyek ésszerű határidőn belül való elbírálásának követelménye, és a fegyveregyenlőség követelménye is. Az egyes részelemek vizsgálata kapcsán az eljárás egészére nézve felvetődik az a kérdés, hogy tekinthető-e tisztességesnek az az adóigazgatási eljárás, melynek eleve nem egyenrangú felei közül az egyiket szorosan kötik az ügy érdeméről döntő határozathoz kapcsolódó határidők, míg a másik következmények nélkül mulaszthat." (Indokolás [19]) A Kúria a tisztességes eljáráshoz való jog sérel-
- 100/101 -
mét az ügyben nem tartotta megállapíthatónak, így alperes alappal utalt arra, hogy a határidő túllépés nem vezethetett a szankció kiszabásának mellőzésére.
A tanulmányban elsősorban - mint arra írásom mottója is utalt - arra szerettem volna rávilágítani, hogy a jogrendszerben bekövetkezett változások nemcsak a tételes anyagi jogi szabályozás, hanem a bírósági joggyakorlat keretei között is hatást gyakorolnak az adójogra. Ezen kijelentést gyakorlati jogalkalmazóként magam is igazolni látom, legalábbis abban a vonatkozásban, hogy utóbbi években a közigazgatási bíróságok ítéleteiben - az Alaptörvény által lefektetett alapjogi, valamint alapelvi követelményeken túlmenően - rendszeres hivatkozás történik az Alkotmánybíróság részéről rögzített alkotmányos irányokra, valamint érvrendszerre is, különösképpen a tisztességes eljáráshoz való jog kapcsán. Dolgozatomat az Alkotmánybíróság gondolataival zárom. "...Jogállami keretek között a 'tisztességes' karakter minden közhatalom erejével felruházott eljárással szemben követelmény. Ezért a sajátosságok figyelembe vétele mellett, de a hatósági eljárásban is meg kell jelennie a fair eljárás követelményeinek, amely követelményeket az alapjogi jogalanyisággal rendelkező ügyfeleknek alanyi jogként, végső fokon alapjogként ki kell tudni kényszeríteni. E jogok érvényesíthetősége a hatóság működésének korlátja, jogszerű eljárásának pedig mércéje."[27]
A tisztességes eljáráshoz való joghoz tehát szükségképpen hozzátartozik az eljárási határidő betartása, melyre az adóhatóságnak is fokozott figyelmet kell fordítania. E tekintetben az Alkotmánybíróság határozatai, valamint a kúriai gyakorlat egyaránt egyértelmű és félreérthetetlen iránymutatást adnak. ■
JEGYZETEK
[1] Kúria Kfv.I.35.760/2016/6.;
[2] Lásd 5/2017. (III. 10.) AB határozat a Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 8.K.32.574/2015/17. számú ítélete, valamint a BM Országos Katasztrófavédelmi Főigazgatóság 35000-3156-1/2015. ált. számú határozata és a Fővárosi Katasztrófavédelmi Igazgatóság 35100-1169-2/2015.ált. számú határozata alaptörvény-ellenességének megállapításáról és megsemmisítéséről, valamint a felszíni vizek minősége védelmének szabályairól szóló 220/2004. (VII. 21.) Korm. rendelet 33. § (1) bekezdésével kapcsolatos alkotmányos követelmény megállapításáról.
[3] A Kúria nyomatékosította azt, hogy "...a tisztességes hatósági eljáráshoz való joghoz hozzátartozik annak biztosítása, hogy az adóhatóság a rá vonatkozó határidőket betartsa, és ezen határidő be nem tartását ne az adózó terhére, hanem javára értékeljék.. A tisztességes hatósági eljáráshoz való alaptörvényben biztosított jogból az következik, hogy a közigazgatási hatóságok számára a jogalkotó által meghatározott határozathozatali és szankcióalkalmazási határidő elmulasztásának ódiumát a mulasztó, jogszabályi kötelezettségüket határidőben nem teljesítő hatóságok, ne pedig az ügyfelek viseljék." Kfv.I.35.760/2016/6. Indokolás [35]
[4] Mindenkinek joga van ahhoz, hogy ügyeit a hatóságok részrehajlás nélkül, tisztességes módon és ésszerű határidőn belül intézzék. A hatóságok törvényben meghatározottak szerint kötelesek döntéseiket indokolni [Alaptörvény XXIV. cikk (1) bekezdése].
[6] Az eljárási határidő alatt tanulmányomban az elsőfokú határozat kiadmányozására nyitva álló hatósági eljárás, valamint a másodfokú határozat meghozatalára adott jogorvoslati eljárás lefolytatására irányadó törvényi határidőt értem. Az ellenőrzési határidő túllépésének - bár értelemszerűen az is eljárási határidő - egyéb adójogi következményei vannak. "A Kúria korábbi döntéseiben [Kfv.VI.35.381/2016/5., Kfv.I.35.144/2018/6.; Kfv.I.35.044/2019/4.] már rögzítette, hogy az ellenőrzési határidő túllépése önmagában, vagy az azután folytatott ellenőrzési cselekmények hiányában nem eredményezheti a közigazgatási döntés hatályon kívül helyezését, azonban az azon kívül beszerzett bizonyítékok figyelmen kívül hagyandók. Az alperes és az elsőfokú bíróság az ellenőrzés törvényességét nem megfelelően ítélte meg, ez önmagában kihat a bizonyítékok értékelésére is, mert ellenőrzési határidőn túl beszerzett bizonyítékokra törvényes döntés nem alapítható." Kúria Kfv.V.35.523/2018/5. Indokolás [33]
- 101/102 -
[7] Az Alkotmánybíróság a döntésében kiemelte az egzakt anyagi jogi határidő jelentőségét, miszerint "...az a bírói értelmezés, mely ezzel szemben a szankcióalkalmazási határidő elmulasztásához - a tételes jogszabályi előírás szerinti határidő letelte után - nem fűzi azt a következményt, hogy az e határidőt túllépő hatóságok szankcióalkalmazási lehetősége elenyészik, vagyis amely szerint a rá vonatkozó anyagi jogi határidőt elmulasztó közigazgatási hatóság pusztán emiatt nem követ el az ügy érdemére kiható jogszabálysértést, az Alaptörvény XXIV. cikk (1) bekezdésével ellentétes." (Abh2. Indokolás [19]).
[8] Lásd 3003/2012. (VI.21.) AB végzés, Indokolás [4]; 3065/2012. (VII. 26.) AB végzés, Indokolás [5]; 3268/2012. (X. 4.) AB végzés, Indokolás [28]; 3391/2012. (XII. 30.) AB végzés, Indokolás [25]; 7/2013. (III. 1.) AB határozat, Indokolás [33]). (Abh2. Indokolás [25])
[9] "Az Alkotmánybíróság csak az értelmezési tartomány alkotmányos kereteit jelölheti ki. Ez a jogkör azonban nem teremthet alapot arra, hogy minden olyan esetben beavatkozzon a bíróságok tevékenységébe, amikor olyan (állítólagos) jogszabálysértő jogalkalmazásra került sor, amely egyéb jogorvoslati eszközzel már nem orvosolható. Sem a jogállamiság elvont elve, sem a tisztességes eljárás alapjoga nem teremthet alapot arra, hogy az Alkotmánybíróság a bírósági szervezet feletti "szuperbíróság" szerepébe lépjen, és hagyományos jogorvoslati fórumként járjon el (3325/2012. (XI. 12.) AB végzés, Indokolás [14]-[15])."(Abh2. Indokolás [25]).
[10] Eszerint ha jogszabály eltérően nem rendelkezik, nem indítható a jogsértés megállapítására és bírság kiszabására eljárás, ha a jogsértő magatartásnak a bírság kiszabására jogosult hatóság tudomására jutásától számított 1 év, vagy az elkövetéstől számított 5 év eltelt. Az 5 éves határidő kezdő napja a) az a nap, amikor a jogsértő magatartás megvalósul, b) jogellenes állapot fenntartása esetén az a nap, amikor ez az állapot megszűnik.
[11] Eszerint "A konkrét eljárások akkor méltányosak, "tisztességesek", ha a közigazgatási szerv hatáskörgyakorlása révén összességében érvényesíti a garanciális szabályozási elemeket. A testület eddigi gyakorlatában a tisztességes (hatósági) eljáráshoz való jog érvényesülésének megítélését tartalmi vizsgálathoz kötötte: elemezte az alapjog állított sérelmére vezető jogszabályi környezetet, a szabályozás célját és a konkrét ügy tényállását, majd pedig abból vont le következtetéseket az adott esetre nézve megállapítható alapjogsérelemre [19/2015. (VI. 15.) AB határozat, 17/2015. (VI. 5.) AB határozat, 3174/2014. (VI. 18) AB határozat]... a tisztességes hatósági eljáráshoz való jog sérelmére az vezetett, hogy az ügyfél jogérvényesítése időben, vagy a hatóság eljárási cselekményeinek előreláthatósága tekintetében akadályozott, kiszámíthatatlan, bizonytalan volt." (Abh2. Indokolás [42]).
[12] A különvélemény kitért továbbá arra is, hogy "...a többségi döntés nem alkalmazta az Alaptörvény XXVIII. cikk (1) bekezdéséhez kimunkált alkotmányossági tesztet. Emellett összességében nem mérlegelte megfelelően a perben felülvizsgált hatósági eljárás kiegyensúlyozottságát, mivel a bírságkiszabásra irányuló eljárás hossza nem volt jogsértő és nem volt olyan súlyú kérdés, amely kizárva a szabályozás céljának megvalósulását, az eljárást egészében alapjog-sértővé tette volna. Helyesen hivatkozott tehát a Kúria a megsemmisített ítéleti indokolásában arra, hogy az Fvr.-beli bírság kiszabására nyitva álló határidő "jogvesztő" jellegének kimondásával a közigazgatási szankció "[...] elvesztette preventív és kártalanítást célzó jellegét, jogvesztésre ítélte a "közjót", kiüresítetve magát a csatornabírság jogintézményét" (lásd a kúriai ítélet indokolásának [15] pontját)."(Abh2. Indokolás [50]).
[13] "...[a]z adóbírság nem alkotmányos kötelezettségen, nem általános jogelveken, hanem kizárólag a jogalkotó azon elhatározásán nyugszik, hogy adóhiány esetén kerüljön sor adóbírság fizetésére. A Kúria az 5/2017. (III. 10.) AB határozat [indokolásának] [15] [bekezdésével] azonosan azt állapította meg, az adóhatóság számára a szankcióalkalmazás lehetőségének elenyészése nem »jogvesztés«, hanem pusztán egy addig fennálló lehetőség megszűnése. Az Art. 128. § (1) bekezdésében nevesített határidő esetén a határidő elteltét követően az adóhatóságnak nincs lehetősége szankciót alkalmazni, különben ezen határidők léte veszítené el az értelmét. Különösen irányadó ez a szabály, mivel az Art. pontos, naptári napban meghatározott végső határidőt állapít meg. Ebben az esetben a jogszabály erejénél fogva nincs lehetőség a határidő túllépésére. Az AB határozatban foglaltakat a Kúria kiegészíti azzal, hogy az Art. 2009. október 1. napjától lehetőséget ad az ügyintézési határidő meghosszabbítására, amire azonban a perbeli esetben nem került sor. Ennek következtében a Kúria nem vizsgálta az Art. 5/A. § (1) bekezdés - a hatályos szabályozásban 5/A. § (1a) bekezdés - szerinti határidő hosszabbítás kapcsolatát az Art. 128. § (1) bekezdés szerinti határidővel." Kfv.I.35.760/2016/6. Indokolás [34]
- 102/103 -
[14] Mindez azt is jelenti, hogy az Fvr. 33. § (1) bekezdése szerinti bírság kiszabására irányadó határidő speciálisnak tekinthető, ebben az esetben a szankció kiszabása okán a tisztességes hatósági eljáráshoz való jog nem teszi lehetővé a határidőn túli döntéshozatalt. Más megfogalmazásban az Abh1. és az Abh2. alapjául szolgáló ügyekben a tisztességes eljáráshoz való jog sérelmét az Alkotmánybíróság kifejezetten a bírságkiszabásra irányadó határidő megsértése miatt tartotta megállapíthatónak, külön hangsúlyt adva az eljárástípus specialitásainak, vagyis annak, hogy a célja kifejezetten a szankcionálás volt.
[15] "A pótlék és a bírság közti elnevezésbeli különbség tehát tartalmi eltérést fejez ki a magyar adójogban, ami kihat a törvényértelmezés mozgásterének alkotmányos megítélésére. Az Alaptörvény Abh1.-ben és Abh2.-ben kibontott tartalma nem zárja ki azt a törvényértelmezést, miszerint az Art. 128. § (1) bekezdése szerinti ügyintézési határidőn túl hozott határozatban késedelmi pótlék felszámítható az adózó terhére. Ez ugyanis nem tekinthető olyan szankciónak, amelyet a tisztességes hatósági eljáráshoz való jog önmagában a határidő be nem tartása miatt tilalmaz." (Abh3. Indokolás [101])
[16] Az Abh1. és Abh2. tehát nem annulálja az Alkotmánybíróság következetesen képviselt gyakorlatát, hogy a tisztességes eljáráshoz való jog - mivel annak sérelme is csak az adott ügy konkrét körülményeinek ismeretében válhat nyilvánvalóvá - mérlegelés eredménye, azzal nem állítható szembe más alapvető jog, alkotmányos cél. A részletgaranciák hiánya ellenére éppúgy, mint az összes eljárási szabály betartása mellett lehet egy eljárás méltánytalan, vagy nem tisztességes [6/1998. AB határozat, 19/2009. (II. 25.) AB határozat, 7/2013. (III. 1.) AB határozat, 34/2014. (XI. 14.) AB határozat, 3027/2018. (II. 6.) AB határozat]. A tisztességes hatósági eljárás tehát kettősséget jelent; egyrészt egészében nem, másrészt a részelemeiben viszont korlátozható a szükségesség-arányosság kritériumainak érvényre juttatása mellett.
[17] 22/2013. (VII.19.) AB határozat.
[18] A jogállamiságból folyó alapkövetelmény a közigazgatás törvények alá rendeltsége; az eljárási garanciák biztosítása összekapcsolódik az alanyi alap-, és szabadságjogok védelmével, lényegében kölcsönösen feltételezve egymást [9/1992. (I. 30.) AB határozat, 75/1995. (XII. 21.) AB határozat, Kúria Kfv.V.35.216/2014., Kfv.I.35.016/2017.].
[19] 6/1998. (III. 11.) AB határozat, 14/2002. (III. 20.) AB határozat, 19/2009. (II. 25.) AB határozat, 7/2013. (III. 1.) AB határozat. "A tisztességes eljáráshoz való jog alapján az egyes eljárási garanciák olyan értéket jelentenek, amelyek megszegése vagy be nem tartása kihat az ügy érdemére, az ügy kimenetelétől függetlenül. A tisztességes eljáráshoz való jog sérelme úgy is bekövetkezhet, hogy nem áll fenn oksági kapcsolat a lényeges eljárási szabálysértés és az ügy konkrét kimenetele között, azonban az ügyféli jogok érvényesíthetősége olyan sérelmet szenved, amely az eljárás egészét és körülményeit figyelembe véve eléri az alaptörvény-ellenesség szintjét." (3311/2018. (X. 16.) AB határozat Indokolás [34])]. Nevezett jog tehát nem azonosítható pusztán a jogszabályok megtartásával, bár mindenképpen szükséges feltétele annak [uo.].
[20] 34/2014. (XI. 14.) AB határozat, 3027/2018. (II. 6.) AB határozat.
[21] Az 1988. évi I. törvény 21. §-ának (4) bekezdésében szabályozott 60 napos bírságkiszabási határidő túllépése esetén alkalmazandó szabályokról szóló 1/2010. (II.18.) Közigazgatási jogegységi határozat, a közigazgatási szervek határozatai felülvizsgálatának egyes kérdéseiről szóló 1/2011. (V. 9.) KK vélemény.
[22] Kúria Kfv.IV.37.936/2015., Kfv.III.37.162/2015.
[23] 31/2010. (III. 25.) AB határozat, 22/2013. (VII. 19.) AB határozat, 3223/2018. (VII. 2.) AB határozat.
[24] 3/2014. (I. 21.) AB határozat, a mező- és erdőgazdasági földek forgalmáról szóló 2013. évi CXXII. törvény egyes rendelkezései, illetve a mező- és erdőgazdasági földek forgalmáról szóló 2013. évi CXXII. törvénnyel összefüggő egyes rendelkezésekről és átmeneti szabályokról szóló 2013. évi CCXII. törvény 103/A. § (1) bekezdése szövegrésze alaptörvény-ellenességének megállapításáról és megsemmisítéséről, alkalmazásuk kizárásáról, valamint alkotmányos követelmények megállapításáról szóló 17/2015. (VI. 5.) AB határozat.
[25] A közigazgatási bíróság tehát "...az eljárási szabályok - mint például a kereseti és felülvizsgálati kérelemhez kötöttség - keretei között köteles vizsgálni azt, hogy a határidőt követő időszakban bekövetkezett-e olyan változás az adózót érintő jogi és ténybeli körülményekben, amelyek miatt sérelmesebb számára az adójogi szankció határidőt követő megállapítása, mint a határidőn belüli lett volna. Így különösen azt szükséges vizsgálnia, hogy lehetetlenné vált-e vagy jelentősen elnehezült-e az adózó számára a nyilatkozattételhez és a védekezéshez való jog gyakorlása az adóhatóság működési körében bekövetkező okokra visszavezethető módon. Ezek ugyanis olyan sérelmek lehetnek, amelyeket megfelelően értékelnie kell a hatóságnak és a bíróságnak. Ezek sérelmével megvalósuló szankciókiszabás tisztességtelenné teheti az adóigazgatási eljárás egészét, ami igazolhatatlan. A közigazgatási bíróság felelőssége, hogy a közigazgatási perek szabályai szerint orvosolja a hatósági jogsértéseket." (Abh3. Indokolás [105])
- 103/104 -
[26] Ugyanilyen érvanyagra fűzte a Kúria az indokolását a Kfv.35.683/2018/5. számon - 2019. szeptember 19. napján - kihirdetett ítéletében, melyben a Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 20.K.33.475/2017/14. számú ítéletének felülvizsgálata történt meg. Tárgyi ügyben az elsőfokú bíróság helytállóan utalt arra, hogy az adóhatóság részéről a másodfokú határozat kiadmányozása körében elkövetett 30 napos eljárási határidő túllépés - melyet maga az alperes sem vitatott - az ügy tényállásához viszonyítottan csekély mértékű, felperes nem hivatkozott a tisztességes eljáráshoz való joga részjogosítványait érintő hátrányra, következésképp annak az eljárás egészét érintő értékelésére nem kerülhetett sor.
Lábjegyzetek:
[1] A szerző a Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága, Észak-magyarországi Hatósági Főosztály hatósági fellebbviteli szakreferens; kamarai jogtanácsos.
Visszaugrás
