A WebMindLicenses Kft. Magyarországon bejegyzett gazdasági társaság, amelyet 2009-ben alapítottak, és amelyben annak vezető tisztségviselője kizárólagos tőkerészesedéssel rendelkezik. Egy 2009. szeptember 1-jén kelt szerződés alapján WebMindLicenses Kft. olyan internetes oldal működtetését lehetővé tevő know-how-t szerzett meg ingyenesen a portugál székhelyű Hypodest Patent Development Company nevű társaságtól, amelynek segítségével a világ különböző pontjain található természetes személyek között létrejövő valós idejű, erotikus jellegű, interaktív audiovizuális szolgáltatásokat nyújtott. Ugyanezen a napon a WebMindLicenses Kft. licencszerződéssel bérbe adta e know-how-t a madeirai (Portugália) székhelyű Lalib - Gestão e Investimentos Lda.-nak (a továbbiakban: Lalib).
A WebMindLicenses Kft.-nél a Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt Adózók Igazgatósága a 2009-2011. évekre vonatkozóan bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést végzett, és az ellenőrzés lezárultával a WebMindLicenses Kft. terhére összesen 21 513 161 000 Ft adókülönbözetet állapított meg.
A másodfokú adóhatóság az elsőfokú határozatot részben megváltoztatta, egyébként helybenhagyta, amely
- 30/31 -
adóhatósági határozat a kézbesítéssel jogerőssé vált. A WebMindLicenses Kft. a jogerős másodfokú adóhatósági határozat bírósági felülvizsgálatát kezdeményezte a Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróságnál, amely 2014. szeptember 3-án - az eljárás felfüggesztése mellett - előzetes döntéshozatali eljárás kezdeményezéséről döntött, és 17 kérdést terjesztett az Európai Bíróság elé. A bírósági kérelemben előterjesztett 17 előzetes döntéshozatali kérdés valójában 3 fő kérdéskört érint.
Az első kérdéskör arra irányul, hogy az adóhatóság milyen tények, körülmények mérlegelése alapján dönthet arról, hogy egy szerződés - az abban lévő kikötések miatt - az adóhatóság által átminősíthető, illetve az adózó által megvalósított magatartás visszaélésnek minősül.
A második kérdéskör arra vonatkozik, hogy a magyar és a portugál adóhatóság közötti kölcsönös tájékoztatási kötelezettség kiterjed-e a magyar és a portugál gazdasági társaság közötti ügyletet átminősítésére. E kérdéskört érintően tekintettel kell-e lenni az adókötelezettségek változására is.
Végezetül a harmadik kérdés arra irányul, hogy az adóhatóság jogosult volt-e arra, hogy a nyomozati szerv által végzett titkos információgyűjtés keretében megszerzett információkat az adóellenőrzés megállapításai alapjául figyelembe vegye.
Melchior Wathelet főtanácsnok mindenekelőtt rámutat arra, hogy az a körülmény, hogy valamely vállalkozás egy olyan másik tagállamban letelepedett vállalkozás szolgáltatásainak igénybevétele mellett dönt, ahol alacsonyabb héa-kulcsok vannak hatályban, önmagában nem minősül a szolgáltatásnyújtás szabadságával való visszaélésnek. A gazdasági szereplőknek ugyanis joguk van az uniós jogból eredő alapszabadságokat oly módon gyakorolni, hogy minimalizálják az adóterheiket, feltéve, hogy az érintett szabadság gyakorlására ténylegesen sor kerül valamely gazdasági vagy kereskedelmi tevékenység végzése céljából.
A főtanácsnok ugyanakkor hangsúlyozza, hogy az alapszabadságokkal, illetve a héa-irányelv rendelkezéseivel való visszaélésnek minősül az, ha az uniós jog szabályainak formális betartása mellett valamely ügylet eredménye egy olyan adóelőny megszerzése, amely ellentétes e szabályok céljával. A Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróságnak ezért meg kell vizsgálnia, hogy a jelen ügyben vitatott licencszerződés egy olyan fiktív szerződésnek minősül-e, amelyet egyedül annak a látszatnak a keltése céljából kötöttek meg, hogy a kérdéses szolgáltatásokat a Lalib nyújtja, noha azokat valójában a WebMindLicenses Kft. nyújtotta úgy, hogy a Portugáliában való letelepedésnek nem volt valós gazdasági tartalma.
Emellett a főtanácsnok szerint a magyar bíróságnak azt is meg kell vizsgálnia, hogy a vitatott ügylet fő célja adóelőny elérése volt-e. E tekintetben a főtanácsnok kiemeli, hogy az első licencszerződés megkötésekor (2008 februárjában) az alkalmazandó magyar (20%) és portugál (16%) héa-kulcs közötti eltérés mindössze négy százalék volt. Melchior Wathelet azt is fontosnak tartja megjegyezni, hogy a kérdéses weboldalhoz kapcsolódó bevételek fele olyan, az Unió területén kívül lakó ügyfelektől származik, akik a héa-irányelv értelmében mentesülnek a héa megfizetése alól, függetlenül attól, hogy a szolgáltatatás nyújtását Magyarországról, vagy Portugáliából szervezik.
A főtanácsnok arra is rámutat, hogy a WebMindLicenses Kft. állítása szerint a Lalib bevonására 2008-ban a livejasmin.com weboldalhoz kapcsolódó know-how hasznosításával összefüggésben azért volt szükség, mert a magyarországi bankok vagy nem kínáltak a felnőtt tartalmú szolgáltatást nyújtó vállalkozásoknak az e szolgáltatások ellenértékének beszedését lehetővé tevő bankkártya-szolgáltatásokat, vagy technikailag nem voltak felkészülve ilyen banki szolgáltatások nyújtására. Ráadásul akkoriban a WebMindLicenses Kft. számára nem állt rendelkezésre megfelelő kapcsolati hálózat és tudás weboldalak nemzetközi szinten történő üzemeltetésére. A főtanácsnok azt is kiemeli, hogy az a körülmény, hogy a Webmindlicenses Kft. ellenőrzést gyakorolhatott a Lalib tevékenysége felett - ideértve azt is, hogy Webmindlicenses Kft. vezetőjének utasításait a portugál cég kivétel nélkül követte -, nem jelenti azt, hogy a Lalib ne lett volna ténylegesen jelen Portugáliában és ne folytatott volna ott tényleges gazdasági tevékenységet. Amint ugyanis az a portugál kormány írásbeli észrevételeiből kiderül, a Lalib mind az emberi erőforrások, mind pedig a technikai felszereltség terén állandó, megfelelő és önálló struktúrával rendelkezik, és Portugáliában rendszeresen eleget tesz az adófizetési kötelezettségének. Ezzel szemben a magyar adóhatóság elmondása szerint a WebMindLicenses Kft. alkalmazásában csak egy ügyintéző, és egy félállású jogtanácsos álltak.
Mindezen körülmények - és feltéve, hogy a Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság vizsgálata megerősíti a fenti állítások ténybeli alapjainak valóságtartalmát - a főtanácsnok szerint elegendőnek tűnnek annak megcáfolásához, hogy a kérdéses licencszerződés megkötésének fő célja adóelőny megszerzése volt.
A magyar hatóságok titkos adatgyűjtésével kapcsolatban a főtanácsnok úgy látja, hogy a magán és családi élet tiszteletben tartásához, illetve a személyes adatok védelméhez való, az Unió Alapjogi Chartájában deklarált jogoknak a visszaélések, a csalások és az adóelkerülés érdekében történő korlátozásával összefüggésben sérült az arányosság követelménye. Minderre azokból a körülményekből következtet - amelyek valóságtartalmának vizsgálata a Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság feladata -, hogy a WebMindLicenses Kft.-től bíró engedély nélkül foglaltak le elektronikus leveleket, valamint, hogy e cégnek nem volt lehetősége sem annak ellenőrzésére, hogy a telefonbeszélgetéseinek lehallgatása egy ilyen engedély alapján történt-e, sem pedig a kérdéses engedély vitatására. Amennyiben a magyar bíróság ténylegesen megállapítaná a Charta által biztosított említett jogok megsértését, úgy a főtanácsnok szerint nem szabadna figyelembe vennie a jogellenesen megszerzett vagy felhasznált bizonyítékokat.
- 31/32 -
Az EuB C-419/14. számú, 2015. december 17-i ítélete a WebMindlicenses Kft. és Lalib közötti licenceszerződés adójogi átminősítése tekintetében két alapvetésből indul ki. Az egyik, hogy az adócsalás, az adóelkerülés, illetve más visszaélések elleni küzdelem olyan célkitűzés, amelyet a héa-irányelv elismer és támogat. A másik, hogy a héa területén alkalmazandó visszaélésszerű magatartás tilalmának elve tiltja a teljesen mesterséges, valós gazdasági tartalmat nélkülöző, kizárólag adóelőny megszerzését célzó megállapodásokat.[1]
Az EuB álláspontja szerint annak megállapítása a szóban forgó licencszerződés visszaélésszerű gyakorlatból eredt, amely a Madeirán alkalmazott alacsonyabb héa-mérték kihasználására irányult, azt kell bizonyítani, hogy az említett szerződés leplezte azt a tényt, hogy az érintett szolgáltatást nem a Lalib nyújtotta Madeirán, hanem azt valójában a WebMindLicenses Kft. biztosította Magyarországon, hiszen ebben az esetben a licencszerződés teljesen mesterséges megállapodásnak minősül.[2]
Annak megállapítása érdekében, hogy az említett szerződés mesterséges megállapodásnak minősül-e, a tagállami (magyar) bíróság feladata az összes ténybeli elem vizsgálata, különösen annak tisztázásával, hogy a Lalib gazdasági tevékenysége székhelyének vagy állandó telephelyének Madeirára való áthelyezése valós letelepedésnek minősült-e. Továbbá hogy a Lalib társaság az érintett gazdasági tevékenység gyakorlása érdekében üzlethelyiségek, technikai és humán erőforrások formájában nem rendelkezett-e megfelelő struktúrával, továbbá hogy az említett társaság e gazdasági tevékenységet nem a saját nevében, saját javára, saját felelősségére és saját kockázatára végezte-e.[3]
Ezzel szemben azok a körülmények, hogy
- a WebMindLicenses Kft. vezető tisztségviselője és egyedüli tagja a know-how-jának megalkotója volt,
- a WebMindLicenses Kft. vezető tisztségviselője és egyedüli tagja befolyást vagy irányítást gyakorolt e know-how fejlesztésére és hasznosítására, valamint a know-how-n alapuló szolgáltatásnyújtásra,
- az említett szolgáltatások nyújtásához szükséges technikai eszközök, személyi állomány, pénzügyi tranzakciók kezelését alvállalkozók végezték,
önmagukban nem tűnnek döntő jelentőségűnek.[4]
Az EuB szerint a tagállami bíróság feladata az alapügy összes körülményének vizsgálata, és ehhez kapcsolódóan annak megállapítása is, hogy e szerződés, amennyiben leplezte azt a tényt, hogy a szóban forgó szolgáltatást ténylegesen nem a licencbe vevő társaság, hanem valójában a licencbe adó társaság nyújtotta, teljesen mesterséges megállapodásnak minősül-e. Emellett elengedhetetlen annak tisztázásával, hogy
- a licencbe vevő társaság gazdasági tevékenysége székhelyének vagy állandó telephelyének Madeirára történő áthelyezése valós letelepedésnek minősült-e,
- WebMindLicenses Kft. az érintett gazdasági tevékenység gyakorlása érdekében üzlethelyiségek, technikai és humán erőforrások formájában nem rendelkezett-e megfelelő struktúrával, továbbá
- WebMindLicenses Kft. e gazdasági tevékenységet nem a saját nevében, saját javára, saját felelősségére és saját kockázatára végezte-e.[5]
Tagállami adóhatóságok közötti együttműködés tekintetében a tagállami bíróság lényegében arra vár választ, hogy a hozzáadottérték-adó területén történő közigazgatási együttműködésről és csalás elleni küzdelemről szóló, 2010. október 7-i 904/2010 tanácsi rendeletet (a továbbiakban: 904/2010 rendelet) úgy kell-e értelmezni, hogy valamely tagállam adóhatósága a héa-fizetési kötelezettség keletkezését vizsgálja, akkor a szolgáltatással érintett másik tagállam adóhatóságához megkereséssel kell fordulnia.[6] E tekintetben az EuB kifejtette, hogy az említett rendelet első cikke megállapítja azokat a feltételeket, amelyek szerint az illetékes tagállami hatóságok együttműködnek egymással és a Bizottsággal, és e célból szabályokat és eljárásokat határoz meg, nem pontosítja, hogy valamely tagállam adóhatósága mely feltételek között lehet köteles arra, hogy megkereséssel forduljon valamely másik tagállam adóhatóságához.[7] Továbbá a rendelet preambuluma (7) bekezdésében szereplő kötelezettség szerint a tagállamoknak közösen kell biztosítaniuk, hogy a héa helyesen kerüljön megállapításra.[8] Ennek megfelelő helyes eljárás különösen az, ha valamely tagállam adóhatósága tudomással bír arról, hogy valamely másik tagállam adóhatósága olyan információkkal rendelkezik, amelyek hasznosak, sőt elengedhetetlenek annak megállapításához, hogy a héa az első tagállamban felszámítható-e.[9] Ennek következtében az EuB álláspontja szerint a 904/2010 rendeletet úgy kell értelmezni, hogy valamely tagállam adóhatósága, amely tagállamok közötti szolgáltatásokra nézve vizsgálja a héafizetési kötelezettség keletkezését, köteles tájékoztatáskéréssel fordulni e más tagállam adóhatóságához, amennyiben az ilyen kérelem szükséges, sőt elengedhetetlen a héa-kötelezettség megállapításához.[10]
Titkos információgyűjtés jogszerűsége tekintetben az EuB leszögezte, hogy nem ellentétes az uniós joggal, ha az adóhatóság egy párhuzamosan folyó és még le nem zárt büntetőeljárás keretében beszerzett bizonyítékokat használhat fel közigazgatási eljárás keretében a héa területén fennálló visszaélésszerű gyakorlat bizonyítá-
- 32/33 -
sa érdekében, feltéve hogy az uniós jog, különösen a Charta által biztosított jogokat tiszteletben tartják.[11]
Az elismert jogok és szabadságok gyakorlása - így a magán- és családi élet tiszteletben tartásához való jog - csak a törvény által, valamint az említett jog lényeges tartalmának tiszteletben tartásával korlátozható. Az arányosság elvére figyelemmel, korlátozásukra csak akkor és annyiban kerülhet sor, ha az elengedhetetlen, és ténylegesen az Unió által elismert általános érdekű célkitűzéseket vagy mások jogainak és szabadságainak védelmét szolgálja.[12]
A jelen ügyben a bizonyítékok büntetőeljárás keretében való beszerzése vonatkozásában a magán- és családi élet tiszteletben tartásához való jog[13] tartalmát és terjedelmét az Emberi Jogok Európai Bírósága ítélkezési gyakorlatára is figyelemmel kell értelmezni, mivel a magán- és családi élet tiszteletben tartásához való jog az Európai Unió Alapjogi Charta és az Emberi Jogok Európai Egyezménye alapján is védendő érték.[14] Így amennyiben a távközlési rendszerek útján való kommunikáció lehallgatása a magán- és családi élet tiszteletben tartásához való jog gyakorlásába történő beavatkozásnak minősül.[15] Ugyanez vonatkozik az elektronikus levelezés természetes személyek üzleti és kereskedelmi helyiségeiben vagy jogi személyek helyiségeiben való házkutatás során történő lefoglalására.[16] Ilyen korlátozásra ennélfogva csak akkor kerülhet sor, ha azt jogszabály írja elő, továbbá ha az az arányosság elvére figyelemmel szükséges, és ténylegesen az Unió által elismert általános érdekű célkitűzéseket szolgálja.[17]
Ami az arányosság elvét illeti, a Bíróság korábban megállapította, hogy annak értelmében a tagállamok által elfogadható intézkedések nem terjeszkedhetnek túl azon a mértéken, amely a héa pontos beszedésére és az adókijátszás elkerülésére irányuló célok eléréséhez szükséges.[18]
Ezzel szemben a magán- és családi élet tiszteletben tartásához való jogra tekintettel meg kell állapítani, hogy az olyan bizonyítékok adóhatóság általi felhasználása, amelyeket egy le nem zárt büntetőeljárás keretében, távközlési rendszerek útján való kommunikáció lehallgatása és elektronikus levelezések lefoglalása útján szereztek be, önmagában e jog korlátozásának minősül.[19] E tekintetben hangsúlyozni kell, hogy a magán- és családi élet tiszteletben tartásához való jog gyakorlása a törvény által korlátozható, azonban az erre vonatkozó jogszabályi rendelkezésnek kellően egyértelműnek és pontosnak kell lennie.[20]
Mindazonáltal a védelemhez való jog tiszteletben tartása az uniós jog általános alapelvének minősül, amelyet akkor kell alkalmazni, ha a közigazgatási szerv valamely személlyel szemben olyan aktus meghozatalát helyezi kilátásba, amely e személlyel szemben kifogásokat tartalmaz. Ezen elv értelmében azon határozatok címzettjei számára, amelyek e címzettek érdekeit érzékelhetően érintik, lehetővé kell tenni, hogy érdemben kifejthessék álláspontjukat azon elemekkel kapcsolatban, amelyekre a közigazgatási szerv határozatát alapozni kívánja. E kötelezettség a tagállamok közigazgatási szerveire hárul, amennyiben azok az uniós jog hatálya alá tartozó határozatokat fogadnak el, akkor is, ha maga az uniós jog nem ír elő kifejezetten ilyen alakszerűséget.[21] A jelen ügyben a WebMindLicenses Kft. írásbeli észrevételeiből és a tárgyaláson lezajlott vitákból kitűnik, hogy az adóhatóság hozzáférést biztosított e társaság részére az utólagos adóellenőrzés tárgyában hozott határozat alátámasztásaként bizonyítékként felhasznált telefonbeszélgetések lehallgatási jegyzőkönyveihez és elektronikus levelekhez, és hogy a WebMindLicenses Kft.-nek lehetősége volt arra, hogy őt az említett határozat meghozatala előtt meghallgassák a szóban forgó bizonyítékokkal kapcsolatban, aminek vizsgálata ugyanakkor a kérdést előterjesztő bíróság feladata.[22]
A tagállami bíróság feladata az alapügy összes körülményének vizsgálata annak megállapítása érdekében, hogy a WebMindLicenses Kft. és a Lalib közötti licencszerződés leplezte-e azt a tényt, hogy a szóban forgó szolgáltatást ténylegesen nem a licencbe vevő társaság, hanem valójában a licencbe adó társaság nyújtotta, azaz a szerződés teljesen mesterséges megállapodásnak minősül-e. Továbbá elengedhetetlen annak tisztázása, hogy a licencbe vevő társaság gazdasági tevékenysége székhelyének vagy állandó telephelyének Madeirára történő áthelyezése valós letelepedésnek minősült-e.
A Bíróság álláspontja szerint a 904/2010/EU tanácsi rendeletet úgy kell értelmezni, hogy valamely tagállam adóhatósága, amely olyan szolgáltatásokra nézve vizsgálja a hozzáadottértékadó-kötelezettség keletkezését, amelyek más tagállamokban már ezen adó alá tartoznak, köteles tájékoztatáskéréssel fordulni ezen más tagállamok adóhatóságaihoz, amennyiben az ilyen kérelem szükséges, sőt elengedhetetlen a hozzáadottérték-adó első tagállamban való felszámíthatóságának megállapításához.
Az EuB szerint a nemzeti bíróság feladata, hogy megvizsgálja
- egyrészt, hogy a távközlési rendszerek útján való kommunikáció lehallgatása és az elektronikus levelek lefoglalása olyan nyomozati eszköz volt-e, amelyet törvény írt elő, és amely szükséges volt a büntetőeljárás keretében,
- másrészt pedig az ilyen eszközökkel beszerzett bizonyítékoknak az említett hatóság általi felhasználását szintén törvény írta-e elő, és az szükséges volt-e.
- 33/34 -
Ezenkívül e bíróság feladata annak vizsgálata, hogy a védelemhez való jog tiszteletben tartása általános elvének megfelelően az adóalanynak a közigazgatási eljárás keretében lehetősége volt-e arra, hogy e bizonyítékokhoz hozzáférjen, és azokkal kapcsolatban meghallgassák. Amennyiben a nemzeti bíróság azt állapítja meg, hogy ezen adóalany számára nem biztosították e lehetőséget vagy hogy e bizonyítékokat az Európai Unió Alapjogi Chartájának megsértésével szerezték be a büntetőeljárás keretében vagy használták fel a közigazgatási eljárásban, akkor az említett nemzeti bíróságnak ki kell zárnia e bizonyítékokat, és amennyiben ebből következően az említett határozat megalapozatlanná válik, azt hatályon kívül kell helyeznie. Ugyancsak ki kell zárni e bizonyítékokat, ha e bíróság nem jogosult annak ellenőrzésére, hogy e bizonyítékokat a büntetőeljárás keretében az uniós joggal összhangban szerezték-e be, vagy valamely büntetőbíróság által kontradiktórius eljárás keretében már lefolytatott vizsgálat alapján legalább nem győződhet meg arról, hogy azokat e joggal összhangban szerezték be.
A WebMindLicenses Kft. által nyújtott szolgáltatás elsősorban az annak nyújtását lehetővé tevő technikára, illetve az igénybevétel és a szolgáltatás ellenértéke megtérítése módjára figyelemmel lényegesen eltér a nem interneten keresztül nyújtott szolgáltatásoktól, illetve még ez utóbbiaktól is megkülönböztető jellegzetességeket mutat. Jelen ügyben álláspontom szerint nem a WebMindLicenses Kft. és a felnőtt tartalomszolgáltatók vagy a felhasználók közötti szerződéses kapcsolat érdemel figyelmet, hanem a szerződés, illetve a jogi aktus, amelynek eredményeként a WebMindLicenses Kft. egy know-how-t[23] térítésmentesen kap meg és egy másik tagállamban székhellyel rendelkező cégnek licencszerződéssel ad bérbe. Ennek következtében álláspontom szerint nem elsősorban a WebMindLicenses Kft. felhasználók felé történő szolgáltatásnyújtási tevékenysége a meghatározó a jelen ügyben, hanem valójában a Lalib céggel kötött licencszerződés.
Jelen ügy vonatkozásában egyes irányokat alapvetően le kell zárni:
- A szolgáltatásnyújtás fogalmát objektív jellegűnek kell tekintetni az érintett ügyletek céljától és eredményétől függetlenül, és anélkül hogy az adóhatóság köteles lenne vizsgálatot indítani az adóalany szándékának[24] megállapítása iránt.
- Az ügylet adókötelesnek minősülése szempontjából a valós gazdasági és kereskedelmi tartalom figyelembevétele a közös héa-rendszer alkalmazásának alapvető követelménye.
Logikailag csekély relevanciája van annak, hogy ki alkotta meg a know-how-t, jelentőséggel az bír, hogy a know-how-t licencbe adó gazdasági társaság a valóságban nem engedte át a hasznosítás jogát, és ez alapján álláspontom szerint nem lehet semmilyen következtetést levonni. Releváns tény a know-how tulajdonosának a know-how hasznosítására vonatkozó viszonya.[25]
A releváns tények megállapítása körében a licencszerződés az az alap, melyhez képest egyáltalán vizsgálható, hogy annak tényleges gazdasági tartalma megvalósult-e[26], vagy csupán a forma adott. Az ebben foglaltak szerint ugyanis a licencbevevőnek mint elkülönült gazdasági társaságnak saját kockázatára és felelősségére, profitorientáltan kellene működnie, ennek keretében a know-how-val kapcsolatos üzleti döntéseket neki kellene meghoznia, míg az adózó kötelezettsége csupán a know-how átadása és a jogdíj realizálása. Ennek ellenére azt mutatják a bizonyítékok, hogy a legalacsonyabb szintű operatív döntéstől kezdve addig, hogy egyáltalán a "hasznosítást" melyik országba helyezi át, minden döntést a WebMindLicenses Kft. ügyvezetője hozott meg. Ezen üzleti döntések eredményeképpen pedig a licencbeadó folyamatosan úgy jutott hozzá a jogdíjbevételhez, hogy eközben a licencbevevő veszteséges működést mutatott.
Alapvetően téves az a megközelítést, hogy a bíróság kívülálló magánszemélyként kezeli a WebMindLicenses Kft. ügyvezetőjét, és állítása szerint az adóhatóság e személy tevékenységét tudja be egy jogi személynek. Az irányadó tényállás ezzel szemben ugyanis az, hogy a WebMindLicenses Kft. által megkötött licencszerződés a formai kikötései ellenére a tényleges gazdasági tartalmát tekintve nem valósult meg.
Álláspontom szerint a tagállami bíróságnak azt kell vizsgálnia, hogy a magánszemély külső tanácsadási tevékenysége kimeríti-e know-how hasznosításának definícióját, e tevékenység kinek tudható be, illetve mi a jelentősége, hogy a szerződő felek jogi személyek, WebMindLicenses Kft. ügyvezetője pedig nem jogi személy, és van-e jelentősége, hogy a szükséges technikai eszközök, személyi állomány, pénzügyi tranzakciók kezelését alvállalkozók végzik.
A kiinduló-helyzetként a WebMindLicenses Kft. rendelkezik a know-how-val. Ezt a felek által nem vitatott tényt a bíróság nem hagyhatja figyelmen kívül.[27] Az sem vitatott körülmény, hogy a hasznosítás megtörtént, a weblap üzemeltetéséből a WebMindLicenses Kft.-nek jelentős bevétele és haszna is származott, ezért amennyiben helyes az az álláspont, hogy a hasznosítási szerződés nem ment teljesedésbe, hiszen
- a licencbevevőnek legfeljebb a fizetési rendszerrel kapcsolatos szerződéskötésben lehetett szerepe, de a know-how hasznosításban nem, és
- 34/35 -
- a feleknek nem is volt olyan szándéka hogy a know-how-hasznosítás lehetősége átkerüljön a licencheadótól a licencbe vevőhöz,
akkor a hasznosítási tevékenység értelemszerűen nem merülhet fel máshol, mint ahol maga a know-how van, és ahol a hasznosításból eredő bevétel realizálódik színleg jogdíj formájában.
A jogi személy csak a természetes személy ügyvezetőjén keresztül hozhat döntéseket, ezért nincs jogalapja annak a kérdésnek, mely valamely társaság működését elhatárolja a cégvezetéstől. Ha a know-how-val nem vitásan WebMindLicenses Kft. rendelkezik, a know-how hasznosításából eredő bevételek felett jogdíjként a WebMindLicenses Kft. diszponál, akkor ezen társaság ügyvezetője által ezen hasznosítás keretében hozott döntések is a társaság tevékenységének részei.
Álláspontom szerint az EuB nem tulajdonított megfelelő jelentőséget önmagában annak, hogy az internetalapú szolgáltatás nyújtásához szükséges technikai eszközöket, személyi állományt, fizetési rendszert alvállalkozók végzik. Az alvállalkozók által végzett tevékenység kapcsán nem annak van jelentősége, hogy azokat igénybe veszik-e vagy nem, hanem a licencbeadó és az alvállalkozók közötti személyi kapcsolatoknak és függőségi viszonyok alapján annak, hogy valójában ki veszi igénybe azokat. A licencadó - a szerződés formális kikötései alapján - úgy adta át a hasznosítás jogát a licencbevevőnek, hogy annak előre tudnia kellett, hogy a hasznosítás megvalósításához szükséges technikai eszközök, személyi állomány, pénzügyi tranzakciók kezelését a hasznosítási jog átengedésével egyidejűleg át is adja a licencbeadó társaság ügyvezetőjének egyszemélyes irányítása alatt álló alvállalkozóknak.
Relevanciája tehát nem az alvállalkozók bevonásának, hanem annak mikéntjének van, a Lalib Lda "alvállalkozói" nem a licencbevevő, hanem a licencbeadó utasításai szerint dolgoznak, amennyiben a licencbeadó ügyvezetője utasítására járnak el, és valójában ezek az alvállalkozók azok, melyek diszponálnak a Lalib pénzügyei felett. A bíróság elmulasztotta továbbá annak ismertetését, hogy a Lalib Lda "alvállalkozói" tulajdonosi köre megegyezik a licencbeadó tulajdonosi körével, azaz a licencbeadó úgy "szervezte ki" a hasznosítást, hogy azt továbbra is saját cégeken keresztül ő maga végzi.
Az alvállalkozók igénybevételének jelentősége jelen ügyben tehát abban áll, hogy ezen alvállalkozók a licencbeadó irányítása alatt állnak, ennek pedig az EuB gyakorlata szerint kiemelt szerepe van az ügylet mesterséges jellegének megítélése során.
Kiemelkedően fontos tehát, hogy az alapügyben eljáró nemzeti bíró mindezekre figyelemmel körültekintően állapítsa meg a szóban forgó ügylet valós gazdasági és kereskedelmi tartalmát fokozottan ügyelve arra, hogy a szerződés rendelkezései és az ügylet valóságos gazdasági tartalma[28] között a szerződő felek által szándékoltan különbség állhat fenn, ami eltérő és adott esetben helytelen adóügyi megítéléshez vezethet. E tekintetben fontos megjegyezni, hogy a lehetséges adókijátszások, adókikerülések, illetve más visszaélések elleni küzdelem olyan célkitűzés[29], amelyet a vonatkozó uniós szabályozás elismer és támogat és a joggal való visszaélés tilalmára vonatkozó elv végeredményben tiltja a teljesen mesterséges, valós gazdasági tartalmat nélkülöző, kizárólag adóelőny megszerzését célzó megállapodásokat.
Álláspontom szerint, ha a valós gazdasági tartalom és a vonatkozó ügyleti rendelkezés között eltérés van, akkor a szerződéses kikötéseket át kell minősíteni[30] oly módon, hogy az a helyzet kerüljön visszaállításra, amely a visszaélésszerű gyakorlatot megtestesítő ügyletek hiányában állt volna fenn.
Mindezek alapján jelentőséggel bír, hogy a "licencbe adó gazdasági társaság vezető tisztségviselője és 100%-os tulajdonosa az a magánszemély, aki a licencszerződéssel egyébként átruházott know-how megalkotója", hogy "e magánszemélynek informálisan lehet vagy van-e befolyása a licencbe vevő gazdasági társaság általi hasznosítás módjára, annak üzleti döntéseire". Szerepet játszik továbbá az értékelésben az a körülmény is, hogy "a know-how megalkotója egyébként szakmai tanácsadással, a know-how fejlesztésére vagy hasznosítására vonatkozó tanácsaival közvetlenül vagy közvetve részt vesz vagy részt vehet a know-how-n alapuló szolgáltatás nyújtásával kapcsolatos üzleti döntésekben". Ugyanígy jelentőséggel bír a héa szempontjából szolgáltatásnyújtó személy megállapítása során az alapul fekvő szerződéses ügylet vizsgálata mellett, "hogy a know-how megalkotója mint magánszemély befolyást, illetve meghatározó befolyást vagy irányítást gyakorol-e a know-how-n alapuló szolgáltatásnyújtás módjára".
Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint nem lehet az uniós jogi normákra csalárd módon vagy visszaélésszerűen hivatkozni. Jóllehet a termékértékesítés és a szolgáltatásnyújtás adóköteles tevékenységeket meghatározó fogalmainak[31] mindegyike objektív jellegű, bizonyos esetekben van kivétel ezen elv alkalmazása alól. Általánosságban nem állapíthatók meg sem azok a körülmények, amelyeket ennek az értékelésnek az elvégzésekor figyelembe kell venni, és nem rendelhetők ezekhez a körülményekhez konkrét súlyok sem. A figyelembe veendő körülmények és azok relatív súlya a konkrét tényállás függvényében esetről esetre változhatnak, azokhoz abszolút, minden körülmények között alkalmazható értékek nem rendelhetők. A Bíróság az eset konkrét körülményeinek pontos ismerete hiányában nem végezheti el a tényállás körültekintő értékelését, a releváns körülmények kiszűrését és azok konkrét konstellációra vetített súlyozását sem.
Mindezek alapján a visszaélésszerű magatartás, a rendeltetésszerű joggyakorlás elvének[32] sérülése megállapítható, és így az érintett ügyleteket át kell minősí-
- 35/36 -
teni oly módon, hogy az a helyzet kerüljön visszaállításra, amely a visszaélésszerűen végzett ügyletek hiányában állt volna fenn. Az átminősítéssel[33] kapcsolatos követelményeket illetően kijelenthető, hogy az adókijátszás elkerülése érdekében hozott tagállami intézkedések nem haladhatják meg az e célok eléréshez szükséges mértéket. Ha a nemzeti bíró megállapítja a szerződés és a megvalósítani kívánt ügylet valós gazdasági tartalma közötti eltérést, és hogy ez a WebMindLicenses Kft. visszaélésszerű magatartásának következménye, akkor el kell rendelnie a jogosulatlanul szerzett adóelőny elvonását.
A jelen ügyben azt szükséges vizsgálni, hogy az uniós jogi szabályozás alkalmazása nem kerül-e olyan módon kiterjesztésre, hogy az vonatkozik a gazdasági szereplők visszaélésszerű magatartására is, vagy azon ügyletekre, amelyet nem a rendes kereskedelmi ügyletek keretében hajtanak végre, hanem kizárólag abból a célból, hogy csalárd módon részesüljenek az uniós jog által biztosított előnyökből.[34] Ugyanis a jogalanyok az uniós jog normáira nem hivatkozhatnak csalárd módon[35] vagy visszaélésszerűen. Ennélfogva a nemzeti hatóságoknak és bíróságoknak meg kell tagadniuk az uniós jog által biztosított előnyt, ha objektív körülmények alapján megállapítható, hogy e jogra csalárd módon vagy visszaélésszerűen hivatkoztak.
A visszaélésszerű magatartás tilalma a héa területére is kiterjed. Az uniós ítélkezési gyakorlat a héa vonatkozásában rögzíti, hogy a visszaélésszerű magatartás megállapításához egyrészt az szükséges, hogy a héára vonatkozó uniós szabályozás és az azt átültető nemzeti jogszabályok vonatkozó rendelkezéseiben előírt feltételek formális fennállása ellenére az érintett ügyletek eredménye olyan adóelőny megszerzése legyen, amely ellentétes a fenti rendelkezések célkitűzéseivel.[36] Másrészt az objektív körülmények összességéből ki kell tűnnie, hogy a szóban forgó ügyletek elsődleges célja valamely adóelőny megszerzése. Az EU Bíróság álláspontja szerint a visszaélésszerű magatartás tilalma nem releváns azokban az esetekben, amikor a végzett gazdasági tevékenységnek lehet más magyarázata is, mint pusztán az adóelőny elérése. Továbbá figyelemmel kell lenni arra is, hogy az uniós jog nem írja elő, hogy az adóalany a magasabb összegű héa befizetésével járó ügyletet válassza, amennyiben egyébként jogszerűen választhat a kétféle ügylet között. Az adóalanyoknak joguk van az üzleti tevékenység folytatásának legkevésbé adóztatott módját választani.
Álláspontom szerint az egyes speciális körülmények figyelembe vehetők annak megállapítása szempontjából, hogy a kérdéses ügylet kizárólag adóelőny (tax advantage, avantage fiscal) elérésére irányult-e. Ugyanakkor sem arra vonatkozóan, hogy ezek a körülmények önmagukban megalapozhatják-e a visszaélésszerű magatartás megállapítását, sem arra vonatkozóan, hogy - ha önmagukban nem elegendőek - ezeket a körülményeket milyen súllyal kell figyelembe venni a visszaélésszerű magatartás megállapíthatósága szempontjából, álláspontunk szerint nem adható általános jellegű, kategorikus válasz. E körülmények jelentőségét az adott ügy szempontjából, annak összes egyéb körülményével együttesen kell értékelni. E körülmények - tehát a tényállás - részletes vizsgálatára és értékelésére nem az EU Bíróságnak, hanem a tagállami bíróságnak van lehetősége és egyúttal ez kötelezettsége is.
Az átminősítés szükségességét nem befolyásolja például a teljesítési hely megváltoztatásának kérdése, mivel ez valójában egy következménye a szolgáltatásnyújtás objektív értelmezésének. Ezt támasztja alá, hogy amennyiben az átminősítés szükségességét, illetve megtörténtét befolyásolhatná az, hogy az adóalany - utóbb hibásnak minősített eljárás szerint - más tagállamban megfizette az ügylet után fizetendő héát, az végeredményben visszaélések számára nyitná meg a lehetőséget. Ugyanis amennyiben a más tagállamban (tévesen) megfizetett héa ténye befolyásolhatná a szerződéses kikötések átminősítését (tehát az ügylet tényleges tartalma szerinti adójogi minősítést), abban az esetben az adóalanyok kivonhatnák magukat az uniós szabályok alapján rájuk érvényes tagállami adóztatási joghatóság alól és saját cselekményükkel (héa megfizetése) másik tagállam joghatósága alá helyezhetnék magukat. Ezáltal az adóalanyok elhatározásától függne, hogy mely tagállam adóztatási joghatósága alá helyezik magukat (mely tagállamban fizetik meg a héát). Ez ellentmondana a héa rendszerének, objektivitásának, semlegességének, a teljesítési hely szabályok céljának és ezáltal sérülnének az uniós jog értelmében joghatósággal rendelkező tagállamok költségvetési érdekei.
Amennyiben az egyes szerződéses kikötések nem tükrözik vissza az ügyletek valós gazdasági és kereskedelmi tartalmát - mert a kikötések olyan, teljesen mesterséges megállapodást képeznek, amely nem felel meg az ügyletek valós gazdasági és kereskedelmi tartalmának - a tagállami hatóságoknak azt adott esetben át kell minősíteniük. A visszaélés megvalósulásának, az ügylet valós tartalmának megállapításához[37] pedig a hatóságnak az ügylet valamennyi - többek között a kérdésekben is említett - körülményét az adott konkrét esetre vonatkoztatva összességében kell értékelnie.
Ezzel kapcsolatban ugyanis eleve ellentmondásos, hogy sem a bíróság, sem a WebMindLicenses Kft. nem tud megjelölni a megállapítás kapcsán olyan tényállási
- 36/37 -
elemet, vagy olyan bizonyítási eszközt[38], melynek feltárásához, illetve beszerzéséhez szükség lenne erre a megkeresésre. A bíróság végzése tehát miközben feltételezi a megkeresés hiányának szabálytalanságát, még utalást sem tartalmaz arról, hogy milyen tárgyúnak, célúnak vagy tartalmúnak kellene lennie ennek a megkeresésnek.
A 904/2010/EU tanácsi rendelet preambuluma (7) bekezdése csupán egy elvi jellegű kinyilatkoztatás és nem konkrét előírást tartalmaz, és főleg nem jelenti azt, hogy olyan értesítési kötelezettséget ró az adóhatóságra, melynek elmulasztása esetén az egyébként eljárásjogilag és anyagi jogilag kifogástalan megállapítás jogszerűsége megkérdőjelezhetővé váljon. A hivatkozott bekezdés a magyar adóhatóság jogosultságát teremti meg, a valós tényállás megállapításának elősegítését célozza, nem pedig mellőzhetetlen kötelezettséget jelent. Amennyiben a megállapított tényállás helytálló, a megkeresés hiánya nem jelölhető meg eljárási szabály megsértéseként.
A hivatkozott jogszabályhely tehát nem tényállásegyeztetési kötelezettséget teremt, hanem a héa helyes megállapításához szükséges segítség nyújtása érdekében információk átadását teszi lehetővé. A megkeresés hiányának akkor lehetne érdemi jelentősége, ha lenne olyan hiányzó tényállási elem, ami nem a WebMindLicenses Kft. érdekkörébe tartozik, és amely nélkül a tényállás nem lenne megállapítható. Ez esetben a magyar adóhatóságnak joga van megkeresni a portugál adóhatóságot a hiányzó tényállási elem feltárására[39], nem pedig kötelezettség e közös tényállás megállapítására.
Az adóhatóság azért nem foganatosított megkeresést a portugál adóhatósághoz, mert e körben sem közösségi, sem hazai jogszabály nem ír elő kötelezettséget, a tényállás megállapítása nemzeti tagállami hatáskörbe tartozik, másrészt pedig a tényállás a portugál adóhatóság bevonása nélkül is megállapítható volt, nem merült fel olyan körülmény, melyre vonatkozóan az adóhatóság szerint indokolt lett volna a portugál adóhatóság megkeresése.
A nemzetközi megkeresések foganatosítására a tényállás megállapítása érdekében sem közösségi jogszabály, sem magyar jogszabály nem tartalmaz kötelező esetet. A közösségi jogi szabályozás a héa helyes beszedése érdekében alkotta meg a közigazgatási együttműködés szabályait, melyeknek nem az volt a célja, hogy felállítsák a megkeresések kötelező eseteit, hanem az, hogy a héa megfelelő beszedése érdekében jogosultságokkal ruházzák fel a tagállami adóhatóságokat. Ezt fejezi ki a Tanács 2010. október 7-i 904/2010/EU rendelete (a hozzáadottérték-adó területén történő közigazgatási együttműködésről és csalás elleni küzdelemről) (8) preambulumbekezdése, mely szerint a héa megfelelő alkalmazásának ellenőrzése a letelepedés szerinti tagállamtól eltérő tagállam szerint adóköteles ügyletek esetében gyakran olyan információktól függ, amelyek a letelepedés szerinti tagállam birtokában vannak, vagy amelyeket ez utóbbi tagállam sokkal könnyebben tud megszerezni. Az ilyen ügyletek hatékony ellenőrzése ezért a letelepedés szerinti tagállam információgyűjtésétől, illetve erre való képességétől függ.
Az EUB több ítéletében is értelmezte a tagállamok közötti információcserére[40] vonatkozó közösségi szabályozást, melyekben olyan állandó értelmezés rajzolódik ki, mely szerint egy másik tagállam hatóságának megkeresése a tényállás megállapítás szempontjából nem kötelező.
Álláspontom szerint a magyar adóhatóság saját jogkörében eljárva mérlegelheti tehát a konkrét eset egyedi körülményei alapján, hogy foganatosít-e nemzetközi megkeresést a tényállás megállapítása érdekében.
A valós tények szerint jelen ügyben a bírói engedélyhez kötött telefonlehallgatások elrendelésének célja nem a közteherviselés biztosítása, hanem a Nemzeti Adó- és Vámhivatalról szóló 2010. évi CXXII. törvény 63. § (1) bekezdése alapján bűnüldözési cél volt. Az adóhatóság semmiféle titkos információgyűjtést nem végzett, nem alkalmazott, ezzel az eszközzel a nyomozó hatóság élt a saját büntetőeljárása keretében, az ott kiépített garanciák mellett. A bíróság előtt semmiféle olyan adat nem merült fel, olyan bizonyíték nem került becsatolásra, melyből akár csak feltételezhetné a bíróság, hogy a titkos információgyűjtésre törvénytelenül (bírói engedély nélkül) került sor[41], a WebMindLicenses Kft. sem hivatkozott soha arra, hogy a nyomozó hatóság információgyűjtése nem felelt meg a jogállami garanciáknak.
Ennélfogva csak az a kérdés merülhetne fel, hogy a nyomozó hatóság által törvényesen beszerzett bizonyíték felhasználhatóságát tiltja-e bármi a közigazgatási eljárásban. A NAV Bűnügyi Igazgatósága által a bizonyítékok felhasználására adott engedély egyben azt is jelenti, hogy az átadott bizonyítékok felvételére, rögzítésére és a büntetőeljárásban történő felhasználása is jogszerűen történt. Alkotmányossági aggály nem merülhet fel, azt a NAV tv. rendelkezéseinek betartása biztosítja. A fenti rendelkezések megtartása biztosítja az adóigazgatási eljárásban a bizonyítékok megismerésének és felhasználásának szükségességi-arányossági követelménynek való megfelelését.
Sem nemzeti jogszabály, sem a Charta nem tiltja önmagában a bizonyításnak ezt a módját (szabad bizonyítási rendszer működik), ezzel kapcsolatban ugyanazon garanciákat kell érvényesíteni, mint más bizonyítékok esetében, azaz elsősorban a kellő időben történő megismerhetőségnek van jelentősége. Márpedig jelen ügyben az összes felhasznált bizonyíték már a jegyzőkönyv mellékleteként elhelyezésre került a többi bizonyítékkal együtt.
Az ügyben a WebMindLicenses Kft. és így a bíróság is említi az Alkotmánybíróság 2/2007. (I. 24.) AB határozatát, melynek tartalma azonban nem feleltethető meg
- 37/38 -
jelen tényállásra. A hivatkozott AB-határozat olyan jogszabály alkotmányosságát vizsgálta, mely a bírói engedélyhez kötött titkos eszközöknek közvetlenül a közteherviselésre vonatkozó rendelkezések érvényesülése érdekében történő engedélyezését és alkalmazását tette lehetővé. Jelen ügyben a titkos eljárás célja nem közteherviselés biztosítása, hanem az elkövetőek büntetőjogi felelősségre vonása. A titkos eljárást nem az adóigazgatási eljárás érdekében folytatták le, így annak elrendelésének céljából nem vonható le következtetés jelen ügyben történő felhasználhatóság jogszerűségére.
A titkos információgyűjtés[42] eredményének adóigazgatási eljárásban történő felhasználása tekintetében álláspontom szerint a hatályos magyar szabályozás nem zárja ki azt, hogy az adóhatóság a törvényes keretek között, de más hatóság (jelen esetben a nyomozó hatóság) által felvett, majd onnan beszerzett, az adóztatandó tényállás feltárása szempontjából is lényeges bizonyítékokat a saját eljárásában bizonyítási eszközként felhasználja. Tekintet nélkül arra, hogy a titkos információgyűjtés során feltárt információk felhasználására egy olyan adóigazgatási eljárásban került sor, amely független a büntetőeljárástól.[43]
Mindezek alapján, álláspontom szerint is az adóhatóság a bizonyítékok beszerzésekor a jogszabályoknak megfelelően járt el.
Jelen ügy releváns abból a szempontból, hogy egy szerződéshez kapcsolódó adózói magatartást milyen körülmények alapján minősíthet az adóhatóság visszaélésszerűnek, és ennek következtében változtathatja meg a hozzá kapcsolódó adókötelezettségeket. Továbbá az ítélet alapján az adókötelezettségek tagállamok között átnyúló szolgáltatások tekintetében az adóhatóságoknak együtt kell működniük. A titkos információgyűjtés tekintetében az ítélet releváns iránymutatás ad, hogy nem elegendő, hogy a bizonyítékokat az adózó megismerheti, hanem az ellen önálló jogorvoslati lehetőséget is biztosítani kell.
Az ítélet jelentőségét növeli, hogy abba a Bizottság és a portugál kormány is bekapcsolódott.■
JEGYZETEK
[1] A Bíróság a Halifax és társai ítélet (C 255/02, EU:C:2006:121) 74. és 75. pontjában kimondta, hogy a héa-rendszerben a visszaélésszerű magatartás megállapításához szükséges az, hogy
- a héa-irányelv és az azt átültető nemzeti jogszabályok vonatkozó rendelkezéseiben előírt feltételek formális fennállása ellenére az érintett ügyletek eredménye olyan adóelőny megszerzése legyen, amely ellentétes e rendelkezések célkitűzéseivel,
- az objektív körülmények összességéből kitűnjön, hogy a szóban forgó ügyletek elsődleges célja ezen adóelőny megszerzése.
[2] Ítélet 43-44. pontjai.
[3] Ítélet 45. pontja.
[4] Ítélet 46. pont.
[5] Ítélet 50. pontja.
[6] Ítélet 55. pontja.
[7] Ítélet 56. pontja.
[8] Ítélet 57. pontja.
[9] Ítélet 58. pontja.
[10] Ítélet 59. pontja.
[11] Ítélet 68. pontja.
[12] Az Európai Unió Alapjogi Charta 52. cikk (1) bekezdése alapján.
[13] Az Európai Unió Alapjogi Charta 7. cikke és az Emberi Jogok Európai Egyezmény 8. cikke alapján.
[14] Ítélet 70. pontja.
[15] Ítélet 71. pontja.
[16] Ítélet 72. pontja.
[17] Ítélet 73. pontja.
[18] Ítélet 74. pontja.
[19] Ítélet 80. pontja.
[20] Ítélet 81. pontja.
[21] Ítélet 84. pontja.
[22] Ítélet 85. pontja.
[23] TATTAY Levente: A know-how fogalom fejlődése. Jogtudományi közlöny, 2002/9. 409-412.
[24] SZILOVICS Csaba: Csalás és jogkövetés az adójogban. Budapest, Gondolat Kiadó, 2003. 26.
[25] TATTAY Levente: A szabadalmi és know-how licencia csoportmentesítések. Iparjogvédelmi és szerzői jogi szemle, 2013/4. 5-24.
[26] SZALAI Ákos: A magyar szerződési jog gazdasági elemzése. Budapest, L'Harmattan, Széchenyi István Szakkollégium. 2013. 97-99.
[27] LOMNICI Zoltán: Pénzügyi ítélkezés. Budapest, HVG-ORAC Lap- és Könyvkiadó Kft., 2001. 31-32.
[28] HALUSTYIK Anna: Pénzügyi Jog. Budapest, Pázmány Press, 2013. 88.
[29] SZILOVICS i. m. 31-32.
[30] FÖLDES Gábor: Adójog. Budapest, Osiris Kiadó, 2004. 115-118.
[31] HALUSTYIK i. m. 227-239.
[32] Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény 2. §.SZABÓ Ildikó: A rendeltetésszerű joggyakorlás elvének érvényesülése, rövid kitekintéssel a feltételes adómegállapítási eljárásra is. Iustum Aequum Salutare. 2014/3. 143-162.
[33] HADI László (szerk.): Az új adójog magyarázata 2010. Budapest. HVG-ORAC Lap- és Könyvkiadó Kft., 2010. 49-51.
[34] SÓLYOM Borbála: A joggal való visszaélés doktrínája és az adóvisszaélés elleni küzdelem eszközei az általános forgalmi adóról szóló irányelvben és az egyes uniós tagállamok jogszabályaiban. Iustum Aequum Salutare, 2014/1. 205-220.
[35] SÓLYOM Borbála: Az adóelkerülési technikák megítélése az Európai Bíróság joggyakorlatában, különös tekintettel az általános forgalmi adózás területére és a joggal való visszaélés doktrínájára. Adóvilág, 2013/10. 8-12.
[36] ERDŐS Éva: A káros adóverseny elméleti és gyakorlati kérdései az uniós adójogban. In: BURIÁN László - SZABÓ Sarolta (szerk.): Arbitrando et curriculum bene delidengo. Ünnepi kötet Horváth Éva 70. születésnapja alkalmából. Budapest, Pázmány Press. 2014. 83-102.
[37] SZAKÁCS Imre. Az adózás nagy kézikönyve. Budapest, Complex Kiadó Kft., 2006. 1283.
[38] LOMNICI i. m. 31.
[39] HADI i. m. 417-429.
[40] FÖLDES i. m. 179.
[41] BODA József: A felderítés, hírszerzés, titkos információgyűjtés elvei és gyakorlata. Belügyi szemle, 2015/9. 5-29.
[42] BEJCZI Alexa: A titkos információgyűjtés és a titkos adatszerzés hazai szabályozásának útvesztőjében. Jogi tanulmányok, 2010/1. 321-334.
[43] SOLTI István: A titkos információgyűjtés törvényessége. Nemzetbiztonsági szemle, 2013/1. 5-19.
Lábjegyzetek:
[1] Szabó Ildikó, PhD hallgató (PPKE JÁK)
Visszaugrás
