Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: régi Art.) alapján méltányosság gyakorlására nemcsak kérelemre, hanem hivatalból is sor kerülhet; az adóhatóságot nemcsak az adóhiány, hanem az alkalmazott szankció tekintetében is terheli tényállás tisztázási és bizonyítási kötelezettség - mondta ki a Kúria az alábbiakban ismertetésre kerülő eseti döntésében. Az ítélet egyértelművé tette, hogy a régi Art. 97. § (4) bekezdése szerinti adóhatósági kötelezettség nem korlátozható az egyes adónemek kapcsán realizált adójogi megállapításokra, annak a szankció kiszabása során is érvényesülnie kell. Jóllehet a hivatkozott jogszabály rendelkezéseit 2018. január 1. napjától az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény (a továbbiakban: új Art.), illetőleg az adóigazgatási rendtartásról szóló 2017. évi CLI. törvény (a továbbiakban: Air.) együttes rendszere váltotta fel, kijelenthető, hogy az új jogszabályok a címbeli jogintézmény sajátosságai tekintetében a korábbiakhoz képest érdemben nem hoztak változást. Jelen tanulmányomban az adóbírság hatályos szabályozását, ezzel szoros összefüggésben az adóhatósági és a közigazgatási bírósági joggyakorlatot kívánom bemutatni.
Az elsőfokú adóhatóság 2009. évre vonatkozóan személyi jövedelemadó, általános forgalmi adó, százalékos egészségügyi hozzájárulás, valamint magánszemélyek különadója adónemekben bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést végzett a felperesnél, melynek során felperes a revízió rendelkezésére bocsátotta a 2009. évi főkönyvi kartont. Az ellenőrzés felszólította felperest a személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény (a továbbiakban: Szja. törvény) 10. § (1) bekezdése, és 5. számú melléklete szerinti nyilvántartások elkészítésére, melynek felperes eleget is tett. Az elsőfokú adóhatóság megállapította, hogy a felperes a 2009. évi adóalapjába beszámítható bevétellel szemben az általa közöltnél kevesebb költség elszámolására volt jogosult, erre tekintettel adókülönbözetet állapított meg felperes terhére, késedelmi pótlékot számított fel, illetőleg a régi Art. 170. § (1) bekezdése szerinti adóbírságot szabott ki. A jogorvoslati eljárás során a másodfokú adóhatóság az elsőfokú döntést helybenhagyta; egyszersmind utalt arra, hogy felperes javára szolgáló - kivételes méltánylást érdemlő - körülmény az ügyben nem volt feltárható, ezért az alkalmazott adóbírság is jogszerű volt.
Felperes a másodfokú döntéssel szemben keresettel élt, melyet az elsőfokú bíróság elutasított. Az ítélet indokolása szerint felperes tévesen hivatkozott arra, hogy az adóhatóságnak az eredetileg általa benyújtott iratanyag alapján kellett volna a revíziót lefolytatnia, mert az Szja. törvény és a régi Art. rendelkezései lehetőséget biztosítottak az adóhatóságnak arra, hogy a felperest dokumentumok benyújtására kötelezze. A revíziónak nem kellett vizsgálnia, hogy a jogszabályoknak nem megfelelő iratok milyen okból térnek el a jogszabályok szerint előterjesztettektől. Felperesnek észlelnie kellett volna, hogy az eredeti anyag, és az alperes felhívására utóbb benyújtott számviteli bizonylatok között eltérés van; ezt még időben korrigálhatta volna. Az adóhatóságnak utóbbi iratokat kellett egybevetnie a bevallással, így a megállapításai helytállók voltak.
Felülvizsgálati kérelmében felperes az ítélet, és az adóhatósági határozatok hatályon kívül helyezését, és az elsőfokú adóhatóság új el-
- 234/235 -
járásra kötelezését kérte. Álláspontja szerint a tényállás sem az adóeljárás során, sem pedig a közigazgatási perben nem került felderítésre, a javára szolgáló körülmények figyelembe vétele nem történt meg. Az alperes ellenkérelme az ítélet hatályában való fenntartására irányult. Az adóhatóság az érvelését arra alapította, hogy a felülvizsgálati kérelem a bizonyítékok mérlegelését vitatta, bizonyítás felvételére ellenben a polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (a továbbiakban: Pp.) 275. § (1) bekezdése szerinti felülvizsgálati eljárásban már nem kerülhet sor.
A Kúria szerint felperes - általa sem vitatottan - a nyilvántartásait nem a jogszabályoknak megfelelően készítette el és bevallását sem ekként nyújtotta be, ezért az adóhatóság a régi Art. 95. § (3)-(4) bekezdései alapján jogszerűen járt el akkor, amikor az adóvizsgálat során felhívta felperest az iratai rendezésére, valamint azok rendelkezésre bocsátására. Az elsőfokú ítélet rögzítette, hogy az adóhatósági határozatok kellő részletességgel tartalmazták, hogy a vitatott adójogi megállapítások mely tényeken, bizonyítékokon és törvényi rendelkezéseken alapultak, és azt is, hogy a felperes által vitatott tételek milyen okból nem voltak elfogadhatók; az elsőfokú bíróság helytállóan állapította meg az előírt adóhiány jogszerűségét. A Kúria ellenben rámutatott arra is, hogy az adóbírság kiszabása során az alperesnek az eset összes körülményét mérlegelnie kell; az adóhiány nagyságát, keletkezésének okát, a jogsértő magatartás súlyát, gyakoriságát. A perbeli esetben azonban nem voltak olyan körülmények megállapíthatók, amelyek kizárták volna az adóbírság mérséklését; a rendelkezésre álló adatok szerint felperes - illetőleg könyvelője - tévesen értelmezte a jogszabályi rendelkezéseket. Lehetőség van csökkenteni az adóbírságot, vagy annak mértékét, függetlenül attól, hogy az adózói kérelem erre kiterjed-e, avagy sem. Az ügyben ellenben az volt megállapítható, hogy az adóhatóság a felperes javára és terhére szóló adatok, tények, körülmények érdemi feltárása és ismertetése nélkül rögzítette azt, hogy kivételes méltánylást érdemlő körülmény az adott ügyben nem volt megállapítható; nem ismert, hogy milyen adatok, tények, és körülmények adhattak volna alapot az adóbírság mérséklésére, vagy annak kizártságára. Ezen hiányosságot a Kúria a döntés érdemére kiható olyan eljárási jogsértésnek értékelte, mely a perben nem volt pótolható, viszont alapot adott az adóhatósági döntések hatályon kívül helyezésére, és az elsőfokú adóhatóság új eljárás lefolytatására történő kötelezésére.[1]
Adóhiány esetén adóbírságot kell fizetni. Adóbírságot állapít meg az adóhatóság akkor is, ha az adózó jogosulatlanul nyújtotta be támogatási, adó-visszaigénylési, adó-visszatérítési kérelmét, vagy igénylésre, támogatásra, visszatérítésre vonatkozó bevallását [új Art. 215. § (1) bekezdése].
Az adóbírság - melynek szabályozása a főbb sarokpontjait tekintve egyezik a régi Art. 170-171. §-aiban foglaltakkal - a jogalkotói indokolás szerint a központi költségvetés bevételi érdekeit veszélyeztető jogsértésekhez, bevétel eltitkoláshoz, jogosulatlan támogatás-igényléshez, valamint adó-visszaigényléshez kapcsolódó, az adóeljárásban alkalmazható legsúlyosabb szankció. Az adóbírság az adóhiány - illetőleg jogosulatlan igénylés - objektív következménye, mely kettős funkcióval bír: anyagi jellegű hátránnyal sújtja az adóalanyt a jogsértésért, másodsorban visszatartó hatást fejt ki hasonló hibák, és mulasztások jövőbeli elkerülése érdekében. A bírósági joggyakorlat szerint az adóbírság funkciója két eltérés mellett lényegében megegyezik a késedelmi pótlékéval. Az egyik különbség, hogy utóbbi az adó késedelmes megfizetésének következménye, az adóbírság ugyanakkor az adóhiány szankciója. A másik különbség, hogy az adóbírság represszív; a késedelmi pótlék reparatív jellegű, mert a megsértett jogrendet állítja helyre abban a tekintetben, hogy az adózó ne csak a megfizetni elmulasztott adót, hanem annak kamatait is fizesse meg a költségvetés felé. A költségvetés és az adózó közötti elszámolás az adókülönbözet és a késedelmi pótlék megfizetésével kerül egyensúlyba. A késedelmi pótlék - másként megfogalmazva - a jogosulatlan pénzhasználat ellenértéke; az adóbírság az előzőekre halmozódik a későbbi jogsértések visszatartása céljából.[2]
Az adóbírság alapja tehát egyrészt az adóhiány; ami az ellenőrzött bevallási időszakra
- 235/236 -
az adóhatósági határozattal az adózó terhére megállapított adókülönbözetből [új Art. 7. § 4. pontja] az esedékesség időpontjáig meg nem fizetett rész, illetve az igénybe vett költségvetési támogatás. Adóhiánynak minősül az adózó terhére megállapított adókülönbözet, önadózás esetén csak akkor, ha az adókülönbözetet az esedékesség időpontjáig nem fizették meg, illetve a költségvetési támogatást igénybe vették. Az eredeti esedékesség napján fennálló túlfizetést az adófizetési kötelezettség teljesítéseként csak akkor lehet figyelembe venni, ha a túlfizetés az ellenőrzés megkezdésének napján is fennáll [új Art. 217. § (1) bekezdése]. Nem minősül adóhiánynak a vagyonszerzési illeték alapjának utólagos adómegállapítással történő módosítása, továbbá kivetéses helyi adó esetén adatbejelentés, közhiteles nyilvántartás vagy az építésügyi hatóság e törvény szerinti adatszolgáltatása alapján kivetett adóhoz képest utólagos adómegállapítás keretében az adózó terhére megállapított adókülönbözet [új Art. 217. § (2) bekezdése]. Az adóbírság alapjaként kell figyelembe venni a kiutalás előtti ellenőrzés során jogosulatlannak talált költségvetési támogatás igénylés (adó-visszaigénylési, adó-visszatérítési kérelem, vagy igénylésre, támogatásra, visszatérítésre vonatkozó bevallás) esetén a jogosulatlanul igényelt összeget is [új Art. 215. § (1) bekezdésének második mondata].[3]
Az adóbírság megfizetésére - mivel az adóhiány is őt terheli - az adózó köteles. A törvény meghatározott esetekben azonban a főszabálytól eltérően rendelkezik:
- Ha a munkáltató (kifizető) a természetes személyt terhelő járulék megállapítási, levonási és ezzel összefüggésben bevallási kötelezettségének nem vagy nem a törvényben meghatározottak szerint tesz eleget, az adóhatóság az adóhiányt, az adóhiány után az adóbírságot és a késedelmi pótlékot a munkáltató (kifizető) terhére, a rá vonatkozó szabályok szerint állapítja meg, kivéve, ha az adóhiány az adózó jogszerűtlen nyilatkozatának következménye [új Art. 218. § (1) bekezdése].
- Ha a munkáltató (kifizető) a természetes személyt terhelő személyi jövedelemadó megállapítási, levonási és ezzel összefüggésben bevallási kötelezettségének nem vagy nem a törvényben meghatározottak szerint tesz eleget, az adóhatóság az adóhiányt a természetes személy terhére, az adóhiány után az adóbírságot, a késedelmi pótlékot a munkáltató (kifizető) terhére, a rá vonatkozó szabályok szerint állapítja meg [új Art. 218. (2) bekezdése].
- Az adóhatóság az adóhiányt, illetve az adóbírságot és a késedelmi pótlékot is a munkáltató (kifizető) terhére állapítja meg, ha az adóelőleget, adót, járulékot a munkáltató (kifizető) a természetes személytől levonta, de az ezzel összefüggő bevallási kötelezettségének nem tett eleget [új Art. 218. § (3) bekezdése].
Az adóbírság mértéke főszabály szerint az adóhiány, illetve jogosulatlan igénylés 50%-a [új Art. 215. § (3) bekezdése], ugyanakkor a törvény emelt szintű - 200%-os - adóbírság kiszabását is lehetővé teszi, amelynek feltételéül tudatos adóelkerülési magatartást jelöl meg: ha az adóhiány a bevétel eltitkolásával, hamis bizonylatok, könyvek, nyilvántartások előállításával, felhasználásával, illetve a bizonylatok, könyvek, nyilvántartások meghamisításával, megsemmisítésével függ össze [új Art. 215. § (4) bekezdése].
A Kúria egy eseti döntésében utalt arra, hogy az egyes adótörvények és azzal összefüggő egyéb törvények módosításáról szóló 2011. évi CLVI. törvény indokolásából levezethető azon jogértelmezés, mely szerint az emelt szintű szankcióval a törvényalkotó a szándékosan a költségvetés megkárosítására irányuló magatartásformákat kívánta sújtani. Ennek nem jogszabályi feltétele egy büntetőjogi tényállás megvalósulása és bizonyítása - vagyis az emelt szintű adóbírság kiszabása jogszerűségének megítélésekor nem a büntetőjogi fogalmi rendszerekből kell kiindulni -; "elegendő" egy tudatos, adókijátszásra irányuló magatartás tanúsítása, melynek során az adóhiány és az azt előidéző csalárd cselekmény cél-eszköz viszonyban áll egymással. Amennyiben ez nem állapítható meg, akkor az emelt szintű szankció alkalmazásának sincs helye. A Kúria hangsúlyozta, hogy az adóbírság kiszabása során az adóhatóság főszabály szerint mérlegelési
- 236/237 -
jogkörben jár el; ha azonban egy szankciónak a jogszabály nem a maximumát határozza meg, hanem egy törvényi tényállás bekövetkezése esetére rögzít fix mértéket, úgy nem a mérlegelés szabályainak megtartottsága, hanem az adóbírság kiszabásának alapjául szolgáló tényállás bekövetkezése az, ami vitatható.[4]
Egy másik döntésében arra jutott a legfőbb bírói fórum, hogy minden esetben, ahol az adózó a bevallásában és a könyveiben a bevételét nem szerepelteti, megvalósul annak eltitkolása; az adózó magatartása ez esetben arra vezet, hogy a fizetendő adó összege sem felel meg az értékesítéseiből - szolgáltatásnyújtásaiból - származó bevétel összegével, mely - lévén ez ténykérdés - független az adózó tudat-tartalmától.[5]
A felülvizsgálati bíróság jogszerűnek tekintette az emelt szintű adóbírság alkalmazását abban az esetben is, amikor az adó jogosulatlan visszaigénylése okán a felek között olyan bizonylat került kiállításra - befogadásra -, amely a jogügyletet hamisan nevezte meg. Az ingatlanok értékesítéséről kibocsátott számla az adásvétel tárgyát építési teleknek tüntette fel úgy, hogy az nem minősült annak, ezért a számla tartalmilag hiteltelen.[6]
Kérdésként merülhet fel a jogszabály szerinti "bevétel" definiálásának kérdése, mely - főszabály szerint - az ellenérték fejében történő ügyletekhez kapcsolódik. Mindennek azért van relevanciája, mert a jogszabályi rendelkezések bevételként minősíthetnek olyan eseteket, melyek a "klasszikus" fogalom használatban nem tartoznak ebbe a körbe.[7] A Kúria konkrét ügyben arra az álláspontra jutott, hogy mivel felperes nem tudta bizonyítani az általa megszerzett kölcsön kapcsán azt, hogy az az Szja. törvény 1. § (4) bekezdése alapján nem esik adókötelezettség alá, erre tekintettel az alperesnek azt adókötelesnek kellett tekintenie és az Szja. törvény 28. § (1) bekezdése szerinti egyéb jövedelem jogcímén adózás alá vonnia. Mivel a felperesnek átadott pénzösszeg nem önadózás útján jutott az adóhatóság tudomására, a bevétel eltitkolásának a ténye objektíve megállapítható.[8]
Az általános - 50%-os -, illetve az emelt szintű - 200%-os - mértékű szankción túlmenően a törvény egyes esetekben speciális szabályt ír elő, mely az adóalanyok adóhatóság által történő minősítésével áll szoros összefüggésben. Az új Art. 155. § (2) bekezdése értelmében kedvezmény illeti meg a megbízható adózót; eszerint az állami adó- és vámhatóság által kiszabható adóbírság felső határa, ha az adózó az adóellenőrzés alá vont adómegállapítási időszak egészében vagy az adóellenőrzés megállapításairól szóló jegyzőkönyv keltének időpontjában megbízható adózónak minősült, a 215. § (3)-(4) bekezdése szerint kiszabható adóbírság felső határának 50%-a.[9] Ennek ellenpárjaként az általános szabályoktól szigorúbb elbírálás alá esnek a kockázatos adózók. Az új Art. 161. § (1) bekezdése szerint ha az adózó a jogszabálysértés elkövetésének időpontjában vagy a jogszabálysértés feltárásának, illetve az utólagos ellenőrzés megállapításairól szóló jegyzőkönyv keltének időpontjában kockázatos adózónak minősült, az állami adó- és vámhatóság az adóbírság és a mulasztási bírság kiszabását nem mellőzheti, és az általa kiszabható legkisebb bírság mértéke az egyébként kiszabható bírság felső határának 30%-a, a rögzített bírságösszeg vagy bírságmérték esetén a bírság mértéke az egyébként irányadó bírság 130%-a.[10]
A speciális szabályok közé tartozik 2018. január 1. napjától - új jogintézményként - a feltételes adóbírság kedvezménye is. Ha az adózó az utólagos adómegállapításról hozott első fokú határozat elleni fellebbezési jogáról lemond, és esedékességig a határozatban előírt adókülönbözetet megfizeti, mentesül a kiszabott adóbírság 50%-ának megfizetése alól [új Art. 216. §-a]. Ugyan az új Art. a kedvezmény egyik feltételéül az "adókülönbözet megfizetését" jelöli meg, ez nem jelenti azt, hogy a kiutalás előtti adóellenőrzéseket a jogszabály a feltételes adóbírság kedvezményének köréből kizárná. Ezen jogértelmezésben a jogorvoslati jogról történő lemondás mellett - mivel pénzügyi rendezést igénylő adókülönbözet nem, csak jogosulatlan igénylés kerül megállapításra - a másik feltétel érdemben nem is vizsgálható, az automatikusan teljesítettnek minősül. A fellebbezési jogról történő lemondásra csak a fellebbezési
- 237/238 -
határidőn belül van lehetőség, mely nyilatkozat nem vonható vissza [Air. 124. § (5) bekezdése].[11]
Kérdéses ellenben - ugyanis a jogszabályi rendelkezések e körben egymásnak ellentmondani látszanak -, hogy a feltételes adóbírság kedvezményének alkalmazására az emelt szintű adóbírság kiszabása esetén van-e lehetőség. Az adóbevételeket célzatosan megrövidítő magatartásformák esetén az új Art. a korábbi szabályozással lényegében megegyezik; az adóbírság mérséklésének vagy kiszabása mellőzésének sem hivatalból, sem kérelemre nincs helye, ha az adóhiány a bevétel eltitkolásával, hamis bizonylatok, könyvek, nyilvántartások előállításával, felhasználásával, illetve a bizonylatok, könyvek, nyilvántartások meghamisításával, megsemmisítésével függ össze [új Art. 219. § (3) bekezdése]. Az új szabályozás a feltételes adóbírság kedvezményének alkalmazását nem az adóhatóság mérlegelési jogának [új Art. 215. § (1) bekezdése] gyakorlásától teszi függővé; az lényegében a jogszabályi feltételek bekövetkezése esetén egy ex lege beálló joghatást jelent. Erre tekintettel tehát nem jelenthet kizáró okot a kedvezmény alkalmazása köréből önmagában az, ha az ügyben emelt szintű - 200%-os - adóbírság kiszabására került sor.[12]
Az új Art. 219. § (1) bekezdése szerint az adóbírság mértéke kivételes méltánylást érdemlő körülmény esetén hivatalból vagy kérelemre mérsékelhető vagy kiszabása mellőzhető. A joghely (2) bekezdése azt rögzíti, hogy az adóbírság mérséklésénél vagy a kiszabás mellőzésénél az ügy összes körülményét mérlegelni kell, különösen az adóhiány nagyságát, keletkezésének körülményeit, az adózó jogellenes magatartásának (tevékenységének vagy mulasztásának) súlyát, gyakoriságát, illetve azt, hogy a körülményekből megállapíthatóan az adózó, illetve intézkedő képviselője, foglalkoztatottja, tagja vagy megbízottja az adott helyzetben a tőle elvárható körültekintéssel járt el.
Az adóbírság "objektív alapjának" kérdése az adózás rendjéről szóló 1990. évi XCI. törvény 72. § (1) bekezdése alkotmányellenességének vizsgálatáról (adóbírság elleni jogorvoslat költségei) szóló 323/B/1994. AB határozatban került napirendre először. Az indítványozó a hivatkozott törvény adóbírságra vonatkozó rendelkezése alkotmányellenességének megállapítását kérelmezte. Érvelése szerint az adóbírság "objektív alapú", így az adóhiány keletkezésének okától, formájától, illetőleg az adóalany vétkességétől független; jogvita esetén egy bizonyos összeghatáron túl elviselhetetlen anyagi kockázatot jelent a jogorvoslati út igénybevétele, ami megfosztja az adózót az ehhez való alkotmányos jogától. Ellenben az Alkotmánybíróság arra az álláspontra jutott, hogy hivatkozott jogszabály kivételes méltánylást érdemlő körülmény fennállása alkalmával lehetőséget teremt az adóbírság mérséklésére, amennyiben az adózó, illetve intézkedő képviselője, alkalmazottja, tagja vagy megbízottja a tőle elvárható körültekintéssel járt el. Mindez azonban nem érinti a jogorvoslati jog gyakorlásának lehetőségét. A szankció kiszabása, mértéke, mérséklése, valamint az adóbírság ügyében hozott adóhatósági határozat elleni jogorvoslat és ezen belül a bírói út biztosítása az alkotmányos jogokkal összhangban áll; ezzel nincs összefüggésben azon szabály, amely az adóbírság kiszabására lehetőséget ad, a vétkesség vizsgálatát pedig a méltányosságból való mérséklés körébe utalja. Erre tekintettel az Alkotmánybíróság az indítványt elutasította.[13]
Az adóbírság kiszabásakor az adóhatóságnak tehát mérlegelnie kell a jogsértés körülményeit, és adózó magatartását, melynek eredményeként kivételes méltányosságból mérsékelheti a szankciót, vagy el is tekinthet annak alkalmazásától [A méltányosság gyakorlásának és a mérlegelésnek a lehetőségét az Air. 5. §-a is meghatározza, miszerint az adóhatóság köteles méltányosan eljárni, és ha a törvényben meghatározott feltételek fennállnak, az adótartozást mérsékli, illetve fizetési könnyítést engedélyez (méltányos eljárás elve). Ezen - illetve az adóbírság mérséklésére vonatkozó - joghely értelmében az adóhatóság a törvény kifejezett felhatalmazása alapján anyagi méltányosságot gyakorolhat.[14] Ugyanakkor az adóbírság alkalmazásánál is figyelemmel kell lenni az Air. 3. §-ára; eszerint az adóhatóság minden ügyben jóhiszeműen, megkülönböztetés nélkül, a törvényeknek megfelelően köteles eljárni és intézkedni (megkülönböztetés és "részrehajlás" tilalma). Az adóbírság alkalmazása során fentiek azt feltételezik, hogy a
- 238/239 -
tényállás feltárására, az adóalany javára szóló körülmények súlyozására nemcsak az egyes adózók egymáshoz való viszonyában kell azonos módon sort keríteni; ugyanazon ügyfél esetén sem értékelhetők másként az adókülönbözet keletkezésének körülményei. Egy ügyben az elsőfokú adóhatóság 2011-2012. évekre emelt szintű adóbírságot azért alkalmazott, mert az adózó terhére megállapított adóhiány a bevétel eltitkolásával, a bizonylatok, könyvek, nyilvántartások meghamisításával, megsemmisítésével állt összefüggésben: a cég a bevallásaiban alacsonyabb összegű értékesítést és fizetendő adót szerepeltetett, mint amit a könyvei és az analitikái tartalmaztak. Ugyanezen tényállás mellett 2013. évre a másodfokú adóhatóság ugyanakkor csak 1%-os bírságmértékkel állapította meg a szankciót. Indokolása szerint azon körülmény, hogy a bizonylatok szerepelnek az analitikában, de a bevallásban feltüntetett adatokkal nem egyeznek, önmagában nem minősül a bizonylatok, könyvek, nyilvántartások meghamisításának, mely érvelést a perben az elsőfokú bíróság is osztotta. A Kúria ellenben azon az állásponton volt, hogy az egyes adóhatósági döntések az adókülönbözet keletkezésének ugyanazon körülményeit a felperes kapcsán eltérően értékelték, melyre indok nem adható, így sérült a méltányos eljárásnak az elve.[15]
A kellő körültekintés tanúsításával kapcsolatban a legfőbb bírói fórum már több alkalommal utalt arra, hogy az adólevonási jog gyakorlása jogszerűségének vizsgálata során az adóbírság kiszabásakor meg kell különböztetni a számla tartalmi és formai - alaki - hiányosságait. Az irányadó tényállás szerint felperes a kapcsolt vállalkozásától olyan számlákat fogadott be, melyeknél a számlakibocsátó nyomtatványboltban megvásárolt számlatömbök sorszámát felhasználva, viszont szövegszerkesztő programmal - nem pedig számlázó szoftverrel - állított ki "számla" megnevezésű dokumentumokat. Az adóhatóság ezeket nem fogadta el hiteles bizonylatnak, tekintettel arra, hogy a társaság nem rendelkezett azonos sorszámú bizonylat ismételt kibocsátását megakadályozó, zárt rendszerű informatikai rendszerrel. Erről felperes is tudhatott - mivel az ügyvezetője egyszersmind a számlakibocsátó üzletvezetésére és képviseletére jogosult beltagja -, ezért az adóbírságot az elsőfokú adóhatóság 50%-ban állapította meg, melyet a másodfokú adóhatóság a jogorvoslati eljárás során 30%-ra mérsékelt. A felperes keresetét az elsőfokú bíróság elutasította, ugyanakkor a Kúria előtti felülvizsgálati eljárásban az adóbírság törlésre került. A legfelsőbb fórum indokolása szerint nem volt vitatott, hogy felperes a kapcsolt vállalkozásával való összefonódása miatt tudomással bírhatott arról, miszerint a számlakibocsátó nem rendelkezik olyan informatikai rendszerrel, amely a kiállított számlákat adóigazgatási azonosításra alkalmassá tenné, ellenben az alperes nem vonta mérlegelési körbe, hogy a számlázási hiányosságok "elméletiek" voltak; a bizonylatok a felek között ténylegesen megvalósult ügyleteket tükrözték. Az adóigazgatási azonosításra alkalmatlanság ellenére minden információ rendelkezésre állt az adóellenőrzéshez, a számlák a könyvelésben, illetőleg a bevallásban megtalálhatók voltak, az adó megfizetésre került. A jogsértés reparálható volt, a kiszabott adóbírság jogkövetkezménye a számlák formai hibájával nem állt arányban.[16]
Hasonló kérdés kapcsán hozott ítéletben került megállapításra, hogy a kellő körültekintés - mint az adóbírság mérséklése során értékelési körbe vonható körülmény - tanúsítása az adóalany részéről aktív magatartást feltételez. Az adóhatóság ellenőrzést végzett felperesnél, amelynek során megállapítást nyert, hogy felperes a bevallásában 2 db, egy felszámolási eljárás hatálya alatt lévő céggel kötött szerződésen alapuló, adót tartalmazó számlát szerepeltetett. A bizonylatok adómentes szolgáltatásnak minősülő ingatlanbérletről kerültek kibocsátásra, ezért az adó visszaigénylését az adóhatóság jogosulatlannak minősítette és -adókülönbözet megállapítása mellett - felperes terhére 50%-os mértékű adóbírságot szabott ki, mellyel a jogorvoslati eljárás során a másodfokú adóhatóság is egyetértett. A felperesi kereseti kérelemmel egyezően az elsőfokú bíróság a másodfokú határozatot az adóbírság kapcsán megváltoztatta és a szankciót törölte. Az ítéletben rögzítésre került, hogy ugyan a számlakibocsátó a tevékenységével összefüggésben a változás-bejelentési kötelezettségének nem tett eleget - így a bérbeadása tárgyi adómentesnek minősült -, a számlákon az adó feltüntetése a
- 239/240 -
bizonylatokat még nem tette hiteltelenné. Felperes a tőle elvárható körültekintéssel járt el, bízott a partner tájékozottságában, mert annak nevében a felszámolóbiztos járt el, és írta alá a szerződést, amely az adófizetési kötelezettséget is kikötötte. Irreális az alperes elvárása, miszerint a felperesnek tudakozódnia kellett volna a számlakibocsátónál annak érdekében, hogy tevékenysége nem minősül-e adómentes szolgáltatásnak. Az alperes a fenti döntés ellen felülvizsgálati kérelemmel élt, melyet a legfőbb bírói szerv alaposnak talált, és - az ítéletet hatályon kívül helyezése mellett - a felperesi keresetet elutasította; érvelése szerint az elsőfokú bíróságnak a kellő körültekintés tanúsításával és a felszámolóbiztos szakmai ismeretével kapcsolatos ítéleti indokolás téves. Az adóhatóság a határozat meghozatala során a méltányosság gyakorlásával kapcsolatos mérlegelési szempontokra figyelemmel volt, azokat megfelelően értékelte; indokolása szerint felperes a számlák befogadása előtt csupán "megbízott" a felszámolóbiztos tájékoztatásában. Ezen -"puszta bizakodásban" megnyilvánuló -magatartás gondatlanságként minősíthető; az ítélet az alperes mérlegelését "felülmérlegelve" olyan szempontot is figyelembe vett, amely nem volt értékelhető. A felszámolóbiztos tájékozottságának, szakmai működésének megléte nem mentesíti a számlabefogadót a kellő körültekintés tanúsításától; a felszámoló kirendelése kizárólag azt jelenti, hogy a felszámolás alá került társaság képviseletére ő - illetőleg a felszámolóbiztos - jogosult. Az, hogy a felszámolóbiztos - tévesen - adót tüntetett fel tárgyi adómentes szolgáltatásról kibocsátott számlán, nem jelent olyan kivételes méltánylást érdemlő körülményt, amely felperesnél értékelendő. Utóbbi ügyvezetője korábban egyúttal a számlakibocsátó cég képviselője is volt, így tudomással bírt arról, hogy ezt megelőzően az ingatlan bérbeadás a társaság profiljába nem tartozott, melyre tekintettel kifejezetten indokolt lett volna a számlakibocsátó tájékoztatásának beszerzése, miszerint a - főszabályként tárgyi adómentes - bérbeadási tevékenység esetében megtörtént-e az általános szabályok szerinti adózás hatálya alá való bejelentkezés. Fentiekre tekintettel az alperesi határozat jogszerű.[17]
Mivel a jogszabály maga sem rögzíti az adóalany javára, illetőleg terhére értékelhető körülményeket, azok meghatározása és figyelembe vétele az adott ügy keretei között a jogalkalmazó feladata [Értelemszerűen nem értékelhetőek azon magatartásformák, melyek az új Art. 9. §-a értelmében egyébiránt is az adózó adókötelezettségei közé tartoznak.].[18] Az adózó terhére értékelhető körülménynek számít az 1 évet meghaladó adózási gyakorlat, ugyanolyan tényállás alapján adózó korábbi jogerős szankcionálása, több éve hatályos törvényi rendelkezések figyelembe vételének mellőzése. Adózó javára értékelhető körülménynek minősül az adózási gyakorlat hiánya, a korábbi jogkövető magatartás, a jogsértés eseti jellege, a jogértelmezésre visszavezethető tévedés. A joggyakorlat egyértelmű a körben is, hogy az adóbírság kiszabása körében enyhítő körülményként értékelendő, ha az adóhiány keletkezése összefüggésben áll a joggyakorlat ellentmondásos voltával; ezt erősítheti az a körülmény, ha ugyanazon adózó kapcsán jelentkezik. Kiszámíthatóság hiányában sérül a jogbiztonság elve; ez esetben - adózó terhére értékelhető körülmények fennállása esetén - az adóbírság általános mértékének fele kifejezheti az adóhatóság, és az adózó adóhiány keletkezésében való együttes közrehatását a represszív célzat érvényesülése mellett.[19]
Az Európai Unió Bírósága (a továbbiakban: Bíróság) a Kecskeméti Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság megkeresésére előzetes döntéshozatali eljárásban foglalkozott az adóbírság mérséklésének kérdéskörével. Az ügy tényállása szerint felperes végrehajtási árverésen vásárolt egy mobilhangárt, melyről az eladó a számlát az egyenes adózás szabályai szerint adóval növelt értékben állította ki. Az adó összegét az eladó megfizette, a kérdéses bizonylat adótartalma után pedig felperes adólevonási jogot kívánt gyakorolni. Az adóhatóság a felperesnél végzett ellenőrzés során azt állapította meg, hogy a felek közötti ügylet - mivel az fizetésképtelenséget jogerősen megállapító eljárás hatálya alatt álló adóalanytól, adóhatósági árverés útján valósult meg - az Áfa. törvény 142. § (1) bekezdésének g) pontja - fordított adózás hatálya - alá tartozik; eszerint a számlán áthárított adó nem szerepelhet, azt a vevő számítja fel és fizeti meg és ezzel
- 240/241 -
egyidejűleg az adót a bevallásában levonásba is helyezheti. Mindez azt jelenti, hogy felperes az eladó által tévesen megfizetett adó kapcsán a gazdasági esemény másik oldalán adólevonással nem élhet; erre tekintettel az adólevonási jogot az adóhatóság felperestől elvitatta, és 50%-os mértékű adóbírságot szabott ki a terhére. A felperesi érvelés szerint a költségvetést az adó megfizetése miatt kár nem érte, az adólevonási jogot az adóhatóság a számla formai hibája miatt tagadta meg, ami ellentétes a jogszabályokkal és a vonatkozó joggyakorlattal is. Az alkalmazott szankció kapcsán a Bíróság az ügyben arra a döntésre jutott, hogy a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006. november 28-i 2006/112/EK Tanácsi Irányelv rendelkezései a bírságmértékek meghatározásához iránymutatást jóllehet nem tartalmaznak - az a tagállamok hatáskörébe tartozik -, az uniós ítélkezési gyakorlatban lefektetett elvek szerint a szankciók nem léphetnek túl az adó behajtásához, illetőleg az adócsalás elkerüléséhez szükséges mértéken; következésképp a jogsértés súlyának az ügy szempontjából érdemi jelentősége van. A feltárt hiányosság adminisztratív jellegű, a költségvetés nem károsodott, az eladó - tévesen, de - megfizette az adót, adókijátszás szándék nem merült fel, melyre tekintettel az általános - 50%-os - bírságmérték alkalmazása sértheti az arányosság elvét; ezt a kérdést ugyanakkor már az ügyben kompetens nemzeti bíróságnak kell megvizsgálnia.[20]
Az adóbírság kiszabása, a szankció mérséklése, vagy mellőzése az adóhatóság mérlegelési jogkörébe tartozó döntés. Ez azonban nem jelenthet önkényes értékítéletet; az csak abban az esetben lehet törvényes, amennyiben okszerűsége a döntésből is kitűnik, megállapíthatóak az értékelt tények, körülmények, bizonyítékok, melyre a hatóság a szankciót érdemben alapította. Jogszabálysértő a határozat akkor, ha a döntéshozatalra a tények felderítése nélkül, a mérlegelés indokai feltárásának mellőzésével kerül sor. Az adóhatóságnak a szankció jogalapját, és összegszerűségét is indokolnia kell, ki kell térnie a méltányosságot megalapozó - vagy azt kizáró - körülményekre; az adóbírság mérséklésére akkor is van lehetőség, ha adózó ezt kifejezetten nem kéri.[21]
A Kúria egy 2017. év őszén hozott ítéletében[22] az adóhatóságra vonatkozó eljárási határidő - ide értve az elsőfokú határozat meghozatalára nyitva álló 60 nap - megsértését az ügyre kiható olyan érdemi jogszabálysértésnek tekintette, ami arra vezetett, hogy az ügyben az elsőfokú bíróság ítéletét részben - az első- és másodfokú határozatokra kiterjedően, az adóbírság tekintetében - hatályon kívül helyezte. Az ügyben feltárt eljárási jogszabálysértés szerint a revíziós jegyzőkönyv felperes részére történő kézbesítése postai úton 2014. október 17. napján történt, míg az elsőfokú határozat kiadmányozásának időpontja 2015. május 11. napja volt. A régi Art. 128. (1) bekezdésének utolsó mondata értelmében a határozat meghozatalára nyitva álló határidő utólagos adómegállapítás esetén 60 nap, a hatósági eljárás kezdő időpontjának a jegyzőkönyv, kiegészítő jegyzőkönyv átadásának, kézbesítésének napját kell tekinteni; vagyis az volt megállapítható, hogy az ügyintézési határidőt az elsőfokú adóhatóság az ügyben - jelentős mértékben - túllépte. Ennek az elsőfokú bíróság nem tulajdonított érdemi jelentőséget. Érvelése szerint a határozat kiadmányozására nyitva álló törvényi határidő nem jogvesztő, és felperes nyelvtani értelmezéséből sem vezethető le, hogy az adóhatóság csak a törvény szerinti határidőn belül lenne jogosult a döntése meghozatalára, ezért az ügyben - az anyagi jogi megállapítások jogszerű volta mellett - az eljárás érdemére kiható jogsértés sem történt. A Kúria a felülvizsgálati eljárásban azon az állásponton volt, hogy az adókülönbözet megállapítása jogszerű volt, az adóhatóság - kifejezett törvényi rendelkezés hiányában - a régi Art. 128. § (1) bekezdése szerinti határidő leteltét követően sincs elzárva attól, hogy utólagosan megállapítsa az adót. Az adóbírság kapcsán a jogszerűség kérdése ellenben más megítélés alá esik. A felülvizsgálati kérelem értékelése során a Kúria tekintettel volt az 5/2017. (III.10.) AB határozatra[23], amely szerint az Alaptörvény XXIV. cikk (1) bekezdéséből eredő alkotmányos követelmény, hogy jogszabályban meghatározott határidő leteltét követően nem szabható ki szankció. A Kúria a döntésében rögzítette, hogy "...Az adóbírság nem
- 241/242 -
alkotmányos kötelezettségen, nem általános jogelveken, hanem kizárólag a jogalkotó azon elhatározásán nyugszik, hogy adóhiány esetén kerüljön sor adóbírság fizetésére. A Kúria az 5/2017. (III.10.) AB határozat [15] pontjával azonosan azt állapította meg, az adóhatóság számára a szankcióalkalmazás lehetőségének elenyészése nem 'jogvesztés', hanem pusztán egy addig fennálló lehetőség megszűnése. Az Art. 128. (1) bekezdésében nevesített határidő esetén a határidő elteltét követően az adóhatóságnak nincs lehetősége szankciót alkalmazni, különben e határidők léte veszítené el az értelmét. Különösen irányadó ez a szabály, mivel az Art. pontos, naptári napban meghatározott végső határidőt állapít meg. Ebben az esetben a jogszabály erejénél fogva nincs lehetőség a határidő túllépésére. Az AB határozatban foglaltakat a Kúria kiegészíti azzal, hogy az Art. 2009. október 1. napjától lehetőséget ad az ügyintézési határidő meghosszabbítására, amire azonban a perbeli esetben nem került sor. Ennek következtében a Kúria nem vizsgálta az Art. 5/A. § (1) bekezdés - a hatályos szabályozásban 5/A. § (1a) bekezdés - szerinti határidő hosszabbítás kapcsolatát az Art. 128. (1) bekezdés szerinti határidővel. A Kúria a fentiek szerint osztotta az 5/2017. (III.10.) AB határozat [16] pontjának azon megállapítását, hogy a tisztességes hatósági eljáráshoz való joghoz hozzátartozik annak biztosítása, hogy az adóhatóság a rá vonatkozó határidőket betartsa, és e határidő be nem tartását ne az adózó terhére, hanem javára értékeljék. 'A jogalkotót illeti annak - jogpolitikai és praktikus szempontokat is figyelembe vevő - meghatározása, hogy egy adott közigazgatási határozat meghozatalára mennyi idő elegendő; ennek elbírálása nem alkotmányossági kérdés. Az viszont már alkotmányossági kérdés, hogy a jogalkalmazó szervek a jogalkotó által meghatározott kötelezettségeiket teljesítsék, és ne hozzanak meg olyan döntéseket, amelyekre a jogszabályok szövege szerint nincs lehetőségük. A tisztességes hatósági eljáráshoz való alaptörvényben biztosított jogból az következik, hogy a közigazgatási hatóságok számára a jogalkotó által meghatározott határozathozatali és szankcióalkalmazási határidő elmulasztásának ódiumát a mulasztó, jogszabályi kötelezettségüket határidőben nem teljesítő hatóságok, ne pedig az ügyfelek viseljék.' A Kúria ezért tekintette megalapozottnak a felülvizsgálati kérelmet a törvényi határidőt jelentősen túllépő adóhatósági határozatban alkalmazott adóbírság tekintetében."[24]
Álláspontom szerint fenti kérdés ennél összetettebb. A jogelv, miszerint az ügyfelet megilleti a tisztességes ügyintézéshez[25] - vagy tisztességes eljáráshoz -, illetőleg a jogszabályokban meghatározott határidőben hozott döntéshez való jog azon tézist támasztja alá, hogy a jogállamiság elvéből származó követelmény a közigazgatás törvény alá rendeltsége: a közhatalmi szervek meghatározott működési és strukturális rendben, megismerhető és kiszámítható módon, jogilag kellően szabályozott korlátok között fejtik ki tevékenységüket. A kiszámíthatóság - beleértve az egységes jogalkalmazást -, valamint az eljárási garanciák biztosítása szorosan összekapcsolódik az egyes alanyi alapjogok, szabadságjogok védelmével, mintegy kölcsönösen feltételezve egymást. A tisztességes ügyintézéshez való jog - ezen belül pedig a jogszabályokban meghatározott határidőben hozott döntéshez való jog - értelmezése során a Kúria joggyakorlata ezen alapelv sérelmét akkor tartja megállapíthatónak, ha az összefüggésbe hozható egy konkrét eljárási szabályszegéssel, ezen keresztül pedig olyképp hat ki az ügy érdemére, hogy a továbbiakban már nem orvosolható [az 1988. évi I. törvény 21. §-ának (4) bekezdésében szabályozott 60 napos bírságkiszabási határidő túllépése esetén alkalmazandó szabályokról szóló 1/2010. (II. 18.) Közigazgatási jogegységi határozat, az ügyintézéshez való jog alkalmazásának elvi szempontjairól szóló 7/2016. számú Közigazgatási elvi határozat]. A bírói joggyakorlat szerint is csak az ügy érdemére kiható eljárási jogszabálysértés esetén van helye az elsőfokú határozat megsemmisítésének és az elsőfokú hatóság új eljárásra kötelezésének. A Kúria már a Kfv.V.35.655/2015/5. számú eseti döntésében kimondta, hogy az ellenőrzésre nyitva álló határidő nem jogvesztő; ugyanakkor a határidő túllépése - mint eljárási jogszabálysértés - értékelése már ahhoz igazodik, hogy a mulasztás akadályozta-e, avagy sem az adózót a jogérvényesítésben, járt-e számára hátrányos következménnyel. Konkrét ügyben - melyben a legfőbb bírói szerv hivatkozott az
- 242/243 -
Alkotmánybíróság már említett döntésére - a Kúria arra a következtetésre jutott, hogy az eljárási jogsértés akkor hat ki az ügy érdemére, amennyiben az lehetetlenné teszi, vagy túlzottan megnehezíti az adózó adóhatósági és a bírósági peres eljárásban való bizonyítását. A Kúria "a perbeli esetben azt vizsgálta, hogy az alperes által is elismert 526, illetve 538 napos határidő túllépés mennyiben befolyásolta a felperes bizonyítási kötelezettségének teljesítését és ezzel összefüggésben az áfa levonási jog jogszerűtlen gyakorlásának megállapítását. Ennek elemzésekor figyelemmel kellett lenni az Európai Unió Bíróságának az áfa levonás gyakorlása kapcsán kialakított gyakorlatára is, arra a kiemelt tételre, hogy fő szabály szerint az adóhatóság feladata a bizonyítási kötelezettség, amelynek során objektív tényekkel kell bizonyítani, hogy a számla befogadója tudott, vagy kellő körültekintés mellett tudhatott arról, hogy adókijátszás valósul meg, illetve ebben maga is közreműködött. Azt a Kúria sem vonja kétségbe, hogy az alperes az Art. 97. §-a alapján széles körű bizonyítást folytatott, vizsgálódása nem csupán a felperes és az általa megbízott vállalkozókra terjedt ki, hanem vizsgálta azok alvállalkozóit is abból a szempontból, hogy a rendelkezésükre álló személyi és tárgyi feltételek megteremtették-e a teljesítés alapját. A felperesi észrevételek alapján az Art. 104. § (4) bekezdésében írtak alapján kiegészítő jegyzőkönyvek felvételére került sor. A jogszabályhely nem korlátozza a kiegészítő jegyzőkönyvek számát, amennyiben az adóhatóság úgy látja, hogy a felperesi észrevételek azt szükségessé teszik, a tényállás további tisztázása érdekében jogosult, sőt köteles ezek elrendelésére. Ugyanakkor ennek elvégzésére a törvény határidőt szab, melyet nem vitatottan az adóhatóság túllépett. Ez pedig kihatott a felperes bizonyítási lehetőségeire, hiszen a jegyzőkönyv átadásával, az ellenőrzés befejezésével jutott abba a helyzetbe, hogy megismerhesse a hatóság álláspontját és ehhez képest a részéről szükséges bizonyítást előterjessze. Az idő múlásával pedig bizonyítási lehetőségei szűkültek, hiszen a vállalkozók által igénybe vett alvállalkozók nyilatkoztatása fellelhetőség hiánya okán nem vezetett sikerre. Köztudomású, hogy az idő múlása a gazdasági eseményben résztvevők emlékeire is kihat, minél hosszabb idő telik el a gazdasági esemény és az adóhatóság vizsgálódása között, a gazdasági eseményekre vonatkozó pontos információ is halványul, így nem várható el, hogy több év távlatából arra pontosan, minden részletre kiterjedően a felek emlékezzenek és nyilatkozzanak. Ez különösen igaz egy gyakrabban előforduló, ismétlődő eseményekre, pl. a karbantartásra, így nehéz elvárni több év távlatából, hogy bármelyik felperesi alkalmazott a munkát végző személyek pontos nevét megjegyezze. Az adóhatóság azáltal, hogy a felperesi észrevételek tükrében nem a törvényi határidők betartásával folytatta le további vizsgálódásait és vette fel a kiegészítő jegyzőkönyveket egyértelműen megnehezítette a felperes bizonyítási kötelezettségét, mely adóhatósági mulasztás következményeit a felperes terhére értékelni nem lehet. Ez hatványozottan jelentkezett a közigazgatási peres eljárás során, hiszen ebben az eljárásban a Pp. 164. §-ból kifolyólag a felperest terhelte az alperesi határozatok jogszerűtlenségének bizonyítása. Az adóhatósági határidő mulasztások kihatottak a határozatok érdemére a bizonyítás megnehezülése, ellehetetlenítése okán, ezért az alperesi határozatok jogszabálysértőek."[26]
Másrészt nem mellőzhető annak értékelése sem, hogy a döntésében az Alkotmánybíróság - alkotmányjogi panasz alapján - egy konkrét ügyben hozott ítélet és a felszíni vizek minősége védelmének szabályairól szóló 220/2004. (VII. 21.) Korm. rendelet (a továbbiakban: Fvr.) 33. § (1) bekezdésének[27] alkotmányosságát vizsgálta, szoros összefüggésben a tisztességes ügyintézéshez való joggal. Az Alkotmánybíróság utalt arra, hogy a hatósági eljárás méltányosságának, és tisztességességének feltétele, hogy a közigazgatási hatóságok a jogszabályi határidőket betartsák, különös tekintettel azon esetekre, amikor az ügyféllel szemben szankció kiszabására van lehetőség. A közigazgatási anyagi jogi szankciók meghatározása azt a célt szolgálja, hogy az ügyféli pozícióban lévő jogalanyok, akikkel - amelyekkel - szemben a közigazgatási hatóság egy normasértés miatt hátrányos jogkövetkezményt állapíthat meg, ne álljanak bizonytalan ideig az alkalmazható szankció fenyegetésének félelme alatt. Tárgyi ügyben a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvény (a továbbiakban: Ket.) relatív
- 243/244 -
- 1 éves -, illetve abszolút - 5 éves -, szubszidiárius jelleggel alkalmazandó határidőtől eltérő határidő értelme az, hogy a közjogi jogviszonyból származó, ügyfelet terhelő kötelezettségek ezen idő elteltéig, de csakis eddig legyenek a közigazgatási hatóságok által érvényesíthetők; ez vonatkozik a jogsértésért fennálló felelősségre is. Az Alkotmánybíróság hangsúlyozta, hogy "...Az indítványozó megalapozottan érvelt úgy, hogy a közigazgatási perekben kialakított, a Legfelsőbb Bíróság (Kúria) Közigazgatási Kollégiumának 1/2011. (V. 9.) KK véleményén alapuló azon bírói gyakorlat, miszerint a közigazgatási anyagi jogi határidők lehetnek 'jogvesztő' és nem jogvesztő', azaz 'elévülési' jellegűek (és hogy minden olyan határidő, amely esetében a közigazgatási anyagi jogi jogkövetkezményt meghatározó normatétel nem tartalmaz a hatóság határidő-túllépésére szankciót, illetve nem tartalmazza explicite vagy azt a kitételt, hogy a határidő 'jogvesztő', vagy ennek valamely szinonimáját), a polgári jogi bíráskodásban, illetve a polgári anyagi jogi normákban kialakított dogmatikai fogalmak hibás analógia révén való átvitelét jelentik a közigazgatási jogvitákat elbíráló közigazgatási bíráskodásba. A közigazgatási szervnek ugyanis nem joga, hanem hatásköre és illetékessége (és ennek megfelelően lehetősége) van eljárni és eljárása során szankciót alkalmazni. Így a közigazgatási hatóság számára a szankcióalkalmazás lehetőségének elenyészése sem 'jogvesztés', hanem pusztán egy addig fennálló lehetőség megszűnése. A Ket. szubszidiárius jelleggel alkalmazandó anyagi jogi határidejétől eltérő, valamely ágazati közigazgatási jogszabályban nevesített anyagi jogi határidő esetén e határidő elteltét követően a hatóságnak nincs lehetősége szankciót alkalmazni, különben e határidők léte veszítené el az értelmét. Különösen irányadó ez abban az esetben, ha az ágazati jogszabály nem egyszerűen eltérő határidőt határoz meg (a Ket.-hez képest), hanem pontos, naptári napban meghatározott végső határidőt állapít meg. Ebben az esetben a szubjektív (a hatóság tudomására jutástól számított) és az objektív (a jogsértő cselekménytől számított) határidők közötti különbségtételre, illetve a határidő bármilyen okból bekövetkező túllépésére a jogszabály erejénél fogva (ex lege) nincs lehetőség." Az Alkotmánybíróság indokolása értelmében a tisztességes ügyintézéshez való joghoz hozzátartozik, hogy a közigazgatási hatóságokra vonatkozó határidők betartásának elmulasztását a bíróságok az ügyfél javára vonják értékelési körbe. "Az viszont már alkotmányossági kérdés, hogy a jogalkalmazó szervek a jogalkotó által meghatározott kötelezettségeiket teljesítsék, és ne hozzanak meg olyan döntéseket, amelyekre a jogszabályok szövege szerint nincs lehetőségük. A tisztességes hatósági eljáráshoz való alaptörvényben biztosított jogból az következik, hogy a közigazgatási hatóságok számára a jogalkotó által meghatározott határozathozatali és szankcióalkalmazási határidő elmulasztásának ódiumát a mulasztó, jogszabályi kötelezettségüket határidőben nem teljesítő hatóságok, ne pedig az ügyfelek viseljék. Ezért ennek jövőbeni biztosítására az Alkotmánybíróság alkotmányos követelményt állapított meg."[28]
Fentiekből viszont az a jogkövetkeztetés szűrhető le, hogy az AB határozat egy anyagi jogi normában - Fvr. - konkrétan megjelölt eljárási határidő tekintetében mondta ki annak túllépése esetén a szankcionálhatóság megszűnését, mely nem vonatkozhat az adóbírság intézményére; sem a régi Art., sem a 2018. január 1. napjától hatályos adójogi normák nem rögzítik azt a jogalkotói szándékot, miszerint az annak kiszabására nyitva álló törvényi határidő jogvesztő lenne. Ezzel összefüggésben a Kúria másik tanácsa egy eseti döntését arra alapította, hogy a határidő túllépése az adózó garanciális jogait nem sértette meg, az ügy érdemi megítélését nem befolyásolta, az nem minősült olyan súlyú mulasztásnak, mely kellő indokát adhatta volna az alperesi döntés - ide értve a szankciót is - hatályon kívül helyezésének.[29]
Az adóbírság tehát kiállta az idők próbáját; az adózás rendjében 2018. január 1. napjától bekövetkezett változások és az új adózási törvények hatályba lépése nem igazolta az emelt szintű adóbírság megszüntetésével összefüggésben előzetesen felmerülő várakozásokat. A tárgyalt szankció alkalmazási lehetőségeinek "finomhangolása" - a feltételes adóbírság kedvezményével, valamint a megbízható adózókra vonatkozó speciális bírságszabályok rögzíté-
- 244/245 -
sével - az adóhatóság ügyfélbarát szolgáltatás jellegét hivatott erősíteni. Az adóbírság visszatartó hatása jóllehet nem vitatott, azzal úgy kell élni, hogy egyrészt a központi költségvetés érdekei ne sérüljenek, másrészt elősegítsék az adózókat az adókötelezettség teljesítésében. Mivel a jogintézményt a törvényalkotó a rendszerváltás óta valamennyi adójogi normában megtartotta, ezért - álláspontom szerint - a létjogosultsága kapcsán fordulat rendszerszinten már aligha várható; ellenben arra a kérdésre, hogy az egyes sajátos bírságmértékek alkalmazásával a fentiekben jelzett központi koncepció igazolódik-e, a jövő adja meg a választ. ■
JEGYZETEK
* E tanulmány lezárásának időpontja - 2019. január 7. napja - figyelembe veszi az egyes adótörvények uniós kötelezettségekhez kapcsolódó, valamint egyes törvények adóigazgatási tárgyú módosításáról szóló 2018. évi LXXXII. törvénnyel eszközölt módosításokat is.
[1] Kúria Kfv. V. 35.765/2015/6.
[2] Kúria Kfv. I. 35.232/2015/4. A jogszabály rögzíti ugyanakkor, hogy a két szankció alkalmazása egymástól független; az adóbírság megállapítása ugyanis nem érinti a késedelmi pótlék fizetési kötelezettséget [új Art. 215. § (5) bekezdése].
[3] A törvény meghatározott esetkörben kizárja az adóbírság alkalmazásának lehetőségét. Eszerint nem állapítható meg adóbírság a természetes személy terhére az adóhiány olyan része után, amely a munkáltató vagy a kifizető valótlan adóigazolása miatt keletkezett [új Art. 215. § (2) bekezdésének a) pontja]; és az adó megfizetésére az adózó örököseként, vagy az általa megajándékozottként kötelezett személy terhére az adózónál keletkezett adóhiány után [új Art. 215. § (2) bekezdésének b) pontja].
[4] Kúria Kfv. I. 35.488/2016/6., Kfv. I. 35.646/2016/6., régi Art. 170. § (1) bekezdésének harmadik mondata és 189. § (11) bekezdése. Önmagában az a tény, hogy az adózó olyan bizonylatok alapján kíván adólevonási jogot gyakorolni, melyek utóbb az ellenőrzés során hiteltelennek bizonyulnak, nem egyenértékű azzal, hogy bevételét eltitkolja, bizonylatait, könyveit, nyilvántartásait meghamisítja, illetve megsemmisíti. Kúria Kfv. V. 35.346/2014/13.; Kfv. I. 35.280/2015/6.
[5] Kúria Kfv.III.35.375/2015/6. A Kúria Kfv.V.35.663/2014/4. számú ítélete szerint az ügyben az emelt szintű adóbírság kiszabására azért került sor jogszerűen, mert felperes analitikus nyilvántartása és adóbevallása nem tartalmazta az általa kibocsátott számlákat. Amennyiben adózó a bevallási kötelezettségét nem teljesíti, az bevétel eltitkolásához vezet.
[6] Kúria Kfv.I.35.670/2016/6.
[7] Példának okán az általános forgalmi adóról szóló törvény 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa. törvény) 11. § (1) bekezdése, illetve az Szja. törvény 2. számú mellékletének I/6. pontja és 10. számú mellékletének I/6. pontja.
[9] A megbízható adózó definícióját az új Art. 153. § (1) bekezdése adja meg. Az állami adó- és vámhatóság megbízható adózónak minősíti azt a cégjegyzékbe bejegyzett adózót, csoportos adóalanyt, vagy áfa-regisztrált adóalanyt, amely az alábbi, együttes feltételeknek megfelel: a) legalább 3 éve folyamatosan működik, vagy legalább 3 éve áfa-regisztrált adóalanynak minősül b) a tárgyévben és az azt megelőző 5 évben az állami adó-és vámhatóság által az adózó terhére megállapított összes adókülönbözet nem haladta meg az adózó tárgyévre megállapított adóteljesítményének 3%-át, azzal, hogy az adózó terhére megállapított összes adókülönbözetet csökkenteni kell a tárgyévben és az azt megelőző 5 évben az állami adó- és vámhatóság által az adózó javára megállapított összes adókülönbözettel c) a tárgyévben és az azt megelőző négy évben az állami adó- és vámhatóság nem indított ellene végrehajtási eljárást, ide nem értve az átvezetést és a visszatartási jog gyakorlását d) a tárgyévben és az azt megelőző 5 évben nem állt és nem áll csőd-, felszámolási, illetve kényszertörlési eljárás alatt e) nem rendelkezik 500.000 Ft-ot meghaladó nettó adótartozással f) a tárgyévben és az azt megelőző 5 évben nem állt és nem áll adószám törlés hatálya alatt g) a terhére az állami adó- és vámhatóság által kiszabott, a tárgyévet megelőző 2 évben esedékessé vált mulasztási bírság - ideértve a jövedéki bírságot is - összege nem haladta meg az adózó tárgyévre megállapított adóteljesítményének 1%-át h) nem minősül kockázatos adózónak és i) a tárgyévre vonatkozó adóteljesítménye pozitív.
[10] A kockázatos adózók körét a jogszabály 157. § (1) bekezdése definiálja. Ezen törvényhely szerint az állami adó- és vámhatóság kockázatos adózónak minősíti azt a felszámolás, végelszámolás alatt nem álló, cégjegyzékbe bejegyzett adózót, csoportos adóalanyt vagy áfa-regisztrált adóalanyt, amely esetében a következő feltételek legalább valamelyike fennáll: a) szerepel a nagy összegű adóhiánnyal rendelkező adózók közzétételi listáján b) szerepel a nagy összegű adótartozással rendelkező adózók közzétételi listáján c) szerepel a be nem jelentett foglalkoztatottat foglalkoztató adózók közzétételi listáján d) 1 éven belül az állami adó- és vámhatóság ismételt üzletlezárás intézkedést alkalmazott vele szemben e) kényszertörlési eljárás alatt áll f) a tárgyévben és az azt megelőző 5 évben az állami adó- és vámhatóság által az adózó terhére megállapított összes adókülönbözet meghaladja az adózó tárgyévre megállapított adóteljesítményének 70%-át azzal, hogy az adózó terhére megállapított összes adókülönbözetet csökkenteni kell a tárgyévben és az azt megelőző 5 évben az állami adó- és vámhatóság által az adózó javára megállapított összes adókülönbözettel g) a terhére az állami adó- és vámhatóság által kiszabott, a tárgyévet megelőző 2 évben esedékessé vált mulasztási bírság - ideértve a jövedéki bírságot is - összege meghaladja az adózó tárgyévre megállapított adóteljesítményének 70%-át h) székhelye székhelyszolgáltatóhoz van bejegyezve, és az adóigazgatási eljárás akadályozása miatt véglegessé vált döntésben eljárási bírságot szabtak ki terhére a tárgyévben vagy az azt megelőző 3 évben.
[11] A fellebbezési jogról történő lemondás nem tévesztendő össze a fellebbezés visszavonásának lehetőségével. Az Air. 126. § (7) bekezdése alapján a felterjesztést megelőzően az elsőfokú adóhatóság, azt követően a felettes szerv megszünteti az eljárást, ha valamennyi fellebbező a fellebbezési kérelmet visszavonta. A fellebbezési kérelmet visszavonó nyilatkozat nem vonható vissza. Két, egymástól eltérő jogintézményről van tehát szó. Adózó a határozatban a feltételes adóbírság kedvezményének feltételeiről tájékoztatást kap, így ha az elsőfokú döntéssel szemben fellebbezést terjeszt elő, tudatában kell lennie, hogy ezzel a kedvezményre való jogosultságát - függetlenül attól, hogy a fellebbezésétől utólag esetlegesen eláll - elveszíti. Ezzel összefüggésben lásd továbbá a 2018/51. Adózási kérdést (A feltételes adóbírság kedvezmény alkalmazhatósága a fellebbezési kérelem visszavonása esetén), valamint a 2018/30. Adózási kérdést (A feltételes adóbírság alkalmazhatósága jogosulatlan visszaigénylés esetén).
[12] Érdekes kérdés ebben a körben az átvezetés intézménye is. Adózó a bevallásában rendelkezhet arról, hogy az igényelt költségvetési támogatást az adóhatóság az adózó által megjelölt adó vagy egyéb fizetési kötelezettség (tételes elszámolású fizeté-
- 245/246 -
si kötelezettség esetében a konkrét fizetési kötelezettség) megfizetésére számolja el. A jogszerűen igényelt költségvetési támogatás beszámításával az adó, vagy egyéb fizetési kötelezettség megfizetettnek, a költségvetési támogatás kiutaltnak minősül. A költségvetési támogatás kiutalása, illetve az adó, vagy egyéb fizetési kötelezettség megfizetése időpontjának az igénylés (bevallás) beérkezése, de legkorábban a támogatás esedékessége napját kell tekinteni (új Art. 72. §-a). Az új Art. 74. § (1) bekezdése szerint pedig ha az adott adónem tekintetében az adózónak vagy az 59. § (1) bekezdése és 60. § (1) bekezdése szerinti tartozás megfizetésére kötelezett személynek fizetési kötelezettségét meghaladó összeg áll az adószámlán a rendelkezésére (a továbbiakban: túlfizetés), az adóhatóság a túlfizetés összegét kérelemre az adózó, a tartozás megfizetésére kötelezett személy által megjelölt adónemre, fizetési kötelezettségre, tételes elszámolású fizetési kötelezettség esetében a konkrét fizetési kötelezettségre számolja el. A feltételes adóbírság kedvezményének alkalmazása szempontjából ez azt jelenti, hogy a túlfizetés átvezetésével történő tartozás megfizetése napjának az átvezetési kérelem beérkezésének napját kell tekinteni (2018/53. Adózási kérdés. A feltételes adóbírság kedvezmény alkalmazhatósága az előírt adókülönbözetet átvezetés útján teljesítő adózók esetében).
[13] Az illetékekről szóló 1990. évi XCII. törvény 31. § (1) bekezdésének első mondata alapján a közigazgatási hatósági eljárási illetéket az eljárás kezdeményezésekor az köteles megfizetni, aki az eljárás megindítását kéri. A szabály kogens; az illetéket az adózónak a fellebbezés benyújtásakor meg kell fizetni, azt az adóhatóságnak elő kell írnia. Ez független attól, hogy a felülvizsgálattal érintett határozat jogszerű vagy jogszabálysértő; másrészt attól is, hogy az adózó - mint az indítványozó beadványának az indokolásából kiolvasható volt - az anyagi helyzetéből adódóan ténylegesen képes-e, vagy sem az eljárási illeték megfizetésére.
[16] Legfelsőbb Bíróság - Kúria - Kfv.I.35.277/2007.
[17] Legfelsőbb Bíróság - Kúria - Kfv.I.35.210/2007/4.
[18] Mindezzel összefüggésben részletesen lásd a 3009/2018. NAV útmutató (A méltányossági jogkör gyakorlásáról) 4-7. pontjait és 11. pontját. http://nav.gov.hu/nav/szabalyzok/utmutatok
[19] Kúria Kfv.I.35.232/2015/4.
[20] C-564/15. számú (Farkas Tibor) ügy
[21] Jóllehet - mint arra a korábbiakban már utaltam - a késedelmi pótlék és az adóbírság alkalmazása egymástól független, a két jogkövetkezmény egy ponton mégis összekapcsolódik. Az új Art. 210. § (2) bekezdése értelmében a késedelmi pótlék mérséklése nem alkalmazható olyan adóhiány esetén, amikor az adóbírság mérséklésének sincs helye.
[22] Kúria Kfv.I.35.760/2016/6.; Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 15.K.34.520/2015/18.
[23] Lásd 5/2017. (III. 10.) AB határozat a Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 8.K.32.574/2015/17. számú ítélete, valamint a BM Országos Katasztrófavédelmi Főigazgatóság 35000-3156-1/2015.ált. számú határozata és a Fővárosi Katasztrófavédelmi Igazgatóság 35100-1169-2/2015.ált. számú határozata alaptörvény-ellenességének megállapításáról és megsemmisítéséről, valamint a felszíni vizek minősége védelmének szabályairól szóló 220/2004. (VII. 21.) Korm. rendelet 33. § (1) bekezdésével kapcsolatos alkotmányos követelmény megállapításáról.
[24] A döntés elvi tartalma szerint tehát az adóbírság nem alkotmányos kötelezettségen, nem általános jogelveken, hanem a jogalkotó elhatározásán nyugszik, így a törvényi határidő leteltét követően nincs lehetőség e szankció alkalmazására.
[25] Az Alaptörvény XXIV. cikkének (1) bekezdése szerint mindenkinek joga van ahhoz, hogy ügyeit a hatóságok részrehajlás nélkül, tisztességes módon és ésszerű határidőn belül intézzék. A hatóságok törvényben meghatározottak szerint kötelesek döntéseiket indokolni. A tisztességes ügyintézéshez való jog - melyet a 2012. január 1. napján hatályba lépett Alaptörvény már expressis verbis nevesít - a jogbiztonság elvéből levezethetően eljárásjogi garanciák egymásra fűzésével tartalmilag olyan alkotmányos alapjogot jelent, amely magában foglalja valamennyi, a demokratizmus és a jogállamiság értékrendjének megfelelő eljárási alapelvet, valamint normát. Az Alaptörvény hatályba lépését megelőzően ugyanakkor már az Alkotmánybíróság is rámutatott a 9/1992. (I. 30.) AB határozatában arra, hogy a "...A jogbiztonság az állam - s elsősorban a jogalkotó - kötelességévé teszi annak biztosítását, hogy a jog egésze, egyes részterületei és az egyes jogszabályok is világosak, egyértelműek, működésüket tekintve kiszámíthatók és előreláthatók legyenek a norma címzettjei számára. Vagyis a jogbiztonság nem csupán az egyes normák egyértelműségét követeli meg, de az egyes jogintézmények működésének kiszámíthatóságát is. Ezért alapvető k a jogbiztonság szempontjából az eljárási garanciák. Csak formalizált eljárás szabályainak követésével keletkezhet érvényes jogszabály, csak az eljárási normák betartásával működnek alkotmányosan a jogintézmények.". Az Alkotmánybíróság másik döntésében utalt arra is, hogy az alanyi jogok érvényesítésére szolgáló egyes eljárási garanciák a jogbiztonság alkotmányos követelményéből erednek, de szoros kapcsolatban állnak a törvény előtti egyenlőséggel is. Megfelelő garanciák nélküli eljárásban a jogbiztonság szenved sérelmet [75/1995. (XII. 21.) AB határozat].
[26] Kúria Kfv.I.35.080/2017/6. Jóllehet a közigazgatási szervek határozatai felülvizsgálatának egyes kérdéseiről szóló 1/2011. (V. 9.) KK vélemény értelmében önmagában eljárási jogszabálysértés miatt csak akkor van helye hatályon kívül helyezésnek, ha az a döntés érdemére is kihatott, a KK vélemény kitér arra is, hogy a közigazgatási ügy tárgyával közvetlen összefüggésben nem lévő eljárási szabálysértés is kihathat az ügy érdemére. Ez az álláspont a bírósági joggyakorlatban is megjelenik; a közigazgatási eljárás garanciális szabályainak a figyelmen kívül hagyása - megsértése - az ügy érdemére kiható jogsértést eredményezhet akkor is, ha a garanciális szabályok betartásával is ugyanazon döntést hozná meg a hatóság. A jogelvek sérelme is jogszabálysértésnek minősül (Kúria Kfv.IV.37.936/2015.). "Egyes eljárási garanciák - így a tisztességes ügyintézéshez való jog - olyan értéket hordoznak, hogy megszegésük nem értékelhető kizárólag a következményük felől. A tisztességes ügyintézéshez való jog sérelme fennállhat olyan módon is, hogy bár nincs oksági kapcsolat az eljárási szabálysértés és az ügy érdemi kimenetele között, azonban az ügyféli jogok érvényesíthetősége olyan csorbát szenved, amely miatt megállapítható a lényeges eljárási szabálysértés." (Kúria Kfv.III. 37.162/2015.). A tisztességes ügyintézéshez való jog tehát egy olyan minőség, amelyet az eljárás egészének és körülményeinek figyelembe vételével lehet megítélni. Közvetlen alkotmányos garanciák gazdaságossági és célszerűségi okokból, az eljárás formai egyszerűsítése, avagy az időszerűség követelményének érvényesülése címén sem mellőzhetők [49/1998. (XI. 27.) AB határozat, 31/2010. (III. 25.) AB határozat, 22/2013. (VII. 19.) AB határozat].
[27] Az utólagos alkotmányossági kontrollal érintett joghely szerint a vízvédelmi hatóság a csatornabírságot a szolgáltató bírságjavaslata figyelembevételével, illetve a vízszennyezési bírságot a 2. számú melléklet 1. pontja szerint állapítja meg és
- 246/247 -
tárgyévet követő év december 31-ig szabja ki.
[28] Ellenben megjegyzendő, hogy maga az Alkotmánybíróság sem képviselt egyhangú álláspontot a döntéshozatalnál. Egyrészt Dr. Czine Ágnes alkotmánybírónak az AB határozathoz fűzött különvéleménye szerint "...Az indítványozó ügyében eljárt bíróság kifejezetten utalt arra, hogy az Fvr. 33. § (1) bekezdése szerinti határidő természetét vizsgálva figyelemmel volt az egységes joggyakorlatra (Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 27.K.33.172/2013/2. számú ítélete, és a Kúria Kfv.II.37.764/2014/8. számú ítélete). E bírósági gyakorlat alapján 'az Fvr. 33. § (1) bekezdése szerinti határidő anyagi jogi, vagyis nem elévülési természetű jogvesztő határidő'. Ennek indoka, hogy azon jogszabályi rendelkezések, amelyek anyagi jogi, elévülési természetű jogvesztő határidőket szabályoznak, a határidő elévülési jellegét külön, kifejezetten előírják. Az Fvr. 33. § (1) bekezdésében nem szerepel sem az, hogy a meghatározott határidőn túl nincs lehetőség a bírság kiszabására, sem az, hogy a bírságot a határidőn túl nem lehet kiszabni, illetőleg olyan rendelkezés sem található ezen jogszabályhely esetében, hogy a bírságolás iránt a hatóság csak a jogszabályban meghatározott határidőn belül intézkedhet. Mindez pedig a bíróságok értelmezése szerint azt jelenti, hogy az Fvr. 33. § (1) bekezdése szerinti határidőt nem lehet olyannak tekinteni, mint amelynek elteltét követően jogszerűen az indítványozóval szemben csatornabírságot ne lehetett volna kiszabni. A bíróság hangsúlyozta: a kifejtettek mellett megállapítható ugyan, hogy az elsőfokú hatóság megsértette az Fvr. 33. § (1) bekezdését, mert határozatát nem hozta meg 2014. június 30-ig, e jogszabálysértés ugyanakkor - a fenti jogértelmezésre tekintettel - nem hatott ki az ügy érdemére. Ezzel összefüggésben az ügyben eljárt bíróság mindenekelőtt arra mutatott rá, hogy a bírság kiszabására irányuló eljárás megindítására a Ket. 94/A. § (2) bekezdése irányadó. Eszerint a bírság kiszabására irányuló eljárás lefolytatására a jogsértő magatartásnak a hatóság tudomására jutásától számított egy éven belül van helye. A tudomásra jutás időpontját az Fvr. speciális rendelkezéseire tekintettel kell meghatározni. A bíróság álláspontja szerint a hatóság tudomásszerzésének a szolgáltató (az alperesi beavatkozó) rá irányadó határidőben előterjesztett csatornabírság javaslatát kellett tekinteni, amelyet az alperesi beavatkozónak a szennyvízkibocsátás évét követő év március 31-ig kellett megküldenie a hatóságnak. Tekintettel arra, hogy azon kibocsátóknál, akiknél a kibocsátott szennyvízmennyiség nem mérhető, hanem %-os visszaszámítással lehet meghatározni annak mértékét, melyhez szükséges az éves vásárolt ivóvízmennyiség adat, csak a szolgáltató bírságjavaslata tekinthető hatóság általi tudomásszerzésnek. A bíróság szerint ezt az értelmezést erősíti az is, hogy a szennyezés mértéke a mért mg/l adat felhasználásával, de csak később, az éves szennyvízkibocsátás, üzemnapok száma stb. adatok alapján lehet számítani a kg/nap adatot. A kifejtettek miatt a bíróság szerint megállapítható, hogy a hatóság tudomásszerzése a tárgyi esetben a szolgáltató határidőben megküldött javaslata alapján 2014. február 25. napja volt, s ehhez képest egy éven belül - a 2015. február 3. napján kelt hatósági értesítéssel - határidőn belül indult meg az eljárás. A rendelkezésre álló iratanyag ezt megerősítette, amit az indítványozó az iratok tárgyaláson történt ismertetésével maga is megismerhetett, iratbetekintési jogának gyakorlásával korábban is ellenőrizhetett, e körben bizonyításra nem volt szükség. A bíróság ezen indokok alapján megállapította, hogy az ügyintézés határidőben vette kezdetét, és a határozat meghozatalára is az előírt eljárásjogi határidőben került sor." Másrészt Dr. Hörcherné dr. Marosi Ildikó alkotmánybíró különvéleménye szerint - melyhez Dr. Dienes-Oehm Egon és Dr. Stumpf István alkotmánybírók egyaránt csatlakoztak - "... Az Alkotmánybíróság által vizsgált peres eljárásban a bírságkiszabásra nyitva álló időtartamot részben az Fvr., részben a Ket. 94/A. § (2) bekezdése szorította időkorlátok közé, utóbbi törvényi rendelkezés kifejezetten azzal a céllal, hogy az ügyfél előre tisztában legyen az elkövetett közigazgatási jogsértésért fennálló felelősségének relatív és abszolút időhatáraival. A vizsgált ügyben tehát az eljárás absztrakt rendje méltányos volt abban az értelemben, hogy a környezetkárosításban megnyilvánuló jogsértésért helytállni köteles ügyfél előre tisztában lehetett felelőssége időbeli kérdéseivel...a bíróság vizsgált ítéletét mindenre kiterjedően, így a kialakult bírói gyakorlatra utalva, valamint a határidőt tartalmazó rendelkezések egymáshoz való viszonyát illetően is kellően megindokolta. Ezért álláspontom szerint a bírságkiszabásra nyitva álló időtartam hosszát a hiányosan megfogalmazott jogszabályi rendelkezés bírói értelmezésén nem lehetett volna számon kérni. Másképpen megfogalmazva: az Fvr. 33. § (1) bekezdésének hiányosságait a Ket. rendelkezéseinek fényében értelmező bírói gyakorlat összességében nem tette a hatósági eljárást alapjogsértővé, méltánytalanná, "tisztességtelenné". Amennyiben ugyanis az egyéves relatív, avagy az ötéves abszolút határidő Ket.-ben megfogalmazott időtartama hosszánál fogva az Alaptörvény XXIV. cikk (1) bekezdése szerinti alapjogi jogsérelmet okoz(ott) a konkrét hatósági eljárásban, úgy a törvényi rendelkezésnek, avagy az Fvr. hiányosan megfogalmazott 33. § (1) bekezdésének alkotmányossági kontrollját kellett volna elvégezni.".
[29] Kfv.VI.35.221/2017/6. Mindez nem annulálja az Air. 2. §-ában rögzített szakszerű és hatékony eljárás elvét; eszerint az adóhatóság a szakszerűség, a hatékonyság és a költségtakarékosság érdekében úgy szervezi meg a tevékenységét, hogy - a tényállás tisztázására vonatkozó követelmények sérelme nélkül - az eljárás a lehető leggyorsabban lezárható legyen, és az adózónak, az eljárás egyéb résztvevőjének és az adóhatóságnak a legkevesebb költséget okozza.
Lábjegyzetek:
[1] A szerző hatósági fellebbviteli szakreferens; kamarai jogtanácsos Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága, Észak-magyarországi Hatósági Főosztály.
Visszaugrás
