Az adózást vagy az állam oldaláról nézve az adóztatást irányító adóigazgatás a közigazgatási rendszerek egyik legfontosabb tevékenységi területe, mivel itt találkozik leggyakrabban a polgár az államhatalom munkájával, amelynek minőségét sok esetben, ennek az alrendszernek a hatékonysága és működési színvonala alapján ítéli meg. Ebből következően itt is vizsgálnunk kell, hogy az adóigazgatás tevékenysége és eszközrendszere mennyiben segíti elő a fő kormányzati célnak, a közjónak a közérdeknek a megvalósítását amelynek pontos fogalmát számos hazai és külföldi szerző kívánta meghatározni.[1] Ezekből a definíciókból kiindulva megállapíthatjuk, hogy az adóigazgatás kialakítását és működését is alapvetően meghatározza a kormányzati rendszer egészét jellemző erkölcsi, politikai attitűd. Ennek a sajátos jellegnek a pénzügyi igazgatásra vonatkoztatott pontos meghatározása azonban nem egyszerű, hiszen a nemzeti adórendszerek sokat veszítettek autonómiájukból az országok között kialakult adóverseny, a nemzetközi jogi kötelezettségek és az ellégiesedett gazdasági és államhatárok miatt. A nemzeti jogalkotóknak az adóigazgatás területén sem csupán az elérni kívánt társadalmi, gazdasági, vagy szűken értelmezett adózási célokat, és a megvalósításukhoz vezető utat és eszközrendszert kell kiválasztaniuk, de ezeket a már említett hatásokra tekintettel kell létrehozniuk vagy át alakítaniuk. A közjó és közérdek fogalmának kormányzati meghatározása és napi munkaprogrammá alakítása az adózás rendszerében még nehezebben megvalósítható feladattá vált. Az egyes adórendszerek, az államok pénzügyi működésének és az alkalmazott eszközrendszerének és az állampolgárok életszínvonalának a megismerése és a hazaiakkal való összevetése a digitális eszközöknek és a hazai és nemzetközi adatbázisoknak köszönhetően, még sohasem volt ennyire könnyű és gyors feladat. Ez a transzparencia kihívást jelent az adóigazgatás számára is, és meghatározza a tevékenységének belső értékelését, és kihat a stratégiai tervezésre is. A megismerhető részletek tengerében felértékelődött az objektív tudományos véleményalkotás, és a folyamatok összegző leírása. Gyakran fogalmazzák meg a kutatók és politikusok és gazdasági szereplők elemzéseikben, igényeikben, hogy optimális, helyes vagy hatékony illetve igazságos adórendszert szeretnének létrehozni. Ezekben a minősítésekben gyakran keverednek a jogi, gazdasági és erkölcsi kategóriák minden logika, vagy konzisztencia nélkül. Ezeket a kifejezéseket nagyon gyakran egymás szinonimájaként olykor egymással felcserélve azonos jelentés tartalommal alkalmazzák. Úgy gondolom, hogy tudományos szempontból is fontos, hogy ezeket a fogalmakat megismerjük, elhatároljuk és ezek alapján pontosan meghatározzuk, hogy milyen adórendszer létrehozására törekszünk valójában. Teljesen mást jelent a gyakorlatban, és más eszközrendszert és közigazgatási mentalitást kíván az az adórendszer, vagy adó reform csomag, amelynek fő célja, hogy hatékony legyen és más kihívások jelennek meg, ha az a cél, hogy az adózás igazságossága javuljon. Látnunk kell, hogy csak az ideák világában lehetséges a számos, olykor egymással ütköző, cél és elvárás együttes érvényesülése. A valóságban ezeknek a szempontoknak az egyensúlyi helyzetének kereséséről beszélhetünk, egy olyan adóigazgatási mixről, amelyben az adózói jogok és igazságosság helyesen jelenik meg és az adórendszer ezeket az alapel-
- 138/139 -
veket követve képes eleget tenni a költségvetés elvárásainak, tehát biztosítani tudja az állam működéséhez szükséges bevételeket, anélkül, hogy deformálná a gazdaságot.
Az első kérdés, amelyet munkám során megvizsgálok, hogy az adórendszerekkel kapcsolatos véleményeket lehetséges-e egyetlen, a célokat és szándékokat valóban visszatükröző és pontosan leíró szignifikáns fogalomba sűríteni. Látnunk kell, hogy az adórendszer önmagában is szerteágazó, a redisztribúciót lebonyolító fiskális rendszerrel sok ponton összefonódó (pályázati pénzek és állami garanciavállalás, adóhatósági ellenőrzése) az államháztartáson kívüli elemekre is kiterjedő (lakosság, vállalkozások) hatalmas pénztömegeket megmozgató óriási rendszer. Ha tehát az adózásról beszélünk, ezekről az alrendszerekről együttesen kell véleményt alkotnunk, tehát a Nemzeti Adó és Vámhivatalról, a helyi önkormányzatokról, az Állami Számvevőszékről és a központi költségvetésről, továbbá a szociálpolitikáról és az egészségügyről, valójában az állam egészének működéséről. Csak látszólag jelenthet könnyebb feladatot a véleményalkotásunkat csak az adókötelezettségek teljesítésére leszűkíteni, hiszen e folyamat minden elemében megjelennek közvetlenül vagy közvetetten a már említett állami szervek működési hatásai. Az adóhatóság nem a közigazgatástól elkülönítve működik, hanem annak részeként, annak kiszolgáltatva, hiszen eszköz és cél rendszerét a kormányzattól kapja. Ez azt jelenti, hogy nem lehet erőteljesen más a szolgálati kultúrája és ügyfélkezelési tevékenysége, mint az őt irányító-körülvevő közigazgatásnak. Az is nyilvánvaló, hogy az adóigazgatás magán viseli az őt létrehozó társadalom és politikai szféra jellegzetességeit, a jogkövetéstől kezdve a korrupció kezelésén át a politika kiszolgálásáig. Meg kell állapítanunk, hogy az adóigazgatás sem lehet jobb és etikusabb, mint környezete. Ahogy egy országban sem lehet más vagy jobb az adómorál, mint az általános társadalmi morál, úgy az adózás sem lehet sokkal jobb, hatékonyabb vagy igazságosabb, mint ami az állami működés egyéb alrendszereiben tapasztalható. A nemzeti adórendszerek elvi működését is az adott országban érvényesülő jogi alapértékek, míg gyakorlatát a közigazgatás általános működésének színvonala, és az ezeket létrehozó közösségi értékfelfogás határozza meg. Az e területet vizsgáló kutatómunka fő célja az lehet, hogy azonosítsa a jó gyakorlatokat, a követendő modelleket és segítse azonosítani a problémákat, továbbá, hogy kidolgozza az adóztatást javító feltételeket. Látnunk kell azt is, hogy ezeknek a pozitív fogalmaknak az adott nemzetállam keretein belül kell érvényesülniük. Az optimális vagy hatékony adórendszerről, és annak kialakításáról csak a nemzeti szabályozás keretein belül van értelme beszélni. Ha egy ország adórendszeréről azt állapítjuk meg, hogy optimálisan működik egy másik állam rendszeréhez képest, akkor még nem azt állítjuk, hogy az a jobbnak tűnő rendszer hiba nélkül működik, hiszen ez lehetetlen. Minden államban megtalálható az adócsalás, a korrupció, az adókikerülés vagy a gazdasági csőd negatív jelensége, illetve néhány tévedésen alapuló adóigazgatási határozat. Azt azonban meg kell állapítanunk, hogy a működés minőségében és az elkövetett hibák kezelésében vannak jól érzékelhető különbségek a nemzeti igazgatási rendszerek között. Nem mindegy, hogy a korrupció csupán káros eseti jelenség, amit üldöznek és szankcionálnak, vagy ez a rendszer működésének fő szabálya, amit a közigazgatásnak is tiszteletben kell tartania. Az is kérdéses, hogy egy szuboptimális rendszer az említett hiányosságai ellenére is képes lehet-e az alapvető adózói jogok, a tulajdon védelmére, a jogbiztonság és más alkotmányos alapjogok biztosítására. Lehet-e egyáltalán a nemzeti sajátosságok által kialakított adórendszereket nemzetközi standardok alapján megítélni, és léteznek-e ilyenek egyáltalán? Mondhatjuk-e tudományosan megalapozottan, hogy a magas elvonásokat alkalmazó sok kulcsos svéd progresszív személyi jövedelemadó igazságosabb vagy jobb illetve hatékonyabb, mint a magyar vagy román egykulcsos személyi jövedelemadó? Összevethetjük-e a társadalmi és gazdasági környezetükből kiragadva a jogintézményeket? E kérdésben Pikettyvel értek egyet, aki szerint "Az adó nem önmagában jó és nem is rossz, minden attól függ, hogyan szedik be és mire használják fel".[2] Ennek szellemében megállapíthatjuk, hogy a nemzeti adózási gyakorlatok és szabályozási modellek között - hatékonyságuk és igazságosságuk tekintetében - jó és kevésbé sikeres megoldások illetve
- 139/140 -
minőségi fokozatok különíthetők el. Egységes és objektív megítélésüket az nehezíti, hogy a pénzügyi jogban nincsenek a világban kiforrott egységesen használt és alkalmazott alapelvek. Szemben a büntető, a polgári és az alkotmányjoggal, ahol évszádos alapfogalmak illetve elvek működnek az európai gyökerű civilizációs körön belül (emberölés tilalma, polgári jogegyenlőség, általános választójog, a polgárjogi aktusokat létrehozó akarat egység szerepe), az adózásban még a klasszikus, több mint kétszázötven évvel ezelőtt kidolgozott smithi elvek sem feltétlenül érvényesülnek egységesen. Nem állíthatjuk, hogy napjainkban minden ország közpénzügyi rendszere igazságos, az adózás mindenhol egyszerű és kényelmes az adózók számára, az adóigazgatás működtetése pedig olcsó. Be kell látnunk, hogy egységesen követett elvek és nemzetközi standardok hiányában, továbbá kiszolgáltatva a költségvetési szükségleteknek és a nemzeti jogkövetés sajátosságainak az adózást csak nemzeti keretek között vizsgálhatjuk. Ha ezt elfogadjuk, akkor azt is el kell fogadnunk, hogy az adórendszer minőségét csak a társadalomban egyébként érvényesülő jogok és lehetőségek valamint anyagi feltételek között ítélhetjük meg. Tudomásul kell vennünk az adórendszerek társadalmi és gazdasági meghatározottságát. Így azonban azt is meg kell értenünk, hogy nem az optimális, hanem a tényleges feltételek közötti "lehetséges legjobb" megoldásokat keressük, és tudomásul kell vennünk azt is, hogy az adózás társadalmi termék, amelynél a lehetőségek szerinti legjobb megoldást kereshetjük. Ahogy Waltzer fogalmaz: "A politikai közösség alakítja ki az elosztási szférák komplex egyenlőségét".[3] Problémát jelenthet az is, hogy vizsgálódásunk tárgya az adórendszer sem létezik a maga elvont formájában. Csak a jelentős különbségeket felmutató nemzeti adórendszereket figyelhetünk meg, amelyekben majdnem ugyanannyi különbséget, mint hasonlóságot találhatunk. A modern adórendszer csak a felvilágosodás korában, a XVIII. század végén jött létre Nyugat-Európa néhány államában. Bár a premodern adótípusok évezredek óta jelen vannak az államok működésében, valójában csak a XX. századot nevezhetjük az adóztatás évszázadának. Csak a 1900-as évek elején jelent meg nagy volumenben a forgalmi-fogyasztási adók mai formája (value added tax, merkverstauer), és alakult ki a modern személyi jövedelemadó, valamint a társaságok adóztatása. Látnunk kell, hogy ezeknek az adónemeknek az alkalmazott nemzeti típusai jelentősen eltérhetnek, mértéküket, alapjukat, kedvezményeiket, számítási módjaikat tekintve. Vizsgálódásomat a nemzeti gyakorlatoktól elrugaszkodva, azokat csak adathalmaznak, példatárnak tekintve az adóelmélet és a jogösszehasonlítás eszközeivel végzem. Kutatásom következő részében az adórendszer minőségével-milyenségével kapcsolatos fogalmak meghatározásra és elkülönítésére törekszem annak érdekében, hogy pontosan megfogalmazhatóvá tegyem az adóreformok célterületeit. A sikeres államreformok egyik feltétele, hogy pontosan meg tudjuk mondani, milyen adórendszert szeretnénk, illetve annak milyen tulajdonságait kívánjuk erőteljesebbé tenni.
A tanulmányom második részében a vagyonadóztatás jogi, gazdasági és erkölcsi lehetőségeit, valamint alkalmazható típusait vizsgálom az általános vagyonadótól a vagyondézsmán keresztül a vagyonátruházási illetékek rendszeréig.
Végezetül az adócsalás elleni digitális eszközrendszerek magyarországi alkalmazásának eredményeit tekintem át, és elemzem a bevezetés tapasztalatait.
A külföldi és a hazai jogelmélet egyik régóta vizsgált területe a helyes jog feltételeinek illetve e fogalom elvi és gyakorlati érvényesülésének értelmezése.[4] Ez a vita a gazdasággal és a pénzügyi joggal foglalkozókat is elgondolkodtatta.[5] A tudományos diskurzus tárgya csak kis részben irányult a helyes jog formális feltételeinek meghatározásához, és mindinkább arra a tartalmi kérdésre fókuszált, hogy mi is jelenti valójában a helyes, a társadalom számára előnyös feltételeket? Mi segítheti a közérdek megvalósulását a gazdaság és az adórendszer szabályozásában? Érvényesülhetnek-e etikai elvárások a gazdaságban vagy éppen az adózásban? Heller Farkas a XX. század elején akadémiai székfoglalóját e témának szentelte. Magáról a közgazdaságtanról állapította meg, hogy az értelmezhetetlen etikai megközelítés
- 140/141 -
nélkül. "A gazdasági élet nem önmagában álló folyamat, hanem beletartozik az emberi élet nagy egyetemlegességébe és ebből a szempontból is vizsgálatot kíván,[6] a gazdasági politika is társadalmi tudomány és a társadalmi vonatkozások mindig etikai vonatkozásokat is tartalmaznak." E gondolatra alapozva megfogalmaznám, hogy a helyes, tehát erkölcsös, régies kifejezéssel megfogalmazva "etikus" adórendszerről szóló gondolatmenet középpontjában a jogszerűen megalkotott és közzétett, a közérdekét szolgáló, az adózók és az adóhatóság magatartását pontosan, illetve következetesen szabályozó adójogi norma áll. Ennek kialakítása a lehetőségek felismerésén alapul és a lehetséges közpénzügyi előnyök megragadására törekszik. Azt, hogy mit tartunk helyesnek, tartalmilag is nehezen meghatározható, időben is változó, és a jogfilozófia egyik alapkérdésének tekinthető. Erre vonatkozóan igen szélsőséges nézeteket is megismerhettünk. A mérce egyik oldalán állók szerint adott jogi rendszerben szabályosan elfogadott és hatályba léptetett norma nem lehet helytelen, míg mások szerint az érvényes joggal szemben is felvethető a helyesség kérdése, ha a szabály a társadalom erkölcsébe ütközik. A lengyel Ossowska ezt úgy fogalmazta meg: "Erkölcsös az, ami a társadalom érdekeivel összhangban áll".[7] Az érvényesség és a helyesség fogalmai tehát esetenként elválhatnak. Erre a helyzetre példaként említi Takács[8] az 1938-1939-es zsidó törvényeket, amelyek jogilag megfelelő formában jelentek meg, de szemben álltak az alapvető emberi erkölcsi értékekkel.
Ezt a gondolatmenetet az adózásra kiterjesztve két oldalról kisérülhetjük meg a válaszadást.
Formai szempontból közelítve a kérdéshez azt látjuk, hogy az érvényes és hatályos adójogi norma helyessége, tehát jogi kikényszerítő hatása az államok jelenlegi jogi álláspontja szerint megkérdőjelezhetetlen. A jogszabályi hierarchiába illeszkedő adójogi szabályok jogkövetésre gyakorolt hatása azonban vizsgálható. Rámutat erre a problémára a magyar adóigazgatási törvény 2017. évi módosítása, amelybe - nagyon helyesen - bekerült a közérthetőség alapelve. Ez kifejezetten pozitív változás, amelynek fontosságára már 2003-ban, és azóta is számos publikációmban felhívtam a figyelmet.[9] Tartalmilag ez azt jelenti, hogy a jogalkotók megértették az önkéntes jogkövetés fontosságát, tehát a jogi norma helyes felépítésének és az adózók értelmi azonosulásának összefüggéseit illetve fontosságát. Csak az a norma lehet helyes, amely képes betölteni társadalmi célját, amelyet a címzettek megértenek, és a benne foglalt parancsnak megfelelően járnak el. Ez azonban azt is jelenti, hogy a norma formális alkotmányos megfelelése mellett fontos lehet magának az adójogi szabálynak a minősége is. Helyes jogról az adózás területén akkor beszélhetünk formai szempontból, ha a törvény szövege érthető, világos, tömör, kiszámítható, belső szerkezetét és tartalmát valamint elvárásait tekintve koherens. Fuller a jog egészére vonatkozva, de az adójogra is érvényesen, fogalmazta meg elvárásait: "Legyenek szabályok, amelyeket érthető módon fogalmazzák meg, és ezeket tegyék közzé. Ne alkossanak visszaható hatályú jogot és a normák ne legyenek ellentmondásosak és ne változzanak túl gyakran, és alkalmazásukat harmonizálják"[10]. Ehhez a gondolathoz kapcsolódik Deák, aki a helyes adójog egy újabb aspektusára hívja fel a figyelmet. Véleménye szerint[11] az is fontos, hogy a társadalom és a gazdaság szereplői ellenőrizni tudják azt is, hogyan és mire használja fel a kormány az adóbevételeket.
Ami az adójog tartalmi, belső helyességét illeti, itt még nehezebb feladatot jelent a jogalkotók által a normában rögzített elérni kívánt mögöttes célként kijelölt társadalmi érdekeket és értékeket azonosítani. Vitathatatlan, hogy ezen a jogterületen sem lehet más célja a jogalkotásnak sem közvetlen, sem közvetett módon, mint a közjó és közérdek védelme. Ennek pontos meghatározása azonban soha nem könnyű feladat. Elsőként megfogalmazhatjuk, hogy az adóterhelés meghatározása és beszedése valamint felhasználása kizárólag a köz érdekében történhet. Ebből az következik, hogy az adópolitika nem követhet olyan önző egyéni vagy szűk csoport érdekeket, amelyek szembe mennek a többség érdekével, és nem válhat elkobzó jellegűvé abból a célból, hogy egyes gazdasági érdekcsoportokat kiszolgálva ellehetetlenítsen más gazdasági szereplőket, társadalmi rétegeket. Magyarországi történelmi példaként említhetem a kisvállalkozók tevékenységét tudatosan megnehezítő szocialis-
- 141/142 -
ta külön adókat, ahol az adóalapot a hatóság szubjektív becslése alapján határozták meg, és az adózó ezt nem vitathatta.[12] További kortárs példaként említhető a kuláknak nevezett parasztgazdaságokat sújtó mezőgazdaság-fejlesztési járulék, amelyet 1947 és 1956 között vetettek ki progresszíven a 15 kataszteri holdnál nagyobb földbirtokkal rendelkezőkre.[13] A korszak államigazgatási törvényének a 2. § megfogalmazta: "Ha csoport vagy egyéni érdek össztársadalmi érdekkel összeütközésbe kerül, az össztársadalmi érdeké az elsőbbség". Bár az állam adóztatásának fő feladata valóban a közérdek és a közcélok megvalósításához feltétlenül szükséges bevételek biztosítása, de az állam nem élhet vissza adóztatási felségjogával. Fontos az is, hogy takarékos, pazarlásmentes feladatteljesítéssel törekedni kell a túladóztatás elkerülésére és a megtermelt javak újraelosztásának társadalmilag szükséges minimumára. Az a helyes adórendszer, amely a szükségesnél egyetlen fillérrel sem von el többet a gazdasági szereplőktől. Meg kell azonban jegyeznünk, hogy az adózó az adójogi norma helytelenségét/helyességét egyénileg nem vizsgálhatja, az adóalany nem tagadhatja meg erre hivatkozva az adófizetést. Az adómegtagadás alkotmányosságával a magyar irodalomban Tóth János és Ferenczy Endre és Földes Gábor foglalkozott.[14] Számos nemzetközi szerződés és alapokmány (Bill of Rights, Emberi és polgári jogok deklarációja, a dán alkotmány) ad lehetőséget szűk és pontosan definiált módon az adó megtagadására, de csak abban az esetben, ha annak kivetése, vagy a konkrét adómértékének meghatározása a parlament engedélye nélkül történt. Ez tehát formai helyességi, de nem a tartalmi felülvizsgálatra ad lehetőséget. Még fontosabb döntést hozott az NSZK Szövetségi Alkotmánybírósága, amely kimondta: "Törvényes adóintézkedést nem lehet alkotmányellenesnek minősíteni azért, mert az a törvényhozó téves prognózisán alapult".[15] Ez is egy példa arra, hogy a norma egyéni, tartalmi vizsgálatát az államok igyekeznek kizárni. E mögött a jogalkotói attitűd mögött, jóhiszemű megközelítésben, egy másik alapérték, a jogbiztonság elvének védelme húzódik meg. Ez a megközelítés világossá teszi, hogy az adójoggal összefüggésben is felvethető az egymással konkuráló és ütköző alapértékek, alapelvek problémája. További kérdéseket vet fel az is, hogy a közösségi célok elérésére az állam milyen adóztatási eszközöket vehet igénybe. Ennek kapcsán a társadalom egészének, az érdekképviseleteknek, vagy az egyéneknek van-e közvetlen lehetősége a politikai jogok gyakorlásán kívül az adópolitikai eszközrendszer kiválasztásában, alkalmazásában. Azt látnunk kell, hogy ezen a területen is érvényesül az állam szupremációja, és csak kivételesen fordul elő, hogy valós társadalmi vitára/döntésre bízzák az adószabályok elfogadását. A világ adózói csak Svájcban szavazhattak néhány alkalommal jelentősen leszűkített kérdésekben kantonális szinten adójuk mértékének meghatározásáról. Az általánosan követett nemzetközi gyakorlat az, hogy az adórendszer létrehozásába vagy átalakításába a legritkább estben vonják be a leendő adófizetőket. Ez az attitűd az adózásról szóló közgondolkodás lehetőségeit is jelentősen szűkíti. Magyarországon az Alkotmánybíróság még adózási kérdésekben sem dönthet, csak ha emberi jogi oldalról közelítik meg ezt a kötelezettséget. Ezzel a gyakorlattal valójában ellehetetlenítik a helyes adórendszerről szóló társadalmi vitákat. Előnyösen befolyásolná az önkéntes jogkövetést, ha az emberek valós, alapos és interaktív társadalmi vitákban vehetnének részt - közvetve vagy közvetlenül - az egykulcsos személyi jövedelemadóról, a progresszív adórendszerről vagy éppen a vagyonadóról szóló kérdésekben. Úgy gondolom, a helyes adójogról szóló vitáknak nem csupán az adójogi normák alkotmányos megfelelésére, de a nemzeti adójog alapelveire, felépítésére és az igénybe vett eszközeire is ki kellene terjednie. Fontos az adóstruktúra felépítése is abból a szempontból, hogy mennyire felel meg az adott társadalom igényeinek. Olyan alapkérdéseket kellene tisztázni, hogy egy pénzügyi és matematikai illetve számviteli ismeretekkel alig rendelkező, alacsony személyi jövedelmekkel bíró társadalomban szabad-e az adóztatás fő elveként követni az önadózás rendszerét, és ebben a helyzetben helyes-e az adóalanyt fokozottan bevonni az adóztatásba. Mit jelent az együttműködő adóhivatali modell Kelet-Közép Európában? Vizsgálnunk kellene azt is, hogy adott ország adottságaihoz milyen adófajták alkalmazása felel meg a legjobban. Néhány szerző[16] torzító hatású adókról beszél
- 142/143 -
amelyek: "befolyásolják a gazdasági szereplők beruházási döntéseit és a gazdaság növekedési ütemét. Ide sorolják a tőke és a munkajövedelmeket terhelő adónemeket, így a személyi jövedelem- és társasági nyereségadókat, a társadalombiztosítási hozzájárulásokat, továbbá az egyéb bérhez kötődő fizetési kötelezettségeket, valamint a vagyonadót."[17] Ezzel szemben nem torzító hatásúnak minősítik azokat az adókat, amelyek nem hatnak a megtakarításokra illetve a beruházási döntésekre. Ide sorolják a fogyasztást terhelő adókat mint pl. az általános fogyasztási adót, jövedéki adókat. Ez a gondolatmenet legfeljebb közgazdasági szempontból lehet igaz, pénzügyi jogilag nem. Minden adónak van hatása az adózók gazdasági döntéseire, még a fogyasztási adóknak is. Gondoljunk az áfacsalások magas arányára és arra, hogy nem csupán az adó fajtája a meghatározó, hanem az is, hogyan alkalmazzák azt a gyakorlatban. Az adó mértéke, a kedvezmények lehetőségei vagy éppen az ellenőrzés szigorúsága is legalább ilyen fontos tényező. Felhívnám a figyelmet a magyar házipénztár adóra, amely példa értékűen szigorúnak és elrettentő mértékűnek tűnt bevezetésekor, de a következetes ellenőrzés hiánya valamint a társadalmi ellenállás jelentősen enyhítette szigorúságát, és ma a jogalkotás zárványaként, vagy az adóigazgatás hanyagságának jelképeként létezik. Kizárólag jogelméletileg nézve minden adó torzító, közpénzügyi magatartást befolyásoló hatású. Látnunk kell, hogy magának az adójogi jogviszonynak a közvetett tárgya, az állam szabályozási célja a közpénzügyi magatartás befolyásolása. Miért alkotnának a kormányzati szereplők jogszabályt, ha nem lenne előre meghatározott teleologikus, az adózók magatartásának befolyásolást célul tűző, jogalkotói szándék a hatályba lépő normák mögött?
A helyes adójog fogalmához kapcsolódva tehát az adórendszer szerkezetét és annak gyakorlati működését is vizsgálnunk kellene, hogy elkülönítsük a hasznos és a haszontalan, a jól illetve a kevésbé jól működő eszközöket. A helyesen kialakított adójog alapvető feltétele, hogy legyen a társadalom számára széles körben elfogadott és követett értékrend, amely konzisztensen érvényesül a jogi normákban illetve a joggyakorlatban a kormányzati munkától az adóigazgatási ügyfélkezelésig. "Az alapértékek tekintetében valamilyen társadalmi konszenzusra kell jutni, mert elengedhetetlen a társadalmi integrációhoz. A jog ideális működése ugyanis feltételezi az alapvető értékeket illetően kialakított társadalmi egyetértést."[18] Erre az értékrendre felépítve lehet a nemzeti adórendszer helyes elemeit kialakítani. Sajnos az alapértékek rögzítésére szolgáló alkotmányok, alaptörvények jelentős része nem fogalmaz meg pontos és az adóigazgatási gyakorlat számára világos útmutatást jelentő elveket. A kétértelmű és pontatlan szabályok nem alkalmasak a helyes adórendszer kialakításához. Önmagában a közteherviselés elvének alkotmányos rögzítése a XXI. században elégtelen és sokféleképpen értelmezhető megoldás. A közteherviselés kötelezettségét leggyakrabban a törvényhez kötöttséggel és az anyagi képességekkel, tehát a teherviselés képességével hozzák kapcsolatba. Ez megdöbbentő, hiszen ezek az adózással kapcsolatos alapvető alkotmányos garanciák a felvilágosodás a XVIII. század szellemi nívóján állnak, és semmiben sem haladják meg azt. Megállapíthatjuk azt is, hogy a jelenlegi nemzeti alkotmányok kevesebb konkrét közpénzügyi elvárást fogalmaznak meg, mint Adam Smith 1776-ban közzétett elvei. Smith adókra vonatkozó első pontja kimondja: "Minden állam alattvalóinak, amennyire csak lehet képességük arányában, azaz az állam védelme alatt elért jövedelmük arányában kell hozzájárulniuk a kormányzat fenntartásához. Amit egyenlő vagy egyenlőtlen közteherviselésnek neveznek". A második pontjában megfogalmazza: "Az adó, amit minden egyénnek kell fizetni, határozott és nem önkényesen megállapítható kell, hogy legyen."[19] Az elmúlt kétszázötven évben az adójogi jogalkotás alkotmányos szabályozásának területén úgy tűnik megállt az idő. Még a közpénzügyi szabályozás tekintetében leghaladóbbnak tekinthető új portugál Alkotmány sem ad pontos útmutatást a helyesen felépített adórendszerről. A 104. cikk 1. fejezete értékorientált és előremutató szabályt fogalmaz meg. "A személyes jövedelmekre kivetett adó az egyenlőtlenségek csökkentését célozza, figyelembe véve a szükségleteket, és a kapcsolódó családi jövedelmeket." Míg a 103. cikk 1. úgy fogalmaz: "Az adórendszer felépítését a törvény határozza meg, szem előtt tartva a vagyo-
- 143/144 -
nok és jövedelmek egyenlő elosztását." Sajnálatos módon még ez a homályos, és a gyakorlatban a kormányokat semmire sem kötelező néhány mondat jutott legmesszebb a kortárs adórendszerek elvi alkotmányos szabályozásában. Látnunk kell, hogy hiányosságai ellenére, erre a pontatlan megfogalmazása is építeni lehetne az adóztatás új elveit, hiszen megfogalmaz az adórendszerrel szemben két egyértelmű és újszerű követelményt. Egyfelől hitet tesz a vagyon adóztatása mellett, az ebből származó bevételeket és magát a vagyon elemeit az egyének éves jövedelméhez hasonlóan kezeli. Másrészt az adózók egyenlőségét, tehát adózási szempontból egyenlő kezelését és terhelését fogalmazza meg. Az alkotmány más pontjaiban azt is egyértelműen megfogalmazza, hogy a különböző adónemeknél eltérő adóztatást kíván megvalósítani, szintén az egyenlőségek csökkentése érdekében. Kimondja, hogy a luxusfogyasztást kell a legsúlyosabban adóztatni, míg a vagyont progresszíven kell terhelni. A személyek jövedelménél azonban nem fogalmaz egyértelműen, és hiányzik az adózási cél elérése érdekében alkalmazott módszer meghatározása is. Ez az jelenti, hogy a kitűzött elvi célokat regresszív, progresszív, egykulcsos, vagy többsávos adók segítségével is el lehet érni. Maga az "egyenlőtlenségek csökkentése" megfogalmazás is pontatlan, hiszen nem árul el semmit a csökkentés tervezett és elérni kívánt mértékéről. Az sem segít, hogy a jogalkotó ígérete szerint az adóterhek megállapításakor figyelembe veszik a családi jövedelmeket és szükségleteket. Ebben a megoldásban éppen az tekinthető újszerűnek, hogy, az adóalany tényleges egyéni élethelyzetének megismeréséből indul ki. Látnunk kell azonban, hogy ennek pontos megismerése a világ egyetlen adórendszerében sem lehet egyszerű feladat az adóigazgatás számára. Ennek az elvnek a gyakorlati megvalósításához szükséges lenne egy előzetes, a tényleges vagyoni helyzetet részletesen feltáró vizsgálatra, amely megalapozhatná az adófizető egyéni helyzetének más adózókhoz képest kedvezőbb elbírálását. Gondoljunk a méltányosság európai engedélyezési gyakorlatára, amely a legtöbb államban nem történhet automatikusan, és amelynek megadását mindig megelőzi egy hatósági vizsgálat. Ha ezt a szemléletet a gyakorlatban kívánná megvalósítani valamely közigazgatási rendszer, akkor elhúzódó adókivetésre, számtalan adóperre, tehát lassabban és kiszámíthatatlanabbul befolyó bevételekre kellene felkészülnie. Ez a helyzet a jogbiztonság csökkenéséhez vezetne, amely szintén védendő alapérték, ahogy ezt a magyar Alkotmánybíróság luxusadóról szóló döntésében megfogalmazta. Az egyéni szükségletek állami meghatározása - véleményem szerint - rossz emlékű szocialista jogalkotási attitűdöt idéz, amely hitt abban, hogy meg tudja ismerni az emberek tényleges szükségleteit, és azok között sorrendet is fel tud állítani. A politikai szempontoktól eltekintve is lehetetlennek tűnik az adóhivatalt ezzel a feladattal terhelni, hacsak nem hoznak létre egy, az adózók szükségleteit meghatározó hivatalt, amelynek létrejötte pillanatától számolnia kell a kudarccal. A magyar gyakorlatban működő szociális segélyezéshez kapcsolódó rászorultsági vizsgálatok, vagy a Skandináviában a munkanélküli segély megállapításához szükséges előzetes vagyonvizsgálatok tapasztalatai ellentmondásosak.[20] Látnunk kell azonban, hogy ezt a kérdést racionálisan, a létminimum adómentességének szempontjából is vizsgálhatjuk, amely a helyesen kialakított modern adórendszerek megkerülhetetlen alapelve. A magyar jogban számos más ország szabályozásához hasonlóan nem találhatunk kifejezett szabályokat a létminimum adóztatásának tilalmára. Ennek egyik lehetséges indokát a magyar Alkotmánybíróság így határozta meg: "A létminimum adómentessége az Alkotmánybíróság felfogásában is alkotmányos követelmény, mert az állampolgárok megélhetésükhöz szükséges minimális ellátásához való jog alkotmányosan védendő, de ez az Alkotmánybíróság szerint nemcsak adómentesség révén biztosítható."[21] Ezzel szemben a német Alkotmánybíróság expressis verbis megfogalmazta a létminimum megadóztatásának tilalmát.[22] Kétségtelen, hogy a létminimum adómentességét is többféle állami eszköz biztosíthatja. Létrehozhatnak nulla kulcsos sávot, vagy alkalmazhatnak adóvisszatérítést egy előzetesen meghatározott jövedelem szintig, vagy adókedvezményeket is biztosíthatnak egyes társadalmi rétegeknek, csoportoknak, gyerekeseknek vagy éppen a fizikai dolgozóknak.[23] A társadalmilag elérni kí-
- 144/145 -
vánt cél minden eszköz alkalmazása esetében azonos, az alacsony jövedelműek személyi adó fizetése alóli kivonása, az alapszükségleteik kielégítését veszélyeztető közterhek megszüntetése. Ez azonban nem jelenti azt, hogy ezek a társadalmi csoportok ne vennének részt a közteherviselésben. A felismerés lényegét a többletterhelés csökkentése jelenti, alanyi jogon járó, kapcsolódó adminisztratív lépések nélkül igénybe vehető, előre meghatározott objektív jövedelem szint alapján. Ezek a polgártársaink azonban így is részt vesznek a közteherviselésben, hiszen fizetnek fogyasztásuk után általános fogyasztási adót, jövedéki adót és nem mentesülnek az illetékek, díjak, vámok megfizetése alól sem. Esetükben a pénzügyi szolidaritás sajátos fajtáját alkalmazzák, amikor mentesítik őket az adott gazdasági jóléti szint minimumához kapcsolt egyik, de nem az egyetlen fizetési kötelezettség teljesítése alól. Magyarországon már több mint hét éve váltotta fel az egykulcsos jövedelemadó a progresszív adóztatást, amelyben a jövedelmek nagy részét a legmagasabb kulccsal adóztatták, de ez - ahogy várható volt - önmagában nem hatott pozitívan, a létminimumon élők aránya és száma érzékelhetően nem csökkent. "Magyarországon a KSH elhíresült rémisztő adatai szerint 2010-ben a háztartások 38,1%-a élt a létminimumon".[24] Ehhez képest 2015-ben: "Négymillió ember él létminimum alatt, és ebből több mint egymillió munkából keres kevesebbet."[25] Ez a helyzet a munkaerő kiáramlása és a béremelések ellenére az elmúlt években sem javult drámaian. Egyetlen eszköz megváltoztatása az átfogó lépések hiányában nem vezethet gyökeres fordulathoz.
A gyakorlatban hasonlóan nehezen alkalmazható eszköznek gondolom a helyes adórendszer kialakításában a családi jövedelmek figyelembe vételét az adókötelezettség meghatározásakor. Ez jelentheti az összes családtag jövedelmének egyetlen adóalapba vonását, de más családi adózási megoldásokat is, mint adókedvezményeket az eltartottak után, vagy a külön adózó házaspárok jövedelem-kiegyenlítéses adózását. Mindegyik megoldás közös sajátossága, hogy rontja az adórendszer átláthatóságát, növeli az adminisztrációs terheket, és hátrányos helyzetbe hozza a család nélkül, vagy családon kívül élőket. További hátránya, hogy mélyen beavatkozik az adórendszer a polgárok személyes szférájába, és erős késztetést nyújt a fiktív családjogi lépések megtételére.[26] Úgy gondolom, hogy a helyesen felépített adórendszer kevés szubjektív elemet tartalmaz, és nem kényszeríti a polgárokat a tettetésre, színlelt jogügyletek végrehajtására. A portugál alkotmány szövegét vizsgálva azt is megállapíthatjuk, hogy a helyes adórendszer elemeit sem önmagában, hanem társadalmi, gazdasági környezetében kell vizsgálni. Figyelemre méltó, ahogy az állam szerepét meghatározzák az alkotmány 81. cikkében:
"Az állam feladatai gazdasági és szociális téren:
a) előmozdítani a nép, különösen a leghátrányosabb helyzetben lévők szociális és gazdasági jólétét és életminőségét.
b) elősegíteni a szociális igazságosság megvalósulását az esélyegyenlőség biztosításán, valamint a vagyon- és jövedelemelosztás egyenlőtlenségeinek megszüntetése érdekében szükséges módosítások megtételén keresztül, elsősorban az adópolitika eszközeivel."
Még ez a szimpatikus, a társadalmi célt pontosan kijelölő megközelítési mód sem tűnik határozottnak a célhoz vezető út és a felhasznált eszközök kijelölésében. Látnunk kell, hogy a látszólag súlyos adók is lehetnek megfelelőek egy társadalom előzetesen meghatározott céljainak elérése érdekében, ha az állami szolgáltatások (iskola, egészségügy, nyugdíj) megfelelő minőségűek, mindenki számára elérhetőek, és a társadalmi jövedelmi-vagyoni különbségek alacsonyak, mint a skandináv országokban. Ugyanakkor az egykulcsos adó is lehet helyesen felépített, ha alkalmaz adómentes sávot, és valóban képes biztosítani a fajlagosan egyenlő adóterhelést. Ezzel szemben a progresszív adórendszer is lehet kontraproduktív, amennyiben már az alacsony jövedelműekre is jelentős terhet ró, és az adófizetők nagy részét a legfelsőbb sávba sorolja, mint a 2011-ig Magyarországon alkalmazott személyi jövedelemadó rendszer. E néhány példa alapján is kitűnhet, hogy az adórendszer csupán az egyik és nem az egyetlen, sőt talán még nem is a leghatékonyabb eszköze a társadalmi különbségek csökkentésének, jóllehet számos állam alkotmánya ilyen szerepet tulajdonít neki
- 145/146 -
(spanyol, portugál, olasz), Erre a célra - és ezt számos kutatás bizonyítja - az oktatás a legjobb eszköz, amely a sikeres társadalmi felzárkóztatási stratégiák egyik kulcseleme.[27]
A helyes adórendszer tehát tekintettel van az ország társadalmi és gazdasági jellegzetességeire, a kialakult közösségi értékrendre, az alkotmányos és nemzetközi jogi alapelvekre. Társadalmi szempontból segítenie kell a közjó megvalósítását, az egyének boldogulását és a társadalmi mobilitást. Bár fontos, hogy egyszerű és stabil pénzügyi jogi normák működjenek, de nem az a döntő jelentőségű, hogy milyen adókulcsokat és adómértékeket, jogintézményeket alkalmaznak, viszont érvényesülnie kell az adóterhelés fajlagos egyenlőségének, és nem érvényesülhetnek adózási kiváltságok, mentességek.[28]
Politikusok és gazdasági szakemberek által gyakran megfogalmazott igény az is, hogy az adórendszer legyen hatékony. Ennek tényleges megvalósítása és pontos feltételeinek meghatározása is összetett, nehéz feladat.[29] Az adózás vitathatatlanul hat az egyének, a gazdasági társaságok és a beruházók döntéseire. A közgazdasági Nobel-díjjal jutalmazott Joseph Stiglitz szerint még a házasságkötési és válási döntéseket is befolyásolja.[30] Mivel az USA-ban a házassághoz adókedvezmény kapcsolódik, amely egész évre vonatkozik, függetlenül attól, hogy azt melyik napon kötötték, ezért a házasodni készülők körében a szertartás legnépszerűbb napja a december 31. Ennek ellenére látnunk kell, hogy az igénybe vehető adókedvezmény, csak sokadik elem azon szándékot befolyásoló tényezők sorában, amelyek ténylegesen meghatározzák a házasulási kedvet. Ebben szerepet játszhat - sok más mellett - az adott ország demográfiai helyzete, jövedelmi viszonyai, politikai, munkapiaci és egészségügyi feltételei, továbbá a gyes vagy gyed igénybe mvételének lehetőségei.[31] A hatékonyság javítása érdekében meg kell ismernünk azokat a tényezőket, amelyek irányítják az adózók döntéseit illetve az adórendszer egészét, és ezeket azonosítva jelölhetjük ki azokat a csatornákat, amelyeken keresztül befolyásolható a rendszer működése. Látnunk kell, hogy maga az adóigazgatás és az adójogi norma csak néhány kiragadott tényező, ami meghatározza a személyes és az üzleti adózási döntéseket. Már maga a jogkövetés, tehát a jogalkotó által pontosan előírt cselekvés megvalósítása is olyan összetett folyamat, hogy az IRS, az amerikai adóhivatal 1978-ban több mint hatvan olyan tényezőt sorolt fel, amelyek befolyásolják az adókötelezettség tényleges teljesítését.[32] A pénzügyi jogi norma által előírt kikényszerített döntések és cselekvések mellett figyelembe kell vennünk azokat a tényezőket is, amelyek az egyén önálló, diszkrecionális választásai körébe tartoznak. Ilyen lehet, hogy hajlandó-e többet dolgozni, vagy inkább a szabad idejét növeli meg, elkölti a megkeresett pénzét, vagy inkább befekteti. Nem szabad megfeledkeznünk azokról a makroszintű politikai, jogi valamint gazdasági feltételekről sem, amelyek az adózók döntéseit illetve reakcióit a gazdaság és társadalom egészén, jellegzetességein keresztül közvetetten befolyásolják. Ide tartozik, hogy az állam és közigazgatása mennyire vállalkozóbarát, mekkora az állami redisztribúció és a korrupció, milyen az általános életszínvonal, a vásárlóerő stb. Úgy tűnik, hogy az adózás az egyik legösszetettebb pénzügyi alrendszere a gazdaságnak és ezzel párhuzamosan a közigazgatásnak is. Itt két szervezeti kultúra valamint érték- és célrendszer ütközik össze. Egyfelől a magántulajdonon alapuló vagyoni és jövedelmi gyarapodás egyéni érdeke áll, míg a másik oldalon az állam működéséhez és a közösség szükségleteinek kielégítéséhez fűződő társadalmi közösségi érdek jelenik meg. Az adózási döntésekben valójában az egyéni önzés és a szolidaritás érvei csapnak össze. Minden adózási döntés, még a társasági adózás aktusai is végsősoron egyéni döntés, amelyben a szubjektív pszichológiai, erkölcsi és más motivációk, továbbá az objektívebb makró szempontok érvényesülnek egy időben, mind a laikus mind a felkészült adóalanyok esetében. Ez a rendszer és folyamat annyira sokrétű, bonyolult a gyakorlatban, hogy csak ritkán ismerhetjük fel a ténylegesen hatékony lépések ok-okozati összefüggéseit. Ahogy Swift fogalmaz, az adózásban a kétszer kettő néha négy, de gyakran csak három, vagy még annyi sem. Az adózás nem matematikai rendszer, működése közvetlenül nem mindig érthető meg, az elrontott adóreformok miatt a
- 146/147 -
politikusok és szakemberek számára is fekete dobozzá válhat. Nyilvánvaló, hogy vannak és voltak olyan adóigazgatási lépések, amelyek időlegesen sikeresnek tűnhettek, és a hatékony beavatkozás látszatát kelthették. De ezeket a lépéseket a leggyakrabban újabb hasonlóan sikertelen korrekciók követték. Nagy ívű és jól előkészített adóreformot hajtottak végre az USA-ban 1986-ban bevezetett Tax Reform Act hatályba léptetésével. A törvény célja egy alacsonyabb adóterhelés kialakítása volt az adómorál javítása érdekében, jelentős politikai támogatással. "Az adófizetők nagy része szkeptikus maradt, és igazuk lett".[33] A kutatások azt igazolták, hogy az adóterhek a jogalkotók deklarált szándékával szemben már rövidtávon is emelkedtek. Csak látszólag volt sikeresebb az 1984-es Indonéz adóreform, mert bár a költségvetési bevételek a következő években növekedtek és 1985-1990 között megduplázódtak, de a Világbank 1992-es jelentése megállapította, hogy az indonéz adóhatóság a reform ellenére is alacsony hatékonysággal működött, és az SZJA 50%, a VAT 55%, a vagyonadók 60%-át szedte be, tehát a siker csak relatívnak volt mondható. Az indonéz kormány ezekre az eredményekre válaszul 1994-ben újabb reformmal reagált.[34] Hasonló példát Európában is szép számban találhatunk. A közép- és kelet-európai adóigazgatások esetében igazi reform düh figyelhető meg, amely évente jelentősen átírja az adózási szabályokat, a jogalkotók minden alapot nélkülözve vélik azt, hogy tudják mit és miért tesznek. Kitűnő példa erre az, hogy a szlovák kormány ebben a régióban az elsők között vezette be az egykulcsos személyi jövedelemadót, és azt kommunikálta, hogy ennek az adóváltozásnak jelentős szerepe volt a pozitív gazdasági eredmények megjelenésében.[35] Majd ezt követően 2015-ben szintén elsőként adta fel az addig dicsért álláspontját, és állt vissza a progresszív adóztatásra. Példa értékű lehet az adóelmélet számára a Kelet-Közép-Európa elvetélt, nagyszámú és teljesen hatástalan reformjainak sorsa. Ezek között a magyar ágazati külön adókat, a bankadót, végkielégítések megadóztatását, vagy a radikális áfa és szja változtatásokat is megemlíthetjük mint olyan adóztatási törekvéseket, amelyek bevezetésével egyáltalán nem javult a magyar adórendszernek sem a minősége sem a hatékonysága. Úgy vélem, hogy a kiszámíthatóság az egyik legfontosabb hatékonyságot javító érték, és még a kevésbé jó adórendszer is lehet hosszú távon hatékony, ha a szereplők megismerik a részletszabályokat, és tudnak hozzá igazodni. Az igazán sikeres adórendszerekre a stabilitás jellemző. A hatékonyság további fontos feltétele az objektív, tehát az adózok részvételétől függetlenül megvalósított technikai fejlesztés lehet. Ilyennek tekinthető a magyar jogkövetést fejlesztő és az adózást közvetett módon kikényszerítő digitális adóigazgatási eszközök kiterjesztett alkalmazása. Az EKÁER (Elektronikus Áruellenőrzési Rendszer) a HUGO (Közúti forgalmat ellenőrző) rendszerrel kiegészítve, valamint az on-line pénztárgépek alkalmazása, továbbá a széles adózói körben kötelező elektronikus számlázás ugrásszerűen és alapvetően ügyfélbarát módon, alacsony jogkövetési költségekkel javították az adóigazgatás hatékonyságát. E lépések fő tanulsága az lehet, hogy a hatékonyság javítását nem szabad az ügyfelek együttműködésétől függővé tenni. Nem meglepő, hogy a magyar módszereket számos ország követi figyelemmel. és néhányan már át is vették az alkalmazását.
Az adózás hatékonyságának alapfeltétele, hogy az adójogi intézkedések és az adózói lépések között az adózók túlnyomó többségének esetében ok-okozati összefüggés jöjjön létre. Ennek feltétele a tudatos adózói magatartás, amely a gyakorlatban országonként eltérő mértékben figyelhető meg. Az egyéni adózási szokásokat vizsgálva megállapíthatjuk, hogy a jogkövetés szintje még a klasszikus jogterületeken - polgári jog, büntetőjog, családjog - területén észlelhető teljesítési szinttől is elmarad. Az adózók gyakran rutinból, megszokásból próbálnak eleget tenni adókötelezettségeiknek. Nagy szerepet játszik magatartásuk kialakításában a szomszédok, az ismerősök és a tanácsadók véleménye az egyéni felkészülés helyett. Az adózók viselkedésének befolyásolásakor figyelembe kell vennünk, hogy az adózás nem önkéntes teljesítés, hanem kényszer-kötelezettség, amelynek technikai jellege és gyakori változtatása is megnehezíti a képzetlen adózók jogkövetését.[36] További jellegzetessége e jogterületnek, hogy az adójog a legtöbb esetben aktív, tudatos, pontosan meghatározott és szigorúan körül írt magatartás gyakorlását írja
- 147/148 -
elő. [37] Az adózói magatartásra is igaz, hogy tudatos döntés alapján kellene választani a jó és a rossz megoldások között. Ennek viszont az a feltétele, hogy az adózó tudatosan cselekedjen, rendelkezzen elegendő és pontos információval.[38] Erre az adóhivatalnak az adóalanyok felé irányuló képzési programokkal és ügyfélbarát szolgáltatási kultúra kialakításával kellene reagálnia. A hatékony adórendszer egyik feltétele tehát az átlátható, megérthető és jól megfogalmazott adójogi norma. A kormánynak fel kell készítenie az adófizetésre a leendő adózókat - akár már a középiskolában -, és részletekbe menően illetve meggyőzően kell elmagyaráznia, hogy miért is kell adót fizetni. Azt azonban látnunk kell, hogy e tevékenység nem eredményezhet teljes sikert, mert immanens korlátai vannak. Az adófizető soha nem lesz a közadó kezelési rendszer jól irányítható és kezelhető munkatársa. Arról se feledkezzünk meg, hogy az adózó a közpénzügyi rendszerekben/jogviszonyokban nem csupán kötelezettségekkel bír, hanem ezzel párhuzamosan megrendelői pozícióban is áll, aki jövedelme átengedésével hozzájárul az állam működéséhez, ha úgy tetszik közszolgáltatást vásárol. Ez a kettős szerep önmagában megakadályozhatja az adózás hatékonyságának korlátlan kiterjesztését.
Ezt a gondolatmenetet fejlesztették tovább az adózást csereelméletként felfogók, akik szerint itt egy szolgáltatás és ellenszolgáltatás egyensúlyi helyzete alakult ki. Ez a gondolat már a XIX. században felbukkant a Mirabeau által 1789-ben a franciákhoz írott röpiratában, ahol így fogalmazott: "Az adó a polgárok közös adóssága, mintegy kárpótlása és ára a társadalom által nyújtott előnyöknek. Az adó csak előleg lesz a társadalmi rend védelmének elnyerésére, föltétel, amelyet az egész minden egyesre ró".[39] Ebben a megközelítésben az adózás egy alkumechanizmusként jelenik meg, amelyben a hatékonyság kérdése másodlagossá, technikai jellegűvé válik. Ennek a megközelítésnek a gyenge pontjára hívta fel a figyelmet Piketty. Az adójogi normák egyénekre gyakorolt hatását vizsgálva megállapította, hogy a hatékonyságot alapvetően befolyásolja, hogy az adózók gyakran maguk sincsenek tisztában anyagi-adózási helyzetükkel. Példaként említi a progresszív jövedelemadóknak a XX. század első felében Nyugat Európában történt bevezetését, ahol úgy találták, hogy: "az érintett személyeknek az adó bevezetéséig csak homályos elképzelésük volt saját jövedelmükről".[40] Szerintem a helyzet azóta sem javult sokat, a legtöbb adózó becsült és tényleges jövedelme, vagyonelemeinek - általa vélt és valós - forgalmi értéke között lényeges különbséget lehetne találni. Kinsey Minesotában, 1998-ban végzett 1202 főre kiterjedő felmérését elemezve megállapította, hogy az adózók nagy részének még az adóigazgatásról és a szankciórendszerről is pontatlan fogalmaik voltak. A válaszadók nyolc százaléka szerint nincs következménye annak, ha lebukik azzal, hogy rosszul töltötte ki az adóbevallását. A francia Számvevőszék 2016-os jelentésében megállapította, hogy a francia cégek 233-féle adót és járulékot fizetnek, míg ezek beszedése drága és bonyolult. Megdöbbentő, hogy 2015-ben a francia adótörvények 3356 oldalt tettek ki, és egy átlagos vállalkozás havonta három bevallást készít illetve öt utalást indít.[41] Ennek ellenére a 2017-ben hatalomra került Emmanuel Macron kormányzata egy év alatt újabb nyolc adót vezetett be. Megjegyezném, hogy az empirikus adótudatosságot vizsgáló kutatások szerint még a fejlett nyugati polgárok adózási ismeretei is nagyon hiányosak napjainkban.[42] Véleményem szerint az adózók az adórendszerek bonyolultsága miatt megbecsülni sem tudják az általuk befizetett adók összegét, hiszen egyszerre kellene figyelembe venniük az általuk befizetett általános forgalmi és fogyasztási adókat, díjakat, illetékeket, vámterheket. Ennek következtében a szolgáltatás megvásárlójaként is csak bizonytalanul jelenhetnek meg, és nem alakulhatott ki az adózókban a megrendelői attitűd. Ez a megközelítési mód napjainkban visszaszorulni látszik, és csupán makroszinten jelenhet meg, az egész társadalom közös befizetéseinek ellenszolgáltatásait vizsgálva. Problémát jelenthet a gyakorlatban az is, hogy a legtöbb államban túl összetett az adórendszer, tehát a polgároknak illetve a cégeknek túl sok előírásnak és kötelezettségnek kell megfelelnie párhuzamosan. El kell gondolkodnunk azon, hogy nem irreális elvárás az, hogy egy vállalkozásnak, amelynek nincs saját pénzügyi csoportja több tucat adójogi normát kell követnie, értelmeznie folyamatosan és egy időben. Ha viszont az adózó szakértőhöz fordul, akkor nő a jogköve-
- 148/149 -
tési költsége, de valójában nem részesül teljesen garantált jogi védelemben, és továbbra is ő viseli a jogi felelősséget adózási döntéseiért. A bonyolultság másik következménye, hogy ez közvetlenül rontja az egyes jogi változások hatékonyságát. Gyakran megtörténik, hogy az adózók jövedelmi pozícióját egy időben több, az adóterheiket érintő ellentétes hatású változás is befolyásolja, és így nem képesek megítélni azok egyénenkénti hatását. E jelenségre példaként említhető a magyar személyi jövedelemadó rendszerének 2011-es átalakítása, amelynek során a 17 és 32 százalékos kulcsok egységesen 16%-ra csökkentek, de megváltoztatták az adóalap számítás módját is. Ezzel egy időben megszűnt az adójóváírás lehetősége, és emelték fél százalékkal a társadalombiztosítási járulék mértékét. A munkavállalók nagy részénél tehát nem adóteher csökkenés, hanem növekedés volt érzékelhető, ami erős ellentétben állt a kormányzat által kommunikált előnyökkel. Ha ehhez hozzátesszük az általános fogyasztási adó kulcsának jelentős 2% pontos emelését is, akkor végleg bizonytalanná válhatott az adózók egyéni nyereségérzete.
Fontos kérdés lehet e gondolatmenetben a kényszerhatékonyság növelő szerepe is. Ezt a funkciót az adóigazgatásban is a szankció tölti be, amely jelzi az adójogviszony szereplőinek az alá-fölérendeltségét, és az adókényszer jellegét. A büntetés hatásait vizsgálva számos kutató az adójog területén is azt találta , hogy a büntetések szigorúsága befolyásolja az adókijátszást.[43] Ugyanakkor megállapították azt is, hogy nem önmagának a büntetés mértékének, de már az ellenőrzés, a felderítés bekövetkezésének valószínűsége a fontos.[44] Nem szabad megfeledkeznünk azonban arról sem, hogy a büntetés az adózásban is csak "ultima ratió" lehet. Stümpel 1969-es kutatásaiban megállapította, hogy a szigorú szankciók elidegenítik az adózókat.[45] Hasonló következtetésre jutott Kinsey is, aki szerint nem a szankció önmagában, hanem a lebukástól való félelem növelheti a hatékonyságot. "A felderítés nélkül elkövetett törvénysértések esetében az idő múlása a szankciók elrettentő hatását jelentősen erodálja."[46] Kinsey szerint maga büntetés kevésbé elrettentő, mint a tettenérés érzése. Ebben a kérdésben hasonlóan foglalt állást Friedland és Ruttenbergg is, akik szerint a felderítés valószínűsége egy enyhe büntetés estén is hatékony lehet.[47] Az adórendszer hatékonyságát tehát nem feltétlenül az elrettentő mértékű büntetések, hanem a kiszámíthatóan és folyamatosan jelen lévő adóigazgatási ellenőrzés jól érzékelhetően magas esélye, továbbá az elkövetett szabálysértéssel arányos, de méltányos büntetési rendszer javíthatja. Megfogalmazhatjuk, hogy önmagában nem a büntetés mértékének, hanem annak elmaradhatatlanságának van jelentősége. A pénzügyi büntetés megállapításának az lehet a szerepe, hogy egyfelől kompenzálja költségvetés kiesett bevételét, másrészt úgy haladja meg a normális pénzpiaci hozamokat, hogy ne érje meg az adóalanyoknak késedelmesen, pontatlanul, vagy csalárd módon teljesítenie kötelezettségeit. Problémát jelenthet a gyakorlatban az is, hogy az adózók az elkövetett adózási szabálytalanságok között éles különbséget tesznek. Egy Magyarországon 2002-2007 között végzett kutatás kimutatta, hogy[48] míg a nagy értékre elkövetett adócsalást a megkérdezettek 90-92%-a elutasította - a köztörvényes bűncselekményekkel megegyező módon -, addig a kismértékű adócsalásokkal szemben a magyarok sokkal megengedőbbek voltak, amelyben közrejátszhatott a szürke gazdaságban való széles társadalmi részvétel is. Ennek a társadalmi ténynek, viselkedési kettősségnek az adóigazgatási szankciókban, a felderítés módszereiben és az elkövetők hatósági kezelésében is meg kell mutatkoznia.
A hatékonyság javítására a szakértők nagy része átfogó, az adórendszer egészét érintő, és nem az adózási folyamat részleteire irányuló javaslatokat fogalmazott meg. Az első és legfontosabb feltétételként a kormányzat közpénzkezelési gyakorlata határozható meg. Hasseldine szerint az adócsalást jelentős mértékben a kormányzati politika határozza meg.[49] Heij, Bird és Hutagalung egyértelmű kapcsolatot talált a kormányzati munka és teljesítmény, valamint a közpénzfelhasználás és az adórendszer hatékonysága, valamint a polgárok teljesítési hajlandósága között.[50] Mások még egyértelműben fogalmaznak: "Egyre nagyobb számú irodalom támogatja azt a nézetet, hogy az adóteljesítés részben az adóbevételek felhasználásától függ".[51] A német Miehler szerint a hatékonyság függ a kormány és a társadalom viszonyától. "Ha valamilyen okból hiányzik az elfoga-
- 149/150 -
dás, a polgárok még a kötelezettségeikből is viccet csinálnak, az ellenőrzéseket kikerülik és igazságtalannak tartják a szankciókat."[52] Még egyértelműbben fogalmaz Guevara: "Fontos a kormány költségvetési politikája, ami erősen befolyásolja az adófizetést. Középpontba került az állami pénzek felhasználásának kérdése."[53] A polgárnak jól érzékelhető korrupció- és pazarlásmentes állami gazdálkodást kell érzékelniük, és jó minőségű, az adóbefizetésekkel makroszinten arányos állami szolgáltatásokat. Érzékelniük kell és érzékelik is azt, hogy milyen minőségű állami működést kapnak a befizettet pénzükért. Az indokolatlanul magas adók a gyenge minőségű állami ellátórendszerek, az indokolatlan adózói kiváltságok, a közpénzügyi előnyök (például politikailag támogatott közbeszerzési fölény) megszerzése rontja az adózás hatékonyságát.
Sok szakértő vizsgálta az adóstruktúra hatékonyságot befolyásoló szerepét is, de egységes álláspontról ebben a kérdésben sem beszélhetünk. Easterly és Rebelo úgy találták, hogy alig érzékelhető az összefüggés a jövedelem-adókulcsok és a gazdasági növekedés között,[54] míg Tanzi és Shuknecht 2003-as tanulmányában a növekedést gátló hatást talált a közvetlen adók (általános forgalmiadók, fogyasztási adók) alkalmazásában. Ezzel szemben a közvetett adók alkalmazásának hatásait a gazdasági növekedésre, tehát az adórendszer hatékonyságára vonatkozóan neutrálisnak találták.[55] A közgazdász kutatók a hatékonyságra mint az elméleti rendszerek mérhető és jellegzetes tulajdonságára tekintenek, arányát az optimális működéshez viszonyított elmaradó, kieső mennyiségként határozzák meg. E megoldás előnye, hogy az elvi legjobb működéshez viszonyítva összehasonlíthatóvá teszi a rendszereket, láthatóvá a folyamatokat, és mérhetővé a problémákat. Ebben a megközelítésben az adóigazgatás hatékonysága a realizált, beszedett adóbevételek tömegével jól mérhető. Ez azonban sem a gyakorlatban, sem az elméletben nem egyértelműen jó megközelítés. Az adóztatás fő célja nem lehet kizárólag az, hogy minél több adóbevételt préseljen ki az adózókból. "A hatékonyságra törekvés szükségképpen egyenlőtlenségeket teremt, ezért a társadalom az egyenlőség és a hatékonyság kompromisszumával szembesül."[56] Másként megfogalmazva, a kormányzatok gyakran inkább több adó bevétel beszedésére törekednek, a létrejövő társadalmi feszültségekre tekintet nélkül. Ezt a dilemmát fogalmazta meg kendőzetlen nyíltsággal Szemere Bertalan belügyminiszter 1848 őszén, amikor a következő évi költségvetési tervezet országgyűlési vitájában kimondta "nem jobb adórendszert akarok, hanem több adót mindenáron".[57] Ezzel a megközelítéssel ellentétben a hatékonyság legfontosabb feltétele éppen a társadalmi és gazdasági viszonyoknak megfelelő adórendszer kialakítása lenne. A hatékony adórendszer kialakítása folyamatos kompromisszumkeresést jelent. Ennek elengedhetetlen feltétele a társadalom és a kormányzat valós igényeinek felmérése. Sajnos, erre a fontos összefüggésre az államok legfontosabb jogi dokumentuma, az alkotmányuk csak kivételes estekben tér ki. Jó és kivételes példaként említhető a spanyol alkotmány 31. cikk (2) bekezdése, amely kimondja: "A közkiadások fedezésére az állami pénzeszközök igazságos elosztása szolgál, ezek tervezésének és felhasználásának feltétele a hatékonyság és gazdaságosság". Ez a definíció sem tekinthető azonban gyakorlati útmutatásnak, de legalább törekedett néhány alapelv megfogalmazására. A spanyol alkotmány megközelítése mögött az a feltételezés áll, hogy a kormányok képesek meghatározni a társadalom valós szükségleteit, és az adózás tényleges mértékét ehhez igazítani. Ezek az optimista feltételezések azonban, elemezve a nemzeti adózási gyakorlatokat, általában tévesek. Leroy-Beaulieu már a XIX. században felhívta a figyelmet az állami túlköltekezés és pazarlás, valamint az állami szolgáltatások körüli bizonytalanság veszélyeire. A probléma lényegét abban látta, hogy az állami szolgáltatások látszólagos ingyenessége mind a kormányzatot, mind az adófizetőket könnyelmű és túlzó állami szolgáltatások biztosítására, továbbá annak igénybevételére indíthatja. Ezt az állami eljárást egy furcsa kereskedelmi ügylethez hasonlította, ahol a kereskedő "ahelyett, hogy minden vevőjének külön számlát nyitna, egy közös számlát nyit az összes vevőjének, és az év végén találomra vagy ingatag adatok alapján kivetné rájuk az őt megillető nyereség összegét".[58] Az államok közpénzügyi rendszerének működését vizsgálva megállapíthatjuk, hogy nincs az a gazda-
- 150/151 -
ság és társadalompolitikai cél, helytől, időtől és gazdasági állapottól függetlenül, amit ne lehetne szakmai vagy politikai érvekkel alátámasztva vitatni. Még ha feltételeznénk is az adott célrendszer teljes társadalmi, gazdasági és politikai támogatottságát, akkor is vitás lehet a gyakorlati megvalósítás érdekében kidolgozott út és eszközrendszer. A modern társadalmak illúziója a teljes konszenzus. Valójában bármely adózási cél elérésének érdekében a többség politikai támogatásának megszerzése elegendő, hiszen a legtöbb állam adózási lépéseiről nem folytatnak le széles körű társadalmi vitát. Magyarországon az adózási kérdésekről közvetlen módon még az Alkotmánybíróság sem dönthet, és nem írható ki e tárgyban népszavazás. Ha figyelembe vesszük azt, hogy az adópolitika csupán a gazdaságpolitika részpolitikája, amely cél- és eszközrendszerét teljes egészében a kormányzattól kapja, és nem rendelkezik ezektől független immanens értékrenddel, amelyet a politikai szándék ne tudna befolyásolni, akkor ebből az következik, hogy a hatékonyság kérdését is csupán formai keretek között, ezeknek az összefüggéseknek kiszolgáltatott módon tudjuk értelmezni. Ez azt jelenti, hogy a hatékonyság adóelméleti megközelítésben nem jelenthet mást, mint az aktuális politikai célok minél pontosabb kiszolgálását, tehát a hatályos adózási szabályok formális teljesítését. Másként megfogalmazva a hatékonyság vizsgálata kizárólag a hatályos pénzügyi normák keretei között az adóapparátus által biztosított tényleges és az elméletileg lehetséges, bevételi szint közötti összefüggésre irányulhat. Minél kisebb ez a különbség annál hatékonyabb látszólag az adórendszer. Ez a megközelítési mód azonban nem vizsgálja azt, hogy mennyire felel meg a létező adórendszer a gazdaság és az adózók igényeinek, milyen a jogi normák szándék közvetítő képessége, milyen politikai motivációk határozzák meg az adórendszert. Ez a szemlélet egyoldalúan az adóbevételek formális beszedésére koncentrál, és azt a kikényszerítés-hatalom technikai eszközeként kezeli. Az adózásban azonban a kényszer hosszútávon rossz megoldás. Egyrészt törekedni kell az adók önkéntes teljesítésére, az adózói elégedettség növelésére, hiszen a hatékony adórendszer működésének fő záloga az önkéntes teljesítés. Másrészt törekedni kell arra, hogy minél kevésbé kelljen az adózó személyes közreműködését igénybe venni. A kelletlen illetve alacsony pénzügyi kultúrával és konkrét adózási ismeretekkel[59] rendelkező adózó együttműködését minél több területen ki kell váltani modern technikai eszközökkel. Erre jó példát mutat a magyar adórendszer, amely számos, régóta létező hibája ellenére, csupán a digitális eszközök alkalmazásával képes volt növelni hatékonyságát. Harmadsorban növelni kell az adóigazgatásnak az adóalanyok felé ingyenesen nyújtott szolgáltatásainak körét (adóbevallás elkészítése, üzleti tanácsadás, ruling), és kerülni kell a közvetlen kényszer alkalmazását, hogy az adózó az adóhivatalt együttműködő partnernek és ne ellenségnek tekintse. Az adózás alapvető kényszer jellegét, amennyire az lehetséges, el kell rejteni az adózók elől. Nyilvánossá és átláthatóvá kell tenni az adóhivatal munkáját, és vissza kell szorítani az adótitok álságos ,mindent felülíró nyilvánosság-érvényesülését korlátozó jellegét, hiszen az adózás közügy, eredménye a közpénz, ami a végső soron az adózók befizetéseiből jöhet létre. Végezetül azt is látni kell, hogy a kevés adónemet alkalmazó egyszerű, világos normákra támaszkodó stabil és kiszámítható adóigazgatás lehet hatékony. Kerülni kell az állandó reformokat, mert ebben az esetben az adóigazgatás energiája az állandó változások társadalmi megismertetésére fordítódik, ahelyett, hogy a korábbi adókötelezettségek teljesítésének segítésére és annak ellenőrzésére irányulna. Kerülni kell a költségvetés számára jelentéktelen bevételeket hozó új adófajták alkalmazását, amelyek rontják az adórendszer átláthatóságát, és az adóigazgatási munka hatékonyságát azáltal, hogy megosztják, szétaprózzák az emberi és anyagi erőforrásokat. A technikai fejlesztés miatt felszabaduló, jelentős számú közpénzen kiképzett és tapasztalt munkaerőt elbocsátásuk helyett át kell irányítani a hivatal más munkaterületeire, elsősorban a szolgáltató jelleg erősítésére. Az OECD 2009-es felmérése szerint Magyarországon 100 Ft adóbevételt 1,15 Ft adóigazgatási ráfordítással szedtek be. Ez az arány Svédországban 0,41, Dániában 0,62, Spanyolországban 0,65, míg Írországban 0,79 volt.[60] Pozitív fejlemény, hogy Magyarországon ez a hányados az elmúlt évtizedben valószínűleg sokat javult, és felzárkóz-
- 151/152 -
tunk a nyugat-európai szinthez, hiszen 2011 után egyszerűsödött az adóhivatalok rendszere, csökkent az adóigazgatásban dolgozók létszáma, valamint fejlődött a digitális technika. Az adminisztrációs költségek és a munkavállalók számának további csökkentése azonban nem indokolt.
Az első és legfontosabb megállapítás e tárgyra vonatkozóan, hogy optimális adórendszer még elméletben sem létezik. Az optimális adózásról szóló szakmai vita valójában a létező rendszerek kritikájaként sem mint valós működési modellként, tényleges alternatívaként határozható meg. A téma kutatásának fő célja az lehet, hogy azonosítsa és meghatározza az adórendszerekkel szembeni elvárásokat, amelyek közelebb vihetik a létező adórendszereket az elméletileg legjobb, tehát optimális megoldásokhoz. Magának az optimális modellnek az elvi meghatározása sem egyszerű. Ennek egyik oka, hogy az adózással szemben megfogalmazott politikai elvárások és az adórendszer működési feltételeit jelentő gazdasági háttér is folyamatosan módosul. Ezt a folyamatot közgazdasági szempontból Carragata így írja le: "Az optimális irányba elmozduló adórendszer kezdetben növekvő bevételeket generál, ami növelheti a szociális és gazdasági transzfereket. De ha a rendszer túlhalad az optimális szinten, a bevételek már csökkenő tendenciát mutatnak. Az ideális pont meghaladása után a rendszer költségei a növekvő adó/GDP arány miatt megnőnek, és a költségek meghaladják a bevételeket. Abban az esetben, ha az adó/GDP arány olyan alacsony szintet ér el, hogy az adóbevételek ezért csökkennek, akkor az alacsony adóterhelés előnyeit kioltják a lehetőségekhez képest túlzó kormányzati kifizetések, és megindul az államháztartási hiány növekedése, az állam eladósodása."[61] Politikai szempontból is érzékelhető a nyomás az adózási feltételek állandó megváltoztatása irányába. Mást jelent a jobb és a bal oldali kormányzatok számára az optimális modell. A szociáldemokrata kormányok főleg Skandináviában, Franciaországban és Közép-Kelet Európában a magas jövedelmeket hatványozottan terhelő progresszív személyi jövedelemadókat és erőteljesen megnövelt vagyonadókat vezettek be, és az adórendszer kedvezményeinek megszüntetésére törekedtek. Kitűnő példaként említhető, hogy a Bajnai- illetve a Gyurcsány-kormány Magyarországon 2004-2010 közötti időszakban magasan tartotta a személyi jövedelemadó kulcsokat, és több alkalommal megkísérelte a vagyonadók bevezetését luxusadó néven. Figyelemre méltó az is, ahogy a francia Hollande kormány 2016-ban 75% vagyonadót vezetett be, míg az amerikai kongresszus 1990-ben 10%-os luxusadót vetett ki a drága autókra, jachtokra, magánrepülőgépekre és a drága szőrmékre. "A cél az volt, hogy a jövedelemadó emelése nélkül a vagyonos rétegeket többletadóval terheljék. Sajnálatos módon a gazdagok erre válaszul megváltoztatták fogyasztási és vásárlási szokásaikat."[62] Közismert, hogy a skandináv modell szerint tradicionálisan magas adóelvonást alkalmaznak jelentős jövedelemmel rendelkezők esetében. Ezekkel a törekvésekkel szemben a jobboldali kormányok rendszerint csökkentik a jövedelemadókat, míg a nemzetközi gazdasági társaságokra szektorális külön adókat vezetnek be, és az általános forgalmi adók emelését preferálják. Ezt az utat járta az Orbán-kormány Magyarországon, vagy a szlovák, a lengyel, illetve az amerikai demokrata kormányok is az utóbbi években. Klasszikus jobboldali adócsökkentési programot valósított meg korábban Ronald Reagan amerikai elnök, amikor a "legmagasabb személyi jövedelemadó kulcsot 1981-ben 70%-ról 1988-ra 22%-ra csökkentette, míg a vállalati nyereségadót 28%-ról 20%-ra csökkentette." Példa értékűen valósította meg a vagyonosabb rétegeknek kedvező konzervatív adópolitikáját a Putyin irányította orosz kormányzat is, amikor egykulcsos 13%-os szja-t vezetett be.[63] A politika gyakran változó gazdaság- és társadalompolitikai céljai kikényszeríthetik az adózási célok átalakítását, és így lehetetlenné válik a nemzeti adózási optimum elvi alapjainak hosszútávú meghatározása. Ugyanakkor a kiszámítható és stabil gazdaságpolitikát is rákényszerítheti a gazdadasági környezet radikális átalakulása az optimális adórendszer feltételeinek megváltoztatására. Ezeknek a hatásoknak a figyelembe vételével meg kell állapítanunk, hogy nem határozhatjuk meg az optimális adórendszer feltételeit konstans és minden államban követhető módon. Néhány
- 152/153 -
szerző azonban definíció-szerűen törekedett e feltételek meghatározására. Ramsey 1927-es tanulmányában fogyasztásra koncentráló adórendszert javasolt, amelyben a termékeket terhelő eltérő adókulcsok segíthetnék az alacsonyabb jövedelműeket. Azt is megfogalmazta, hogy a mindennapi fogyasztáshoz szükséges termékekre alacsony adókulcsot kell alkalmazni. Nem támogatta a tőke megadóztatását sem, mert azokat torzító hatásúaknak gondolta, de ezzel párhuzamosan javasolta a személyi jövedelemadó kulcsok növelését.[64]
Mirrlees 1971-es munkájában az adófizetők viselkedésének feltárást tartja a legfontosabbnak, amelyekről pontos információkkal kell rendelkeznie a jól felépített közpénzügyi rendszernek. Úgy vélte, hogy a személyi jövedelemadók mértékénél az adózók képességeit is figyelembe kellene venni.[65] Azt azonban elismerte, hogy az egyének képességeiket tekintve jelentősen különböznek, amelynek az adózási konzekvenciáit nehéz lenne adminisztratív és objektív módon meghatározni. Éppen ezért javasolta, hogy a marginális adókulcsokat progresszív módszerrel, a társadalmi képességek általános eloszlása alapján kellene megállapítani.
Slemrod szerint a legjobb adózási megoldást az jelenti, hogy kis számú kedvezményt, kevés adókulcsot és adófajtát, továbbá alacsony adóterhelést alkalmazunk, amelynél figyelembe vesszük a marginális határhaszon elvét.[66]
Sandmo 1976-os munkájában úgy összegezte az adózás ideális feltételeit, hogy az adóbeszedés és adókötelezettség teljesítésének költségei legyenek alacsonyak, igazságosan meghatározottak és minimalizálják a holtteher veszteséget. [67]
Más szakértők szerint "az adórendszer akkor optimális, ha a szükséges bevételt a lehető legkisebb társadalmi költséggel biztosítja".[68] E fontos témakörben egy amerikai kutatócsoport tanulmányában szkeptikus volt a feltételek meghatározásával kapcsolatban.[69] Úgy találták, hogy bármilyen adóváltoztatással csak ideiglenes győzelmet lehet aratni az optimális adózás harcmezején. A legfontosabb szerintük az, hogy csökkenjenek a munkabérek adóterhei, és legyen egyszerűbb a szabályozásuk. Legalább ilyen fontos azonban, hogy az adózás feltételeit mindig az adott ország jellegzetességeihez illeszkedve alakítsák ki.
Cooper a kérdést a politika oldaláról közelítette meg, és[70] egy 1993-1994 között végzett kutatásában úgy találta, hogy az optimális adórendszer alapfeltételeit a kormányzatok határozzák meg saját érdekeik szerint. Véleménye szerint elméletileg a legjobb megoldás az, ha az adórendszer képes lenne maximalizálni a társadalmi jólétet, a méltányosság és a hatékonyság feltételei között egyensúlyozva.
Úgy gondolom, hogy az optimális adórendszer fogalmához sem makroszinten, tehát az adózás egész rendszerét minősítve kell közelítenünk. Ez a megközelítés a bemutatott politikai, nemzeti és gazdasági kiszolgáltatottság miatt az államok jelentős részére használható elvi és gyakorlati útmutatást nem adhat. Ezzel szemben az adózási folyamat egyes elemeinek minőségét, jól működő adózási részstandardokat kellene meghatározni annak érdekében, hogy közelebb jussunk az elérni kívánt ideális állapothoz. A tudományos kutatás középpontját az adójogi normára, az adózó és az adóhivatal kapcsolatára, az adónemek hatékonyságának elemzésére, valamint a kormányzati tevékenység hatásainak meghatározására kell helyezni. Ez azt jelenti, hogy az adózás hatékonyságának általános javítása helyett az adóügyi jogviszony elemeinek javítására kell törekedni. Ki kell dolgozni a nemzetközi adójogban egységesen alkalmazott adózói jogok és kötelességek, adókedvezmények, adójogi normákkal kapcsolatos elvárások, az adózás politikai befolyásolásának elismert részletfeltételeit és korlátait, továbbá az alkalmazandók minimumát. Ha majd rendelkezik a nemzetközi adójog általánosan követett alapelvekkel és részelemeinek szabályaival, akkor léphetünk előre az optimális adórendszer felé.
Az igazságos adórendszer olyan eszméje és toposza az adóelméletnek, amely az optimális adórendszerhez hasonlóan a gyakorlatban soha sehol nem valósult meg, és napjainkban sem létezik. Ennek ellenére kialakítása mégis foglalkoztatja a tudósokat. Véleményem szerint az erre a fogalomra irányuló kutatások szerepe is az, hogy kijelölje az adózás fejlődési
- 153/154 -
irányait. Ezt a munkát azonban alapvetően az határozza meg, hogy az igazságosság még az optimális fogalmánál is nehezebben ragadható meg és követhető. Számos kutató[71] említette és elemezte azt, hogy az igazságosság jogelméletileg számos formában és módon jelenhet meg, valamint kapcsolódhat a társadalom számára olyan fontos elosztási elvekhez mint a teljesítőképesség, tehát a megszerzett jövedelem szerinti arányosság, a rászorultság vagy az osztó illetve kiegyenlítő igazságosság. Az alapvető dilemmát az okozza, hogy egyetlen adórendszer sem tud egy időben és egyszerre az összes igazságossági elvnek megfelelni, ezért egy, a politika által kiválasztott rendszert követ, ezáltal szükségszerűen háttérbe szorítja a többi meg nem valósuló elméletileg megfogalmazott elvárást. További nehézséget jelent, hogy az adózás igazságossága mikro szinten még nehezebben valósítható meg, mint makro szinten, hiszen az adózás egyéni cselekvés, amelyet mindig meghatároz az adózó többi adóalannyal szemben kialakult, a teherviselés horizontális és vertikális kapcsolatrendszerében betöltött helyzete. Az adózásban, tehát a teherelosztás rendszerében az állami támogatások megszerzéséhez hasonló érdekartikulációs folyamat figyelhető meg, amelyben egyének, társadalmi csoportok, rétegek küzdenek vagyonuk, jövedelmük megőrzése érdekében. Ennek a küzdelemnek nem lehet minden adózó egyformán nyertese. A közteherelosztást is a politikai érdekképviselet határozza meg, és jelöli ki az alkalmazott igazságossági modelleket, így szükségszerűen létrejönnek az adórendszer kedvezményezettjei illetve károsultjai, akik az igazságosság érvényesülését nem érzékelhetik.
Az igazságosság vizsgálatakor valójában a létező rendszereket vetjük össze - kritikai szándékkal - az elméletileg helyessel. Az igazságos adórendszer kialakításának igénye jelzi a társadalom értékekkel szembeni elkötelezettségét, amelyek segítségével a jogalkotók törekedhetnek a szolidaritás, a létbiztonság, a közteherviselés és más alapértékek adójogi megvalósítására. Ezeknek az értékeknek alkalmazása alapvető érdeke az adózóknak, akik egyszerre az adózás kötelezettjei, de az állami szolgáltatásokon keresztül annak haszonélvezői is egyidőben. Az igazságosság gyakorlati érvényesülésének egyik nehézsége, hogy e fogalom egyszerre etikai, filozófiai és gazdasági jogi szempontból is vizsgálható, de érv illetve eszközrendszere a választott megközelítési módtól függően teljesen eltérő is lehet. Az adózásban ezek az értékek közvetett módon a közpénzügyi fejlődés nemzeti szűrőjén átalakulva jelentek meg. Ilyen - az igazság részelemeként sok nemzet által követett - közösségi érték a szolidaritás, amit Muzslay az "ember létalapjának" nevez, hiszen beleszületünk egy közösségbe. "Nincs közösség az emberek összefogása, kölcsönös segítőkészsége és felelősségvállalása nélkül." - írja.[72] Az igazságosan működő adórendszer éppen ennek a szolidaritásnak állami kényszer segítségével kialakított gyakorlatban megvalósuló formája. Ebből következően megállapíthatjuk, hogy az etikai elvárások is elsősorban az állam számára állapítanak meg kötelezettségeket az adórendszer szabályainak meghatározásakor. Elsősorban az államhatalom feladata, hogy szolgálja a közjót az igazságosságra törekvő adórendszer létrehozásával. Ez azt jelenti, hogy mind az adó terhek telepítésénél, mind az állami források szétosztásánál érvényesülni kellene az igazságosságnak. Ezt a kérdést a XIII. századi skolasztikus filozófus, Aquinoi Szent Tamás úgy fogalmazta meg, hogy "az igazságosság irányítja az embert a többi emberrel való kapcsolatában. Amennyiben egy ember szolgál bizonyos közösséget, mindazokat szolgálja, akik benne vannak ebben a közösségben, és ezek az emberek úgy viszonyulnak egymáshoz mint a rész az egészhez. Ezt a kapcsolatot a kiegyenlítő igazság irányítja, amely az egyének közötti kölcsönös kapcsolatot jelent. Ezt a rendszert az osztó igazságosság irányítja, amely arányosan osztja el a közös árut." Ez azt jelenti, hogy a társadalom által megtermelt javak igazságos és a társadalom minden tagjának megfelelő elosztási elveket az államnak mint a közösség egészét képviselő szuverénnek kell meghatároznia, vagy legalább törekednie kell valamely igazságossági elv következetes, objektív és koherens alkalmazására.[73] Az, hogy ennek a kötelességének a létminimum adómentessé tételével, vagy alacsony jövedelmeket terhelő kismértékű adókulccsal, vagy kiterjedt szociális háló kialakításával tesz eleget, már nem igazságossági kérdés. Az, hogy egy társadalomban ilyen ki-
- 154/155 -
egyenlítő mechanizmus, politikai törekvés létezzen, az már a mindenkori kormány felelőssége. Annak, hogy a kormányzat munkájában etikai elveknek is meg kell felelni, régi felismerés. Ahogy Szent Ágoston fogalmazott: "az igazságtalan államok nem mások, mint rablóbandák".[74] Ebben a megközelítésben az adópolitikával szemben is megfogalmazhatók etikai elvárások. Már az 1891-ben, XLIII. Leó pápa által kibocsátott enciklika a "Rerum novarum" közvetetten megfogalmazza az adórendszerrel szembeni etikai elvárásokat. "A munkásrétegek nyomorúságának oka az igazságtalan jövedelemelosztás és a gazdaság felhalmozása kevesek kezében."[75] Ezt a gondolatot egészítette ki 1931-ben XI. Pius pápa "Quadragesimo anno" kezdetű enciklikája, amely meghirdette a beavatkozó állam eszméjét, és leszögezte: "az állam nem terhelheti túl polgárait igazságtalan adókkal".[76] Teljesen más indíttatásból, de ehhez hasonló gondolatot fogalmazott meg Milton Friedman: "vállalkozásokat saját törvényeik irányítják, de a közhatalom kötelezettsége a piacgazdaság fogyatékosságainak kijavítása".[77] A mai alkotmányok tételes szövegét elemezve megállapíthatjuk, hogy az államnak ez a kötelezettsége meglehetősen ritkán és közvetett módon jelenik meg a joganyagokban.[78] A holland alkotmány 20. cikke szerint: "A lakosság megélhetéséhez szükséges anyagi eszközök biztosításáról és a javak elosztásáról az állam gondoskodik." Ennek elveit vagy mértékét azonban nem fogalmazták meg. Ennél pontosabban rendelkezik a portugál alkotmány és az állam elsődleges feladatai közül kiemeli: "előmozdítani a nép, különösen a leghátrányosabb helyzetben lévők szociális és gazdasági jólétét és életminőségét. Elősegíteni a szociális igazságosság megvalósulását az esélyegyenlőség biztosításán, valamint a vagyon- és jövedelemelosztás egyenetlenségeinek a megszüntetése érdekében szükséges módosítások megtételén keresztül, elsősorban az adópolitika eszközeivel". A spanyol alkotmány 40. cikk (1) ezt a kötelezettséget még pontosabban meghatározza: "A gazdasági stabilizációs politika keretében az állami szervek kedvező feltételeket teremtenek a társadalmi és gazdasági haladáshoz, a regionális és a személyi jövedelmek leginkább méltányos elosztásához."
Az egyik leggyakrabban követett adóztatási elv a létminimum adómentessége, amely legegyszerűbben a személyi jövedelemadó szabályaiban érvényesíthető, és ez felel meg leginkább a vertikális igazságosság elvének[79] Ez képes kiegyensúlyozni a társadalmi jövedelmekben meglévő, illetve a kialakuló különbségeket. Hasonlóan fogalmaz a közgazdasági Enciklopédia szerzője is, aki szerint ezt az elvet helyesen csak a személyi jövedelmeknél lehet alkalmazni.[80] A történelmi példák azt mutatják, hogy a létminimum köztehermentességének elvét gyakran alkalmazták. Leroy-Beaulieu szerint ezt a tant már az ókorban is követték, és a modern adórendszer létrejöttével egy időben a XVIII. században Montesquieu már javasolta az adófizetők természetes szükségleteinek adómentességét.[81] A XIX. századi német és francia jogtudomány számára ez a tétel evidencia-szerűen érvényesült. Korai alkalmazására több magyar példa is említhető, hiszen az 1848-as forradalom idején az 1849-es költségvetési tervezet adómellékletében nem csupán az alapvető közszükségleti cikkek adómentességét határozták meg, de a bevezetni kívánt kereseti adó esetében a fizetésük egyhetedét tehát 14%-a adómentessé tették.[82] Egy, a Magyar Jogászegylet Pénzügyi szakosztályában elhangzott előadásban a létminimum adómentességét az 1927. évi V. törvénycikk szabályai alapján vizsgálta Dr. Tihanyi Lajos. Megállapította, hogy az államkincstár szűkmarkúan bánik a létminimum adómentességével, és a nem fix keresetű szellemi szabad foglalkozásúak számára is kérte ennek emelt összegű biztosítását.[83] Napjainkban is az igazságosság jegyében számos európai állam mentesíti az alacsony jövedelemmel rendelkezőket a jövedelemadó megfizetése alól. Ilyen állam Ausztria, Ciprus, Franciaország, Németország, Görögország, Lettország és Észtország. A legtöbb állam évente valorizálja az adómentes sáv határát. Észtországban ennek összegét 2003-ban még csak 770 euróban határozták meg, 2008-ra már 1730 euróra emelték. Hasonló nagyságrendű adómentes sávot alkalmaz Románia, és amíg egykulcsos volt az adórendszere addig Szlovákia is. Ezzel a gyakorlattal szemben mások, mint Magyarország, Grúzia, és - hosszú ideig - Oroszország nem alkalmazták ezt a lehetőséget az adó és szociálpolitika éles kettéválasz-
- 155/156 -
tására hivatkozva. Meg kell jegyeznünk, hogy az adómentesség általában csak természetes személyek jövedelmeire vonatkozik, és az adózó polgárnak minden más adókötelezettségét teljesítenie kell, tehát ténylegesen részt vesz a közteherviselésben. Problémát jelenthet ennek az elvnek gyakorlati érvényesítésében a létminimum összegének meghatározása, amely összefügg az adott ország viszonyai között a szegénységi szinttel, a minimál bér összegével és esetenként az állam által biztosított garantált jövedelemmel.[84] Ennek az elvnek alkalmazásakor azonban óhatatlanul szociálpolitikai szempontok jelennek meg az adórendszerben, amely ezáltal veszít objektív jellegéből. Azt is látnunk kell, hogy a piac önmagában nem hozza létre a jövedelmek igazságos elosztási viszonyait, ez az állam kötelezettsége, amelynek elveit a jogalkotók határozzák meg. Sajnos ennek az elvnek alkotmányba foglalása csak kivételesen történt meg. Ilyen példaként említhető az olasz alkotmány 36. cikk (1) bekezdése: "A dolgozónak joga van olyan jövedelemre, amely megfelel végzett munkája mennyiségének és minőségének, és mindenképpen elegendő, hogy magának és családjának szabad és méltó életet biztosítson". Itt a jogalkotó csak közvetett módon, az egyéni méltóság és létbiztonság oldaláról közelít. Kissé közvetlenebben fogalmaz a portugál alkotmány 104. cikk 1. pontja: "A személyes jövedelmekre kivetett adó az egyenlőtlenségek csökkenését célozza, figyelembe véve a szükségleteket és a kapcsolódó családi jövedelmeket".
Néhány gyakorlatiasan gondolkodó közgazdász[85] úgy látja, hogy az igazságosság értelmezése jól megragadható matematikai és statisztikai eszközökkel, a társadalmi vagy az egyéni jóléti függvények segítségével. "Ez a függvény az egyének jólétének összesítéséből vezethető le, de az már értékválasztás kérdése, hogy ezt milyen módon végezzük el." Az is választás kérdése, hogy a leggazdagabbak, vagy a legszegényebbek helyzetét nevezzük ki viszonyítási pontként. Ezen az állásponton áll Balás is, aki szerint az adóteher igazságos elosztása többet jelent az etikai követelménynél. Az "adóteher igazságos megoszlása alatt bizonyos számtanilag is ésszerű arányt értünk az adó nagysága és az egyéni adóviselési képesség, illetőleg adóforrás ereje között".[86] Fontosnak tartotta az egyéni teherviselőképesség megismerését is. Az eddig leírtakkal szemben, az ausztrál Heyne úgy véli, hogy az igazságosság, vagy éppen igazságtalanság minősítése nehezen határozható meg, tekintettel arra, hogy a teljesen eltérő képességekkel rendelkező adózók azonos kezelése nehezen megoldható. Kritikájában elsőként a teljesítmény és a szükségletek szerinti elosztás elveit vizsgálja. Az emberek alapvető jellegzetessége, hogy különbözőek vagyunk jövedelmeink, vagyonunk, erkölcsi, anyagi motivációink és számos más szempont szerint. Ha ezeket a különbségeket komolyan figyelembe vennénk, és beszámítanánk az adóteher megállapításánál, akkor felvethető a kérdés, hogy mi számítana igazságtalan jövedelem elosztásnak? Ezzel a kérdésfelvetéssel Heyne valójában visszatér a sokszempontú igazságfogalom kritikai megközelítéséhez. Stiglitzhez hasonlóan úgy véli, hogy az egyének eltérő élethelyzetük miatt is különbözően viszonyulnak jövedelmükhöz. Néhányan a sok munkát és a nagy jövedelmet, míg mások a pihenést preferálják. Ezzel szemben helytelen lehet, hogy a társadalom, illetve a jogalkotás a sok egyéni és szubjektív jellemző közül csak egyetlen tényezőre, a megszerzett jövedelemre koncentrál. Felteszi a kérdést, hogy ezek szerint egy igazságosnak mondott adórendszerben a szubjektív elemeknek nem is szabad megjelennie? Ez a jogalkotói attitűd azt a veszélyt rejti magában, hogy eliminálódhat a modern adóigazgatási alapelvek néhány eleme mint az egyéni eljárás vagy a méltányosság elve. Heyne felteszi azt a kérdést is: "milyen jellegű és mértékű adózói egyenlőtlenségek/különbségek lehetnek összeegyeztethetők az igazságosság elvével?" A "kevesebb eltérés" nem elegendő válasz! Hol van a határ? A munkára ösztönzés hogyan egyeztethető össze az adóztatással?"[87] Hasonlóan szkeptikus a szükségletek szerinti elosztás elvével szemben is. "A szükségletek meghatározásánál szinte lehetetlen pontosan és objektív módon figyelembe venni, hogy a társadalmak által biztosított jószághalmaz, az egyéni igény illetve jövedelemszint koronként és államonként eltérő lehet. Vajon az igazságos adórendszer célja ezeknek az egyéni különbségeknek a megszüntetése lenne? Létezhet-e a szükségletek társadalmilag elfogadott és egységesített köre?
- 156/157 -
Csupán a szükség lehet-e az elosztás legfőbb elve? És talán a jövedelem állami elvonása és a megtermelt javak elosztása lehet az igazság kielégítésének délibábja?"[88] Én ehhez hozzátenném, hogy e mögött a gondolat mögött könnyű felismerni a szocialista tervgazdálkodás és az omnipotens állam kritikáját. Még elutasítóbb Heyne az érdem szerinti elosztás tanával. Úgy véli, hogy amit tehetségként Istentől kaptunk, és ami alapján különbözünk egymástól, annak kevés köze lehet ahhoz, amivel egymásnak tartozunk. Véleménye szerint a kapitalizmus rendszere önmagában ennek az érdem szerinti működésnek a következménye, de ez még önmagában semmit sem mond az elosztás és a közteherviselés igazságosságáról.
Ami az igazságosság elveinek gyakorlati érvényesülését illeti, ezzel kapcsolatban sok szerző kifejezetten szkeptikus e jelenség politikai kiszolgáltatottsága miatt. A francia Piketty úgy látja, hogy igazságos jövedelemelosztás a piaci alapon működő gazdaságokban nem hozható létre a már bekövetkezett nagy vagyoni koncentráció miatt.[89] A magyar Pogátsa Zoltán szerint a társadalmi igazságosság Nyugat-Európa néhány államában még jelen van, de kiveszett a rendszerváltás utáni Kelet-Európából.[90] A szkepticizmus eredendő okát talán Waltzer fogalmazta meg a legpontosabban és kendőzetlenül a már idézett gondolatában: "A politikai közösségek alakítják ki az elosztási szférák komplex egyenlőségét".[91] Ez tehát azt jelenti, hogy az igazságosság meghatározásánál sem támaszkodhatunk egységes nemzetközi jogi sztenderdekre, így kizárólag a nemzeti keretek bizonytalan viszonyai között kereshetjük a megoldást. Így tudomásul kell vennünk, hogy az adórendszer is kulturális-politikai termék, létrehozását éppúgy a társadalom általános értékrendje határozza meg, mint a jogrendszer egészét. Az igazságos adórendszer elméleti minimumának tehát azt nevezhetjük, amikor az konzekvensen követi az adott állam által jogilag megfogalmazott és a politikai ciklusokban egymást követő jogalkotók által deklarált illetve vállalt közösségi értékrendet, abban az esetben, ha ilyen egyáltalán meghatározható. Ennek szellemében az adópolitikában és az adóigazgatás gyakorlatában is törekedni kellene a kiszámíthatóságra, kerülni kell a visszamenőleges jogalkotást, az elkobzó jellegű és a létminimumot terhelő adóztatást, továbbá figyelembe kellene venni számos más jogállami és adóztatási alapelvet. Meg kell fogalmazni, hogy az adózás területén sem képes jobb, vagy "más" módon érvényesülni a társadalom igazságosságról vallott eszméje, mint az állam más alrendszereiben. Ahogy az adóerkölcs is csupán az adott időszakban érvényesülő közösségi erkölcs kevés önálló jellegzetességgel rendelkező rész eleme, úgy az adózási igazságosság sem lehet más, mint amit a társadalom egyébként kialakított és elfogadott. Ez azt jelenti, hogy minden társadalom olyan adórendszert működtet, amelyet megérdemel.
Összefoglalva az optimális, az igazságos és a hatékony adórendszerek elveiről írottakat, megfogalmazható, hogy ezeknek a definícióknak, minősítéseknek elvi és gyakorlati szempontból csak mint viszonyítási pontoknak van jelentőségük. Szinonimaként való alkalmazásuk helytelen, hiszen eltérő jelentéstartalmat hordoznak annak ellenére, hogy fogalmi meghatározásuk önmagában problémákat vethet fel, tisztázatlan tartalmuk, részleges jelentésbeli átfedésük és alkalmazásuk adóelméleti céljai miatt. Elkülönítésüket megnehezíti az is, hogy a jelentéstartalmuk mögött az adóelmélet, a jogfilozófia, az etika és a közgazdaságtan interdiszciplináris alapkérdései találhatók. Ennek ellenére alkalmazásuk mind a gyakorlat, mind az elmélet számára hasznos lehet, hiszen a dogmatikai pontosítás után segíthetik a adójogalkotás, a közigazgatás és a közgazdaságtudomány munkájának javítását. Véleményem szerint hasznos lehet a hatékonyabb, az igazságosabb és a kevésbé sikeres modellek elemzése illetve bemutatása, a jó gyakorlatok azonosítása és követése. Meg kell találni a jól és a kevésbé jól működő közigazgatási modellek közötti fokozatokat. Ezek a fogalmak segíthetnek a pontos elvárásokat meghatározni mind a tudomány, mind a jogalkotók, mind pedig az adózók számára. Ahogy az ősi hajózó mondás tartja: "aki nem tudja, melyik kikötőbe tart, annak soha nincs jó szél." ■
- 157/158 -
JEGYZETEK
* A mű a KÖFOP-2.1.2-VEKOP-15-2016-00001 azonosítószámú, "A jó kormányzást megalapozó közszolgálat-fejlesztés" elnevezésű kiemelt projekt keretében működtetett Államtudományi Kutatóműhely keretében, a Nemzeti Közszolgálati Egyetem felkérésére készült.
[1] Csak néhányat említve a számos tudós közül Pontier J-M., Langer V., Bódig M., Szamel K., Stumpf I. Sajó A., Balás K., Szamel L., Ivancsics I., Fodor G., Stumpf I.
[2] Piketty T.: A tőke a 21.században. Kossuth Könyvkiadó, Budapest 504. o.
[3] Waltzer M.: Spheres of Justice Basic Books. USA 1983. 318. o.
[4] Stammler R., Radbruch G., Fuller L., Kelsen H., Hart H.L.A., a magyarok közül Takács P., Sajó A., Visegrady A. említhető eximplifikativ felsorolással.
[5] Rawls J., Jacobs M., Boulding K. E., Musgrave K., Deák D., Szilovics Cs., Lentner Cs., Muzslay I., Scitovsky T.
[6] Heller Farkas: Ethikai tudomány-e a közgazdaságtan? Stephanum Nyomda, Budapest 1927. 15. Székfoglaló a Szent István Akadémia II. osztályában 1926. november 19-én.
[7] Ossowska, M.: Erkölcs és szociológia. Kossuth Kiadó, Budapest 1993. 77. o.
[8] Takács P.: A helyes jog. Jogbölcseleti előadások, Prudentia Juris, Miskolc 1998. 76. o.
[9] Szilovics Cs.: Csalás és jogkövetés Gondolat Könyvkiadó, Budapest 2003
[10] Fuller L.: The Morality of Law. Yale University Press, New Haven 1964. Részlete magyarul: Takács P. Joguralom és jogállam. Antológia ELTE ÁJK, Tempus, Budapest 1995
[11] Deák D.: Alkotmány és adójog. HVG-Orac, Budapest 2016. 176. o.
[12] Kis J.: Vannak-e emberi jogaink? Független Könyvkiadó, Budapest 1986. 16. o.
[13] Tóth J.: A lakosság adói. KJK, Budapest 1977. 186. o.
[14] Földes G.: Az adójog határai. Kézirat 125. o.
[15] Földes: i.m. 127. o.
[16] Stiglitz, J. - Friedmann, M. - Erős, A.
[17] Erős Adrienn: Az adóstruktúra hatása a gazdasági növekedés hosszú távú ütemére. Közpénzügyek különszám
[18] Paczolay P.: Hagyományos elemek Közép- és Kelet-Európa új demokráciáinak alkotmányaiban. Alkotmány és jogtudományok. Acta Universitatis Szegediensis Acta Juridica et Politica Tomus XLVII. 99.
[19] Smith, A.: Vizsgálódás a nemzetek jólétének természetéről, okairól. Magyar Közgazdász Társaság, Budapest 1940. 380381.
[20] Pogátsa Z.: Magyarország politikai gazdaságtana, Osiris Könyvkiadó, Budapest 2016. 227. o.
[21] Deák D.: i.m. 443. o.
[22] BVerGE 82, 60 (may 29, 1990), BVerGE 87, 153 (September 25,1992). Idézi Deák
[23] Ercsey Zsombor: A létminimum adómentessége Magyarországon. Jura 2011. 2. sz. 36-45. o.
[24] Pogátsa: i.m. 112. o.
[25] Pogátsa: i.m. 187. o.
[26] Összeházasodott két heteroszexuális ír férfi 2017 decemberében, hogy kikerüljék az egyikükre hagyott ház megfizetése utáni örökösödési illetéket. Az ír törvények szerint ugyanis a házaspárok, nemüktől függetlenül illetékmentesen örökölhetnek. (INDEX: 2017. december 23.)
[27] Pogátsa Z.: Magyarország politikai gazdaságtana. Osiris Kiadó, Budapest 2016. 65-70.
[28] Ilyen nehezen indokolható mentességet találhatunk a magyar kaszinók adóztatásában. Ezekre az egységekre nem vonatkozik az online pénztárgépek alkalmazásának kötelezettsége.
[29] Stiglitz: i.m. 401. o.
[30] Stiglitz: i.m. 402. o.
[31] Gondoljunk arra, hogy a magyar egykulcsos személyi jövedelemadó 2011-es bevezetésekor az akkori nemzetgazdasági miniszter úgy vélte, hogy ez az adó változás közvetlen hatással lesz a családok gyerekvállalási kedvére, hiszen pozitívan befolyásolja a házaspárok libidóját.
[32] Alm, Jackson - Mckee, Deterrence - Beyond: Why People Pay Taxes University of Michigan, 1992. 315. o.
[33] Steenberger - McGraw - Scholz: Tax reform The Further Key... IBFD of Amsterdam 73-74. o.
[34] Heij, J.: Tax Aministration and Compliance in Indonesia. Murdoch University 1995. 4. o.
[35] Valójában nem ez volt a siker fő oka. Erről lásd részletesen Erdős T. : Egykulcsos jövedelemadó és gazdasági növekedés. Közgazdasági Szemle 2012. február 109-138. o.
[36] Földes G.: Pénzügyi jog I. KJK, Budapest 1997. 125. o.
[37] Földes G.: Az adójog határai. Kandidátusi értekezés. Kézirat, Budapest 1988. 160-165. o.
[38] Miechler K.: Individual Behavior and Tax Conscionusness. IBFD of Amsterdam 1984. 136. o.
[39] Leroy-Beaulieu P.:Pénzügytan. I kötet. MTA, Budapest 1879. 150. o.
[40] Piketty: i.m. 23. o.
[41] Les Echos idézi Soos Petronella. 2016. augusztus 20. Facebook LinkedIn
[42] Lásd még részletesen Szilovics: i.m.
[43] Hessing, Elffers, Robben, Webley 293. o.
[44] Mások mellett Hessing, Ellfers, Robben, Webley, idézett művében, továbbá Allingham és Sandmo 323-328., Carragata
[45] Stümpel, B.: The Contribution of Survey Research Public Finance New York 1969. 13-32. o.
[46] Kinsey, K.: Deterrence and Alienation. Why People Pay Taxes... 259-261.
[47] Friedland - Ruttenberg: Simulation Study of Income Tax Evasion. Journal of Public Economics 1978/10. 107-116. o.
[48] Szilovics: i.m. 143. o.
[49] Haseldine: Tax Administration: Institution in Transition. Zagreb 1999
[50] Szilovics: i.m. 96. o.
[51] Alm and Jackson, Mckee: i.m. 315. o.
[52] Miehler K.: Individual Behavior and Tax Consciousness. The CIAT Congress 140.
[53] Geavara M. M.: The Undeground Economi in Philippines. IBFD paper 46.
[54] Easterly, W. - Rebelo, S.: Fiscal Policy and Economic Growth: An Empirical Investigation, National Bureau of Economic Research Working Paper, No.4499
[55] Ezeknél lásd Erős Adrienn: Az adóstruktúra hatása a gazdasági növekedés hosszú távú ütemére. Közpénzügyek 456. o.
[56] Okun, A.: Equality and Efficiency. Brooking Institution, Washington 1975
[57] Berend T. I. - Szuhay M.: A tőkés gazdaságtörténet Magyarországon 1848-1944. KJK, Budapest 1975. 23. o.
[58] Leroy-Beaulieu: Pénzügytan I. MTA, Budapest 1879. 5. o.
[59] Erről lásd bővebben Szilovics Cs. idézett könyvét
[60] Scharle Á. - Benczúr P. - Kátay G. - Váradi B.: Hogyan növelhető az adórendszer hatékonysága? MNB tanulmányok 33. 2010. 13. o.
[61] Carragata, J.: The Ecomomic Compliance Conseqvencesof Taxation. Melbourn 1998
[62] Seto P. T.: Four Principles of Optimal Tax System Designe. Loyola Law Scool, Los Angeles 2008. 36. 7. o.
[63] Pogátsa: i.m. 53.
- 158/159 -
[64] Ramsey, F. A.: Contribution to the Theory of Taxation. The Economic Journal, 1927. 47-61.
[65] Mirrlees, J.: An Exploration in the Theory of Optimum Income Taxation. The Rewiew of Economic Studies, 1971. 175208. o.
[66] Slemrod, I.: Complexity, Compliance Costs and Tax Evasion. Chapter 5 1989
[67] Sandmo, A.: Optimal taxation. Journal of Public Economics, 1976. 37-54. o.
[68] Elek P. - Scharle Á.: Optimális adózáselméletek és az empirikus mérés lehetőségei. Közpénzügyek 442. o.
[69] Mankiw N. G. - Weinzierl M. - Yagan D.: Optimal Taxation in Theory and Practice. Journal of Economic Volume 23 number 4, 2009.147-174. o.
[70] Cooper, G. S.: An optimal or comprehensive income Tax. Federal Law Review Vol 22. 415. o.
[71] Rawls, Pálinkás, Takács, Szilovics
[72] Muzslay I.:Gazdaság és erkölcs. Studia Theologica Budapestinensia 7. 1993 125. o.
[73] Crowe M. T.: The Obligation of Paying Just Taxes. The Catholic University. Washington D. C. 1944. 117-118. o.
[74] Szent Ágoston: A boldog életről. Európa Kiadó, Budapest 1997. 67. o.
[75] Idézi Muzslay: i.m. 141.
[76] Idézi Ungváry K.: A Horthy-rendszer mérlege. Jelenkor, Pécs 2012. 199. o.
[77] Muzslay: i.m. 144. o.
[78] Sonnenvend P.: Szolidaritás és jog 1.
[79] Halmosi P.: A személyi jövedelemadó-rendszer helyzete és aktuális kérdései a fejlett országokban. Pénzügyi Szemle 2008. 3. 477. o.
[80] Közgazdasági Enciklopédia. I kötet Athenaeum, Budapest 23. o.
[81] Leroy-Beaulieu P.: I. kötet 190. o.
[82] Berend T. - Szuhay M.: A tőkés gazdaság története Magyarországon 1848-1944 KJK, Budapest 1975. 22. o.
[83] Tihanyi L.: Középosztály politika és adózás. Franklin-Társulat, Budapest 1929. 122-127. o.
[84] Erről bővebben lásd Ercsey: i.m.
[85] Elek, P. - Schaerle Á.: Optimális adózáselméletek és az empirikus mérés lehetőségei. Közpénzügyek különszám
[86] Balás: Pénzügytan... i.m.127. o.
[87] E gondolatsor megjelent Heyne P.: The Concept of Economic Justice in Religious Discussion General Payroll Taxes 5052. o.
[88] Heyne: i.m. 51. o.
[89] Piketty: i.m. 274-279. o.
[90] Pogátsa: i.m. 105. o.
[91] Waltzer: i.m. 318. o.
Lábjegyzetek:
[1] A szerző tanszékvezető egyetemi tanár, PTE ÁJK Pénzügyi Jogi Tanszék.
Visszaugrás
