Klicsu László: Házasság és közteherviselés (IAS, 2008/3., 91-97. o.[1])

Tisztelt Hallgatóság!

Tavaly nyáron egy barátomtól ajándékba kaptam egy zsebkönyvet.[1] A könyvet Paul Kirchhof[2] heidelbergi professzor, volt alkotmánybíró írta. A könyv egy egykulcsos adórendszer alkotmányjogi alapjait ismerteti, a német alaptörvény alapján; több éves kutatómunka eredményét.

Tavaly ősszel a kar egyik professzor asszonya arra ösztökélt, írjak az egykulcsos adóról, közgazdasági és jogi szempontok alapján, Kirchhof könyvét alapul véve.

Az egykulcsos adóról első hallásra keveseknek jut eszébe Magyarországon, de más országokban is, hogy annak köze lehet a családok, a gyermeknevelés, a házasság támogatásához. Pedig nagyon is lehet kapcsolat ezek között. Könnyű belátni, hogy az ember az, aki magában hordozza, élteti és továbbadja mindazt az összetettséget, ami miatt közösségben - társadalomban - élésről beszélhetünk. Ennek a továbbadásnak a színtere hagyományosan és nagyrészt a család. A család, a házasság intézménye, a gyermek szerepéről való gondolkodás során el lehet jutni annak felismeréséhez, hogy minden társadalom fenntartásához hozzátartozik a múlt, a jelen és a jövő generációjának egymás iránti szolidaritása. Modern társadalmakban ez a szolidaritás a számok nyelvére lefordítva nagyrészt az adójogban, a társadalombiztosítási jogban jelenik meg kézzelfoghatóan. A kérdés így az lesz, hogy van-e, lehet-e az adójognak szerepe a szociális igazságosság érvényre juttatásában, a szolidaritásra épülő és hosszú távon fenntartható társadalomról való gondolkodásban.

- 91/92 -

A következőkben a közteherviseléssel kapcsolatos, egyes alkotmányjogi követelményekről lesz szó, ideértve a házasság és a család intézménye, valamint a gyermek alapvető joga értelmezését az adóztatással összefüggésben.

Nyilvánvaló, hogy a hosszabb távú vagy hatású cselekvéseknek minden egyes részterületen a társadalom jólétét - a jelen és a jövő nemzedékek jólétének elérését, illetve folyamatos biztosítását - kell szolgálnia.

Ez alól nem lehet kivétel az adójog sem, a maga korlátozott eszközeivel. Az adójognak viszont tekintettel kell lennie alkotmányjogi követelményekre is.

1. Nézzük, melyek ezek az alkotmányjogi keretek?

A legkézenfekvőbb az Alkotmány 70/I. §-a, a közteherviselési kötelezettség. Eszerint "minden természetes személy, jogi személy és jogi személyiséggel nem rendelkező szervezet köteles jövedelmi és vagyoni viszonyainak megfelelően a közterhekhez hozzájárulni."

Az Alkotmánybíróság számos határozatban értelmezte az Alkotmány 70/I. §-át. A lényeges megállapítások értelmében az állam szabadsága igen nagy abban a kérdésben, hogy az adófizetés kiindulópontjaként mely gazdasági forrást választja ki, és ennek alapján mit választ ki adótárgynak.[3] Az Alkotmány 70/I. §-a, az Alkotmánybíróság gyakorlata értelmében, nem zárja ki azt, hogy a jövedelemadók mellett az állam más típusú fizetési kötelezettséget (pl. forgalmi vagy vagyonadók, illeték, vám, járulék, hozzájárulás, bírság, díj stb.) is előírjon. A közterhekhez való hozzájárulás módját és mértékét az adókról, az illetékekről, a vámokról stb. szóló törvények állapítják meg.[4] Az Alkotmány 70/I. §-ából nem következik az, hogy (adó)fizetési kötelezettséget a jövedelemadók szempontjából akár veszteségesnek tekintendő vállalkozásoknak előírni nem lehet.[5] Az adórendszer kialakítása tekintetében a jogalkotó szabadsága nagy: az Alkotmány keretei között a törvényhozás és a kormányzati gazdaságpolitika mérlegelési körébe tartozik - állapította meg az Alkotmánybíróság.[6]

A 70/I. § értelmezésekor kulcsfontosságú, hogy a "jövedelem" és "vagyon" szavak nem adótárgyra vonatkoznak - noha van ennek látszólag ellentmondó döntés is az Alkotmánybíróság gyakorlatában.[7] A 70/I. § "csak" annyit mond, hogy mindenki "köteles jövedelmi és vagyoni viszonyainak megfelelően a közterhekhez hozzájárulni".

Ma azt tanítják az egyetemek jogi karain, hogy adótárgy - Földes Gábor nyomán[8] - az a fizikai objektum, dolog, jog, jogviszony, tény, jogcím, amelyre az adóztatás irányul. Az adóalap pedig az adótárgy pénzben kifejezett értéke, illetve mennyisége. Adótárgy bármi lehet, aminek pénzben kifejezhető értéke vagy mennyisége van - és valami laza kapcsolatban áll a kiszemelt adóalannyal és az ő jövedelmével, vagyonával.

- 92/93 -

Az adóforrás ezzel szemben (a Révai-lexikon szerint) "azoknak a javaknak összessége, amelyekből az adót fizetik. Az adó eszerint fizethető a jövedelemből, vagy a vagyonból. Egyes jogi írók (pl. Wagner) megengedhetőnek tartják, hogy az adó a tőkevagyonból fedeztessék, mert ezáltal a vagyon- és jövedelemmegoszlás kedvezően befolyásolható. Ily irányú adóztatás erős demokratikus áramlatról tanúskodik, de az örökösödési adókon kívül általában azért nem javasolható, mert az adó mint viszszatérő szolgáltatás a vagyon kimerülése esetén nem felelhetne meg rendeltetésének, és a takarékosságot csökkentené. Ésszerű adóforrás tehát csak a jövedelem lehet, és ebből is legföljebb csak annyi vonható el, amennyi az elsőrendű szükségletek fedezése után fennmarad."

A 70/I. § értelmezése szempontjából ez az utolsó mondat a fontos, és nem árt megismételni, hogyan gondolkodtak a közteherviselésről annak idején, 1897-ben[9] : "Ésszerű adóforrás tehát csak a jövedelem lehet és ebből is legföljebb csak annyi vonható el, amennyi az elsőrendű szükségletek fedezése után fennmarad." Az Alkotmány 70/I. §-ából ezek szerint - ha a közteherviselés történeti értelmezését követjük - annak a tilalomnak kell következnie, hogy az adó nem lehetetlenítheti el az adózót. Jövedelmi/vagyoni viszonyainak "megfelelően" köteles fizetni (szinte bármilyen jogcímen), de azon túl már nem. Más, mai megfogalmazásban ez a létminimum adómentességének[10] (alkotmányos) követelményét jelenti. Ez a követelmény megtalálható a német Ab gyakorlatában. Példának okáért a német alkotmánynak abból a szabályából, amely szerint a házasság és a család az állam különleges védelme alatt állnak (GG Art. 6 Abs.1.) az következik a gyakorlat értelmében, hogy egy család adóztatásánál a család tagjaira eső létminimumösszegeket adómentesen kell hagyni. A német gyakorlat szerint az állam köteles az adózók jövedelmét addig a mértékig adómentesen hagyni, ameddig az egy emberhez méltó létezés minimális feltételeihez (Existenzminimum) szükséges. ugyanakkor a magyar Ab gyakorlata szerint: "A Magyar Köztársaság hatályos Alkotmánya - egyes demokratikus jogállamok alaptörvényeitől eltérően - sem elvi tilalmat, sem konkrét összeghatárhoz kötött tilalmat nem tartalmaz a minimális jövedelmek adóztatására nézve."[11]

Az Alkotmány 70/I. §-a jelenti továbbá azt a másik követelményt is, hogy az adó nem lehet túlzott mértékű, elkobzás, vagyonelvonás jellegű (konfiskatórius). Egy AB-határozat[12] szerint a progresszív, sávos adóztatás a személyi jövedelemadónál mindaddig alkotmányos, amíg olyan nagyságot nem ér el az adó mértéke, hogy az nyilvánvalóan eltúlzott mértékként aránytalanná és indokolatlanná válik.

A 70/I. §-ból kiolvasható a teljesítőképesség szerinti adózás[13] követelménye is. Habár az adózás alkotmányos elvei alatt a hazai jogi karokon általában az általánosság,

- 93/94 -

egyenlőség és arányosság követelményeit értik, mind az egyenlőség, mind az arányosság követelményéből közvetlenül levezethető az, hogy azonos gazdasági teljesítőképességűeket azonosan kell kezelni, illetve a nagyobb gazdasági teljesítőképességgel rendelkezők jobban adóztathatók - vagy esetleg adóztatandók. Az Alkotmánybíróság jogegyenlőséggel összefüggő gyakorlatából figyelmet érdemel, hogy "alkotmányellenességhez nem csak az vezet, ha adott szabályozási koncepción belül valamely (azonos helyzetben lévő) csoportra - alkotmányos indok nélkül - eltérő szabályozás vonatkozik, hanem hátrányos megkülönböztetés az is, ha az adott szabályozási koncepció alkotmányossági szempontból lényegesen eltérő helyzetben lévő csoportokra azonosan vonatkozik, vagyis e körülményt figyelmen kívül hagyja. Ha az ilyen hátrányokozásnak nem ismerhető fel a tárgyilagos mérlegelés szerint való ésszerű indoka - tehát önkényes -, alkotmányellenesség állapítható meg."[14] Más megfogalmazásban ez azt jelenti, hogy az Alkotmány alapján eltérő helyzetben lévők nem kezelhetők azonosan másokkal, pl. az adózás szempontjából sem.

2. Első látásra több olyan személyi kör van, amelyet az Alkotmány másoktól eltérő helyzetben lévőnek tekint.

Ilyen személyi kört határoz meg mindenek előtt a házasság és a család, amelyeket mint intézményeket köteles védeni a Magyar Köztársaság (15. §), illetve a gyermekekre vonatkozó szabály: eszerint a természetes személyek közül egyedül a gyermeknek van alapvető joga a családja, az állam és a társadalom részéről arra a védelemre és gondoskodásra, amely a megfelelő testi, szellemi és erkölcsi fejlődéséhez szükséges (67. §). Család alatt szülőkből és gyermek(ek)ből álló közösséget lehet érteni, ami ideálisan szülők és gyermek(ek) házasságra alapított közössége. Az Alkotmánybíróság gyakorlata egyértelműen összekapcsolja a család és a házasság intézményét. Az Alkotmánybíróság szerint "a házasság intézménye kultúránkban és jogunkban is hagyományosan férfi és nő életközössége. Ez az életközösség tipikusan közös gyermekek születését és a családban való felnevelését célozza, amellett, hogy a házastársak kölcsönös gondoskodásban és támogatásban élésének is kerete. A gyermekek nemzésére és szülésére való képesség nem fogalmi eleme és nem feltétele a házasságnak, de a házasság eredeti és tipikus rendeltetéséből folyóan a házastársak különneműsége igen. A házasság intézményét az állam arra tekintettel is részesíti alkotmányos védelemben, hogy elősegítse a házastársak számára a közös gyermekkel is rendelkező család alapítását.[15]

Az Alkotmánybíróság határozatából levonható az a következtetés, hogy a házasság intézményét az alkotmányozók a család előkészítésének tekintették, és ezért rendelik azt külön védeni.

A gyermek ember, akit minden alapvető jog megillet, de ahhoz, hogy a jogok teljességével képes legyen élni, biztosítani kell számára az életkorának megfelelő minden feltételt.

- 94/95 -

Habár ezeknek a biztosításában a szülők járnak elől, az Alkotmány alapján az államnak és a társadalomnak is vannak kötelezettségei. A szülők alapvető kötelessége a tartás, mint az Alkotmány 67. §-ában megfogalmazott testi fejlődéshez szükséges gondoskodás.[16]

Ebből azonban az következik, hogy az Alkotmány 15. és 67. §-át együtt kell értelmezni az Alkotmány 70/I. §-ával. Más megfogalmazásban: az Alkotmány közteherviselési szabálya nem értelmezhető önmagában, hanem azt az Alkotmány többi szabályával - ezek között a házasság, a család és a gyermek védelmét, alapvető jogát megfogalmazó szabályokkal - együtt lehet nézni. Ez azért van így, mert az Alkotmány a gyermek alapvető jogának megfogalmazásával kötelezettséget ró a szülőkre, az államra, a társadalomra. Az Alkotmány akkor, amikor a szülők tartási kötelezettségét megfogalmazza, amihez hasonló kötelezettség mást nem terhel, hatással van a szülők teljesítőképességére, ami az adózást illeti. Nyilvánvaló, hogy a gyermekükről az Alkotmány szerint saját háztartásukban gondoskodó szülőknek mind a gazdasági teljesítőképessége, mind az adóteherviselő képessége eltér azokétól, akik egyedül élnek vagy gyermeket nem nevelnek. Könnyű belátni, hogy a szülők kereső foglalkozással elérhető bevételére hatással van (csökkenti) az, hogy a gyermek nevelése, gondozása időt von el más - közvetlenebbül és pénzben könnyebben kifejezhetően hasznot hajtó - tevékenységektől. Könnyű belátni azt is, hogy a gyermek tartására az Alkotmány alapján kötelezően fordított javak csökkentik azt az összeget, amely felett a szülők szabadon rendelkezhetnek. E két ok miatt, ha formálisan azonos az adóterhelés, valójában nagyobb terhet viselnek a gyermeket nevelő szülők, mint akik nem nevelnek gyermeket. Ez sérti a teljesítőképesség szerinti adózás elvét. A család intézményének védelme azt kell jelentse, hogy az állam nem hozza hátrányosabb helyzetbe azokat, akik az Alkotmány alapján védendő házasságban és családban (vagyis gyermeket nevelnek) élnek azokkal szemben, akik nem nevelnek gyermeket. A családban élő (azaz gyermeket nevelő) állampolgárokat az Alkotmány másokhoz képest többlet kötelezettséggel terheli. A gyermek javára szóló, a megfelelő testi, szellemi és erkölcsi fejlődéséhez szükséges védelemnek és gondoskodásnak a szülők jövedelmét és vagyonát csökkentő hatása van. A családban élő állampolgárokat a nem családban élő állampolgárok hozzájárulásával azonos mérvű hozzájárulásra kötelezni alkotmányellenes.[17] A kifejtettek értelmében akkor, amikor a jövedelemadó törvény a gyermekre figyelemmel a magánszemély által fizetendő adót csökkenteni rendeli, az állam nem adókedvezményt nyújt a szó eredeti értelmében, hanem a létminimum adómentességének és a teljesítőképesség szerinti adózásnak az Alkotmány 70/I. §-ából eredő elveit hajtja végre.

- 95/96 -

3. Érdemes röviden megnézni, hogyan gondolkoznak családról, házasságról a német alkotmánybírók, tekintettel arra, hogy a német alaptörvény és a magyar Alkotmány szövegszerűen azonosan írja elő a házasság és a család védelmének kötelezettségét.

A német Ab szerint férfi és nő egyesülése tekinthető házasságnak. Egyértelmű az is, hogy a német Ab (és a Szövetségi Közigazgatási Bíróság, a Szövetségi Legfelsőbb Bíróság Polgári Kollégiuma, a Szövetségi Szociális Bíróság) ítélkezési gyakorlatában a különneműséget, a család alapítására való képességet szabják feltételül az élettársi közösség elismeréséhez is.[18]

A német alkotmány, hasonlóan a magyarhoz, két ember együttélési formái közül kizárólag a házasságot mint intézményt tekinti védendő értéknek - más együttélési formákat önmagukban nem. A házasság jellemző tulajdonsága, hogy megkötésével a házastársak között a házassági életközösség idejére házastársi vagyonközösség keletkezik. A házasság vitán felül gazdasági egység, amelyben a házastársak azonosan vesznek részt a jövedelem megtermelésében. A házastársak, a férj és a feleség adójogi teljesítőképességét ezért az összjövedelmük fele-fele mutatja meg. Így akkor, amikor az adójog a házasságot gazdasági egységként kezeli, és a házastársak jövedelmét nem ugyanúgy adóztatja, mint az egyedülállókét, hanem az összjövedelmet veszi figyelembe, és fele-fele arányban ezt adóztatja külön (splitting) - nem adókedvezményt nyújt az állam, hanem az Alkotmány házasságot védő rendelkezését hajtja végre.[19] 1984. januárjában a svájci Szövetségi Bíróság, amely alkotmánybíráskodást végez, döntött úgy, hogy a házastársakat az egyedülálló személyekhez viszonyítva tehermentesíteni kell, és a konkubinátusban élőkhöz képest pedig nem terhelhetők erősebben adójogi szempontból.[20] A Szövetségi Bíróság szerint alkotmányellenes, hogy a kétkeresős házaspárokat, a konkubinátusban élőkkel szemben - ha helyzetük összehasonlítható - adójogi szempontból hátrányosan kezelik.

Az alkotmányjogi gondolkodást illetően végül említést érdemel a német alkotmánybíróságnak az a döntése,[21] amely az ápolásbiztosításhoz kapcsolódó járulékfizetésről szól csupán, de a döntésben megjelenő elveknek - a gyermektelenek többletjárulék fizetésre kötelezése alkotmányos követelmény; a járulékfizetésre kötelezett gyermekes személyt, már az első gyermektől kezdve tehermentesíteni kell a gyermektelenhez képest - még messze ható következményei lehetnek.

Németországban az ápolásbiztosítás egy olyan szolgáltatás, amelynek rendszerint egyszerre több személy is a haszonélvezője. Előnyt élvez az ápolást igénybe vevő személy, de segítséget kap az együtt élő vagy az ellátásáért egyébként felelősséget

- 96/97 -

vállaló családtag is. Az 1995. január 1-jétől bevezetett rendszerben a biztosítottak egységesen 1,7 százalékos járulékot fizettek, függetlenül attól, hogy vannak-e gyermekeik. Ezt a helyzetet kérdőjelezte meg a német Alkotmánybíróság. A bíróság szerint azok, akik gyermeket vállaltak és neveltek, tulajdonképpen egyéni hozzájárulást teljesítettek, ebből következően járulékfizetésük nem lehet azonos a gyermektelenekkel. Ha ezt továbbgondoljuk, felvethető, hogy más mértékű járulékot fizessen az is, aki csupán egy gyermek felneveléséről gondoskodott, mint aki három-négy-öt gyermeket nevelt fel; felvethető, hogy a nyugdíj- és egészségbiztosítás területén is miért nem fizetnek több járulékot azok a személyek, akiknél a gyermektelenség tudatos döntés következménye.[22]

Az előadás azzal kezdődött, hogy tavaly nyáron egy barátomtól ajándékba kaptam egy zsebkönyvet, és tavaly ősszel a kar egyik professzor asszonya arra ösztökélt, írjak az egykulcsos adóról.

A jelen előadásban elhangzottak lényegében nekik köszönhetők. Vagyis Botos Katalin és Schanda Balázs nélkül ez az alkalom nem jöhetett volna léte. Köszönet érte.■

JEGYZETEK

[1] Paul Kirchhof: Der Weg zu einem neuen Steuerrecht - klar, verständlich, gerecht. München: Deutscher Taschenbuch Verlag, 2005.

[2] Német alkotmány- és adójogász, a Heidelbergi Egyetem Jogi Karán professzor, 1987 és 1999 között szövetségi alkotmánybíró. http://de.wikipedia.org/wiki/Paul_Kirchhof

[3] 620/B/1992 ABH 1994, 539, 541.

[4] 61/1992. (XI. 20.) AB határozat, ABH 1992, 280, 281.

[5] 122/B/1996 AB határozat , ABH 2002, 737, 746.

[6] 54/1993. (X. 13.) AB határozat (ABH 1993, 340, 342.)

[7] 61/2006. (XI. 15.) AB határozat, ABH 2006, 674.

[8] Földes Gábor: Adójog. Budapest: Osiris Kiadó, 2001, 127.

[9] A Pallas Nagy Lexikona "Utószó"-jának keltezése: "Budapesten, 1897 Karácsony havában"

[10] Lásd Beschluß des Zweiten Senats vom 10. November 1998. 2 BvL 42/93 és BVerfGE 82, 60.

[11] 85/B/1996. AB határozat 1998, 620.

[12] 1558/B/1991., ABH 1992. 506

[13] A német Ab gyakorlatában, jóllehet az elvet nem egyetlen alkotmányi szabályhoz kötik, általában a jogegyenlőség követelményével kapcsolják össze. Az ún. Leistungsfähigkeitsprinzip felfogható horizontálisan, ami azt jelenti, hogy gazdaságilag azonosan erőseket azonosan kell terhelni, és felfogható vertikálisan, ami a magasabb jövedelmek erősebb terhelését jelenti. Lásd pl. Uwe Paschen: Steuerumgehung im nationalen und internationalen Steuerrecht, 52.; http://books.google.hu/books?id=wkKnqqXF1iwC&pg= PA52&lpg=PA52&dq=leistungsfahigkeitsprinzip+bverfg&source=web&ots=qVVgGCpref&sig=gVs2 3dH9Tu7CpdjQlIW1M6C2-Nc&hl=hu

[14] 6/1997. (II. 7.) AB határozat, ABH 1997, 67.

[15] 14/1995. (III. 13.) AB határozat

[16] 995/B/1990 AB határozat, ABH 1993, 524-525.

[17] Figyelemre méltó, hogy a jogszabályban meghatározott kötelezettség alapján kapott tartásdíj (a gyermek oldalán) adómentes, egyébként helyesen. ugyanakkor a természtbeni ellátás formájában a gyermeknek nyújtott tartás, legalábbis ha az Szja-tv. szövegét nézzük, nem az, noha annak kellene lennie. A családok egy részénél - tipikusan az elvált szülős családoknál - a gyermektartás költségeinek meghatározott (a fizetésre kötelezett egyik szülőre eső) részét nem tekinti az állam jövedelemnek a gyermeket ténylegesen nevelő családnál.

[18] BVerfG FamRZ 93/1419; BVerfG FamRZ 93/164; BVerfG FamRZ 95/1352; BVerwGE 15/306; 52/11; BGHZ FamRZ 93/533; BSGE 63/120. In Szentistváni Réka: Azonos neműek párkapcsolatai. II. 4. a) pont, Közjegyzők Közlönye, 12/2000. 4. évf., XLVII. évf. 12. szám, http://www.otkenyer.hu/parkapcs.php#lj26]

[19] Lásd: Professor Dr. Rudolf Wendt: Grundfragen der Familienbesteuerung, 11. oldaltól, http://wendt.ju-ra.uni-saarland.de/Prof.Dr.Wendt/Vortraege/GfderFamilienbesteuerung.htm

[20] http://www.efd.admin.ch/dokumentation/zahlen/00579/00608/00631/index.html?lang=de

[21] BVerfG 03.04.2001 - 1 BvR 2014/95; 2001. április 3-án összesen hat ítéletet hirdettek ki az ápolásbiztosításról. http://www.versicherungsnetz.de/Onlinelexikon/Pflegeversicherung.html

[22] Magyarországon létezett gyermektelenségi adó, amelyet az 1956-os forradalom után töröltek el, lásd 1004/1953. (II. 8.) M. T. számú határozat V. része, a gyermektelenek adójáról szóló 8/1953. (II. 8.) M. T. számú rendelet. 1953. március 1-jétől kezdve a 20 és 50 év közötti férfiaknak, valamint a 20 és 45 év közötti nőknek keresetük, jövedelmük 4%-ának megfelelő adót (háztartási alkalmazottaknak havi 15 forint) kellett fizetniük, ha nem volt élő (akár vérszerinti, akár örökbefogadott vagy nevelt) gyermekük. Azok a szülők mentesültek az adófizetés alól, akiknek gyermeke 20. életévének betöltése után halt meg, valamint a Néphadsereg és az Államvédelmi Hatóság zsoldilletményt élvező tagjai és azok feleségei, a 100%-os, a 75%-os hadirokkantak és háborús polgári rokkantak, továbbá a 20-24 éves férfiak és nők mindaddig, amíg iskolai (egyetemi stb.) tanulmányokat folytattak. A gyermektelenek adójának megszüntetéséről az 1956-os forradalom után hozott 14/1956. (XII. 24.) korm. számú rendelet határozott. http://www.natarch.hu/archivnet/rovat/nyomtat.phtml?cikkod=248.