A 2004. január 1-jén hatályba lépő adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (Art.), a korábbi Art.[1]-hez hasonlóan meghatározta azokat az ellenőrzési típusokat, amelyek az adóhatóság ellenőrzési tevékenységének kereteit biztosítják az ellenőrzés céljához rendelt módon. Ezek az alábbiak:
a) a bevallások utólagos vizsgálatára irányuló (ideértve az egyszerűsített ellenőrzést is),
b) az állami garancia beváltásához kapcsolódó,
c) az egyes adókötelezettségek teljesítésére irányuló,
d) az adatok gyűjtését célzó,
e) az illetékkötelezettségek teljesítésére vonatkozó,
f) az ellenőrzéssel lezárt időszakra vonatkozó ismételt ellenőrzés.
Az ellenőrzési típusokat 2012. január 1-jével bővítették ki az "egyes gazdasági események valódiságának vizsgálatára" irányuló ellenőrzéssel [melyet a d) pontba foglalt adatok gyűjtését célzó ellenőrzés mellé inkorporáltak], valamint 2016. július 1-jétől egy új g) pontként a "feltételes adómegállapítás alapjául szolgáló tényállás megvalósulására" vonatkozó ellenőrzéssel.
Ellenőrzéssel lezárt időszakot kizárólag a "bevallások utólagos ellenőrzése" teremt, mely azt jelenti, hogy az adóhatóság a vizsgálattal érintett időszakra és adónemre vonatkozóan ismételten, csak a törvényben meghatározott esetekben és az ott meghatározott eljárás keretei között folytathat ellenőrzést (ismételt ellenőrzés, felülellenőrzés). A többi ellenőrzési típus - miután azok nem egy konkrét időszakra és adónemre vonatkoznak - a jóhiszemű és tisztességes eljárás keretein és az elévülési időn belül ismételten, többször is lefolytathatók.
Hangsúlyozni kell, hogy az egyes ellenőrzési típusok között nincs klasszikus értelemben vett hierarchia, azok egymástól az alábbiakban részletesen kifejtett elhatárolási szempontok alapján elkülönülnek, így közöttük sorrendiséget sem lehet felállítani.
Az ellenőrzési típusok elhatárolása körében fennálló eljárásjogi bizonytalanságot támasztja alá a Kúria KGD 2016.101. számú döntése, mely szerint "a más adónemekben lefolytatott vizsgálat nem teremt ellenőrzéssel lezárt időszakot". A Kúria ítéletéből kiemelt lényegi tartalom kifejezetten ellentétes az Art. rendelkezéseivel, azt ugyanis, hogy mi minősül ellenőrzéssel lezárt időszaknak, nem az dönti el, hogy milyen adónemben folyik az ellenőrzést, hanem, hogy milyen típusú ellenőrzést folytat az adóhatóság. Hangsúlyozandó, hogy adónem ellenőrzés kizárólag bevallások utólagos ellenőrzése tárgyában kerülhet elrendelésre, ellenőrzéssel lezárt időszakot pedig kizárólag bevallások utólagos ellenőrzése teremt. Ebből következően, ha (bármilyen) adónemben folyt a vizsgálat, az minden esetben ellenőrzéssel lezárt időszakot teremt. A Kúria ítélete is szemléletesen rávilágít arra, hogy az ellenőrzési típusok elhatárolása elméleti és gyakorlati szinten sem problémamentes, noha az Art. szabályai pontosan rendezik az egyes ellenőrzési típusok jellemzőit és alkalmazási körét.
Bár az egyes ellenőrzési típusok specifikált célját, módját és eszközeit az Art. egzakt módon igyekszik szabályozni, a széles körű gyakorlati tapasztalatok mégis mutatják, hogy az adóhatóság az ellenőrzési típusokra vonatkozó jogszabályi előírásokat gyakran "elasztikusan kezeli" és rendeltetésellenesen alkalmazza. Jelen tanulmányomban azon három ellenőrzési típus (bevallások utólagos ellenőrzése - kivéve az egyszerűsített ellenőrzés -, egyes adókötelezettségek ellenőrzése és egyes gazdasági események valódiságának vizsgálata) elhatárolási szempontjait mutatom be, melyek tekintetében a legtöbb eljárásjogi szabálytalanság felmerül.
A leggyakoribb probléma, hogy az ellenőrzést végző adóhatóság az ellenőrzés lefolytatására jogosító megbízólevélen feltüntetett - egyes adókötelezettségek teljesítésére, egyes gazdasági események valódiságának vizsgálatára irányuló - ellenőrzési típus kereteit túllépve tartalmában ténylegesen más, ellenőrzéssel lezárt időszakot teremtő (azaz bevallások utólagos ellenőrzésére irányuló) ellenőrzést folytat le anélkül, hogy az ellenőrzés befejezésekor - a hatályos jogszabályi rendelkezések miatt - ellenőrzéssel lezárt időszakot eredményező jegyzőkönyvi megállapítást tenne. Ennek hátránya különösen akkor jelentkezik, ha az ilyen ellenőrzések során foganatosított jogellenes eljárási cselekmények (pl. kapcsolódó ellenőrzés) miatt az ellenőrzés évekig elhúzódik anélkül, hogy az végül a vizsgált időszakot és adónemet érintően, ellenőrzéssel lezárt időszakot teremtő jegyzőkönyvvel, illetve határozattal zárulna. Itt megemlíthetők azok az esetek, amikor egyes adókötelezettségek ellenőrzése esetén ténylegesen tartalmi ellenőrzés történik vagy amikor az egyes gazdasági események valódiságának vizsgálatára irányuló ellenőrzés során nem csupán 1-1 konkrét partnerrel kapcsolatosan, hanem átfogóan - egy adott időszakra - végez tartalmi ellenőrzést az adóhatóság. Mindezek mellett az említett ellenőrzések eltérő jellege miatt a jogorvoslati jog is korlátozott, ugyanis az ellenőrzés befejezését követően a hatósági eljárás lefolytatására és határozat meghozatalára - az általam vizsgált három ellenőrzési típus közül - kizárólag bevallások utólagos ellenőrzése során van törvényi kötelezettség. Ebből következően csak ez utóbbi ellenőrzés esetén nyílik meg a fellebbezési jog, amelyet a felettes adóhatóság érdemben köteles elbírálni, a többi esetben az adózót csak az észrevételezési jog illeti meg, melynek érdemi elbírálási kötelezettségével kapcsolatos szabályokat a jogszabály nem ír elő az adóhatóság számára. Egyes adókötelezettségek teljesítésének és az egyes gazdasági események valódiságának ellenőrzését követően az adóhatóságnak csupán akkor kell határozatot hoznia, ha valamilyen kötelezettség teljesítését írja elő, vagy jogkövetkezményt állapít meg, ezek az esetek pedig
- 474/475 -
viszonylag ritkán fordulnak elő.[2] Határozat hiányában pedig az adózók kizárólag az ellenőrzést lezáró jegyzőkönyv elleni észrevételezési jogukkal élhetnek, melyet az ellenőrzést végző elsőfokú adóhatóság "bírál el", ez pedig azt is jelenti, hogy sokszor az észrevétel tételével lezárul az eljárás, az észrevételt ugyanis az elsőfokú adóhatóság nem köteles alakszerűen elbírálni. Ezzel szemben a határozat elleni fellebbezés valódi jogorvoslat lehet, hiszen azt minden esetben a másodfokú adóhatóság bírálja el alakszerű határozatával.
Az előbbiek mellett a különböző ellenőrzési típusokra vonatkozó eljárásjogi szabályok rendeltetésellenes alkalmazása jogellenes helyzetet eredményez azáltal is, hogy a határozathozatalt megelőző ellenőrzési eljárás során hozott ún. közbenső végzések csak a határozat ellen benyújtott fellebbezésben támadhatók meg. Önálló fellebbezést végzéssel szemben csak kivételesen, a törvény által megengedett esetekben lehet előterjeszteni, ezen esetek pedig jellemzően nem az ellenőrzési eljárással összefüggő eljárási cselekmények foganatosításához kapcsolódó közbenső végzéseket ölelik fel.[3] Ebből következően kizárólag az érdemi határozat ellen benyújtott fellebbezésben lehet megtámadni például az iratok pótlására kötelező, illetve a nyilatkozattételre történő felhívást tartalmazó végzést is, így amennyiben az egyes adókötelezettségek teljesítésére vagy az egyes gazdasági események valódiságának vizsgálatára irányuló ellenőrzés befejezését követően határozatot az eljáró hatóság nem hoz, a sérelmes végzésekkel szemben az adózó jogorvoslati jogát egyáltalán nem tudja gyakorolni, annak ellenére, hogy a jogalkotó az ilyen végzések elleni jogorvoslati jog gyakorlásából ténylegesen az adózókat nem kívánta véglegesen megfosztani.
A Jogkódex-előfizetéséhez tartozó felhasználónévvel és jelszóval is be tud jelentkezni.
Az ORAC Kiadó előfizetéses folyóiratainak „valós idejű” (a nyomtatott lapszámok megjelenésével egyidejű) eléréséhez kérjen ajánlatot a Szakcikk Adatbázis Plusz-ra!
Visszaugrás
