A jelen tanulmányban azt fogjuk elemezni, hogy a nemzeti (elsősorban a magyar) adójog milyen viszonyban van a letelepedési szabadsággal, közelebbről a székhelyáthelyezéssel; korlátozza-e, és ha igen, mennyiben, a magyar adójogi szabályozás a társaságok letelepedési szabadságának érvényesülését?
A szakirodalomban és a jogalkotásban egyaránt gondot okoz, hogy a nemzeti társasági jogok, a cégjog, az adójog a székhely fogalmát különféle módon definiálják, az európai társasági és adójog pedig a nemzeti székhely fogalmakra épít. A keveredést tovább fokozza, ha az adott jogterület (társasági jog, cégjog) székhely fogalma a kiindulási pontja egy másik jogterület (adójog) hasonló fogalmának. Míg például az uniós ajánlások a bejegyzett székhely áthelyezésével foglalkoznak, addig a jogesetek egy része a tényleges irányítás helyének áthelyezéséről szól, de adott esetben mindkettőt a székhely kifejezés jelöli. Az egyes nemzeti jogrendszerek fogalomhasználata olyannyira nem egységes ebben a témakörben, hogy a Cartesio (C-210/06) ügy során a különböző kormányok eltérő terminológia mentén fejtették ki véleményüket, amely olyan mértékű félreértésekhez vezetett, hogy emiatt Írország az előzetes döntéshozatali eljárás szóbeli szakaszának újranyitását javasolta[1].
Az Európai Unió Működéséről szóló Szerződés (EUMSz.) 54. cikke értelmében társaságnak minősül valamely tagállam jogszabályai szerint létrehozott társaság, amelynek a létesítő okirat szerinti székhelye, vagy üzleti tevékenységének fő helye az Unió területén van. Maga az EUMSz. tehát a székhelyet és az üzleti tevékenység fő helyét külön említi, amelyből azt a következtetést lehet levonni, hogy a két helyet nem tekinti szükségszerűen azonosnak, mivel a bejegyzett székhelyre és az üzleti tevékenység fő helyére egyaránt és vagylagosan utal az ‘európai' társasági minőség feltételeként. Számos szerző ezért amellett érvel, hogy az uniós szabadságjogok alkalmazása szempontjából nem a nemzeti jog szerinti hovatartozás a döntő, hanem az Unióhoz való tartozás, amelyet pedig mind a bejegyzett székhely, mind a tevékenység központja meghatározhat[2]. Ugyanakkor az eddigi esetjog ezzel ellentétes irányba megy, teljes mértékben elismeri a nemzeti jog egyedül meghatározó szerepét a jogi személy létezése és hovatartozása feltételeinek meghatározásában az elsődleges letelepedés vonatkozásában (Daily Mail, Cartesio). A másodlagos letelepedés vonatkozásában pedig a fogadó országnak minden esetben el kell ismernie az elsődleges letelepedés állama által elismert jogi személyiség teljességét (Centros, Überseering).
A székhely a jogi személy jogi hovatartozásának (illetőségének és/vagy honosságának) egyik meghatározó eleme lehet. A székhely, mint központ fogalom azonban három különböző aspektusát is lefedheti a vállalkozás létezésének: a székhely lehet (i) a hivatalos kapcsolattartás, (ii) az irányítási tevékenység, és végül (iii) a gazdasági tevékenység központja. A jogi személy adójogi hovatartozása, a korlátlan adóztatási jog gyakorlása szempontjából az illetőség kérdése a kulcskérdés, amelyet meghatározhat a bejegyzés helye, a székhely, vagy bármilyen más nemzeti kritérium, de abban az esetben, ha az eltérő kritériumok alapján a személy több, mint egy országban belföldi illetőségű, az OECD ajánlásai szerint a tényleges irányítás helyét kell döntőnek tekinteni.[3]
Mind a cégjegyzékbe bejegyzett iroda, mind a tényleges székhely (irányítás helye) áthelyezése adófizetési kötelezettséget eredményezhet, amelyet elvi szinten nem gátol közösségi szintű szabályozás.
A társasági adó alanya lehet mind belföldi, mind nem belföldi illetőségű. Az illetőség fogalmát a nemzeti jogok különféleképpen határozzák meg. Egy adóalany lehet belföldi illetőségű akkor, ha az adott ország törvényei szerint alapították[4], ha az adott országban került cégjogi bejegyzésre[5], ha az adott országból irányítják, vagy más kritériumok alapján. Az adóalany illetősége határozza meg az adókötelezettségének korlátlan vagy korlátozott voltát. Míg a belföldi illetőségű adóalanyok
- 11/12 -
adókötelezettsége az illetőségük országában kiterjed a világ bármely pontján szerzett jövedelmükre, addig a belföldi illetőségűnek nem minősülő adóalanyok adókötelezettsége ugyanezen országban a belföldi forrású jövedelmeikre korlátozódik. Az illetőség az alapja az nemzetközi adóegyezményeknek is. Az illetőség megváltoztatása tehát jelentősen különbözik a jogi személy cégjegyzékbe bejegyzett székhelyének "puszta" áthelyezésétől. Abban az esetben, ha a társaságra alkalmazandó jogrendszer nemzetközi magánjoga akár az inkorporáció, akár a székhely elvét követi, a társasági jog pedig a bejegyzett irodát tekinti székhelynek, az irányítás helyének áthelyezése az illetőség megváltozását eredményezheti a társaság honosságának megváltozása és a jogi személy megszűnése nélkül. Az irányítás helyének áthelyezése után a társaság adókötelezettsége az alkalmazandó adóegyezmény alapján, vagy az adott nemzeti adójog alapján korlátozottá válhat, és csak az adott országból származó jövedelmekre terjed ki.
Ha viszont valamely jogi személy olyan országból helyezi át a tényleges irányítása helyét más országba, ahol a társasági jog a tényleges székhelyet (amely magában foglalja az irányítás helyét is) tekinti csak székhelynek, akkor mind a jogi személy, mind annak adóalanyisága megszűnik az eredeti letelepedés országában, mivel a jogi személy adójogi és társasági jogi minőségében is kikerül az ország joghatósága alól. Ugyanez történik akkor is, ha a cégjegyzékbe bejegyzett székhely kerül áthelyezésre. Az illetőségváltozás tehát vagy a társaság adójogi megszűnését vagy az adójogi státuszának a módosítását eredményezi.
Hasonló esetek konstruálhatók a fogadó ország szemszögéből is. A megszűnés nélkül az irányítás helyét áthelyező jogi személy a fogadó országban az ottani adójogtól függően belföldi illetőségű külföldi jogi személyként, vagy nem belföldi illetőségű jogi személyként (lényegében mint telephely) lesz társaságiadó-köteles. A fogadó országok gyakorlata abban is eltér, hogy előírja-e cégjogilag fióktelep bejegyzését az irányítás helyének változása miatt. A megszűnés melletti áthelyezések esetén a jogutódlás mellett megalapított új jogi személy természetesen belföldi illetőségű adóalany lesz.
Adójogilag azonban marad még egy elvarratlan szál a székhely áthelyezése kapcsán, hiszen a gazdasági tevékenységek fizikai végzésének helye nem feltétlenül változik meg az irányítás helyének vagy a cégjegyzékbe bejegyzett székhelynek az áthelyezése miatt. Ugyanakkor az irányítás helye a fogadó országban önmagában is adókötelezettséget teremt azzal, hogy de facto telephelyet keletkeztet. Éppen ezért fontos az a kérdés, hogy a hátramaradó tevékenységek miatt keletkező telephely eredményezhet-e többlet-adókötelezettséget az eredeti letelepedés országában. Amennyiben a jogi személy megmaradása mellett annak illetősége megváltozik, akkor két út áll az eredeti illetőség országa előtt. Az irányítás helyének áthelyezését tekintheti adójogi megszűnésnek. Adójogi megszűnés esetén adókötelezettség keletkezik az összes nem realizált tőkenyereség, árfolyamnyereség, fel nem használt céltartalék stb. tekintetében, és a hátramaradó tevékenységek miatt új adószámmal lesz a megmaradó belföldi jogi személy vagy a megszűnt és másik országban újraalapított jogi személy telephelye újra a társasági adó alanya. Amennyiben adójogi megszűnés áll be, azt kell megvizsgálni, hogy a többlet-adókötelezettség (amit a szakirodalom általában tőkekivonási adóként emleget[6]) mennyiben korlátozza a letelepedés szabadságának megvalósulását. Ha az irányítás helyét áthelyező jogi személy adójogi értelemben sem szűnik meg, akkor ugyan nem keletkezik többlet-adókötelezettség, azonban az illetőségváltozás miatt az ország a nem realizálódott tőkenyereségek tekintetében végeredményben feladja adóztatási jogát, amit az európai uniós jog nem követel meg.
Az illetőség kritériuma az adójogban, ugyanúgy, mint a honosság a nemzetközi magánjogban, kizárólag a nemzeti jog által meghatározott. A nemzetközi adójog nem határozza meg az illetőség kritériumait, azt hogy milyen feltételek esetén van az adózónak teles körű, korlátlan adókötelezettsége, azonban - nemzetközi adójogi egyezmények útján - meghatározza azt, hogy abban az esetben, amikor a különböző nemzeti jogok illetőség-kritériumának alkalmazása egy nemzetközi ügylet során konfliktushoz vezet, és a társaság több mint egy országban lenne belföldi illetőségű, melyik állam illetőségét kell elfogadni a kettős adózás elkerülése érdekében.[7] Az OECD Modell Egyezmény 4. cikkének 1. pontja szerint "az »Egyik Szerződő Államban belföldi illetőségű személy« kifejezés olyan személyt jelent, aki a Szerződő Államban - annak jogszabályai szerint - lakóhelye, székhelye, üzletvezetésének helye vagy bármilyen más ismérv alapján adóköteles. A kifejezés nem foglalja magában azokat a személyeket, akik az adott államban csupán az ottani forrásokból származó jövedelem vagy az ott található vagyon alapján adókötelesek." A modellegyezmény biztosít egy "tie-breaker" szabályt is, amely szerint, ha mindkét állam joga szerint abban az államban lenne a társaság belföldi illetőségű, akkor az egyezmény használata szempontjából a társaságot ott kell belföldi illetőségűnek tekinteni, ahol a tényleges irányítás helye (place of effective management) van. Az irányítás helye egyaránt takarhatja a stratégiai irányítás helyét és a mindennapi irányítás helyét, a tényleges irányítás helye azonban csak az az egy hely, ahol a társaság a vállalkozási tevékenység folytatásához szükséges kulcsfontosságú irányítási és kereskedelmi döntéseket hozza.[8]
Az illetőség meghatározása konfliktus esetén tehát a tényleges irányítás helyétől függ, vagyis amennyiben a társaság a tényleges irányítás helyét másik országba helyezi, az illetősége az adóegyezmények szempontjából megváltozik. Az eredeti illetőség országában az ott maradó tevékenységek tekintetében a telephelyen keresztül szerzett jövedelemre vonatkozó szabályokat kell a továbbiakban alkalmazni, és a társaságnak nem belföldi illetőségű adóalanyként korlátozott adókötelezettsége lesz, míg az új illetőség államában a jogi személy adókötelezettsége teljes körűvé válik, magában foglalja a világon bárhol szerzett jövedelmének az adókötelezettségét. Érdekességként megjegyezzük, hogy
- 12/13 -
Magyarország a 4. cikk szövegmagyarázatához észrevételt tett, amely szerint nemcsak a fent említett kulcsfontosságú irányítási és kereskedelmi döntések meghozatalának helyét kell a tényleges irányítás helyének meghatározásakor figyelembe venni, hanem azt is, hogy a felső vezetők szokásosan hol folytatják irányítási tevékenységüket, és honnan végzik a vállalkozás legmagasabb szintű napi igazgatását.[9] Az észrevétel a Modell Egyezmény Magyarázatának korábbi szövegezésén alapszik, amely részletesebben kidolgozott tesztet adott a tényleges irányítás helyének meghatározására.
Léteznek eltérések is a tényleges irányítás helye teszttől. Az USA a nemzeti adójogok konfliktusa esetén először azt vizsgálja, hogy a társaság mely állam törvényei szerint került bejegyzésre (inkorporáció elve).[10] Ha például egy, az amerikai törvények szerint bejegyzett társaságnak a másik szerződő államban van a tényleges irányítás helye, az OECD Modellegyezménnyel ellentétesen, az USA-egyezmények a társaságot az adóegyezmény szempontjából amerikai illetőségűnek fogják tekinteni. Amikor a bejegyzési teszt alapján nem dönthető el az illetőség egyértelműen, a társhatóságoknak kell eseti alapon döntést hozniuk az egyezmény alkalmazhatóságáról. Ugyanez a trend figyelhető meg az OECD adóelkerülés elleni vitasorozatának az egyezményekkel foglalkozó 2014-es jelentésében[11], amely javasolja a tényleges irányítás helye mellett alternatív tesztek, mint például a bejegyzési teszt alkalmazását a hatósági egyeztetés keretében. Mivel azonban az OECD az elmúlt évtizedben rengeteg munkát fektetett a tényleges irányítás helyének meghatározásába, és a jelenlegi, uniós tagállamok közötti egyezmények mindegyike a tényleges irányítás helyét tekinti meghatározónak az illetőség szempontjából, érdemes röviden áttekinteni azt, hogy mi minden tartozhat bele a fogalomba[12]. Elsősorban a stratégiai irányítás a meghatározó, az a hely, ahol a felső vezetők döntéseiket hozzák. Azonban döntéshozatal alatt a meghatározás nem a formális döntés helyét, hanem a döntés-előkészítés és a tényleges döntés kialakulásának helyét érti. Amennyiben a leányvállalat döntéseit ténylegesen az anyavállalatnál hozzák, úgy a tényleges irányítás helyének azt kell tekinteni. Amennyiben az igazgatótanácsnak nem annyira tényleges döntéskialakító, mint inkább végrehajtó funkciója van, akkor a tényleges irányítás helye az a hely, ahol a döntés kialakításra, ténylegesen meghozatalra kerül, és ez a hely tekintendő a vállalkozási tevékenység elsődleges helyének.
A bilaterális adóegyezmények az adóztatási jog megosztását célozzák a jövedelemtulajdonos illetősége és a jövedelemforrás országa között. Abban az esetben, ha mindkét országnak van adóztatási joga az adott jövedelem tekintetében, a felmerülő potenciális vagy valós kettős adózás elkerülése az illetőség államának a kötelezettsége az egyezményben előírt módon. Az adóegyezmények szerint az ingó átruházásából származó tőkenyereség[13] kizárólag az illetőség államában adóztatható. Abban az esetben tehát, ha a társaság eszközei között részesedések is vannak, és a társaság a tényleges irányítás helyét megszűnés nélkül másik államba helyezi, az eredeti székhely országa elveszíti joghatóságát a részesedések későbbi értékesítése során szerzett tőkejövedelem megadóztatása felett. A kérdés az, hogy joga van-e ilyen esetben az eredeti székhely országának a nem realizált tőkenyereséget, vagyis a részesedésnek a tényleges székhely áthelyezése pillanatában lévő becsült piaci értéke és a szerzési értéke közötti különbözetet megadóztatni azon az alapon, hogy a későbbi értékesítésből felmerült tőkenyereség egy része akkor keletkezett, amikor a részesedést birtokló jogi személy még az első államban volt belföldi illetőségű. Hasonló kérdést vet fel a goodwill, cégérték is, amennyiben többségi részesedésről van szó.
Az EU adójogi irányelvei is az adójogi illetőséghez kötöttek. Az anya-leány vállalati irányelv definíciója[14] szerint (egyéb feltételek mellett) "egy tagállam társasága bármely olyan társaság, amelyet valamely tagállam adójoga szerint adózási szempontból illetőséggel rendelkezőnek kell tekinteni az adott tagállamban, és a harmadik állammal kötött kettős adózást elkerülő egyezmény feltételei alapján adózási szempontból nem kell Unión kívüli illetőségűnek tekinteni." Gyakorlatilag ugyanilyen tartalmú meghatározásokat használ az átalakulási irányelv[15], és a kamat jogdíj irányelv[16]. Mivel az irányelvek a tagállamoknak bizonyos adóztatási módok tekintetében választási lehetőséget engednek, az illetőség változásával változhat a kapott osztalék, jogdíj, kamat adóztatásának módja, illetve az, hogy melyik állam jogosult az adóbevételre.
Amennyiben a nemzeti jog által tényleges irányítás helyeként definiált központ más országba helyeződik, vagy adójogi megszűnés következik be, vagy a joghatóság az illetőség megváltozása miatt a telephelyen keresztül elért jövedelem adóztatására korlátozódik. Az illetőségváltozás miatt az irányítás helyének megváltozása után a nem realizált tőkenyereség tehát az eredeti illetőség államában, a későbbiekben már nem lenne adóztatható. Éppen ezért több EU-tagállam vezetett be olyan jogszabályokat, amelyek értelmében az illetőségváltozás adókötelezettséget eredményez a nem realizált tőkenyereségek tekintetében (exit tax, tőkekivonási adó). Az adóegyezmények ezt a kérdést nem tudják rendezni, bár léteznek olyan adóegyezmények, amelyek illetőségváltozás esetén még bizonyos ideig fenntartják az eredeti illetőség országának az adóztatási jogát. Amikor a részesedések végül ténylegesen elidegenítésre kerülnek, akkor kettős adózás következik be, hacsak az új illetőség tagállama nem vette számított beszerzési értékként figyelembe az eredeti illetőség országa által az illetőségváltozás időpontjában megállapított piaci értéket. Ráadásul semmi nem garantálja, hogy az elidegenítéskor a részesedés eladási ára fölötte lesz az illetőségváltozáskor megállapított piaci értéknek. Amennyiben a részesedés piaci értéke időközben csökkent, akkor az eredeti illetőség állama olyan tőkenyereséget adóztatott meg, amely sohasem realizálódott. Az is előfordulhat, hogy egy tőkenyereség sohasem realizálódik (pl. az eszköz könyv szerinti értéke nullára leírásra került, és az eszközt ezután kiselejte-
- 13/14 -
zik) vagy fogalmilag sem értelmezhető az új illetőség országában (például a könyvvezetés pénznemének megváltozása következtében az új illetőség országában "eltűnhet" a korábban devizás eszközön nyilvántartott árfolyamnyereség). A tényleges székhely megváltozásához tehát számos adóköltség kapcsolódhat, amely alkalmas a letelepedés szabadságának korlátozására, különös tekintettel arra, hogy a belföldi illetőségű adózók általában csak a realizált tőkenyereségeken kötelesek adót fizetni. Amennyiben tehát az Európai Unió az adójogi megszűnés vagy illetőségváltozás melletti székhelyáthelyezések adósemlegességét a jövőben biztosítani kívánja, akkor foglalkoznia kell az tőkekivonási adók kérdésével is, figyelembe véve a már kialakult esetjogot is, amely a tőkekivonási adók létjogosultságát bizonyos feltételek mellett elismeri.
A közösségi jogalkotás szintjén eddig összesen egy közlemény[17] vizsgálta a székhelyáthelyezés adóztatásának kérdéskörét az eredeti illetőség állama szempontjából, és egy határozat[18] született, amely ajánlásokat tesz a fogadó tagállam adóztatási módszerére nézve.
A közlemény megerősítette azt a kialakult joggyakorlatot, hogy a nem nem-realizált tőkenyereség illetőségváltozás, adójogi megszűnés miatti megadóztatása ellentétes a letelepedés szabadságával, ha a belföldi illetőségű adózókat nem terheli hasonló kötelezettség, azonban a közlemény helybenhagyja azt a bírósági gyakorlatot is, amely szerint a felfüggesztés melletti tőkekivonásiadó-megállapítás arányos korlátozást jelent a tagállamok közötti adóztatási jog egyensúlyának megőrzése érdekében, és ezért nem ellentétes a közösségi joggal. Nem lehet azonban biztosítékokat követelni a későbbi adóztatási jog okán, és tilosak az egyéb aránytalan adminisztratív nehezítések is. Ugyanakkor az anyag nem foglalkozik azzal a kérdéssel, hogy az eredeti illetőség államának mennyiben lesz tényleges lehetősége a felfüggesztett adóztatási jog későbbi gyakorlására. Az OECD Modellegyezmény ugyanis azt mondja, hogy az ingók, részesedések elidegenítéséből származó jövedelmet csak az illetőség országa adóztathatja. Így tehát az adóegyezmény megakadályozhatja a korábban felfüggesztett adóztatási jog gyakorlását az elidegenítéskor, hacsak a konkrét adóegyezményben nincs erre nézve külön szabály. A tagállam érvelhet ugyanakkor azzal, hogy az adóztatási jog még azelőtt keletkezett, hogy az illetőség megváltozott volna, tehát a kérdés nem tartozik az adóegyezmény illetékességébe. Ebben az esetben azonban a kettős adózás sem kerülhető el az egyezmény használatával. A túladóztatás elkerüléséhez pedig mindenképpen szükséges lenne az eredeti illetőség államában fizetett adó beszámításának lehetővé tétele a realizált tőkenyereséget terhelő adóval szemben, hacsak az új illetőség állama a beszerzési értéket nem a felfüggesztett adó alapjául szolgáló piaci értékként határozta meg.
A két évvel későbbi határozat éppen ezt a kérdést, a kettős adózás elkerülését próbálja megoldani, ajánlásokat adva a tevékenység áthelyezést fogadó ország nemzeti jogszabályai számára. Először is meghatározza a ‘gazdasági tevékenység áthelyezés' fogalmát adójogi szempontból. Ennek lényege, hogy a tevékenységet végző személy megszűnik az egyik államban adóalany lenni, ugyanakkor a másik államban adóalannyá válik, vagy pedig a székhelyhez/telephelyhez tartozó eszközöket és kötelezettségeket ad át a másik országban lévő székhelynek/telephelynek. A gazdaságitevékenység-áthelyezés ajánlott fogalmába tehát beleférhet a székhely áthelyezése, amennyiben az eszköz- vagy kötelezettségátadással jár, illetve beletartoznak az adójogi megszűnés melletti székhelyáthelyezések is. A székhelyáthelyezések egy részét azonban ez a fogalom nem fedi le, mivel azokban az esetekben, amikor a tényleges irányítás helye olyan országból kerül áthelyezésre, amelynek a társasági joga a bejegyzett irodát tekinti székhelynek, az nem jár az adóalanyiság megszűnésével, ha tevékenység marad az eredeti székhely országában[19]. A céltartalékok tekintetében a határozat azt javasolja, hogy a fogadó ország engedje meg hasonló tartalmú céltartalékok újraképzését a nemzeti szabályainak megfelelően. Ez a megoldás azonban nem eredményezi a többlet-adókötelezettség elhalasztását, hanem csak az új illetőség országában biztosít egyfajta halasztott adózást az adóalap szempontjából ráfordításként elismert céltartalék képzésével. A nem realizált tőkenyereségek tekintetében pedig azt javasolja, hogy a fogadó ország az áthelyezéskor meglévő piaci értéket tekintse beszerzési értéknek a realizált tőkenyereség számításakor, feltéve, hogy az eredeti tevékenység országa ezt használta adóalapnak az tőkekivonási adó kivetésekor. Érdemes megjegyezni, hogy miközben a gazdasági tevékenység áthelyezés nem fed le minden székhelyáthelyezést, a határozat a halasztott adózást megengedné akkor is, ha nem maga az adózó válik másutt belföldi illetőségűvé, hanem egy társaság központja és más tagállambeli telephelye között történik eszköztranszfer, feltéve, hogy a nem realizált tőkenyereséget a társaság és annak belföldi telephelye közötti eszközátadás esetén a tagállam nem adóztatja.
Az Európai Unió társasági adózásának történetében végighúzódik a feszültség egyrészről a letelepedés szabadságának biztosítása - amely a tagállamok közötti mozgás adóköltségeinek a megszűntetését követeli -, másrészről a tagállamok adószuverenitása között. Ez utóbbi ugyanis nem engedheti meg az adóztatási jogról való végleges lemondást, csak annak a jövedelem realizálásáig történő halasztását. Ez a feszültség jól végigkövethető például az átalakulási irányelv szabályrendszerében, és ezt próbálta meg oldani az Európai Bíróság a tőkekivonási adók kapcsán is. Míg a korai bírósági esetek egyértelműen kimondják, hogy a tőkekivonási adó korlátozza a letelepedés szabadságát, addig a későbbi esetekben ez a megfogalmazás úgy módosult, hogy az adóztatási jogok egyensúlyának megőrzése indokolt korlátozást jelenthet. Ugyanakkor, ahogy azt Van den Broek[20] is megjegyzi, a tőkekivonási adó azért különösen fájdalmas az átalakulások, székhelyáthelyezések esetén, mivel nincs eladási ár, amelyből az adó levonható lenne.
- 14/15 -
Az illetőség másik tagállamba helyezésének hátrányos adókövetkezményeivel kapcsolatos első jelentős bírósági döntés egy magánszemély kapcsán született, a De Lasteyrie (C-9/02) ügyben. A konkrét kérdés az volt, hogy korlátozza-e a letelepedés szabadságát az, ha a másik tagállamba való letelepedés a magánszemély tulajdonában lévő részesedések paci értének megadóztatását hozza magával annak ellenére, hogy a szerzési és a piaci érték közötti tőkenyereség még nem realizálódott, hiszen nem történt elidegenítés. A kérdés az eredeti illetőség államának szemszögéből úgy is felfogható, mint az utolsó lehetőség a tőkenyereség megadóztatására, mielőtt a magánszemély az illetőségváltozás miatt kikerül a jogrendszer hatálya alól. Ennél az ügynél jól megfigyelhető a letelepedés szabadságának és a tagállamok adószuverenitásának ellentéte. A bíróság általánosságban kimondta: annak ellenére, hogy a közvetlen adók nem esnek összehangolt közösségi szabályozás hatálya alá, a tagállamok a náluk maradt adóztatási jogot az uniós alapelvekkel összhangban kell hogy gyakorolják.[21] A konkrét kérdésben pedig úgy ítélkezett, hogy a nem realizált tőkenyereség megadóztatása az illetőség helyének megváltozása okán alkalmas a letelepedés szabadságának korlátozására, és mint ilyen nem összeegyeztethető a közösségi joggal. Kérdésként merült fel az is, hogy indokolható-e a szabadságjog korlátozása az esetleges adóelkerülés lehetőségével, de a bíróság ezt az indokot nem fogadta el mivel az tőkekivonási adó nem alkalmas és arányos eszköze az adóelkerülés elleni harcnak, az más eszközökkel hatékonyabban, és a letelepedés szabadságának korlátozása nélkül megvalósítható. Az ítélet azonban csak az tőkekivonási adó azonnali kivetését, valamint az adófizetés felfüggesztésének biztosíték nyújtásához kötését nyilvánította a letelepedés szabadságával ellentétesnek, az adó felfüggesztés uniós kompatibilitását nem vizsgálta.
Az N ügy (C-470/04) tényállása hasonlított a De Lasteyrie ügyéhez, a letelepedés szabadsága korlátozásának indoka azonban különbözött. Ebben a döntésben mondta ki először a bíróság azt, hogy van olyan indok, amely az szabadságelvnek a tőkekivonási adó által okozott sérelmét indokolhatja. A bíróság elfogadta a holland kormánynak azt az érvelését, amely szerint a letelepedés szabadságának korlátozását a tagállamok közötti adóztatási jogok egyensúlyának megőrzése indokolja[22], hiszen az illetőség változása egyébként az eredeti illetőség állama adóztatási jogának végleges feladását vonná maga után egy olyan tőkenyereség tekintetében, amely az illetőség ideje alatt keletkezett, bár ekkor még nem realizálódott. A korlátozás mértékét és arányosságát tekintve a bíróság kimondta, hogy az adófizetés halasztása a tőkenyereség realizálódásáig[23] a szabadságelv érvényesülését arányosan korlátozza abban az esetben, ha a közben bekövetkezett és az új illetőség állama által figyelembe nem vett piaci érték csökkenését is figyelembe veszi[24], de a biztosítékok követelése már túlmegy az arányosság elvén. Felmerült az a kérdés is, hogy a személy mennyiben kötelezhető éves tőkekivonásiadó-bevallásokra vagy egyéb adminisztratív kötelezettségek teljesítésére, de ezt a felvetést a bíróság elutasította azon az alapon, hogy a különféle hatósági információcsere, együttműködési és jogsegélyegyezmények elegendő alapot adnak a tagállamnak arra, hogy a szükséges információt beszerezze, és az adót behajtsa[25].
Ezzel a bíróság megalapozta a közösségi szintű szabályozás híján követendő szabályokat. A fenti két ügy általános megállapításai jogi személyek megszűnés nélküli illetőségváltoztatására ugyanúgy alkalmazhatók, mivel a bíróság csak az illetőség változásának tényét, az azzal kapcsolatban kivetett adó és a tőkenyereség természetét vizsgálta, a döntés szempontjából nem volt releváns, hogy a nem realizált tőkenyereséget eredményező részesedés magánszemély tulajdonában volt. A kompromisszumos bírósági iránymutatás értelmében tehát tőkekivonási adó ugyan kivethető, de az adó beszedését a tőkenyereség realizálásáig el kell halasztani. A halasztáshoz biztosítékok nem követelhetők, és az terhes adminisztratív kötelezettségekhez sem köthető. Érdekes megjegyezni, hogy ezek a döntések 2006-ban kerültek nyilvánosságra, abban az időszakban, amikor az SE, SCE adó semleges székhelyáthelyezése lehetségessé vált.
Székhelyáthelyezés témában 2011-ben került sor meghatározó döntésre, a National Grid Indus (C-371/10) ügyben. A bíróság megerősítette, hogy a jogi személyiség és az adóilletőségi státusz egymással szoros összefüggésben áll, a cégjogi státusz határozza meg a tényleges irányítás központja megváltoztatásának a lehetőségét, és az adóztatás ennek a direkt következménye.[26] A holland társaság ugyanis Angliába helyezte át a tényleges irányítás központját, miközben a holland cégjogi státusza és adóalanyisága a nemzeti törvények előírásainak megfelelően nem változott[27]. Az első kérdés arra irányult, hogy a társaság hivatkozhat-e a letelepedés szabadságára. A bíróság megerősítette, hogy bár a letelepedés szabadsága elsősorban az egyenlő elbánás biztosítására irányul a fogadó államban a külföldi állampolgárok számára (beleértve a cégeket is), a szabadságjog megtiltja, hogy az elsődleges letelepedés állama a másodlagos letelepedést akadályozza[28]. Más szóval, amennyiben a jogi személy nem szűnik meg a tényleges irányítás központjának áthelyezésével, akkor hivatkozhat a letelepedés szabadságára az áthelyezéssel kapcsolatban felmerülő adóköltségek miatt. Hollandia a távozás okán ugyanis megadóztatta a társaság angol pénznemben lévő követelésén a könyvek eltérő devizaneme miatt keletkezett árfolyamnyereséget. A társaság holland adóalany maradt, azonban mivel illetősége megváltozott, az adóegyezmény alapján az árfolyamnyereséget Hollandia ezután már nem tudta volna meg-
- 15/16 -
adóztatni. A bíróság megállapította, hogy sérült a letelepedés szabadsága, mivel Hollandián belüli költözés esetén ilyen adó nem merült volna fel, azonban azt is elismerte, hogy az adóztatási jogok egyensúlya megőrzésének követelménye megfelelően súlyos közérdek és ezért a területiség elve alapján Hollandiának joga van megadóztatni az árfolyamnyereséget, hiszen az az ő területén folytatott tevékenység kapcsán merült fel.[29] Az utóbbi időben egyre többször indokolták a tagállamok a szabadságelvek sérelmét az adóztatási jogok egyensúlya megőrzésének követelményével, és ezt a bíróság az esetek túlnyomó többségében jogos korlátozásnak találta.[30] Ezzel azonban egyre csökken az esélye egy olyan közösségi szintű szabályozás bevezetésének, amely a székhelyáthelyezés adósemlegességét garantálni tudná.
A National Grid Indus ügyben a bíróság hangsúlyosan különbséget tett az adóztatási jog és az adóbeszedési jog között. Kimondta, hogy a tőkekivonási adót ki lehet vetni az áthelyezés időpontjában és nem kell figyelembe venni az áthelyezés után a piaci értékben bekövetkező változásokat[31]. Ez utóbbi megállapítás ellentétes az N ügyben képviselt állásponttal, amely szerint az eredeti illetőség államának figyelembe kell venni a tőkenyereségben bekövetkező csökkenést, amennyiben az átvevő állam azt nem teszi meg. A bíróság az ellentétes álláspontot azzal indokolta, hogy a letelepedés szabadságának ilyen mértékű korlátozása az adott esetben arányban áll a területiség elven történő adóztatás céljának fontosságával, és alkalmas eszköz a cél megvalósulásának biztosítására. Az indoklás azt is sejtetni engedi, hogy célszerű lenne ezzel egyidejűleg a fogadó országban az új, tőkekivonási adó alapjául szolgáló értéken figyelembe venni az eszközt a könyvekben. Az adókivetési jog megengedése mellet a bíróság azonban úgy vélte, hogy az azonnali adóbeszedés nem arányos intézkedés a területiségből következő adóztatási jog gyakorlásának céljával, mert a minimálisan szükségesnél nagyobb mértékben korlátozza a letelepedés szabadságának érvényesülését. Éppen azért a tagállamnak lehetőséget kell adnia az adózó számára, hogy elhalassza az adófizetést addig, amíg a nyereség nem realizálódik. Arról nem szólt az Európai Bíróság, hogy mikor realizálódik a nyereség. A szakemberek többsége az eszköz elidegenítését vagy leírását tekinti ilyen pontnak, azonban az adott esetben a tőkenyereség az új illetőség országában sohasem fog realizálódni, mert az angol fontban fennálló követelésen sohasem keletkezik árfolyamnyereség angol fontban vezetett könyvek esetén. Az EUB a National Grid Indus ügyben valamilyen mértékű biztosíték megkövetelését is jogosnak tartotta. Ez a megállapítás nem szerencsés, mert ellentétes az N ügyben meghozott döntéssel, ráadásul nem is szerepelt a megválaszolandó kérdések között. A későbbi ügyek kapcsán az EUB feltűnően tartózkodott a véleménynyilvánítástól, egyes szerzők szerint éppen azért, mert a National Grid Indus ügyben túllépett a hatáskörén.[32]
Miközben nem történt előrelépés a tőkekivonási adók uniós szintű szabályozásának kérdésében, és a tagállamok nem vezették be a tőkekivonásiadó-rendelet ajánlásait, a Bizottság egymás után indította a kötelezettségszegési eljárásokat a tagállamokkal szemben[33], és állapította meg, hogy az általuk kivetett tőkekivonási adó sérti az uniós alapelveket. A tagállamok ezzel párhuzamosan keresték azokat az intézkedéseket, amelyek még indokolható, és arányos korlátozásnak minősülnek.
A későbbi bírósági esetek így már arra a kérdéskörre koncentráltak, hogy milyen módon biztosítható a nem realizált tőkenyereségen kivetett adó halasztott behajtása. Az ügyek nagyban építettek a National Grid Indus érvelésére a biztosítékkövetelés kérdésében. Minthogy a tőkenyereség nem mindig realizálódik, ezért a bíróság egyre jobban hajlott afelé, hogy a tagállamok az adó megfizetését megfelelő időszak alatti részletfizetés formájában követeljék, illetve az adóhalasztás időtartama alatt kamatot szedjenek a halasztott adó összegére. A DMC (C-164/12) ügyben a bíróság arányos korlátozásnak tartotta az adófizetés halasztását úgy, hogy azt öt éve alatt egyenlő részletekben kelljen megfizetni[34]. Összhangban a korábbi Dánia elleni eljárás megállapításaival[35], megállapította, hogy a tagállamnak joga van a tőkenyereség tényleges felmerülésétől eltérő adóztatási pont megállapítására, ha ezzel érhető el megfelelően, hogy a nem realizált tőkenyereség adója valamikor befizetésre kerüljön.[36] Nem zárta ki a biztosíték követelésének jogos lehetőségét sem, ám ezt csak korlátozottan, a nem fizetés tényleges kockázatával arányosan tartotta megengedhetőnek.[37]
A Verder ügyben (C-657/13), amelyben még nem született ítélet, a bíróság a tartalékok (hidden reserves) áthelyezés miatti adóztatásának kérdésével foglalkozik (az adott esetben egy német cég adott át egy üzletágat az egyik, német telephelyéről egy másik, külföldi telephelyének). Ezek a tartalékok általában későbbi ügylet során realizálódó profithoz kapcsolódnak, mint amilyen az értékesítéskor keletkező tőkenyereség is. Ilyenek általában azok az esetek, amikor az eszköz piaci értéke növekszik, de idetartoznak a jövőbeni költségekre képzett céltartalékok is. Az ilyen rejtett tartalékok azért érdekesek, mert realizálásuk előtt nem járulnak hozzá az adóalany adófizetési képességéhez. A főtanácsnoki indítvány[38] jelentős hangsúlyt helyez arra a kérdésre, hogy a nem realizált tartalékok adóztatása nemcsak kettős adóztatást, hanem nem adózást is eredményezhet abban az esetben, ha az eredeti illetőség állama nem vet ki tőkekivonási adót, a fogadó állam viszont piaci értéken veszi be az átvett eszközöket a könyvekbe. Ebben az ügyben, miként a Bizottságnak a Portugália (C-62/11), és Dánia (C-261/11) elleni ügyeiben is telephelyek közötti vagyon mozgásról volt szó. Ez előveti árnyékát egy új kérdéskörnek, amelyet előbb vagy utóbb bírósági eseteken keresztül szabályozni kell, mégpedig azon adókötelezettségek, amelyek a székhely áthelyezése kapcsán a jogi személy más tagor-
- 16/17 -
szágban lévő telephelyeinek a megszüntetése és a fogadó országban újonnan bejegyzett jogi személy által történő újraalapítása miatt merülhet fel. Ez is azt támasztja alá, hogy célszerű lenne a székhelyáthelyezés adósemlegességét az átalakulási irányelvben szabályozni minden jogi személy számára.
Az európai jogban mára már nagyrészt kialakultak azok a szabályok, amelyek a székhelyáthelyezés társasági és adójogi kereteit adják. Azonban ezek a szabályok az esetjogból, illetve jogi kötőerővel nem rendelkező dokumentumokban kifejtett ajánlásokból következnek. Míg az első esetben konkrét tényállások alapján hozott döntésekből kell a mögöttes általános elvre következtetni, a második esetben egyáltalán nincs a tagállamnak közvetlen szabályozási kötelezettsége.
A következőkben azt vizsgáljuk meg, hogy Magyarország mit tekint székhelynek, milyen lehetőségei vannak az országból és az országba való tényleges székhely (a döntéshozás helye) vagy bejegyzett iroda áthelyezésének, és ennek melyek a társaságiadó-vonzatai. Végül következtetéseket vonunk le arra nézve, hogy a magyar társasági adójogi szabályok mennyiben vannak összhangban a belső piaci szabadságokkal, az esetjog megállapításaival, illetve az uniós ajánlásokkal, és ajánlásokat teszünk a jogszabályi helyek átalakítására a jobb megfelelőség érdekében.
A társaság székhelyét illetően a magyar cégjog 2007-től[39] jelentősen változott. A jelenleg hatályos törvényi megfogalmazásban a bejegyzett iroda a legfőbb szerv döntése alapján elválhat a tényleges székhelytől, vagyis a központi ügyintézés döntéshozatal helyétől.
A Ctv. 7. § (1) bekezdése szerint "A cég székhelye a cég bejegyzett irodája. A bejegyzett iroda a cég levelezési címe, az a hely, ahol a cég üzleti és hivatalos iratainak átvétele, érkeztetése, őrzése, rendelkezésre tartása, valamint ahol a külön jogszabályban meghatározott, a székhellyel összefüggő kötelezettségek teljesítése történik. A cég létesítő okirata úgy is rendelkezhet, hogy a cég székhelye egyben a központi ügyintézés (döntéshozatal) helye. Amennyiben a cég székhelye nem azonos a központi ügyintézés helyével, a központi ügyintézés helyét a létesítő okiratában és a cégjegyzékben fel kell tüntetni." A fenti megfogalmazásból egyértelműen kiderül a jogalkotó szándéka, a székhely - mint bejegyzett iroda - a céggel való hivatalos kapcsolattartás helye. A cég tényleges székhelye (központi ügyintézési helye) lehet ugyanaz, mint a bejegyzett székhelye, de nem kötelezően ugyanaz. A tényleges székhely alatt a törvény a központi ügyintézés, illetve a döntéshozatal helyét érti. A törvényhez fűzött kommentárok szerint "a hatályos szabályozás szerint a székhely főszabályként az adminisztratív jellegű tevékenységek helyét biztosító iroda (»registered office«), míg a központi ügyintézés helye az a hely, ahol a cég érdemi irányítását, ügyvezetését, a döntéshozatali tevékenységet folytatják."
A magyarázat eltér a törvény szövegétől annyiban, hogy a bejegyzett székhelyhez rendeli az adminisztratív jellegű tevékenységeket, ami a köznyelvi értelmezés szerint inkább a központi ügyintézés fogalmába tartozik. Nem szerencsés a fogalmak keverése abból a szempontból sem, hogy ma már az adminisztráció kiszervezése szolgáltatóközpontokba bevett gyakorlat, és ennek semmi köze nincs a jogi személy létezéséhez, a székhellyel összefüggő kötelezettségek teljesítéséhez, vagy a tényleges irányításához. Célszerű lenne a nemzetközi joggyakorlatnak megfelelően kizárólag a kapcsolattartás helyét és az irányítás helyét meghatározni és megkülönböztetni a székhely fogalmának meghatározásakor; az adminisztratív jellegű tevékenység helyét biztosító iroda földrajzi elhelyezkedése ebből a szempontból lényegtelen, vagy legalábbis az elnevezés félrevezető. A magyarázatban említett registered office kifejezés az angol jogban egyébként is a bejegyzett irodát, mint a hivatalos kapcsolattartás helyét takarja (ezért is okozhatott félreértést a Cartesio ügy kapcsán, bár akkor még nem a jelenleg hatályos magyar szabályok voltak érvényben). A magyarázatokban ugyanakkor célszerű lehet a döntéshozatal helyét részletesebben körülírni. A javaslatom indokát legjobban egy példán keresztül tudnám szemléltetni. A magyar vállalatcsoport-finanszírozási (magyar offshore) struktúrák arra építettek, hogy Magyarországon volt a stratégiai döntéshozatal helye, ahol a vállalatcsoport pénzszükségletével és annak forrásaival kapcsolatos stratégiai döntéseket hozták - így a vállalkozás magyar belföldi illetőségű volt, és a magyar adóegyezményeket használhatta -, míg a kölcsön portfólió kezelése, az azzal kapcsolatos mindennapi döntéshozatal egy külföldi telephelyen történt. Ráadásul a stratégiai döntéshozatal általában a stratégiai döntések igazgatótanácsi jóváhagyására korlátozódott, amely nem minden esetben esett egybe a döntés előkészítésének, tényleges kialakításának, meghozatalának helyével. Bár nincs tudomásom arról, hogy bárki e társaságok, mint magyar jogi személyek létezését vagy adójogi illetőségét megkérdőjelezte volna, célszerű lenne az OECD Modellegyezményhez fűzött magyar észrevételt a magyar jogba, vagy a jogmagyarázatba átemelni a jogértelmezés megkönnyítése végett. A továbbiakban a központi ügyintézés, mint tényleges döntéshozatal helyét fogjuk tényleges székhelynek tekinteni.
A jelenlegi magyar cégjog szerint tehát a bejegyzett iroda és a tényleges székhely (a tényleges irányítás helye) eltérhet egymástól amennyiben a létesítő okirat így rendelkezik, és az eltérés a cégjegyzékbe bejegyzésre került.[40] Ebből az következik, hogy mindazon társaságok számára, amelyek létesítő okiratukban nem foglalkoztak kimondottan a bejegyzett iroda és a tényleges székhely elkülönítésével, a tényleges székhely áthelyezése csak a létesítő okirat előzetes módosítása és a bejegyzett irodától elválasztott tényleges székhelynek a cégjegyzékbe történő bejegyzése után lehetséges. Kérdéses lehet, hogy a tényleges székhely áthelyezésének lehetőségét mennyiben érinti az, ha a létesítő okirat módosítása nem került a cégjegyzékben átvezetésre, valószínűleg ebben az esetben a tényleges székhelyet nem lehet jogérvényesen áthelyezni.
- 17/18 -
A cégjogi helyzetet az elsődleges tevékenység gyakorlásának helyére vonatkozó szabályok teszik még komplexebbé. A Ctv. 7/B. §-a szerint "a cégnyilvántartásba bejegyzett cég az Európai Unió más tagállamában is jogosult tevékenysége elsődleges folytatására, illetőleg tevékenysége gyakorlása elsődleges helyét az Európai Unió más tagállamába is áthelyezheti. A cég ez irányú döntése - külön törvény eltérő rendelkezése hiányában - nem igényli a székhelyére vonatkozó cégbejegyzés módosítását." Ez némileg ellentétben áll a fent említett szabállyal, amely a tényleges székhely áthelyezését csak akkor támogatja, ha az okiratban bizonyítottan és cégjegyzékbe bejegyzetten különbözik a bejegyzett székhelytől. Ha pedig nem ez a helyzet, mert e törvényi hely a tevékenység elsődleges folytatásának helyét nem a tényleges székhely értelmében használja, akkor még félrevezetőbb a fogalmazás. Nézzük meg, hogy mi lehetett a jogalkotói szándék a 7/B. paragrafus megalkotásakor. Ehhez segítséget lelhetünk a törvény indoklásában. "A törvény a »székhely« fogalmának módosítására is figyelemmel, megteremti annak a lehetőségét, hogy a Magyarországon letelepedő társaság székhelyéről (bejegyzett irodájáról) ne közvetlenül maga gondoskodjon, hanem - mint ahogy az az Európai Unió számos tagállamában évtizedek óta ismert - ügyvéd, vagy ügyvédi iroda szolgáltatását vegye igénybe." Eszerint tehát a törvényi hely célja egyáltalán nem a székhelyáthelyezés szabályozása, hanem a székhelyszolgáltatás lehetővé tétele volt bejegyzett székhely szolgáltatása esetén. Komplementer értelmezéssel ebből az következik, hogy a magyar honosságú társaság létrejöttéhez nem szükséges sem a magyarországi döntéshozás, sem az elsődleges magyarországi működés, hanem elegendő, ha a társaság a magyar jogszabályok szerint magyar bejegyzett székhellyel (bejegyzett irodával) kerül a magyar cégjegyzékbe bejegyzésbe. A magyarázat azonban ennél is tovább megy a jogértelmezésben. "A Ctv. hatályos rendelkezései csak arra adnak lehetőséget, hogy a Magyarországon bejegyzett, a magyar jog szerint alapított társaság külföldön önálló jogalany fióktelepet regisztráltasson vagy leányvállalatot alapítson. Nincs mód arra, hogy a cég alapítói úgy határozzanak, hogy a társaságot a magyar jog alapján létrehozzák és belföldön bejegyeztessék, de a társaság az üzleti tevékenységét elsődlegesen, pl. határon átnyúló szolgáltatásként valamely más EU tagállamban folytassa[41]." Ez az értelmezés véleményem szerint nem következik a jogszabály szövegéből, sőt a jogszabály szerintem éppen hogy megengedőleg jóváhagyja az elsődleges tevékenység más tagállamban történő folytatását, minden formai megkötöttség nélkül. Ez azért is célszerű megközelítés lenne, mivel a letelepedés formakényszerhez kötése egyrészt ellentétes lehet a fogadó állam nemzeti jogával, másrészt korlátozza a letelepedés szabadságát. Az indoklás ráadásul a tényleges működés helyét head office-ként említi, amely általában a központi irányítás helyére és nem a működés helyére használt fogalom. Egy, a bejegyzett irodát székhelynek tekintő ország esetén teljesen elfogadott lehet az, ha a jogi személy székhelye egy tagállamban kerül bejegyzésre, az irányítás helye más tagállamban, vagy tagállamokban van (pl. mátrix szervezetek esetén), és a működés elsődleges helye harmadik tagállamban található. Tipikusan ilyen, az irányítás, az adminisztráció és a tényleges működés szétválasztásán alapuló struktúrák, a bérmunkastruktúrák (bár a bérmunka tevékenységet általában nem a jogi személy részeként telephelyen keresztül, hanem leányvállalati formában végzik). Az indoklás ráadásul még hozzáteszi, hogy "rendelkezés természetesen nem érinti a közösségi jogi, székhelyáthelyezési elméletet, és nem »írja felül« a székhelyáthelyezés szabályozására vonatkozó közösségi jogalkotói szándékot". Ez a magyarázat azért furcsa, mert a bejegyzett iroda és a tényleges székhely törvény által megengedett szétválasztásával már önmagában lehetőség nyílik a tényleges székhely más tagállamba történő áthelyezésére, ráadásul a magyarázat első, székhelyszolgáltatásra irányuló megjegyzéseiből is ez következne. A magyarázatot olvasván az emberben felmerül a kérdés, hogy a bíróság bejegyezné-e azt a jogi személyt, amely bejegyzendő székhelyként magyar címet jelöl meg, a központi ügyintézés helyeként azonban külföldi elérhetőséget ad[42].
Amint azt korábban elemeztük a székhely áthelyezése az adójogi illetőség változásával vagy az adóalanyiság megszűnésével járhat. Az adótörvények, illetve az adóeljárási jog saját definíciót használ a székhelyre, és a tényleges irányítás helyére, amelyek természetesen támaszkodnak a cégjogi fogalmakra, de nem azonosak velük. Az adójogi meghatározások elsődleges célja annak a rögzítése, hogy mikor változik az adóalanyiság, illetve mikor változik a korlátozott adókötelezettség korlátlanná és fordítva.
Az Art. értelmében a székhely[43] "a jogi személy alapszabályában, a cégbejegyzésben ekként megjelölt hely, ilyen hely hiányában, vagy ha több ilyen hely van, a központi ügyvezetés helye. Ha nemzetközi szerződés az adóügyi illetőséget az üzletvezetés helye szerint állapítja meg, az üzletvezetés helye szerint belföldi illetőségű adózónak minősülő külföldi személy esetén az üzletvezetés helye székhelynek minősül." A tényleges üzletvezetés helyének az adott adóegyezmény által meghatározott tényleges üzletvezetés helyét kell tekinteni. Vagyis elsődleges szabályként az adójogi székhely a bejegyzett iroda, ha az alapján a kérdést nem lehet eldönteni, akkor pedig a tényleges székhely. A Tao. üzletvezetés helyének[44] azt a helyet tekinti, ahol az ügyvezetés az irányításra berendezkedett.
Egy társaság a bejegyzett irodáját külföldre nem tudja áthelyezni, mivel a társasági jogban a magyarországi székhely a társasági forma szükséges feltétele. Amennyiben egy társaság a tényleges üzletvezetés helyét, amely nem a bejegyzett irodája, külföldre helyezi át, akkor cégjogilag nem szűnik meg, de adójogi szempontból az üzletvezetés helyének, mint székhelynek az áthe-
- 18/19 -
lyezését megszűnésnek kell tekinteni. Ha a társaság a tényleges irányítás helyét külföldre helyezi, de ezáltal nem keletkezik új jogi személy, akkor az adózás rendjéről szóló törvény értelmében vett székhelye nem változott, mivel a bejegyzett székhely változatlan maradt. Felmerül a kérdés, hogy ilyen esetben is az adójogi megszűnéssel egy tekintet alá eső székhelyáthelyezésről van-e szó, hiszen az illetőség változása miatt az államnak megszűnik az adóztatási joghatósága bizonyos eszközök (pl. részesedések) elidegenítése esetén. Valószínűsíthető, hogy a társaság ebben az esetben is a megszűnés szabályai szerint adózik, amennyiben megszűnik belföldi illetőségű társaságiadó-alany lenni. A székhelyáthelyezés miatt fizetendő társasági adó tőkekivonási adónak minősül.
A Tao. 16. § (7) pontja szerint "jogutód nélküli megszűnésnek minősül, ha az adózó - az átalakulás, egyesülés, szétválás miatti megszűnést kivéve - bármely okból kikerül e törvény hatálya alól, továbbá, ha a székhelyét külföldre helyezi át." A társaságiadó-törvény ugyan nem nevesíti külön a tőkekivonási adót, azonban jogutód nélküli megszűnésnek minősül a társaság (kivéve SE vagy SCE) székhelyének külföldre helyezése, illetve a társaságnak a társaságiadó-törvény hatálya alól bármi okból való kikerülése. Ilyen ok lehet például az, hogy a társaság külföldi illetőségűvé válik a tényleges irányítás áthelyezése miatt. A társasági adó értelmében ugyanis megszűnik belföldi személyként adóalany lenni, helyette külföldi vállalkozóként lesz a magyar jogi személy a társasági adó alanya.[45] A külföldi vállalkozó mint új adóalany megváltozott végződésű adószámmal kerül nyilvántartásba.[46] Amennyiben az adóalanyiság a bejegyzett székhely áthelyezése vagy határon átnyúló egyesülés vagy eszközátadás miatt szűnt meg, akkor a maradó tevékenységhez kapcsolódó eszközök és a hozzájuk tartozó kötelezettségek tartósan a működéshez rendelkezésre bocsátott vagyonként kerülhetnek a fogadó országban újonnan létrejött jogi személy által Magyarországon újonnan alapított fióktelephez[47]. A magyar szabályok nem teszik lehetővé ilyenkor, hogy a belföldi adóalany közvetlenül telephellyé alakuljon, vagy, hogy a telephely adójogi jogutódnak minősüljön. Előfordulhat, hogy a tényleges székhely áthelyezése után nem marad Magyarországon tevékenység (pl. egy passzív holdingtársaság tényleges székhelyének áthelyezésekor), ebben az esetben is kikerül a társaság a társasági adó alanyai közül, ezért tőkekivonásiadó-kötelezettség keletkezik.
Az adójogi jogutód nélküli megszűnéssel kapcsolatban az alábbi főbb társaságiadó-kötelezettségek merülhetnek fel:
Eszközök, kötelezettségek felértékelése: a megszűnéskor a vagyonmérlegben az eszközöknek piaci értéken kerülnek kimutatásra, a különbözet számvitelileg rendkívüli eredmény[48], amely adóköteles (minthogy nincs adóalap-módosító tétel). A székhelyét külföldre tevő társaság kikerül a társaságiadó-törvény hatálya[49] alól, ezért ugyanúgy záró bevallást és záró vagyonmérleget kell készítenie, mint egy ténylegesen megszűnő társaságnak és záró bevallásában a nem realizált tőkenyereség (a piaci értékre felértékelt vagyon könyv szerinti és piaci értéke közötti különbség) adóköteles jövedelemként fog megjelenni.
Céltartalékok, elhatárolások, adókedvezmények: Céltartalék, elhatárolás nem szerepelhet a záró mérlegben, vagyis mindazon céltartalék (pl. fejlesztési tartalék[50]) után, amelyeket a társaság adózás előtti eredményből képzett, adót kell fizetni. Természetesen azon céltartalékok esetén, amelyekkel az adóalapot az adózó növelte a képzés évében (pl. várható kötelezettségekre képzett céltartalék[51]), a megszűnésre tekintettel az adóalapot csökkenteni lehet. Hasonlóan, az elhatárolt bevételek tárgyévi bevétellé válnak, amivel az adóalap növekszik, az elhatárolt költségek pedig tárgyévi költséggé válnak, amivel az adóalap csökken. Külön érdekesség, hogy a célnak megfelelően fel nem használt céltartalékokhoz büntetések kapcsolódhatnak, amelyek szintén az adóalapot növelik, és amelyeknél a törvény nem tartalmaz kivételt a megszűnés esetére. Az igénybe vett adókedvezmények, támogatások tekintetében megszűnés esetén szintén visszafizetési kötelezettség és büntetés merülhet fel[52].
Nem realizált árfolyamnyereség: a megszűnéskor aznapi árfolyamon realizáltnak kell tekinteni a még nem realizált árfolyam-különbözeteket (pl. devizás kölcsön miatti kötelezettség), és amennyiben nyereség, akkor adózni kell utána.
Jelenleg nincs olyan előírás a magyar adótörvényben, amelyek a megszűnő társaság könyveiben ki nem mutatott javak piaci értékelését követelné meg (pl. saját fejlesztésű know-how, trademark, ügyféllisták, piaci részesedés), bár vannak olyan országok, ahol a tőkekivonási adó alapjába ezek is beletartoznak, amennyiben piaci értéket képviselnek.
Amennyiben a székhelyáthelyezés után az országban maradó tevékenységet a vállalkozás telephely/fióktelep formájában folytatja, a telephely/fióktelep nem minősül a jogi személy jogutódjának, ezért nem jogosult a társaság elhatárolt veszteségeinek felhasználására, az adókedvezmény vagy támogatás felhasználásának folytatására a kapcsolódó kötelezettségek átvétele mellett[53].
Jól látható tehát, hogy a székhelyáthelyezés miatt tőkekivonási adónak megfelelő társaságidó-kötelezettség keletkezik. Az EUB joggyakorlata ugyan elfogadja a tőkekivonási adó kivetését, azonban nem fogadja el az azonnali adófizetési kötelezettséget. Ebben a tekintetben tehát a magyar adótörvény nem EU-kompatibilis.
A székhely áthelyezése miatt a tulajdonosok szintjén is bekövetkezhet adókötelezettség amennyiben bejegyzett székhely kerül áthelyezésre a magyar jogi személy megszűnése mellett. Ebben az esetben ugyanis a vagyon felosztásra kerül a tulajdonosok között. A tulajdonosok könyveiben a megszűnt jogi személyben lévő részesedés kivezetésre kerül, a kapott eszközök pedig bevezetésre kerülnek. Amennyiben a volt leányvállalat tulajdonosa magyar társaság, az eszközátadás miatt kapott bevétel nem lesz társaságiadó-köteles, mivel [54] csökkenti az adóalapot a tagnál a kivezetett részesedés értékét meghaladóan a kivezetés következtében az adóévben elszámolt bevétel, ha a tulajdoni részesedést jelentő befektetés jogutód nélküli megszűnés következtében szűnt meg. Magyar magánszemély tulajdonosnál, illetve egyezménnyel nem fedett külföldi ma-
- 19/20 -
gánszemély tulajdonosnál az így kapott jövedelem vállalkozásból kivont jövedelemként fog adózni. Külföldi társaság tulajdonos esetén a megszűnésből kapott vagyon miatt a tulajdonos szintjén magyar adókötelezettség nem keletkezik, hacsak a gazdasági tulajdonosa a részesedésnek nem a külföldi társaság magyar telephelye volt.[55]
Összefoglalva tehát: Magyarország társasági adójoga a székhelyáthelyezés adóztatása tekintetében nem teljesen EU-kompatibilis, mert a Magyarországról más tagállamba történő székhelyáthelyezés esetén vet ki tőkekivonási adót, amely a nem realizált tőkenyereségeket is megadóztatja, és nincs a jogszabályban olyan mechanizmus, amely az adó megfizetését a tőkenyereség realizálódásáig elhalasztaná. Az EUB a székhely áthelyezését bizonyos esetekben átalakulásnak értelmezi (pl. Vale ügy), azonban a magyar jog semmilyen székhelyáthelyezés esetén nem alkalmazza a jogutódlás intézményét. A székhelyáthelyezés kapcsán a tulajdonosok szintjén is merülhet fel adófizetési kötelezettség, amely ellentétes a letelepedés szabadságával.
Amennyiben egy társaság megszűnés mellett a bejegyzett székhelyét Magyarországra helyezi át magyar jogi személy bejegyzése mellett, akkor ez az EUB döntése (Vale [C-378/10]) alapján átalakulásnak, és ennek következtében jogutódlásnak minősül. A másik tagállamban megszűnő társaság jogelődként kerül a magyar cégjegyzékben bejegyzésre. A bejegyzett székhely Magyarországra történő áthelyezése kedvezményezett átalakulásnak minősül a Tao. értelmében, így vonatkoznak rá mindazon adóalap-módosítások, amelyek lehetővé teszik, hogy az átalakulás társaságiadó-semleges legyen. Amennyiben a székhelyét Magyarországra helyező megszűnt társaságnak magyar társaság tulajdonosa is volt, rá is vonatkozik az átalakulás adósemlegessége, így a régi részesedés kivezetése és az új részesedés könyvekbe történő bevezetése miatt nem keletkezhet adófizetési kötelezettség.
Véleményem szerint a bejegyzett székhely áthelyezésével megszűnő társaság eszközei és kötelezettségei formailag az apport szabályai szerint kerülnek át az újonnan alapított társasághoz, ugyanúgy, mint bármely kedvezményezett beolvadás esetén. Kedvezményezett átalakuláskor az eszközök és kötelezettségek nem kerülnek felértékelésre (vagy legalábbis adózási szempontból a felértékelés nem vehető figyelembe), tehát a nem realizált tőkenyereségek tekintetében az eszköz bekerülési értéke a könyv szerinti értékével fog megegyezni. Emiatt az eszköz későbbi értékesítése esetén felmerül kettős adózás, amennyiben az eredeti letelepedés állama a székhelyáthelyezés miatt tőkekivonási adót vetett ki. A magyar adótörvény a külföldön adóztatott jövedelem tekintetében a progresszió melletti mentesítés módszerét alkalmazza a kettős adózás elkerülésére, azonban a tőkekivonási adó alapjául szolgáló hipotetikus jövedelem nem az adóévben keletkezett, ezért nincs mivel szemben a mentesítést érvényesíteni. A realizálódott jövedelem pedig a magyar jogi személy tulajdonában álló eszköz értékesítéséből keletkezett, ezért magyar szemszögből nem merül fel semmilyen adóegyezmény használata. Ennek eredményeként az eredeti letelepedés államában a székhely áthelyezése miatt kivetett, és az eszköz eladásakor fizetendővé váló tőkekivonási adó nem számítható be a magyar adókötelezettséggel szemben. Vagyis a kettős adózás sem az eszköz tőkekivonási adója alapjául szolgáló beszerzési árként történő figyelembevételével, sem a tőkekivonási adó beszámításával nem kerülhető el. A magyarországi szabályozás e hiányossága ellentétes a 2008-ban megjelent uniós ajánlásokkal[56], de mivel a határozat nem kötelező érvényű jogi instrumentum, ezért a jelenlegi szabályozás összhangban áll az uniós jogszabályokkal. A Vale ügynek tehát az a következménye adózási szempontból, hogy a megszűnés melletti székhelyáthelyezést átalakulásnak kell tekinteni, és ezért a könyv szerinti értéken is végbemehet. Amennyiben a magyar joggyakorlat nem tekinti ezt az esetet átalakulásnak, akkor az apportot piaci értéken kellene figyelembe venni, és a könyv szerinti és apportérték közötti különbözeten adófizetési kötelezettség merülhetne fel[57].
Amennyiben az eredeti letelepedés országában a jogi személy megszűnése nélkül Magyarországra helyezi a tényleges székhelyét, vagyis az irányítás helyét, úgy a jogi személynek a magyar szabályok szerint telephelye keletkezik, amely azonban belföldi illetőségűnek fog minősülni adózási szempontból, vagyis Magyarország nemcsak a telephelynek betudható jövedelmet, hanem a belföldi illetőségűvé vált külföldi jogi személy teljes jövedelemét adóztatni fogja.
A Tao. értelmében ugyanis "belföldi illetőségű adózónak minősül a külföldi személy, ha üzletvezetésének helye belföld[58]", a fentebb már idézett Art. székhely definíciója szerint pedig az üzletvezetés helye székhelynek minősül. Mind a Tao., mind az adóegyezmények telephely fogalma magában foglalja az üzletvezetés helyét, azonban a telephelyek általában nem minősülnek belföldi illetőségű adózónak. Felmerülhet éppen ezért a kérdés, hogy az eredeti letelepedés országával kötött adóegyezmény megakadályozhatja-e a telephely belföldi illetőségűként történő adóztatását. Az adóegyezmények tie-breaker szabályai szerint, ha egy jogi személy mindkét szerződő államban belföldi illetőségű az államok nemzeti joga szerint, akkor az egyezmény alkalmazása szempontjából a tényleges üzletvezetés helyén lesz belföldi illetőségű. Magyarországot tehát az adóegyezmények nem korlátozzák abban, hogy az irányítás helyeként bejegyzett telephelyet/fióktelepet belföldi illetőségűnek tekintse, és akként adóztassa. Ez azonban egyben azt is jelenti, hogy az adott társaság az eredeti illetőség országában is belföldi illetőségű társaságként fizet adót, hacsak az illetőség változása nem minősül adójogi megszűnésnek, mint Magyarországon. Mivel az egyezmény szempontjából Magyarország az illetőség országa, ezért Magyarországnak kell a beszámítás vagy a mentesítés módszerével elkerülnie a kettős adózást. Ez nem minden esetben jelenti a kettős adózás teljes elkerülését, hiszen magyar szempontból csak a megmaradó jogi személynek, mint telephelynek betudható jövedelmek tekintetében kell a
- 20/21 -
kettős adózást elkerülnie. A magyar adóegyezmények többsége progresszió melletti mentesítést ír elő a vállalkozási jövedelmekkel kapcsolatban, de kérdéses, hogy melyik ország mekkora összeget tekint az irányításnak, illetve az egyéb tevékenységeknek betudható jövedelemnek. Amennyiben az eredeti illetőség országa a tényleges székhely (döntéshozatal helye) áthelyezését adójogilag megszűnésnek tekintette, akkor a kivetett tőkekivonási adót Magyarországon nem lehet beszámítani a felmerülés időbeni különbözősége miatt. Magyarország ennek megfelelően természetesen az időközben esetlegesen a piaci értékben bekövetkezett értékcsökkenést sem tudja figyelembe venni (bár az N ügy és a National Grid Indus ügy ebben a kérdésben nem azonos következtetésre jutnak, így nem teljesen egyértelmű, hogy a fogadó országnak vagy az eredeti letelepedés országának bármit is figyelembe kell-e vennie).
Ha egy társaság az adminisztratív ügyintézés központját helyezi Magyarországra, azt a magyar szabályok nem tekintik székhelyáthelyezésnek, hanem magyarországi letelepedés fog bekövetkezni a szolgáltatásnyújtás tartós jellege miatt. A szolgáltatóközpont mind fióktelepi, mind leányvállalati formában működhet.
Az Európai Unió a székhelyáthelyezéssel a közvetlen adókkal kapcsolatos irányelvek megalkotásakor még nem foglalkozott. A kérdés azonban az elmúlt tíz évben egyre többször és egyre erősebb szabályozási igényként merül fel. Kötelező érvényű jogszabály a székhelyáthelyezésekkel kapcsolatban még nem született. A kérdés mind cégjogi/társasági jogi, mind nemzetközi magánjogi, mind pedig adójogi szempontból felmerül. Az EUB több iránymutatásul szolgáló elvet dolgozott ki az alkalmazandó személyes jog és a székhelyáthelyezéssel kapcsolatosan gyakorolható adóztatási jog tekintetében. A jogi személlyel kapcsolatosan alapvetően annak a tagállamnak a társasági joga alkalmazandó, amelynek a joga szerint a társaságot megalapították, ez a tagállam határozza meg a társaság mint jogi személy létezését. A letelepedés szabadságára csak a székhely áthelyezésének pillanatában valamely tagállam társasági joga szerint érvényesen létező jogalany hivatkozhat. A különböző társasági jogok különböző funkciókat tekintenek székhelynek, alapvetően a hivatalos kapcsolattartás helyét és/vagy a tényleges irányítás helyét. A jogi személy létezésének feltételeit az elsődleges letelepedés országa határozza meg, azonban ezt a másodlagos letelepedés országa nem kérdőjelezheti meg.
Adózási szempontból az eredeti székhely országa által kivetett tőkekivonási adó ugyan korlátozza a letelepedés szabadságát, de az adóztatási jogok egyensúlyának megőrzése indokolható korlátozást jelent. Az adó azonnali beszedése azonban már nem megengedett. Magyarország 2007 óta megengedi, hogy a társaság (Magyarországon tartandó) bejegyzett irodája elváljon a társaság tényleges székhelyétől, vagyis a tényleges irányítás helye a jogi személy megszűnése nélkül másik tagállamba áthelyezhető. Adójogilag azonban a székhely áthelyezése a magyar adójogban a megszűnéssel esik egy tekintet alá, amellyel kapcsolatban tőkekivonási adónak minősülő társasági adó kerül kivetésre, halasztás nélkül, ami ellentétes az uniós joggal. Magyarországon a hátramaradó telephely újraalapítással keletkezik, közvetlen konverzió nem lehetséges, illetve e tekintetben nem áll fenn jogutódlás. Ezen intézkedések a nemzetközi székhelyáthelyezés során többlet-adóköltséget eredményeznek, amely ellentétes a letelepedés szabadságának elvével, és az adóztatási jogok egyensúlyával nem indokolható. Magyarország, mint fogadó ország továbbá nem veszi figyelembe a székhelyáthelyezéseknél az uniós ajánlásokat, és emiatt az ide történő székhelyáthelyezés kettős adóztatást eredményezhet. Mindezek alapján megfontolandó lenne a társasági adó vonatkozó szabályozásának újragondolása az uniós jogesetek és ajánlások fényében.■
- 21/22 -
JEGYZETEK
[1] V. Korom, P. Metzinger: Freedom of Establishment for Companies: the European Court of Justice confirms and refines its Daily Mail Decision int he Cartesio Case C-210/06, European Company and Financial Law Review Vol. 6, 1/2009, 134-135. oldal, illetve Cartesio C-210/06 41-53. pontok.
[2] Lásd pl. V. Korom, P. Metzinger, i. m. 149. oldal.
[3] Lásd az OECD Modell Egyezmény 4. Cikkét: "Amennyiben az 1. Bekezdés értelmében valamely nem természetes személy mindkét Szerződő Államban belföldi illetőségű, akkor csak abban az Államban tekintendő belföldi illetőségűnek, amelyben a tényleges üzletvezetésének a helye van."
[4] Magyarországon például a belföldi jog alapján belföldön bejegyzett jogi személyek lesznek belföldi illetőségűek, továbbá azon jogi személyek, amelyeket belföldről irányítanak.
[5] Ilyen például Delaware állam az USA-ban.
[6] Lásd pl. Weber, D.: Exit Taxes ont he Transfer of Seat, and the Applicability of the Freedom of Establishment after Überseering, European Taxation, 2003, October. Pp. 350-354.
[7] OECD Modell Egyezmény (röviden: OECD MC) a jövedelem és a vagyon adóztatásáról, (2014.július 15-i változat), a 4. cikk szövegmagyarázata a belföldi illetőség meghatározását illetően, I. Bevezető megjegyzések.
[8] OECD Modell Egyezmény, 4. cikk szövegmagyarázata, 24. pont.
[9] OECD Modell Egyezmény, 4. cikk Észrevételek a szövegmagyarázattal kapcsolatban, 26.4. pont.
[10] United States Model Technical explanation accompanying the United States Model Income Tax Convention of November 15, 2006, Article 4, Paragraph 4; http://www.treasury.gov/resource-center/tax-policy/treaties/Pages/international.aspx
[11] OECD Public Discussion Draft BEPS action 6: Preventing the granting of treaty benefits in inappropriate circumstances, 17. oldal.
[12] OECD Discussion Draft (27 May, 2003) Place of Effective Management Concept: Suggestions for Changes to the OECD Model Tax Convention, 7. pont.
[13] OECD MC, 13. Cikk.
[14] A Tanács 2011/96/EU irányelve (2011. november 30.) a különböző tagállamok anya- és leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről (átdolgozás), 2. Cikk (a) pont.
[15] A Tanács 2009/133/EK irányelve (2009. október 19.) a különböző tagállamok társaságainak egyesülésére, szétválására, részleges szétválására, eszközátruházására és részesedéscseréjére, valamint az SE-k vagy az SCE-k létesítő okirat szerinti székhelyének a tagállamok közötti áthelyezésére alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről (átdolgozás)
[16] 2003/49/EK A Tanács irányelve a különböző tagállambeli társult vállalkozások közötti kamat- és jogdíjfizetések közös adózási rendszeréről
[17] COM(2006) 825 végleges: a Bizottság Közleménye a Tanácsnak és az Európai Parlamentnek és az Európai Gazdasági és Szociális Bizottságnak A tőkekivonási adóról és a tagállamok adópolitikájának szükséges koordinációjáról.
[18] Tanácsi Határozat (2006. december 8.) a tőkekivonási adóztatás összehangolásáról (2008/C 323/01)
[19] Tevékenység csak akkor nem marad, ha a társaság eddig is a másik országban végezte minden gazdasági tevékenységét, és csak az irányítás helye volt abban az országban, ahol a társaságot bejegyezték. Ilyen társaság volt például az Inspire Art, amely Angliában volt bejegyezve, a tevékenység végzésének fő helye Hollandia volt, és az irányítás helyét helyezte át holland telephelyébe.
[20] Broek, v.d. H.: Exit Taxation of Cross-Border Mergers after National Grid Indus case, in 1/2012 European Tax Studies, 27. oldal.
[21] De Lasteyrie ügy (C-9/02) 44. pont
[22] N ügy (C-470/04) 43. pont.
[23] N ügy (C-470/04) 46. pont.
[24] N ügy (C-470/04) 54. pont.
[25] N ügy (C-470/04) 51-53. pont.
[26] National Grid Indus (C-371/10) 24. pont
[27] A bíróság ezért nem tekinti ezt az ügyet hasonlónak a Daily Mail vagy a Cartesio ügyhöz, ahol az adóalanyiság a székhelyáthelyezés következtében megszűnt (pontosabban megváltozott).
[28] National Grid Indus (C-371/10) 35. pont.
[29] National Grid Indus (C-371/10) 42., 43. pont.
[30] Lásd pl. Marks & Spencer (C-446/03), Rewe (C-347/04), Oy AA (C-231/05), Lidl Belgium (C-414/06).
[31] National Grid Indus (C-371/2010) 56. pont.
[32] Van den Hurk, Van den Broek, Korving: Final Settlement Taxes for Companies: Transfer of Seats, Interest Charges, Guarrantees, and Step ups in Values; Bulletin for International Taxation, April/ May, 2013, 257-267. oldal, IBFD, Amsterdam.
[33] Lásd Bizottság v. Portugália (C-38/10), Bizottság v. Spanyolország (C-64/11), Bizottság v. Dánia (C-261/11), Bizottság v. Hollandia (C-301/11), Bizottság v. Németország (C-591/13).
[34] DMC (C-164/12), 61., 62. pont.
[35] Dánia (C-261/11), 37. pont.
[36] DMC (C-164/12), 53. pont.
[37] DMC (C-164/12), 69. pont.
[38] Jääskinen főtanácsnok indítványa (2015. február 26.) Verder LabTec (C-657/13).
[39] A cégnyilvántartásról, a bírósági cégeljárásról, a cégelszámolásról szóló 2006. évi V. törvény (röviden: Ctv.) jelenlegi székhelyszabályai 2007. szeptember 1-jétől hatályosak.
[40] Ctv. 24. § (1) bek. c) pontja.
[41] Indoklás a Ctv. 7/B. paragrafusához, Complex Jogtár.
[42] A cégjegyzékben lehet erre példát találni, pl. a Wizzair Kft. tényleges irányításának a helye 2011 óta Svájcban van.
[43] Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (röviden Art.) 178. § 25. pont.
[44] A társasági és osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (röviden: Tao.) 4. § 35. pont.
[45] Tao. 2. § (4) bek.: Adóalany [...] az üzletvezetése helye alapján külföldi illetőségű, ha belföldi telephelyen végez vállalkozási tevékenységet, feltéve, hogy az üzletvezetésének helyére tekintettel nem tekinthető belföldi illetőségű adózónak (a továbbiakban: külföldi vállalkozó).
[46] A belföldi adószám egy 11 jegyű azonosító, amely három részből áll. A 3. Rész az adózó székhelye szerint illetékes területi adóhatóság kódja. A külföldi illetőséggel bíró adóalanyok részére képzett adószámot az adóhatóság egységesen 51-es kóddal látja el.
[47] 1997. évi CXXXII. törvény a külföldi székhelyű vállalkozások magyarországi fióktelepeiről és kereskedelmi képviseleteiről, 11. § (1) bek.
[48] 2000. évi C. törvény a számvitelről, 86. § (3) bek. (b) pont.
[49] Tao. 5. § (2) bek.
[50] Tao. 7. § (1) bek. f) pont.
[51] Tao. 8. § (1) bek. (a) pont.
[52] Például a kkv-adókedvezmény kétszeresét kell visszafizetni, Tao. 7. § (1) bek. zs) pont.
[53] A telephely már csak azért sem jogosult az elhatárolt veszteségek felhasználására, mert a Tao. 17. §-a egyértelműen jogutód társaságról beszél.
[54] 1996. évi LXXXI. törvény a társasági és osztalékadóról, 7. § (gy) pont.
[55] Az általánostól eltérő szabályok vonatkozhatnak bizonyos adóalanyokra (pl. ingatlannal rendelkező társaság, illetve annak tulajdonosa).
[56] A Tanács állásfoglalása (2008. december 2.) a tőkekivonási adók összehangolásáról, 2008/C 323/01.
[57] Tao. 18. § (6) bek.
[58] Tao. 2. § (3) bek.
Lábjegyzetek:
[1] A szerző tiszteletbeli egyetemi tanár, Eötvös Loránd Tudományegyetem Állam- és Jogtudományi Kar, munkatárs, Budapesti Corvinus Egyetem, Gazdasági Jogi Tanszék.
[2] A szerző köszönetét szeretné kifejezni Metzinger Péternek, akitől rengeteg hasznos tanácsot kapott a tanulmány megírásához.
Visszaugrás
