Tanulmányomban az általános forgalmi adó legfontosabb kérdéseit vizsgálom: működését, hatékonyságát, egyenlőségét, az adókulcsokat és a mentességeket. Az Áfával kapcsolatos reform-folyamatokat alapvető trendeket és módosítási irányokat, valamint néhány alapvető közös tényezőt és jellegzetességet tekintek át, felvillantva a különböző strukturális megoldásokat. Bemutatom, hogy az általános forgalmi adó segítségével a kormányzati bevételek növekedése nemcsak hatékonyan, egyszerűen és átláthatóan, de igazságosan is megvalósulhat abban az esetben, ha az Áfa rendszerét a jogalkotó ezekre a célokra tekintettel állítja össze.
Mindig kényes kérdés, hogy valamely adórendszer, vagy akár egy konkrét adónem igazságos, illetve méltányos-e. Ennek eldöntésére általánosan elfogadott zsinórmérték nem áll rendelkezésünkre és az igazságosság kérdésének megközelítése az adózás vonatkozásában különösen sok vitára ad alapot.[1] E tekintetben az is kérdéses, hogy egyáltalán politikai, társadalmi, vagy gazdasági igazságosságnak kell megnyilvánulnia, illetve e tényezőket milyen arányban vegyék alapul az adórendszer alakításában, sőt egyáltalán adó vonatkozásában mit nevezhetünk igazságosnak.
Nemzetközileg csupán néhány alapvető elv mentén alakult ki egyetértés. Ebből következően érthető, hogy nehezen biztosítható, teljes mértékben el sem érhető az adórendszerek nemzetközi egységesítése, sőt még az egyes adónemekkel kapcsolatos általános megoldások bevezetése is. Abban sincs egyetértés, hogy az adóztatásnak mi a tényleges elméleti alapja, és milyen adórendszer felelne meg ennek leginkább.[2]
Az Áfa vonatkozásában az igazságosság még összetettebb kérdéskör, a jogtudósok és a jogalkalmazók körében ennek az adónemnek az igazságossága váltja ki a legtöbb vitát. Az Áfa hatással van az adózók magatartására, mindennapi döntéseikre, és fogyasztási kosaruk összeállítására. Így megvalósítja az adóztatás irányítási funkcióját, azonban úgy gondolom, hogy ezzel együtt is nagyobb döntési szabadságot biztosít az adózók számára. Az adózók ugyanis - bár bizonyos befolyás mellett - saját maguk dönthetik el, hogy a náluk maradó jövedelemtömeg mekkora részét takarítják meg, és mekkora hányadát fogyasztják el. A döntési szabadság azonban részben korlátozott, tekintettel arra, hogy bizonyos árukat és szolgáltatásokat minden polgár kénytelen megvásárolni. Ez egyfelől növeli a horizontális igazságosságot, hiszen az azonos helyzetű adózók azonos mértékben fizetnek adót, és azonos mértékű, mennyiségű, illetve minőségű fogyasztások esetén számszerűen is azonos mennyiségű adóval járulnak hozzá a közterhekhez. Az sem lehet kérdéses, hogy a fentiekből adódóan a vertikális igazságosság sérül, tekintettel arra, hogy a társadalom legalacsonyabb jövedelemmel rendelkező rétegei is kénytelenek saját fogyasztási céllal bizonyos árukat és szolgáltatásokat megvásárolni, és így akár létminimumuk sem adómentes, sőt alacsonyabb jövedelmükből nemcsak százalékosan, hanem adott esetben - legalábbis az alapvető élelmiszereket és szolgáltatásokat figyelembe véve - számszerűen is ugyanannyi adót fizetnek, mint a náluk jóval magasabb jövedelemszintűek.
A következő jelentős problémakör az, hogy az Áfa többé-kevésbé rejtett adó. Az adózók jelentős része valójában nincs is tisztában azzal, hogy az általa megvásárolt terméket, illetve szolgáltatást ténylegesen mekkora adómérték terheli, és - ennek megfelelően - a vételárnak mekkora része adótartalom: a végső fogyasztó nem tudja pontosan, hogy a vételár mekkora része ténylegesen az adó[3], és így a fogyasztó az eladót vagy szolgáltató okolhatja a magas összeg miatt akkor is, ha az adóteher aránya magas. Számos szakértő (például: Ballerini, Marc, Lehmkohl) továbbá úgy gondolja, hogy az Áfa, mint közvetett adó, tisztán büntető jellegű.[4] Vitathatatlan, hogy az Áfa-fizetés körében az adózók nagy része számára ismeretlen, hogy ki és ténylegesen mennyit is fizet, és még annyira sem ismerik a vonatkozó szabályozást (adó alapja, mértéke, az adóalany kötelezettségei stb.) és nem is érzékelik annak következményeit annyira, mint más adónemek esetében. Ennek a tájékozatlanságnak köszönhetően vélekedik úgy több szerző, hogy az Áfa egyáltalán nem igazságos adóztatási forma, továbbá ebből következik az is, hogy a végső fogyasztó - pontosabban a nem adóalany vásárló - a termék vagy szolgáltatás gyártóját, illetve értékesítőjét okolja a lényegesen magasabb piaci ár miatt.[5] Ennek következménye az, hogy - mint már említettem - az Áfa számlázásra kényszerítő mivolta és gazdaságfehérítő hatása helyett az értékesítők jelentős része a számla kibocsátás elmulasztásával kényszerül a szürkegazdaságba.
- 73/74 -
További visszásság - de erről a későbbi alfejezetben részletesebben is szó lesz -, hogy a törvényben biztosított mentességek mindig általánosak és nem személyre szabottak. Mentességek, illetve kedvezmények csak általános formában, illetve több adókulcs alkalmazásával vehetőek igénybe. Példaként említhető a vertikális igazságosság szintjének csökkenése, amikor a kisjövedelműek és a nagy jövedelemmel rendelkező tehetősek is kedvezményesen, vagy Áfa-mentesen jutnak hozzá bizonyos élelmiszerekhez, gyógyszerekhez, szolgáltatásokhoz. Az ismert legtöbb Áfa-rendszer nem tesz és nem is tehet különbséget a személyi körülmények figyelembevételével az egyes adózók között; e személyi körülményekre csak a jövedelemadók szabályainak megállapításával lehet tekintettel. Ez az oka annak, hogy az adójogi gondolkodók döntő többsége az Áfát kifejezetten regresszív adónak tartja. A regresszivitás pedig mindig egy jelentős visszássága volt a fogyasztási adóknak. Tradicionálisan megnyilvánul ugyanis az Áfa alkalmazásában, hogy a kisjövedelműeket jobban terheli, mint a tehetősebbeket, mert a társadalom szegényebb rétegei alapvetően jövedelmük egészét elfogyasztják, ezzel szemben a nagyobb jövedelemmel rendelkező rétegek jövedelmük nagyobb részét megtakaríthatják és csak kisebb hányadát fogyasztják el. A megtakarított összegeket azonban Áfa nem terheli, és csak a tehetősebb rétegeknek lehetnek megtakarításaik.[6] Érdemes viszont kiemelni, hogy az Áfának e hatása nem csak a megfelelő jövedelemadó-struktúra kialakításával csökkenthető, hanem egy jól átgondolt, körültekintően bevezetett, a jogkövetést is elősegítő vagyonadó-rendszer bevezetésével is.
Minden adópolitikának alapvető, illetve kimondott célkitűzése az egyszerűség, amely növeli a jogkövetés szintjét, és emeli az adózók adójogi jogtudatát is. A túlságosan összetett, átláthatatlan, értelmezhetetlen és szövevényes adórendszer ugyanis még szándék ellenére is nehezen követhető, így alapvetően lerontja a jogkövetés szintjét. A rettentően komplikált adóstruktúra és adójogi jogszabályok emellett elősegítik és bátorítják az adójogi jogszabályok elkerülését, és emelik az adócsalásra való hajlandóságot és annak mértékét. Az ilyen szabályoknak való megfelelés olyan adminisztrációt von maga után, amely nemcsak magában rejti az esetleges gondatlanságból elkövetett hibákat, hanem kifejezetten költséges és időigényes is. A költségek és a többlet idő mellett a túlságosan bonyolult szabályozás csökkenti az adójogi normák iránt érzett adózói tiszteletet is, különösen abban az esetben, hogyha a szabályozás bonyolultsága ténylegesen nem indokolt. A komplexitás befolyásolhatja a horizontális igazságosságot is, mivel az azonos helyzetű adózók különböző összegű adót fizethetnek abból következően, hogy a jogszabályokat eltérően értelmezik, és bár adójogi helyzetük megegyezik, az adójogi normák iránti értelmezési képességük különbözőségéből adódóan esetlegesen eltérő mértékű kedvezményeket, illetve mentességeket érvényesítenek, vagy eltérő mértékben és költséggel kénytelenek hivatásos személy (tanácsadó vagy könyvelő) közreműködését igénybe venni. Az adózók úgy is vélhetik, hogy a túlzottan összetett szabályozás célja nem más, mint az, hogy bizonyos privilegizált helyzetben lévők részére előnyöket biztosítson, és így azok kevesebbet fizessenek, mint mások. Ennek a feltételezésen alapuló felfogásnak köszönhetően az adózók elveszítik az adórendszer igazságosságába vetett hitüket.
A joganyag terjedelme önmagában nem teszi az adórendszert, illetve az Áfa szabályozását eltúlzottan összetetté. Az adójogi jogszabályok hossza, a rendelkezések, illetve részletszabályok sokasága és szerteágazósága azonban kifejezetten fontos tényezők, amelyek jelentős nehézségeket okozhatnak az adózók számára. Ebben a vonatkozásban az átláthatóság és jogszabályi koherencia alapvető fontosságát érdemes hangsúlyozni, a részletszabályok sokasága ugyanis áttekinthető marad abban az esetben, ha a jogszabály szövege összefüggő és a különböző jogszabály-helyekre történő utalás pontosan és célszerűen szerkesztett. Egyértelmű, hogy ha a különböző rendelkezések túlzott mértékben és számban utalnak egymásra, illetve egyéb jogszabály-helyekre, akkor a jogi helyzet tisztázása az egyes rendelkezések közötti keresgélés miatt több időt, energiát és szakértelmet, de legalábbis odafigyelést követel az adózótól. Néhány adójogi gondolkodó ezzel szemben úgy véli, hogy az adórendszert, illetve az egyes adónemek szabályozását kifejezetten egyszerűsíti az adójogi jogszabályok minél nagyobb tömege, és az összetettebb, illetve bonyolultabb rendelkezések jobban elősegítik az igazságosság érvényesülését, tekintettel arra, hogy lehetővé teszik az egyes adózók, illetve az egyes családok helyzetének figyelembevételével történő szabályozást.[7] Alapvetően egyet lehet érteni azzal, hogy a sokrétű szabályozás és az adózók helyzetének részletesebb szabályokkal megvalósuló figyelembevétele növelheti az adójog igazságosságának szintjét, azonban az egyes részletszabályoknak - bár ezek természetesen az e körben foglalkoztatott hivatásos személyek alkalmazását, illetve megbízási körét csökkentik, és ezáltal a gazdaságot, valamint a fogyasztást kevésbé fogják élénkíteni - az adózók számára is érthetőnek, világosnak, és egyértelműeknek kell lenniük. Az ilyen szabályok növelik ugyanis az adózó adójogi
- 74/75 -
rendszerbe vetett bizalmát, egyszerűsítik számára a jogszabályoknak megfelelő magatartás tanúsítását, és emelik jogkövetési hajlandóságukat, továbbá csökkentik a jogkövetés költségeit. Ezzel szemben a túlságosan bonyolult szabályok érthetetlenné és értelmezhetetlenné teszik az adójogot, így inkább elrettentik az adózókat a jogszabályok megfelelő alkalmazásától. Az azonban kifejezetten hasznos lehet, ha az egyszerűen megfogalmazott, világos és egyértelműen értelmezhető részletszabályok sokasága egységes rendszert alkotva tesz különbséget az egyes adózók, illetve - a vertikális igazságosság követelményeinek megfelelően - az egyes adózói csoportok között. Ki kell emelni azonban azt, hogy e megállapítások az Áfa fent ismertetett jellegzetességeire tekintettel ennek a konkrét adónemnek a működését kevésbé befolyásolhatják, és leginkább a jövedelem- és vagyonadók vonatkozásában játszhatnak fontos szerepet.
Az adórendszer részeként egy egyszerű és átlátható struktúrájú Áfa, amely követhető levonási lehetőségeket, kedvezményeket és mentességeket tartalmaz, az adórendszer egészének hatékonyságát és igazságosságát növelheti. Maga az egyszerűség azonban az Áfa vonatkozásában nem annyira lényeges, mint a különböző jövedelemadókat illetően, egyrészt az Áfa rejtett jellege miatt, másrészt pedig azért, mert az Áfa alanyai gazdálkodó, vállalkozási tevékenységet végző szervezetek, amelyeknél a hivatásos apparátus bevonása az adókötelezettségek teljesítésébe egyébként is elengedhetetlen - nemcsak a rendkívül bonyolult adóstruktúrákban, (például Magyarországon) hanem az egyszerűbb adójogi környezetet megvalósító államokban is. Az Áfa közvetett jellegéből adódóan a végső felhasználó általában nem adóalany, így kézenfekvő, hogy az Áfa szabályok részletes ismeretével leginkább csak a társadalom vállalkozási tevékenységet folytató tagjai rendelkeznek.
Abban mindenki egyetért, hogy az Áfa versenysemlegességének, terméksemlegességének, szektorsemlegességének, átláthatóságának, összfázisú mivoltának, hozzáadottérték-adó jellegének, nettó elszámolásának, jól tervezhetőségének, és stabil államibevétel-biztosítási képességének alapján egyértelműen alkalmazandó adónem, amely hatékonyan valósítja meg az adóztatás alapvető céljait, azonban az Áfa alkalmazásának formáiban és tényleges megvalósításában nincs általános egyetértés.
A legfontosabb tényező e tekintetben az, hogy jövedelemadókat kell inkább alkalmazni, vagy Áfát, esetleg a jövedelemadókat és a fogyasztási adókat együttesen. Sok országban komolyan feltették már a kérdést, hogy az Áfa felváltsa-e vagy egészítse-e ki a jövedelemadókat.[8] A háttérben az áll, hogy a jövedelemadó visszafogja a termelést és növeli a fogyasztás szintjét, míg az Áfa megtakarításra ösztönöz. A jövedelemadó - különösen, ha progresszív jellegű - nem ösztönzi az adózókat többlet-teljesítményre, tekintettel arra, hogy magasabb energia-ráfordításaik magasabb adómértéket eredményezhetnek, és így nemcsak nominálisan, hanem százalékos mértékben is növekedhetnek az adóterheik. Fontos kiemelni, hogy alapvetően a magasabb jövedelemadó kézenfekvő módon visszafoghatja a fogyasztás mértékét, hiszen az adóalanyoknál maradó kevesebb pénzből érthető módon alacsonyabb összeget fognak elkölteni. Ugyanakkor egy megfontolt jövedelemadó-struktúra lehetővé teszi az adóalany számára, hogy az adó alapját a kapcsolódó ráfordítások költségeinek összegével csökkenthesse, ekként pedig az adózó szívesebben fogyaszt többet, tudva azt, hogy ennek hiányában, a kapcsolódó és hasznos szolgáltatások, illetve áruk helyett - azaz kevesebb fogyasztást realizálva - magasabb összegű adót fizetne.[9] Ezzel szemben az Áfa kézenfekvő módon ösztönöz megtakarításra tekintettel arra, hogy az adótartalmú termékeket kevésbé veszik szívesen az adózók, és minél magasabb az adott árut vagy szolgáltatást terhelő adómérték, annál jobban megfontolják, hogy mennyit fogyasszanak.
Az Áfa vállalkozásokra gyakorolt hatása azonban már nem ilyen egyszerű. Alapvetően elmondhatjuk, hogy számlázásra kényszerít, tekintettel arra, hogy a vevőként kifizetett, előzetesen felszámított Áfát akkor tudja az adózó levonásba hozni, ha értékesítése után Áfát számít fel. Ez kétségkívül gazdaságfehérítő hatás, azonban könnyen belátható, hogy a túl magas Áfa tartalom inkább a feketegazdaság arányát növeli, ugyanis különösen a kis és középvállalkozók vásárlói szűkösebb anyagai lehetőségiekhez mérten szívesebben választják a számla nélkül történő fizetést, azaz a nettó összeg feketén történő kiegyenlítését - különösen szolgáltatások igénybevételekor -, mint a magas Áfa-tartalom megfizetési kötelezettségének teljesítését, amely egyben az adóteher kifizetését is jelenti. Átlátható, hogy azok az adózók, akik az Áfának nem alanyai, az áthárított adóteher megfizetése helyett inkább a feketén történő fizetést preferálják, csökkentve ezzel tényleges kiadásaikat. Megalapozott az a feltételezés, hogy abban az esetben, ha olyan a jövedelemadó-rendszer, hogy lehetővé teszi a költségek megfelelő levonását, illetve elszámolását, akkor a nem Áfa-alany adózók is szívesebben fizetnek számla ellenében, a rájuk terhelt Áfa tartalom megfizetésével együtt. Az ilyen változat egyértelműen növelné az adójogi jogkövetés szintjét, ami közteherviselés kiszélesedéséhez és így az adórendszer egészének igazságosabbá tételéhez vezet.
- 75/76 -
Az Áfa alapvetően az egyik leghatékonyabb állami bevételi forrás. Fogyasztási adóként nem terheli tehát a megtakarításokat, amely jótékony hatással van a gazdasági növekedésre is, mivel így a megtakarításokat és befektetéseket nem "bünteti". A jövedelemadók eltérő mechanizmussal működnek, ezért így azok - mivel a jövedelem adóztatásának költségei növekvő bevétel elérésével emelkednek -relatív fontosságát a ténylegesen realizált bevételek nagysága alapján határozhatjuk meg, azért is, mert a magasabb jövedelemadó a nagyobb jövedelmet realizáló rétegeknél még inkább terheli a megtakarítást és a befektetést, ennek hatására pedig a munkavállalók az alacsonyabb munkabérükön érezhetik a magasabb jövedelemadó közvetett hatásait.
Államháztartási szempontból kiemelt előnye az Áfának, hogy viszonylag egyszerűen és a bevezetésének, illetve a mértékének emelésével gyorsan növelhetőek az állami bevételek. Ez az oka annak, hogy már hozzávetőlegesen százötven állam - az Amerikai Egyesült Államok kivételével az összes OECD tagállam, és a legtöbb fejlődő ország -, vezette be és alkalmazza az egyik legfőbb állami bevételi forrásként (ezekben az országokban az Áfá-ból átlagosan származó bevételek az összes adóbevételnek hozzávetőlegesen huszonöt százalékát teszik ki). A nemzetközi kereskedelemben Áfa terheli az importot és - bizonyos engedményekkel - az exportot is. Az egyes államok általános gyakorlata tehát azt mutatja, hogy - a megfelelő állami bevételek hatékony növelése érdekében -, a vagyon egyenlőtlen eloszlását csökkenteni igyekeznek; ezzel is igazságosabbá kívánják tenni az adórendszert, szélesebbé téve az adóalapot és befolyásolva a piaci tevékenységet valamint a fogyasztást. Mindezek mellett az is megfigyelhető, hogy a jövedelemadó-terhek[10] csökkentésére törekedve a jövedelemadók rendszere mellett Áfát is bevezetnek, így az igazságos adórendszer alapvetően jövedelemadókra és fogyasztási adókra épül.
Az Áfa állami bevételeket növelő lehetőségei azonban csak ésszerűen tervezett, bevezetett és gondosan alkalmazott rendszerrel használhatóak ki igazán.[11] Megfelelő struktúrájú Áfa-szabályozás hatékony igazgatási szervezettel párosulva alapvető fontosságú a kormányzati célok elérésében és az adózás funkcióinak megvalósításában. Önmagában sem a megfelelő adójogi környezet, sem pedig a hatékony közigazgatás nem garancia a sikeres Áfa rendszer megvalósítására. Ha e két elem megvalósul, akkor a jobb bevételi teljesítmény mellett az Áfa hatékony és magas jogkövetést ösztönző adónemmé válhat, amelynek adminisztrációs, közigazgatási, és jogkövetési költségei kifejezetten alacsonyak. A nyugat-európai országokban például a személyi jövedelemadó az adóbevételek 32%-át, az Áfa pedig 30%-át tette ki az 1996 és 2002 közötti időszakban teljesített adónemek bevételeinek.
Az Áfának természetesen az eddig említetteken felül más előnyei is vannak. Alapvetően elmondható, hogy az Áfa szélesebb adóalappal rendelkezik, mint a jövedelemadók.[12] Emellett nem bünteti magasabb adómértékkel a nagyobb termelést, progresszivitásának hiánya miatt a magasabb volumenű termelés nem eredményezi magasabb adókulcs alkalmazását és magasabb adó fizetését. Az adómérték egységessége elősegíti az Áfa semlegességét - amely mint modern adóztatási alapelv az adónemeket és az adórendszer egészét is át kell, hogy hassa -, mivel ugyanaz a kulcs terheli az adóalap egészét, tehát teljes tényleges fogyasztást, és így a fizetendő adó mértékét más nem befolyásolja, megvalósul a versenysemlegesség, a terméksemlegesség és a szektorsemlegesség is.[13] Előnyként kell megismételnünk azt a korábbi utalást is, amely igaz minden fogyasztási adóra, nevezetesen, hogy az adózó számára szélesebb körű döntési lehetőséget kínál jövedelmének felhasználására és a ténylegesen fizetett adójának összege vonatkozásában, mint bármely más típusú adó. Az adózó ugyanis szabad belátása szerint döntheti el, hogy hogyan használja fel jövedelmét, azt ténylegesen fogyasztásra fordítja vagy megtakarítja, és az általa fizetett adó mennyisége e döntése alapján alakítható. Ezzel szemben a jövedelemadó esetén az adózónak nem áll ilyen döntési lehetőség a rendelkezésére, azaz nem határozhatja meg a megmaradó jövedelme és a fizetendő adója arányát.
Az Áfa hatékonyságának másik eleme, hogy megfelelő szerkezet, adókulcsok, kedvezmények és mentességek alkalmazásával a feketegazdaság aránya csökkenthető, bár kétségtelen tény, hogy számtalan piaci szereplő ezek ellenére is igyekszik majd az adót elkerülni.
Az adókulcsok meghatározása mindig rendkívül összetett és nehéz jogalkotói feladat, tekintettel arra, hogy nem határozható meg előzetesen és egyértelműen az, hogy a különböző piaci szereplők hogyan reagálnak az adójog egyes elemeinek változásaira. Az eddigi tapasztalatokra figyelemmel kijelenthető, hogy az egyszerű és viszonylagosan alacsonyabb adókulcs csökkentheti mind az adóigazgatás, mind pedig az adózók terheit. Ez a kulcs azonban számtalan tényező függvénye, meghatározását az adófizetési kultúra és a társadalom egyéb jellegzetességei is alapvetően
- 76/77 -
befolyásolják. Nem mindegy ugyanis, hogy az adott társadalmi környezet mennyire támogatja a vállalkozási kedvet, illetve mennyire erősíti a jogkövetést, valamint az sem, hogyan fogadja el az adócsalás jelenségét. Kézenfekvő, hogy számos adófizetési indíték emelhető ki, és az adózók különböző okok miatt fizetik meg a rájuk kivetett terheket. Sokan figyelembe veszik az esetleges későbbi ellenőrzéseket és a kapcsolódó bírságokat, és csak akkor fizetnek, amikor a jogszabálysértő magatartás költségei[14] meghaladják az ezzel járó előnyöket, míg mások emocionálisan megközelítve kívánják elkerülni a szégyen és bűntudat érzését, vagy ugyanúgy követik a jogszabályi rendelkezéséket, mint ahogy azt bármely más esetben tennék.[15] Az adócsalás és a kapcsolódó korrupció azonban az Áfa és különösen az Áfa visszaigénylés vonatkozásában nehezebben érhető tetten és deríthető fel, továbbá fiskális megközelítésben még jelentősebb. Egy viszonylag alacsony adókulccsal (de nem nullkulccsal) felépülő rendszer életképes lehet egy kifejezetten jól működő jóléti rendszerben, amelyben egy széles alapokon nyugvó fogyasztási adóztatás a szükséges állami bevételek nagy részét generálhatja. Abban az esetben viszont, hogyha jelentős nagyságú állami bevételekre van szükség és az Áfa alapja viszonylag szűk - tehát alacsony a fizetőképes kereslet és ennek megfelelően a fogyasztás sem növelhető jelentősen -, az általános Áfakulcs csökkentése kifejezetten rossz adópolitikai döntésnek minősülhet. Amennyiben ugyanis a társadalom alapvetően alacsonyabb mértékű jövedelemmel, illetve megtakarítással rendelkezik, az Áfakulcsok csökkentése értelemszerűen nem fogja jelentős mértékben és a kívánt szinten növelni a fogyasztást, hanem a társadalom fogyasztási szintjének és a vásárolt javak összességének változatlansága mellett jelentősen csökkenhet az állam által beszedett bevétel.
Nincs tehát egyértelmű és elfogadott forgatókönyv arra, hogy pontosan hány és milyen mértékű Áfakulcs bevezetése indokolt, ennek igazságossága és hatékonysága az adott társadalmi, gazdasági, kulturális és jogi környezet függvénye. Nem mondhatjuk így azt, hogy az egykulcsos rendszer sokkal hatékonyabb lenne, mint ahogy kötelező érvénnyel azt sem rögzíthetjük - bár álláspontom szerint teljesen egyértelmű -, hogy a több kulcsos rendszer igazságosabb. A hatékonyság és méltányosság érdekében azonban az államok általában több kulcsot alkalmaznak, figyelembe véve a különböző jövedelmi és vagyoni viszonyú társadalmi rétegeket és szükségleteket. Általánosan elfogadott, hogy a több kulcsos Áfában egy általános kulcsot, valamint egy vagy két kedvezményes kulcsot vezet be a jogalkotó, és bizonyos rendszerekben a nullkulcs is használatos (utóbbi - mint később látni fogjuk - nem azonos a mentességgel, bár kétségtelen, hogy hatása azzal megegyezik).
A különböző kulcsok alkalmazása - tehát egy általános és egy vagy több kedvezményes kulcs jogszabályba iktatása - összhangban áll az adózás modern alapelveivel (ld. pl. létminimum adómentessége), azonban egy felkészült adóigazgatási apparátus nélkül mégis elhibázott döntés lehet. A különböző kulcsokkal a jogalkotó figyelemmel lehet az egyes társadalmi rétegek helyzetére, szokásaik és fogyasztásuk felmérésével méltányosabbá teheti a rendszert, azonban ennek érvényre juttatása és kikényszerítése megfelelő képzettségű és számú szakértői gárda nélkül nem éri el a kívánt célt. Több kulcs esetén az adóbeszedés és a kapcsolódó adminisztráció követelményei tehát lényegesen magasabbak és az adózó oldalán is emelkednek a jogkövetési költségek, párosulva a nagyobb hibalehetőségekkel. Nemcsak az adóhatóság, de az adózó részéről is nagyobb körültekintést, felkészültséget, valamint anyagi és időbeli ráfordítást igényel egy ilyen összetett rendszerben a jogkövetés és az adókötelezettségek maradéktalan teljesítése, ennek alapján pedig az Áfa szerkezetének megtervezésénél a jogalkotónak az állami forrásokon túl vizsgálnia kell az adózói attitűdöket és lehetőségeket is.
Az adókulcsok által megvalósított differenciálással sokak számára úgy tűnik, hogy az igazságosság szintje vitathatatlanul emelhető, így számos állam alkalmaz az általános kulcson kívül kedvezményes adómértéket és különböző típusú (alanyi és tárgyi) mentességeket még a nullkulcson felül is. A kedvezményes kulcsok méltányosan kiválasztott árukat és szolgáltatásokat terhelnek, ez pedig a jogtudósok és jogalkalmazók körében (Richard Bird and Zolt, Pierre-Pascal Gendron) sokkal jobb megoldást hozhatnak a mentességek körének kiterjesztésénél. A jelen tanulmány szerzője is egyetért azzal, hogy a mentességek helyett a kedvezményes kulcsok alkalmazása vezet eredményre, különös tekintettel arra, hogy a mentességek bizonyos típusai - például az alanyi mentesség - meghatározott feltételek esetén választhatók, ez pedig eredményezheti azt is, hogy az azonos helyzetű, de különböző értékesítőktől vásároló adózók eltérő adóterheket viselnek az Áfa közvetett jellegéből adódóan. Ha például két azonos helyzetű adóalany két különböző értékesítőtől vásárol meg egy adott árut vagy szolgáltatást, előfordulhat az, hogy az egyik adózó viseli az értékesítő által felszámított adóterhet, a másik adózó azonban - mivel ugyanazt a szolgáltatást alanyi mentes értékesítőtől vásárolja meg - egyáltalán nem köteles közvetett adóterhet viselni. Ezen felül a kedvezményes kulcsok alkalmazása mind az adózó, mind pedig az adóhatóság számra egyszerűbben adminisztrálható, tekintettel arra, hogy nem kell különbséget tenni az adómentes
- 77/78 -
és adóköteles inputok között, és az inputok arányos elosztására sincs szükség, ezzel pedig a kapcsolódó költségek is csökkenthetők.
A megfelelő adómérték és adókulcsok kiválasztása azonban nemcsak rettentő nehéz, sokrétű és felelősségteljes, hanem hatásait tekintve is kiemelt fontosságú feladat. A magas adókulcsok ugyanis egyértelműen növelik az adóelkerülés és adócsalás mértékét, valamint csökkentik a jogkövetés szintjét, annak ellenére, hogy az egyéni adózók számára csak közvetetten érzékelhetők. Ennek ellenére azonban az adott áru vagy szolgáltatás ellenértékének növekedését a rejtett jelleg ellenére is azonnal érzékeli minden vásárló, így az emelés azonnal érzékelhetővé válik, és bár az adózó általánosságban először az értékesítőt okolja, később számára is egyértelművé válik, hogy a termék adótartalma növekedett jelentősen. Az európai tapasztalatok azt mutatják, hogy a nagyon magas Áfa kulcsoknak hasonló negatív következményei lehetnek, mint a nagyon magas jövedelemadó-kulcsoknak.[16] Ha a kulcsok túl magasak a vállalkozási tevékenység csökken, és a feketegazdaság aránya növekedik. Ez lassabb növekedést és a rendelkezésre álló erőforrások egy részének elvesztegetését eredményezi, de nem emeli az állami bevételeket. A magasabb, illetve viszonylagosan magas adókulcsok továbbá egyértelműen csökkentik a gazdaság hatékonyságát.[17]
Álláspontom szerint minden Áfa rendszerben indokolt bizonyos mentességeket meghatározni. Nem lehet kérdéses, hogy a mentességek jogszabályba iktatásával növekednek az adóigazgatás költségei valamint az állam bizonyos bevétel részekről lemond, azonban a mentességek bevezetésével az adórendszer igazságosabbá és ebből következően hatékonyabbá is válhat. Az Áfa vonatkozásában - tekintettel arra, hogy konkrét személyi mérlegelésre egyáltalán nem, vagy csak általánosan meghatározott feltételek alapján van lehetőség - a kedvezményes adókulcsok alkalmazása mellett pont a mentességekkel küszöbölhető ki az Áfa regresszív és sok szerző által vélt igazságtalan jellege. Az államnak ugyanis bizonyos árukat és szolgáltatásokat mentesítenie kell a méltányosság alapján az Áfa fizetés alól, és e körben deklarálnia kell a preferált szolgáltatásokat is. A progresszivitás hiányát ellensúlyozhatják tehát a mentességek is, megvalósítva mind a horizontális, mind pedig a vertikális igazságosságot.
Ennek megfelelően a háztartások részére valamilyen formában biztosított mentesség az alapvető Áfa struktúrát progresszívabbá teheti. A méltányosság alapján figyelemmel kiválasztott áruk és szolgáltatások Áfa alóli mentesítése nemcsak elfogadható, hanem kifejezetten igazságos megoldás is, különösen azokban a társadalmakban, amelyekben sokan élnek a szegénységi küszöb alatt, illetve környékén.[18]
Az OECD ajánlásában meghatározta azoknak az áruknak és szolgáltatásoknak a körét, amelyeket tagországai számára mentesíteni kíván az Áfa kötelezettség alól. Ennek az ajánlásnak eleget téve határozták meg a tagországok a mentességek körét, és ennek megfelelően alakította ki Magyarország is a hatályos Áfa szabályozását. Ilyen, az ajánlásban szereplő tárgyi mentességet élvez a postai szolgáltatások köre, a kórházi és egészségügyi ellátás az emberi vér, szövet és szerv, humán fogorvosi ellátás, a betegszállítás, a karitatív munka, az oktatás, a non-profit szervezetek kereskedelmi tevékenységen kívül eső aktivitása, a különböző sporttal kapcsolatos szolgáltatások, a kulturális szolgáltatások, a biztosítási tevékenység, az ingatlan bérbeadása pénzügyi tevékenységek, lottó, fogadás és szerencsejáték, és bizonyos adománygyűjtő szolgáltatások.[19] E lista értelemszerűen nem kötelező erejű, de zsinórmértékként szolgál a tagországok részére.[20] Az OECD évről évre jelentéseket készít a tagországokban alkalmazott mentességekről, összehasonlítva ezeknek az államoknak a vonatkozó szabályait. Néhány ország az általános és gyakori elemeken kívül további árukat és szolgáltatásokat is mentesít az Áfa kötelezettség alól, míg más államok az ajánlásban szereplő általános mentességeket is adóztatják. Ez az ellentétes szabályozási megoldás figyelhető meg Új-Zélandon, ahol forgalmi adóval terhel többek között a postai szolgáltatás, az emberi vér, szövet és szerv, kórházi és egészségügyi ellátás, karitatív munka, oktatás stb.[21]
Magyarországon például két alapvető csoportba sorolhatóak az Áfa alól mentes tevékenységek: az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény 85. § és 86.§-a tartalmazza a vonatkozó mentességeket. A 85. § rögzíti a közhatalmi tevékenységgel kapcsolatos Áfa-mentes szolgáltatások körét, amely összhangban áll az OECD fent hivatkozott listájával. A magyar Áfa törvény a fentieken túl a tárgyi mentesség körében is még számos, jogilag is releváns példát hoz a taxatív felsorolás elemeként, amelynek alapján elmondhatjuk, hogy Magyarországon széleskörű az adómentességi tevékenységek csoportja, és a jogalkotó e körben az adott tevékenységek szociális és társadalmi előnyeit helyezi előtérbe, és nem a rövidtávon realizálható, bevételt növelő adóforintokat.
Ugyanez figyelhető meg néhány hátrányos helyzetű, de már fejlődésnek indult országban, így például Etiópiában is. Itt például meghatározott áruk és szolgáltatások mellett a jogalkotó alanyi mentességet biztosít a humanitárius célú szervezeteknek, a külföldi államok nagykövetségeinek és konzulátusai-
- 78/79 -
nak, valamint nemzetközi szervezeteknek. Hasonló a helyzet Kenyában is, ahol az élelmiszerek még szélesebb körét (így például a gyümölcsöket) is mentesítette a törvényhozó az Áfa alól, alanyi mentesség helyett a humanitárius szervezeteknek azonban nullkulcsos adózást biztosít. A kedvezmények és mentességek ilyen széles köre azonban nem található meg az igazán fejlett, és magas adójogi jogkövetési szintű, valamint hagyományosan erős adóztatással és adófizetési kultúrával rendelkező országokban. az említett új-zélandi szabályozás például az egyik legszélesebb körű Áfa struktúra, amely rendkívül kevés és csak kifejezett különleges esetekben alkalmazható mentességeket biztosít a jogalanyok számára (így mentes például a lakó ingatlanok köre és bizonyos pénzügyi szolgáltatások[22]).
A mentességek körének körültekintő meghatározása kifejezetten előnyös és hatékony hasonló eredmény érhető el azonban a nullkulccsal, vagy akár kedvezményes kulcsok alkalmazásával. Az országok gyakorlatát áttekintve azt láthatjuk, hogy a szolgáltatások vonatkozásában általában mentességet alkalmaznak, míg az árukat ehelyett nullkulccsal adóztatják. A mentességek növelhetik az adójogi jogkövetés költségeit, míg a nullkulcs, vagy kedvezményes kulcs alkalmazása nagyobb mértékű progresszivitást mutathat, az utóbbi így jobban tükrözi a méltányosságot és szélesebb körben válhat elfogadottá. Ennek alapján a mentességek körét célszerű szűkíteni az egészségügyi és oktatási szolgáltatásokra, valamint a közhatalmi tevékenységekre, míg az e körökön kívül eső áruk és szolgáltatások adóztatása kedvezményes kulcsok vagy nullkulcs alkalmazásával indokolt. Fontos, hogy a konkrét szabályozás kialakításánál a jogalkotó tekintettel legyen a visszaigénylések számára és volumenére, adócsalás adókultúrában betöltött szerepére, valamint az adóztatás adott államban megnyilvánuló prioritásaira.
Az Európai Unióban az Áfa egy általános széles alapon nyugvó fogyasztási adó,[23] amely a termékek és szolgáltatások hozzáadott értékét adóztatja.[24] Nagyjából egészében a fogyasztás céljából vásárolt áruk és szolgáltatások mindegyikét terheli az Európai Közösségeken belül. Az Áfa rendszerében álláspontom szerint a leginkább optimális, ha az általános kulcs mellett több kedvezményes kulcsot alkalmaznak, és bizonyos árukra, illetve szolgáltatásokra mentességet biztosítanak. A magyar megoldás is ezt a struktúrát követi: a 27%-os általános kulcs mellett 18%-os kedvezményes kulcsot iktattak be jogszabályba, valamint preferált termékkörben 5%-os kulcsot kell alkalmazni. Hasonló ehhez a belga szabályozás, amelyben az általános kulcs 21%, emellett pedig 12% (például: a szén) és 6% (élelmiszer, könyv, újság, gyógyszer, víz, tömegközlekedés, szállodai szolgáltatások stb.) a kedvezményes kulcsok mértéke, továbbá nullkulcsot is alkalmaznak az export tranzakciókra az Európai Unióban.
Bulgáriában a standard Áfa kulcs 20%, emellett 7%-kal adózik a szervezett utaztatás szállodai szolgáltatása. 0%-os kulcs alkalmazandó az exportra, illetve a nemzetközi szállítmányozásra. A bolgár rendszerben mentességet élvez többek között az egészségügy, az oktatás, a sport, a kultúra, a vallással kapcsolatos termékek és szolgáltatások, az ingatlan bérbeadása, a postai szolgáltatások, a különböző pénzügyi és biztosítási szolgáltatások, valamint a szerencsejátékok.
Az észt rendszer is hasonló, ahol az Áfa általános kulcsa 20%, 9%-kal adóznak egyes könyvek, kiadványok, gyógyszerek, orvosi segédeszközök és idegenforgalmi szolgáltatások. 0%-os Áfa terheli a Közösségen belüli exportot valamint a nemzetközi személyszállításban, a hajókon vagy repülőgépeken nyújtott szolgáltatásokat stb. Áfa-mentes a postai és az orvosi szolgáltatás, egyes oktatási szolgáltatások, a betegszállítás, a biztosítási szolgáltatás, a pénzügyi szolgáltatás a szerencsejáték stb.
Finnországban az általános mérték 23% - amelyet a tervek szerint 2013-ban 1%-kal emelnek -, emellett egy 13%-os egy 9%-os, valamint egy 0%-os kulcs is használatos. 12%-kal adózik az alap élelmiszer, az étteremben felszolgált étel és az állateledel. 8 % terheli a gyógyszereket, a könyveket, a kulturális eseményeket, a személyszállítást, a szállodai szolgáltatásokat, stb. Nullkulccsal az exportot kívánja elősegíteni a finn jogalkotó. Érdekes és újszerű eleme a szabályozásnak, hogy az egészségügyi szolgáltatásokon, az alapoktatáson, a pénzügyi szolgáltatásokon valamint biztosítási szolgáltatásokon (és az általánosan elfogadott egyéb termékeken és szolgáltatásokon) kívül Áfa-mentes az ingatlan kereskedelem is.
Bonyolultabb az Áfa számítási módja Franciaországban. A standard kulcs itt 19,6%, 5,5%-kal adóznak az alap élelmiszerek és egyes sajtótermékek, 2,1% terheli a napilapokat, egyes színházi előadásokat, és a bejegyzett gyógyszereket. Az exportot itt is nullkulcsos adóval segítik. A mentességek körében speciális elem, hogy az OECD ajánlásban biztosított elemeken (pénzügyi szolgáltatások, biztosítás, egészségügy, oktatás, egyes non-profit szolgáltatások) kívül Áfa-mentes az új épületek 5 év utáni első értékesítése is.
Németország rendszere is alkalmazza a nullkulcsot az exportra, 7%-os kedvezményes mértékkel adóznak az alap árucikkek és szolgáltatások (például élelmiszer, gyógyszer, újság, könyv, kultúra stb.),
- 79/80 -
az általános kulcs mértéke pedig 19%. Mentességet élveznek a pénzügyi szolgáltatások, a biztosítási tevékenység és - a finn megoldáshoz hasonlóan - az ingatlan forgalom.
Görögországban nem alkalmaznak nullkulcsot az általános 23%-os adóterhelés[25] mellett kedvezményes 13%-os és 6,5%-os kulcs[26] épült be a rendszerbe.[27] 9%-kal adóznak a friss élelmiszerek, a gyógyszerek, a közlekedés, az áram, az idegenforgalmi szolgáltatások, az orvosi és művészeti szolgáltatások. 4,5% terheli az újságokat, a könyveket, és a színházjegyeket. A görög szabályozás unikális jellemzője, hogy három görög régióra speciális Áfa szabályok vonatkoznak, ezekben a fentiekkel ellentétben 13, 6 és 3% terheli az árukat és szolgáltatásokat. Általánosan mentességet élvez többek között az orvosi szolgáltatás, az oktatás, a kultúra, a biztosítás és pénzügyi szolgáltatások.
Írországban az általános kulcs mértéke 21%, emellett két kedvezményes (13,5% és 4,8%), valamint nullkulcs is alkalmazandó a törvényben meghatározott esetekben. 13,5%-kal adózik az ingatlan kereskedelem,[28] a szállodai szolgáltatások, az autókölcsönzés, az üzemanyagok, az éttermi szolgáltatások és az újságok is többek között.[29] Az élőállat-kereskedelem preferált körben 4,8%-os adóval terhelt. A nullkulcs alkalmazása a fent ismertetett példáktól eltérően kifejezetten széleskörű, az exporton kívül vonatkozik a legtöbb élelmiszerre, a gyermekruházatra, az egyes könyvekre és gyógyszerekre is. Az ingatlan forgalom (Németországhoz hasonlóan), a biztosítás, és a pénzügyi szolgáltatások - az általános mentességekkel összhangban - Áfa mentesnek minősülnek.
Olaszországban széleskörűen alkalmazandó a 2011. szeptember 17-től érvényben lévő 21%-os általános kulcs - amelyet a tervek szerint 2013-ban 23%-ra emelnek -[30] azonban bizonyos esetekben 10%-os, illetve 4%-os kulcs terheli a különböző árukat illetve szolgáltatásokat. A mentességek köre az OECD ajánlással összhangban kiterjed többek között a biztosítási szolgáltatásokra, a pénzügyi szolgáltatásokra, valamint az egészségügyi és orvosi szolgáltatásokra.
Az olaszhoz hasonló a cseh megoldás is, ugyanolyan mértékű általános kulcs mellett 10%-os a kedvezményes kulcs, amely az élelmiszerekre és a gyógyszerekre terjed ki. Mentesített a postai szolgáltatás, a távközlés, az oktatás, a pénzügyi szolgáltatások, az egészségügyi szolgáltatások, a szociális szolgáltatások és szerencsejáték.
Dánia egyedülálló az európai országok között, tekintettel arra, hogy kizárólag 25%-os Áfa kulcs van érvényben. Mentességet élvez a biztosítási tevékenység, a pénzügyi szolgáltatások köre, Finnországhoz hasonlóan az ingatlan kereskedelem, továbbá egyes jótékonysági szervezetek tevékenysége.
Lettország Áfa rendszerében egy általános kulcs található meg (21%[31]), valamint van egy 12%-os kedvezményes kulcs és egy 0%-os kulcs is. Kedvezményes kulccsal terhelt a fűtés,[32] a tömegközlekedés, a gyógyszer, az újság és a tankönyv. 0%-kal terhelt az export, valamint az ország helyzetére is tekintettel és ugyancsak egyedülálló módon a nemzetközi mentőhajók karbantartása. Az általános mentességek körén (biztosítás, egyes pénzügyi szolgáltatások, posta stb.) kívül mentességet élveznek egyes kulturális, orvosi, és humán fogorvosi szolgáltatások, valamint az arany kereskedelem.
Litvánia rendszere a dánhoz hasonlít a tekintetben, hogy egy viszonylag magas általános kulcs terheli a legtöbb árut és szolgáltatást. Ennek mértéke 21%. 2009. június 30-tól 5%-os kulcs vonatkozik a gyógyszerekre és egészségügyi ellátásokra, a könyvekre és a nem periodikus kiadványokra pedig továbbra is a 9%-os Áfa kulcs alkalmazandó. A szállodai szolgáltatások Áfa kulcsa szintén 9%. Nullkulcs vonatkozik a nemzetközi közlekedésre, a hajók és repülőgépek bérlésére valamint karbantartására, valamint a legtöbb országhoz hasonlóan az exportra. Áfa mentessek az egészségügyi szolgáltatások, a non-profit szervezetek, a postai szolgáltatások, az oktatás, a pénzügyi szolgáltatások, és általában az ingatlan bérbeadása. Ezeken kívül az általános megoldással összhangban további mentességek is megtalálhatók a vonatkozó szabályozásban.
A legtöbb Áfa kulcs Luxemburgban található, ahol egy közepes mértékű általános adóteher (15 %) mellett létezik 12%-os, 6%-os, 3%-os és 0%-os kulcs is. Érdekesség, hogy 12%-kal adózik a jövedéki termékek közül a bor, a dohányáru, az üzemanyag stb. 6% terheli a földgázt, a villamos áramot és többek között egyes műkincseket is. A 3%-os kulcsot a rádió- és televízió szolgáltatásra, az élelmiszerre, a könyvre, gyermekruhára, vízre, gyógyszerre, tömegközlekedésre, idegenforgalmi szolgáltatásokra stb. alkalmazzák. A 0%-os kulcs egyedül az exportnál hatályos. A jogalkotó az OECD ajánlással összhangban határozza meg a mentességeket, így mentes az oktatás, a kultúra, az orvosi szolgáltatások, a pénzügyi szolgáltatások stb.
Máltán az általános Áfa kulcs 18%, a kedvezményes 7%. Emellett. 5% terheli a szállodai szolgáltatást, a villamos energiát, az orvosi segédeszközt, a nyomdai terméket, a műkincset, a házibeteg ellátást, a kultúrával kapcsolatos szolgáltatásokat, a cipőt és ruhát, valamint - a teljesség igénye nélkül - a kerékpárjavítást. A 0%-os kulcsot Európában itt használják legszélesebb körben: az exporton kívül mentes a nemzetközi személyi- és áruszállítás, az élelmiszer, a gyógyszer stb.[33]
Ehhez hasonlít Hollandia Áfa struktúrája is, ahol az általános 19%-os kulcs[34] mellett 6%-kal adóznak
- 80/81 -
az alap élelmiszerek és szolgáltatások[35], a nullkulcs azonban az exportra alkalmazandó. A teljesség igénye nélkül mentességet élvez a kultúra, az egészségügy, a közoktatás, a biztosítás stb.
Lengyelországban a viszonylag magas, 23%-os Áfa kulcs[36] mellett széleskörűen alkalmazzák a 8%-os kedvezményes kulcsot. Utóbbi terheli az élelmiszert, az egyes könyveket, újságokat, egészségügyi termékeket, mezőgazdasági szolgáltatások, és egyes építőipari szolgáltatásokat stb. Nullkulcs terheli az exportot, valamint - a máltai szabályozáshoz hasonlóan - nemzetközi személy- áruszállítását. Mentes a posta, a pénzügyi szolgáltatások, a műszaki fejlesztés - ez egyedülálló újítás - az oktatás, a művészet, a sport, az egészségügy, a szerencsejáték és a többi általános mentesség.
A Portugáliában hatályos Áfa rendszer a területi tagozódás alapján meghatározott különbségekben hasonlóságot mutat a görög rendelkezésekkel. Portugália szárazföldi területein ugyanis az általános kulcs 23%,[37] de létezik 13%-os és 6%-os kulcs is, valamint nullkulcs terheli az exportot. Az Azori-szigeteken és Madeirán ezek a kulcsok 14%, 8%, 4% és 0%. A mentességek köre szűk: ezekbe tartoznak a pénzügyi szolgáltatások és az ingatlannal kapcsolatos tranzakciók.
Szlovéniában az általános kulcs 20%, és 8,5%-kal adóznak az élelmiszerek, a mezőgazdasági termékek, és a gyógyszerek. Áfa mentességet az EU Áfa irányelvében szereplő tételek valamint az export élveznek.
A portugál szabályozáshoz hasonlít szomszédja Spanyolország hatályos rendszere is az általános kulcs 18%.[38] Az élelmiszer, az ingatlan, a tömegközlekedés, az idegenforgalom stb. kedvezményesen 8%-kal adózik. Az egyes alapszükségleti cikkek preferált körben és 4%-kal terheltek. Az export itt is nullkulccsal adózik. A Kanári-szigetekre külön szabályok vonatkoznak. Az általános mérték 5%, de 13%-os, 9%-os, 2%-os és 0%-os kulcsot is alkalmaznak. Utóbbi alkalmazandó a víz, a gyógyszer, a könyv, az újság, a tömegközlekedés stb. esetén. 2%-os az energia, az üzemanyag, az élelmiszer és teljesség igénye nélkül a textília adója. 9% vonatkozik például a szigetek adottságaiból következően is fontos, kis teljesítményű motorral hajtott közlekedési eszközökre. A legmagasabb 13%-os kulcsot a jogalkotó a luxuscikkekre, a nagyteljesítményű személygépkocsikra, és például bizonyos hajótípusokra vet ki. Mentességet élveznek az orvosi szolgáltatások, az oktatás és a sport, a pénzügyi szolgáltatások és a biztosítás, valamint - további mentességek mellett - bizonyos ingatlanok bérbeadása.
Svédországban az Unió irányelvében foglalt legmagasabb mérték, a 25%-os általános kulcs van hatályban. Emellett 12%-kal terhelt az élelmiszer és az idegenforgalmi szolgáltatások köre. Az újságok, a belföldi személyszállítás és kultúra 6%-kal adózik. Nullkulcsot alkalmaznak vényköteles gyógyszerekre, az aranyforgalmazásra, és a pénzügyi szolgáltatásokra. Az Áfa mentességek köre is könnyen behatárolható: ide tartozik az ingatlan lízing, valamint egyes berendezések.
Az adóztatás állami feladatok finanszírozásának hátterét megteremtő funkciója összhangban áll azzal a törekvéssel, hogy az adott kormányzat növelje a közvetlen külföldi befektetéseket, tehát az országba beáramló tőkét, és vonzó pénzügyi-gazdasági környezetet teremtsen, amely környezetnek alapvető részét kell képeznie a kiszámítható, jól tervezhető, hatékony és széles társadalmi konszenzuson alapuló adórendszer.
Mint fent említettem, az Áfa hatékonysága, egyszerűsége és semlegessége miatt széles körben elterjedt, mint az egyik legfőbb kormányzati költségvetési finanszírozási elem az öt kontinens több mint százhúsz országában,[39] és ezt az adónemet választotta preferált fogyasztási adónak az Európai Gazdasági Közösség is hozzávetőlegesen félévszázaddal ezelőtt, mivel érzékelte annak az egységes piacon belüli, határokon át nyúló értékesítésekre vonatkozó előnyeit.[40] Erre tekintettel követelte meg az Európai Unió is a lehetséges új tagjaitól a csatlakozás előfeltételeként, hogy legalább egy minimális Áfa kulcsot vezessenek be.[41] Így egy semleges és átlátható forgalmi adó rendszer épült fel az Európai Unión belül, amelyben az általános Áfa kulcs legalább 15% és a kedvezményes kulcs[42] legalább 5%.[43]
Az egyes országok a saját adórendszerük kialakítása során tekintettel vannak történelmi hagyományaikra, valamint az adott állam sajátosságaiból adódó szükségleteire. Ennek alapján a különböző országokban eltérő adóztatási megoldásokat tapasztalhatunk, nemcsak az egyes adónemek szabályozási technikái térnek el, hanem az adórendszer struktúrájának egésze is különböző sajátosságokat mutat. A hagyományok és az aktuális gazdasági helyzet, valamint az egyes társadalmak eltérő fejlettsége és kultúrája más-más adóstruktúrákat eredményez és az egyedi vonások nemcsak a társadalmat, hanem az egyes adónemeket, ezáltal pedig az adórendszerek egészét egyedivé teszik.
A különböző országok által létrehozott adórendszerek eltérő sajátosságai megnyilvánulnak az adóztatás klasszikus és modern alapelveinek eltérő mértékű és minőségű érvényesülésében, továbbá
- 81/82 -
az igazságosság elvének különböző kifejezésre juttatásában, valamint azok tényleges megvalósulási szintjében is. E különbségek az eltérő társadalmi háttér miatt igen jelentősek is lehetnek, azonban olykor csak a gazdasági állapottól függő számszerű eltérést tapasztalhatjuk (lásd például az eltérő létminimum-értékek meghatározása a nyugat-európai, illetve az afrikai gazdaságokban).
Kézenfekvő azonban, hogy hasonlóságok is kimutathatóak, és az egyes adóstruktúrák bizonyos általános trendeket is eredményeznek. Annak ellenére tehát, hogy nincs átfogó konszenzus az adóztatás alapelveit illetően, egyes elemek az adórendszerek többségében - bár eltérő mértékben - megtalálhatók. A fent jelzettekkel összhangban az egyik legáltalánosabban elfogadott megoldás például a külföldiek belföldön történő adóztatása, amelyet az egyes országok fiskális szuverenitásukkal élve előszeretettel gyakorolnak államhatáraikon belül. A másik már említett általános trend az adóilletőséggel rendelkező személyek külföldről származó jövedelmének állampolgárságra való tekintet nélkül történő adóztatása is.
A modern államokban élő polgárok számára nem is jelent újdonságot az, ha egy másik országbeli rövid tartózkodásuk idején is fizetnek a másik országban adót. Másképpen fogalmazva elmondható, hogy a modern adórendszerekben nem meglepő az olyan helyzet, hogy valamely másik állam állampolgára az adott országban töltött rövid idő ellenére is fizessen valamilyen adót. E jelenség leginkább a közvetett adókban érhető tetten, az Áfá-ban és a jövedéki adóban figyelhető meg. E fogyasztást terhelő adók ugyanis megjelennek a vásárlások széles spektrumán, és elképzelhetetlen, hogy a hétköznapi személyes szükségleteit kielégítő polgár ne találkozna ezen adónemekkel és ne terhelné őt emiatt többletfizetési kötelezettség.
A közvetett adózás az elmúlt évtizedekben egyre fontosabb szerephez jutott. Ennek megfelelően az Áfa a kormányzati bevételek egyik legfontosabb elemévé vált, mint a fejlődő, mint pedig a fejlett országokban. Az Áfa bevezetése és alkalmazása ugyanis az állami bevételek megszerzésének, illetve növelésének egyik leghatékonyabb és legegyszerűbb eszköze. Minden adórendszert az igazságosság, hatékonyság, egyszerűség és átláthatóság elveire kell építeni, és ezeknek az értékeknek kell az Áfa szabályozásban is megnyilvánulnia. Abban az esetben, ha a fogyasztást magasabb mértékű adó terheli, a megtakarítások adóterhei csökkenthetővé válnak, és így növelhető az adózók döntési kompetenciája jövedelmük felhasználását illetően. Ennek megfelelően abban is nagyobb mozgásterük adódik, hogy ténylegesen mekkora összegű adót fizessenek, és hogyan használják fel jövedelmük egészét. Az Áfa így nemcsak hatékonyabb, hanem igazságosabb is lehet annak ellenére, hogy a társadalom alacsonyabb jövedelmű rétegű rétegeit jobban sújtja, ezáltal a vertikális igazságosság tekintetében jelentős hibákban szenved. Az Áfával könnyebben befolyásolható a fogyasztás, ezáltal a termelés is, így a gazdaságot befolyásoló szerepe is erőteljesebb.
Az Áfa rendszere éppen ezért gondos tervezést igényel, és hatékony igazgatási szervezet felállítását követeli. Az Áfa, mint minden adónem hatékonysága az eredményes igazgatási ellenőrzéstől függ, hiszen ezzel biztosítható a jogkövető magatartás.[44] A méltányosság jegyében indokolt az általános kulcs mellett kedvezményes kulcsokat is alkalmazni, valamint különböző mentességeket megállapítani. Tekintettel arra, hogy a magyar adórendszer elmozdult a jövedelmek adóztatásáról a fogyasztás adóztatása irányába, az uniós viszonylatban kiugróan magas és a társadalom szegényebb rétegeit sújtó Áfa-kulcs mérséklésének hiányában a közvetlen adók csökkentése lenne indokolt.[45] Abban az esetben, ha a fogyasztást magasabb adó terheli (így tehát ha az Áfa mértéke jogszabály szerint magasabb) a jövedelmet, illetve megatakarításokat terhelő adómérték csökkenthető, és az adózó számára szélesebb körű lehetőség adott a saját egyéni döntéseinek meghozatalára.
Az adójogban a struktúra komplexitása és a szerteágazó hatásmechanizmusok miatt az egyetlen adónemet érintő átalakulás az adórendszer egészére, az egyének és a különböző társadalmi csoportok helyzetére, az államháztartás bevételi oldalára és ezen keresztül az állami feladatok körére és ellátására is alapvető kihatással van.
Ebből is következik az, hogy nincs egyértelműen elfogadott és kötelező érvényű modell, ilyet sem az adójogi gondolkodók, sem a gyakorlati szakemberek nem lesznek képesek felvázolni. A társadalmak ugyanis különböznek mind fejlettségi szintjüket, mind gazdasági, jogi és adórendszerüket, mind adóigazgatási szervezetrendszerüket illetően. Ez azt eredményezi, hogy egy adott szabályozás eredményesen működhet egy adott országban és teljességgel megbukhat egy másikban. Bird megfogalmazásában: nincs mindenkire alkalmazható modell,[46] de természetesen bizonyos közös jellemzők az összehasonlítás igényével kiemelhetők. Különösen igaz ez az Áfa vonatkozásában, amelyet illetően a jövedelemadóknál lényegesen nagyobb arányban határozhatóak meg pozitív és a legtöbb állam számára alkalmazható megoldási alternatívák[47] - nem véletlen, hogy ennek az adónemnek a szabályozása áll nemzetközileg is és az Európai Unióban is a legmagasabb szinten.
Alapvető, hogy az Áfát, mint az állami bevételek fő forrását alkalmazó államokban a szerkezetet és az
- 82/83 -
igazgatási eljárást is vizsgálni, valamint módosítani érdemes. Az Áfa szabályozása akkor lehet igazán eredményes, ha nemcsak az anyagi szabályok, hanem a kapcsolódó igazgatási elemek (szervezetrendszer, eljárás, ellenőrzés stb.) is vizsgálandók és javítandók. Jelen tanulmányomban azonban csak az anyagi jogi szabályozással foglalkozom és szervezeti struktúrát, eljárási rendet valamint az ezekre vonatkozó szabályozást és apparátust nem vizsgálom.
Az állami bevételek növelésének legegyszerűbb, de politikailag a legtöbb vitát kiváltó megoldása a már meglévő adónemek mértékének emelése[48] lenne, ha az adózók valóban egyszerűen megfizetnék a magasabb összegű adót ez azonban természetesen csak ideális körülmények között képzelhető el. Elméleti megvalósításához azonban mindössze kismértékű jogszabály-változtatásra van szükség, a kényszerítő apparátus és háttérszabályozás ugyanis rendelkezésre áll. Az Áfa ehhez kifejezetten alkalmas, éppen ezért alapvető szerepet játszik az állami bevételek növelésében: kulcsainak emelésével, gyorsan és egyszerűen növelhetőek az állami bevételek.
Ahogy a közelmúltban folytatott kutatás is megállapította,[49] a magyar adózók ellenzik az adókulcsok - és különösen a jövedelemadó, valamint az Áfa kulcsainak - emelését. Az Áfa kulcsainak emelését ugyanis - már, mint kifejtettük egy rejtett adónemről van szó - pontosan és azonnal megérzik az adózók, mivel egyből megjelenik a fogyasztói árakban. Különösen érzékelhető a magyar adózók számára a magas Áfa tartalom, ha lehetőségük van az országok árszínvonalát összehasonlítani a külföldi árakkal. Ennek megfelelően a tájékozottabb adózók nemcsak a hatást érzékelik korábban, hanem az okokat is gyorsabban felmérhetik. Az Áfa vonatkozásában a kulcsok minden fogyasztót, ezáltal minden adózót - beleértve a munkanélkülieket és nyugdíjasokat is - érintik, ennek megfelelően a jövedelemadóktól eltérően a kapcsolódó emelés minden társadalmi csoport helyzetére kihatással van. Megjegyzem, hogy ezzel szemben a jövedelemadók emelése csak az aktív adózókat érinti, akik Magyarországon átlagosan 2,5 inaktív személyt tartanak el.
Általánosan elfogadott megoldás tovább új adónemek bevezetése. E tekintetben is jelentős felelősség terheli a mindenkori kormányzatot: az új adónemek bevezetése összetett és nem várt hatásokat is magában foglalhat. Denis Healey kifejtette, hogy a konkrét gyakorlati hatások ismerete nélkül még ellenzékben sem kötelezheti magát el egyetlen politikus sem új adók bevezetése mellett, tekintettel arra, hogy a bevezetés és alkalmazás költségeinek, valamint a várható bevételnek az aránya nem mérhető fel egyértelműen, így pedig nemcsak a politikai támadási felületeket növeli, de még gazdasági haszna is kérdéses lehet.[50]
Tipikus magyar példa erre a tranzakciós adó, amelynél a jogalkotó kifejezetten nagy a bevétellel számol, azonban figyelmen kívül hagyja azt a tényt, hogy a felső plafon hiánya miatt különösen a nagy (multinacionális) vállalatok számára a jelentős többlet költség megelőzése végett lényegesen előnyösebb megoldás, ha magyarországi fióktelepüket, illetve magyarországi tevékenységüket más államba helyezik át. Ez nemcsak a tranzakciós adóból származó bevételeket csökkenti majd radikálisan, hanem a társasági adóbevételekben is jelentős visszaesést eredményez, továbbá a személyi jövedelemadó bevételeket és kapcsolód járulékokat is csökkenti, sőt, a foglalkozatási szint visszaesésével növelni kell a kapcsolódó állami kiadásokat és transzfereket (foglalkoztatási járadék, és egyéb szociális juttatások) is.
Az adóteher csökkenthető az adómértékek csökkentésével, a kedvezmények bővítésével, illetve további mentességek meghatározásával. A közelmúlt kutatásai azonban azt mutatják, hogy az adókulcsok csökkentése nem segíti érdemben a társadalom alacsonyabb jövedelmű rétegeit és nincs hatással a szegénység csapdára sem. E tekintetben a kedvezmények körének bővítése a járható út.[51] A konkrét adóteher csökken, ha a közvetlen jövedelemadót további kedvezményekkel színesítjük. Ezek kifejezetten hatékonyak lehetnek, amennyiben gondosan megtervezettek. A kedvezményezetti kört innovatív megoldásokkal előnyhöz lehet juttatni, amely e megoldást még a politikusok számára is vonzóvá teheti. Az Áfa rendszere egyszerű, összefüggő, átlátható, és érthető kell, hogy legyen minden adózó számára. Egyértelmű, egyszerű megfogalmazású, és világos szabályokat kell törvénybe iktatni és közzé tenni. Hosszútávon érvényben lévő és stabil szabályokat kell alkalmazni, és a kiszámíthatóság érdekében csak a legszükségesebb mértékben szabad a szabályozást módosítani.
Magyarországon az adó mértéke általános kulcs esetén az adó alapjának 27%-a. Az Áfa törvény 3. sz. melléklete rögzíti a 82. § (2) bekezdése alapján 5 %-kal adózó preferált termékeket és szolgáltatásokat. Ennek alapján 5% terheli a forgalomba hozatalra engedélyezett humán gyógyszereket, valamint a nem kereskedelmi jellegű áruforgalomba az erre jogosult hatóság engedélyével importált gyógyszereket, továbbá a humán gyógyászati célú magisztrális készítményeket. E termékkörhöz kapcsolódik a közvetlen lakossági fogyasztásra szolgáló, kiskereskedelemben szokásos kiszerelésben található hagyományos gyógynövény drogokat, az illetékes hatóság által engedélyezett humáncélú felhasználású diagnosztikai reagenseket, az orvosi radioaktív izotópokat, a speciális gyógyászati célra szánt tápszereket és az anyatej helyettesítő és anyatej kiegészítő tápszereket, valamint az egész-
- 83/84 -
ségügyi oxigént. Ebbe a körbe tartoznak továbbá a vakoknak szolgáló segédeszközök, így a fehérbot, a pontozó, a műanyagból és fémből készült braille-tábla, braille-írógép, a braille-óra, és a vakok számára készült telefonkezelő adapter, továbbá a vakok és hallássérültek részére szóló információ átalakító egység. Ebbe a preferált körbe tartozik még a könyv, a napilap (hetenként legalább négyszer megjelenő kiadvány), az egyéb újság és folyóirat (amely évente legalább egyszer megjelenik), valamint a kotta, és e termékek bármely más fizikai adathordozón reprodukált formája. A preferált körbe tartozik két csoportba sorolható szolgáltatás: a távhőszolgáltatás, valamint az előadó művész személyes közreműködésével vendéglátás keretében, üzletben, vagy nem nyilvánosan meghirdetett családi esemény, baráti rendezvény keretében, zárt körben, vagy belépődíj nélkül tartott, a zenés, táncos közösségi rendezvényeken nyújtott hangszeres élőzenei szolgáltatás.
A 18%-os kedvezményes kulccsal adózó termékeket a 82.§ (3) bekezdésének alkalmazásával az Áfa törvény 3/A sz. melléklete tartalmazza. Ennek alapján 18%-kal terhelt a tej, ízesített tej és tejtermékek köre (kivéve az anyatejet és az italként közvetlen fogyasztásra alkalmas tej pótlására szolgáló olyan imitátumokat, amelyek minősége és mennyiségi összetétele különbözik a természetes tejétől és tejfehérje tartalma lényegesen alacsonyabb a természetes tejénél). A másik termékkörbe tartoznak a gabona, liszt, keményítő vagy tej felhasználásával készült termékek. A szolgáltatások közül a kedvezményes kulcs hatálya alá kizárólag a kereskedelmi szálláshely-szolgáltatások tartoznak. ■
JEGYZETEK
[1] Gondoljunk csak például arra a szélsőséges, azonban mégis elgondolkodtató tengerentúli elméletre, miszerint az adózás pusztán lopás. Az állam ugyanis az adóval, mint a magántulajdon korlátjával az adóalanyok jövedelmét, illetve vagyonának egy részét vonja el, azonban közvetlen ellenszolgáltatást nem nyújt cserébe. E tekintetben valóban élesen merül fel az igazságosság kérdése a jövedelem- és vagyonadók esetében, hiszen a nagyobb elvonási szintekhez nem társul magasabb színvonalú közszolgáltatás, illetve a közszolgáltatásokhoz azok is hozzájutnak, akik alacsonymértékben, vagy akár egyáltalán nem fizetnek jövedelemadót
[2] Az ezzel kapcsolatos elméletek ismertetése, illetve elemzése túlmutat a jelen tanulmány terjedelmi korlátain, erre tekintettel pedig csak a legfontosabb alapelveket emelem ki annak érdekében, hogy átfogó képet nyújtsak a vonatkozó elméletekről.
[3] Robert W. McGee: The Philosophy of Taxation and Public Finance. Kluwer Academic Publishers, Boston-Dordrecht-London 2004. 180-192. o.
[4] Martin T. Crowe: The Moral Obligation of Paying Just Taxes. The Catholic University of America Press, Washington D.C. 1944. 72-77. o.
[5] Az Áfa egy közvetett adónem, az adóalany és az adóteher viselője elkülönül egymástól, az értékesítő, illetve a termelő fizeti be, de a magasabb árak miatt végül a fogyasztó viseli. A végső fogyasztó - tehát a termelési fázisok végén álló magánszemély - általában nincs tudatában e fizetési kötelezettségnek, illetve nem látja át teljeskörűen az Áfa-val kapcsolatos tényleges adófizetői kötelezettségeket.
[6] Richard Thompson Ainsworth: Biometrics: Solving the Regressivity of Vats and Rsts with "Smart Card" Technology. Florida Tax Review 2006. 10. sz. 709. o.
[7] Eric J Gouvin: Radical Tax Reform, Municipal Finance, and the Conservative Agenda. Rutgers Law Review 2004. téli sz. 436-438. o.
[8] E vitát jelentős érdeklődés övezi az Amerikai Egyesült Államokban. Az alapvetően felmerülő ötlet az volt, hogy a jövedelemadókat bizonyos fogyasztási adókkal váltsák fel. Azonban az adóreformokkal kapcsolatos jelenlegi közbeszéd túlmutat ezen a helyettesítési elméleten, és nem választási lehetőséget kínál e két adótípus között. Számos szakember javasolja, hogy egy szövetségi szintű fogyasztási adót vezessenek be a jövedelemadó kiegészítéseként, tekintettel arra, hogy egy ilyen adó bevezetése a szövetségi adórendszerbe csökkenthetné a megtakarítások adóterhelési szintjét. Érvelésük alapja, hogy az Amerikai Egyesült Államoknak a többi országhoz hasonlóan mindkét típusú adót alkalmaznia kell, ezért az adóreform nem jelentheti azt, hogy a jövedelemadót fogyasztási adóval helyettesítsék, hanem a jövedelemadón kívül fogyasztási adó - különösen Áfa - bevezetése indokolt. A többi OECD ország tapasztalatai azt mutatják, hogy e két adótípus együttes alkalmazása magasabb állami bevételeket generál, mint külön-külön történő alkalmazásuk. Richard Thompson Ainsworth: Biometrics: Solving the Regressivity of Vats and Rsts with "Smart Card" Technology. Florida Tax Review 2006. 10. sz. 709. o.
[9] A magyar jövedelemadó-rendszerben a költségelszámolás lehetősége nem általános, a személyi jövedelemadóban például leginkább csak az egyéni vállalkozók, valamint bizonyos különadózó jövedelem tulajdonosok (például ingó vagy ingatlan átruházásából származó jövedelmet realizálók) részére nyitott a költségek levonásba helyezésének lehetősége, azonban a munkavállalók nem számolhatják el igazolt ráfordításaikat, és összevont adóalapjukat nem csökkenthetik költségekkel. A költség elszámolás az Szja hatálya alá tartozó egyéni vállalkozók adózásán kívül még a társasági adóban jelentős, ahol az összköltség típusú eredmény kimutatás alapján határozzák meg az adózás előtti eredményt, amelyet adóalapot növelő és adóalapot csökkentő tételekkel korrigálnak. A többi vállalkozási adózási formánál így az egyszerűsített vállalkozási adónál sem helyezhető levonásba költségek. A helyi adók közül a helyi iparűzési adónál levonhatóak meghatározott költség típusok (eladott áruk beszerzési értéke, közvetített szolgáltatások értéke, az alvállalkozói teljesítések értéke, az anyagköltség, továbbá az alkalmazott kutatás, kísérleti fejlesztés adóévben elszámolt közvetlen költsége).
[10] Új-Zélandon például az Áfa-t áruk és szolgáltatások adójának (goods and services tax - GST) nevezik 1986-os bevezetése óta. Ennek az adónemnek a törvénybeiktatásával - Ausztráliához hasonlóan - egyidejűleg csökkentették a személyi jövedelemadó mértékét.
[11] Az Áfa-t, mint általában a fogyasztási adókat viszonylag könnyű adminisztrálni: az adóalap könnyen meghatározható és a gazdálkodó tevékenységet folytató adóalanyoktól elvárható, hogy tisztában legyenek adókötelezettségeikkel. Ahogyan Joseph Bankman és David Weisbach is megfogalmazta, a fogyasztási adókat egyszerűbb adminisztrálni, mint a jövedelemadót, mivel a fogyasztási adó nem terheli a tőkejövedelmeket és így nem okoz jelentős bonyodalmakat, illetve az adóhatósággal folytatott vitákat. Lásd részletesebben: Joseph Bankman - David A. Weisbach: The Superoity of an Ideal Consumption Tax over an Ideal Income Tax. Stanford Law Review. 2006. 58. sz. 1413, 1423, 1425
[12] Robert W. McGee: The Philosophy of Taxation and Public Finance. Kluwer Academic Publishers, Boston-Dordrecht-London 2004. 220. o.
- 84/85 -
[13] Különböző mentességek és kedvezményes kulcsok alkalmazhatók az adórendszeren belül, így a leginkább rászorultak különböző módokon és eszközökkel támogathatóak.
[14] A jogkövető magatartás költségei a másik oldalon magukba foglalják a megfelelő nyilvántartások vezetését, bejelentéseket, adóbevallás elkészítését és beküldését, továbbá az egyéb költségekkel való tervezést.
[15] Alex Raskolnikov: Revealing Choices: Using Taxpayer Choice to Target Tax Enforcement. Columbia Law Review 2009. 5. sz. 689. o.
[16] Reuven S. Avi-Yonah: The Three Goals of Taxation. Tax Law Review 2006.1. sz. 8. o.
[17] Eric J Gouvin: Radical Tax Reform, Municipal Finance, and the Conservative Agenda. Rutgers Law Review 2004. 4 sz. 434. o.
[18] Ezzel kapcsolatban nincs egységes vagy általánosan elfogadott álláspont. A szerzők egy részének véleménye szerint a közvetlen kedvezmények biztosítása jobb megoldás, mint általános Áfa-kedvezmények biztosítása. Az egyéni, személyre szabott biztosítása azonban nem csak nehezen kivitelezhető, hanem a társadalom egész e szempontjából igazságossági problémákat is felvet, tekintettel arra, hogy egyéni mérlegelést igényel és az egységes feltételrendszer meghatározása jelentős nehézségekbe ütközik. Ez költséghatékonysági szempontból is hátrányos mivel nagyobb létszámú apparátust, illetve bürokráciát igényel.
[19] Lásd OECD, Consumption Tax Trends. Paris 2001
[20] A hatályos magyar Áfa törvény például az ingatlan bérbeadása esetén is Áfa köteles tevékenységet rögzít pontosabban a bérbeadó választása szerint tárgyi adómentesen is végezheti a tevékenységét, azonban e bérbeadási tevékenység Áfa körben is folytatható.
[21] Wollela Abehodie Yesegat: A Comparative Analysis of VAT/GST Design in Ethiopia, Kenya and New Zealand. New Zealand Journal of Taxation Law and Policy 2008. 9 sz. 341. o.
[22] W. A. Yesegat: i.m. 336.o.
[23] A végső fogyasztót terheli, és a vállalkozásokat kevésbé sújtja.
[24] Így a vételár meghatározott százalékaként jelentkezik.
[25] 2010. július 1. napja óta.
[26] 2011. január 1. napja óta.
[27] http://www.tmf-vat.com/vat/eu-vat-rates.html (2012.07.22.)
[28] Megjegyzem, hogy ez Dániában, Finnországban is adómentes.
[29] Az autókölcsönzés és az üzemanyag kedvezményes kulccsal történő adóztatása egyedülálló jelenség az Európai Unió országait tekintve.
[30] http://www.tmf-vat.com/tmf-in-the-media/italy-2-vat-rise-postponed-till-2013.html (2012.07.22.)
[31] 2012. július 1. napja óta.
[32] A távhő Magyarországon is kedvezményes, 5%-os kulccsal adózik.
[33] A nemzetközi szállítmányozás - mint láttuk - Bulgáriában is nullkulccsal adózik, ugyanúgy ahogy Észtországban a nemzetközi személyszállításban a hajókon vagy repülőgépeken nyújtott szolgáltatások. Hasonló széleskörű nullkulcs-alkalmazás figyelhető meg az említett országok közül Írországban, ahol ugyancsak az áruk széles körére alkalmazandó ez a mentességhez hasonló kedvezmény.
[34] A tervek szerint az általános kulcs Hollandiában 2012. október 1. napján 21%-ra emelkedik. A színház- és mozijegyek a 6%-os kedvezményes kategóriába kerülnek át. Ld. bővebben: http://www.tmf-vat.com/tmf-in-the-media/netherlands-vat-increase-in-2012.html (2012.07.22.)
[35] 2012. október 1. napján a színház- és mozijegyek is a 6%-os kedvezményes kategóriába kerülnek át.
[36] A Pénzügyminisztérium az általános kulcsot a következő két adóévben 1-1%-kal tervezi emelni az uniós 25%-os uniós küszöböt. Ezzel Lengyelország követi az Áfa-emelést végrehajtó európai államok (Finnország, Görögország, Magyarország, Portugália, Románia és Spanyolország) sorát. Vö. http://www.tmf-vat.com/tmf-in-the-media/polish-1-vat-increa-se-to-23.html (2012.07.22.)
[37] A költségvetési megszorítások eredményeképpen az éttermi szolgáltatásokat - a francia emeléshez hasonlóan - a 2012. adóévtől a korábbi 10%-os kedvezményes kulcs helyett az általános 23%-os kulcs terheli. Vö. http://www.tmf-vat.com/tmf-in-the-media/portugal-raises-vat-rate-on-restau-rants-from-10-to-23-in-2012.html (2012.07.22.)
[38] 2012. július 13-án elfogadták az általános kulcs 21%-ra történő emelését. A változás 2012. szeptember 1-jén lép hatályba, és a 4%-os kulccsal terhelt, preferált körbe tartozó termékkörök egy részét átsorolja az általános kulcs hatálya alá. Az Áfa emelésének korábbi terve a stagnáló gazdaság helyzetére figyelemmel jelentős vitákat váltott ki, de a romló gazdaság miatt szükségessé vált, az Európai Központi Bank által nyújtott pénzügyi segítség elengedhetetlenné tette az intézkedést. Lásd bővebben: http://www.tmf-vat.com/tmf-in-the-media/spanish-vat-rate-to-rise-from-18-to-21.html (2012.07.22.)
[39] Michael J Graetz: 100 Million Unnecessary Returns: A Fresh Start for the U.S. Tax System. Yale Law Journal 2002. 11. sz. 283. o.
[40] Richard Krever: Value Added Tax and Direct Taxation: Similarities and Differences. British Tax Review 2010. évi 4. sz. 393-394. o.
[41] McGee, Robert W.: The Philosophy of Taxation and Public Finance. Kluwer Academic Publishers, Boston/Dordrecht/London 2004. 105 o.
[42] A kedvezményes kulcs a fentieknek megfelelően csak az áruk és szolgáltatások kiemelt jellegére tekintettel és taxatíve meghatározott körére terjed ki.
[43] A fentiekben kifejtettek alapján a tagállamok által alkalmazott kedvezményes kulcsok a különböző termékek és szolgáltatások vonatkozásában is eltérőek. Továbbá a tagországok speciális területekre nemzeti jellegű szabályokat is fenntartanak.
[44] Alan Schenk - Oliver Oldman: Value Added Tax: A Comparative Approach. Cambridge University Press, New York 2007. 17. o.
[45] Vö. Deák Dániel: Hungary introduces special taxes. European Taxation, IBFD Amsterdam, 2010. 12. sz. 546. o.
[46] Richard M. Bird, Value Added Taxes in Developing and Transitional Countries: Lessons and Questions. ITP Paper 0505, International Tax Program, Institute for International Business, Joseph L Rotman School of Management, University of Toronto, Toronto 2005
[47] Ennek oka részben az, hogy a jövedelem szerkezete és a jövedelemadók jogkövetési szintje az összetettségükből adódóan jelentős eltéréseket mutat, az Áfa felépítése és rendszere pedig ennél lényegesen egyszerűbb és a világ minden táján hasonló a globalizálódó kereskedelemnek köszönhetően.
[48] Hangsúlyozandó, hogy bizonyos adófajtáknál az államok fiskális szuverenitása korlátozottan érvényesül, és szabályozásuk csak meghatározott feltételek között szabad. A közösségi irányelvek például egyértelműen meghatározzák azokat a kereteket és határokat, amelyekre a tagállami szabályozásnak figyelemmel kell lennie. Így például csak külön bizottsági engedéllyel emelhető az Áfa általános kulcsa a 25%-os küszöb fölé.
[49] Lásd részletesebben: Szilovics Csaba: Adózási ismeretek és adózói vélemények Magyarországon (2002-2007) G & G Nyomda Korlátolt Felelősségű Társaság, Pécs 2009
[50] Denis Healey: Memoirs. 1989. 404. o. idézi John Tiley: Away from a virtuous tax system? British Tax Review 1998. 4 sz. 347. o.
[51] John Tiley: Away from a virtuous tax system? British Tax Review 1998. 4 sz. 327-330. o.
Lábjegyzetek:
[1] A szerző tanársegéd.
Visszaugrás
