https://doi.org/10.32980/MJSz.2025.1.19
A közös uniós hozzáadott érték adó (héa) rendszer megalkotása mögött meghúzódó legfontosabb megfontolás az volt, hogy a belső piac kialakítása érdekében a verseny - és piactorzító, halmozódó nemzeti forgalmi adókat felváltsa egy egységes, semleges rendszer. Azonban ez nem valósult meg teljeskörűen, ennek legfőbb oka pedig a héával párhuzamosan alkalmazott forgalmat / értékesítéshez kapcsolódó vállalkozási tevékenységet terhelő nemzeti adók kölcsönhatása a héával. Jelen tanulmány célja az ilyen problémás esetkörök bemutatása a magyar adórendszer kontextusában, elsősorban a nemzeti hibrid adók, illetve az ingatlanszerzéshez kapcsolódó visszterhes vagyonszerzési illeték héa-rendszerrel való interferenciájának vizsgálatán keresztül.
Kulcsszavak: általános forgalmi adó, visszterhes vagyonszerzési illeték, hibrid adók halmozódó adóztatás, túlzott adóztatás, adók interferenciája
The most important underlying rationale behind the construction of the EU value added tax (VAT) system was the replacement of the national cascading turnover tax systems that distorted the competition and prices for a neutral and common system in order to attain the objectives of the internal market. However, this objective has not been fully realized. The main reason for this is the persisting interference of national turnover / turnover-based business taxes with the VAT system in the context of the Hungarian tax system. The present contribution aims to demonstrate these problematic cases, with particular regard to the examination of such interference of the VAT system with national hybrid taxes and national real estate transfer taxes.
Keywords: value-added tax, real estate transfer tax, hybrid taxes, cascading taxation, excessive taxation, interference of taxes
- 19/20 -
A forgalmi adók harmonizációjának ötlete már az Európai Szén- és Acélközösség keretében elkészített Tinbergen Jelentésben megjelent, mint amely szükséges a belső piaci célkitűzések elérése érdekében. A Jelentés rámutatott, hogy az eltérően és koordináció nélkül alkalmazott nemzeti forgalmi adók jelentős fiskális akadályokat gördítenek az áruk közösségen belüli kereskedelme elé. Ezért az egységes forgalmi adórendszer megteremtése az Európai Gazdasági Közösséget megalapító Római Szerződés 1957-es megkötésétől már kimondottan szerepelt a belső piaci célkitűzések között. Az alapító tagállamok ugyanis felismerték, hogy a legfontosabb gazdasági cél, a belső piac megvalósítása lehetetlen, ha a belső határokat átlépő áruk és szolgáltatások egymással nem harmonizált forgalmi adóztatásnak vannak kitéve, amely adókat ráadásul sokszor egymásra halmozódva vetik ki (cascading taxation). E cél elérése érdekében bekerült az Alapszerződésekbe is egy speciális, a közvetett adók harmonizációjának jogalapot biztosító rendelkezés, amely ma az Európai Unió Működéséről szóló Szerződés (a továbbiakban: EUMSZ) 113. cikkében található[1] (eredetileg: az Európai Közösségekről szóló Szerződés 93. cikke tartalmazott ilyen jogalapot a közvetett adók harmonizációjára).
Az közösségi jogalkotó a különböző szakértői csoportok jelentéseire (elsősorban: Neumark Jelentés) támaszkodva a halmozódó adózás kiküszöbölését tartotta elsődleges feladatnak, amelyet egy egységes hozzáadott értékadó (a továbbiakban: héa) rendszer létrehozásával kívánt elérni. Végül az első és második héa irányelveket sikerült is elfogadniuk a tagállamoknak 1967-ben, amelyek felváltották a halmozódó több- vagy összfázisú[2] nemzeti forgalmi adókat. A halmozódó többfázisú forgalmi adóztatás azt jelentette, hogy az értékesítési láncolat korábbi stációiban kivetett adót nem lehetett levonni - és így csak az adott fázis hozzáadott értékét adóztatni - hanem a korábban megfizetett adók beépültek a termék / szolgáltatás árába, amelyek aztán újabb forgalmi adóztatás alá estek. Ez természetesen ártorzító és piaci versenytorzító hatású volt, így a belső piaci célkitűzéséket jelentős mértékben aláásta.
Az eredeti irányelveket még számos egyéb héa irányelv[3], valamint jövedéki adókkal kapcsolatos irányelv követte. Mára a közvetett adók, azon belül is a héa harmonizációja az uniós gazdasági integráció egyik sikertörténete: az integráció viszonylag korai szakaszában megkezdődött és azóta is folyamatosan fejlődik a jogalkotás e területen, hogy lépést tartson a modern gazdasági viszonyokkal.
- 20/21 -
Jelen tanulmány célja, annak bemutatása, hogy a közös héa-rendszer - tagadhatatlan sikerének dacára - továbbra is ki van téve a halmozódó adóztatás bizonyos formáinak, amelynek elkerülése, így a héa gazdasági szereplők versenyképességére gyakorolt semleges hatása az egész harmonizáció legfőbb indoka volt. A halmozódó adóztatás problémája szűk körben felmerülhet a héa rendszerén belül is (2.1. fejezet). Azonban a héa versenysemlegességét elsősorban az egyéb adókkal való kölcsönhatása veszélyezteti. A más, tipikusan koordináció nélkül elfogadott nemzeti adók és a héa kölcsönhatását interferenciaként aposztrofálja jelen tanulmány szerzője, utalva arra, hogy szigorúan véve sem jogi, sem pedig gazdasági kettős adóztatásról nem beszélhetünk, azonban hatásában mégis halmozódó adóztatást figyelhetünk meg. Röviden áttekintésre kerül a héa viszonya az úgynevezett hibrid adókkal, amelyek egyaránt rendelkeznek a közvetlen és közvetett adók attribútumaival (2.2. fejezet). A tanulmány központi témája a héa-rendszer interferenciája a tranzakciós jellegű illetékekkel. E probléma illusztrálására a teljesség igénye nélkül az ingatlanügyletek héa- és visszterhes vagyonátruházási illetékvonzatainak együttes vizsgálatán keresztül fog sor kerülni (2.3. fejezet). A tanulmány e speciális témaválasztással arra is rá kíván világítani, hogy halmozódó adóztatás úgy is bekövetkezhet, hogy az alapul fekvő termék - jelen esetben az ingatlan - egyáltalán nem lép át országhatárokat. A tanulmány a főbb megállapítások összefoglalójával végződik (3. fejezet).
A tanulmány módszertana alapvetően a releváns jogszabályok jogi értelmezésén alapul, segítségük hívva az Európai Unió Bíróságának (a továbbiakban: EUB) és a Kúriának az esetjogát. Ugyanakkor a közgazdaságtudomány vizsgálati eredményei is figyelembe vételre kerülnek a tanulmányban, amennyiben az szükséges egyes adók sajátosságainak megértéséhez, különös tekintettel az adóteher viselésének kérdésére.
2.1. Halmozódó adóztatás a héa rendszerén belül. Ma a halmozódó adóztatás a héa rendszerén belül, önmagában vizsgálva ideális esetben nem merül fel. Az egyik tipikus példa, amikor ez mégis fennállhat, a mentességek alkalmazása. Ilyenkor a héarendszer - bizonyos adópolitikai indokok mentén[4] - eltér a rendszer logikus működésétől, vagyis attól, hogy minden termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás adóköteles az előzetesen felszámított áfa levonhatóságával. Ha a mentesség az értékesítési láncolatban a végső értékesítés előtt közvetlenül alkalmazandó, akkor halmozódó adóztatás nem történik, sőt, végül kevesebb adó kerül befizetésre, mivel az utolsó (és feltételezhetően a legmagasabb értékű) értékesítés héakötelezettség nélkül történik.[5] Amennyiben azonban a mentesség alkalmazására a láncolat közepén kerül sor, akkor előfordulhat, hogy ez halmozódó adóztatást és növekvő héabevételeket fog eredményezni. Ugyanis a mentes termékértékesítéshez / szolgáltatásnyújtáshoz kapcsolódó héatartalommal beszerzett input termékeket / szolgáltatásokat a mentes tevékenységet végző beszerző megpróbálja majd a láncolat lentebbi szereplőivel legalább részben "megfizettetni" magasabb árak formájában. Így a láncolat egy későbbi szakaszában a fizetendő adó alapja is
- 21/22 -
magasabb lesz, mint a mentesség nélkül lett volna, tehát gyakorlatilag a mentesített fázis magasabb adóztatás alá esik, mint az a mentesítés hiányában történt volna.[6]
2.2. A héa-rendszer interferenciája egyéb nemzeti adókkal. Halmozódó adóztatás azonban nemcsak a héa rendszerén belül történhet, sőt elsősorban azon kívül merül fel. A héa nem kezelhető hermetikusan elzárt rendszerként, hanem kölcsönhatásban áll egyéb adókkal vagy adójellegű kötelezettségekkel.
Például maga az EUB is számos ügyben foglalkozott a kérdéssel, hogy bizonyos vállalkozási tevékenységet terhelő adók nem kompromittálják-e az egységes héa-rendszerét. A kapcsolódó jogesetek kapcsán az EUB egy konkrét jogi norma alapján végezte el a vizsgálatát: a Héa Irányelv 401. cikke tiltja a forgalmi adóként jellemezhető egyéb adók bevezetését nemzeti szinten.[7] A 401. cikk kellőképpen rugalmas ahhoz, hogy úgy lehessen értelmezni, mint amely valamennyi olyan forgalmi típusú adó bevezetését tiltja a tagállamoknak, amelyek a héa legfontosabb célkitűzéseit, mint a halmozódó adóztatás és az adó piac- és ártorzító hatásának kiküszöbölését veszélybe sodorják.
A szerző megjegyzi, hogy az ilyen tulajdonságokkal rendelkező nemzeti adók bevezetésének tilalmát az EUB akár általános jogelvek fényében is megkísérelhetné kimondani. Ilyen potenciális jogelvként merül fel a halmozódó adóztatás tilalma az egyenlőség elvéből és annak adójogi aspektusából, a fizetőképesség elvéből levezetve, vagy a héa versenysemlegességének elve. Ez az aktivista hozzáállás azonban nagyon érzékeny lenne az adóztatás területén, amely főszabály szerint tagállami hatáskör.
Valóban, az EUB tartózkodott nemcsak az általános jogelvek bevonásától, de a Héa Irányelv 401. cikkének kiterjesztő jellegű értelmezésétől is. Az EUB álláspontja szerint az e cikkben megfogalmazott tilalom csak azokra az adókra vonatkozik, amelyek a közös héa esszenciális tulajdonságaival rendelkeznek. Az EUB gondolatmenetét a következőképpen lehet összefoglalni:
1) A 401. cikk célja, hogy biztosítsa a héa rendszer zavartalan működését és megakadályozza az olyan nemzeti adók bevezetését, amelyek veszélyeztetik a héa célját.
2) A héa rendszer célja az egészséges verseny és adósemlegesség biztosítása a halmozódó nemzeti forgalmi adórendszerek felváltásával. Ezt egy olyan közös héa rendszerrel sikerült elérni, amelynek jellemzői, hogy i) általánosan alkalmazandó a termékértékesítésekre és szolgáltatásnyújtásokra; ii) az adó összege az adóalany által az értékesített termékek, illetve nyújtott szolgáltatások ellenében kapott árral arányosan kerül megállapítása; iii) ezen adónak a termelés és a forgalmazás minden egyes szakaszában történő
- 22/23 -
kivetése, ideértve a kiskereskedelmet is, függetlenül az előzetes ügyletek számától; iv) a termelési és forgalmazási folyamat korábbi szakaszaiban megfizetett összegeknek az adóalany által fizetendő héá-ból oly módon történő levonása, hogy az adott szakaszban ezen adó kizárólag az akkor hozzáadott értéket érintse, és a szóban forgó adó végül a végső fogyasztót terhelje.
3) E rendszer működése akkor kerül veszélybe, ha egyéb adók a héához hasonló módon kerülnek kivetésre a termékértékesítéssel és szolgáltatásnyújtással kapcsolatban.
4) Egy adó akkor kerül a héával összehasonlítható módon kivetésre, ha az rendelkezik a héa 2) pontban meghatározott jellemzőivel.
Mint látható a fentiekből, az EUB értelmezésében a Héa Irányelv 401. cikke tulajdonképpen csupán a héa-rendszer duplikációját tiltja. Mint a szerző ezt egy másik tanulmányban kifejtette, ez a hozzáállás azért problémás, mert a héával azonos alapon kivetett "duplikált" adók közel sem jelentenek akkora veszélyt a héa rendszer működésére és semlegességére - hiszen hatásukban egy magasabb adómértékű héát eredményeznének (márpedig az adómérték felső határa tagállami hatáskör, amely nincs az irányelvben keretek közé szorítva - mint az egyéb olyan forgalmi adók, amelyek nem tisztán a hozzáadott értéket adóztatják, így valamiképpen a héával halmozódva kerülnek kivetésre.[8]
Ez a megszorító értelmezés azt eredményezte, hogy gyakorlatilag semmilyen forgalmi alapon kivetett hibrid adó bevezetése nem esik bele a 401. cikk tiltó rendelkezésébe. Így számos olyan adó, mint például az olasz IRAP vagy a magyar helyi iparűzési adó (a továbbiakban: HIPA), amelyeknek adóalapja a termékek értékesítéséből és szolgáltatások nyújtásból elért nettó árbevétel (csökkentve bizonyos input költségekkel) nem veszélyeztették a héa rendszerét az EUB szerint.[9] Ez meglepő annak fényében, hogy ezen adók - noha vállalkozási tevékenységet terhelő közvetlen adóként kerültek bevezetésre - tartalmukat tekintve "jövedelem típusú" aggregált alapú hozzáadott érték adóként is felfoghatók.[10] Azonban a héával ellentétben ezekhez az adókhoz kapcsolódó fizetési kötelezettségek nem tranzakciós alapon kerülnek megállapításra, hanem összesített alapon (gazdasági tevékenység
- 23/24 -
időszakos nettó árbevétele mínusz bizonyos költségek), ráadásul jogilag a gazdasági tevékenység végzője és nem a végső fogyasztó fizeti meg az adót. Ha így lenne, akkor valóban nem merülne fel semmilyen káros interferencia ezen adók és a héa-rendszer között. Azonban a közvetlen - közvetett adók közötti megkülönböztetés eltérő jelentéssel bír jogi és közgazdaságtani értelemben. Jogi értelemben akkor beszélhetünk közvetlen adókról, ha az adó struktúrája és jogszabályszerkesztési módszere alapján az adó alanya egybeesik azzal a személlyel, aki az adó tényleges megfizetője és ekként az adókötelezettség az adóalany fizetőképességének figyelembevételével kerül meghatározásra.[11]
Ezzel szemben azokat az adókat tekinthetjük közvetett adóknak, amelyek esetében az adóalany és az adó tényleges megfizetőjének személye elválik egymástól. Azonban ez a fajta megkülönböztetés közgazdaságtani értelemben "értelmetlen", hiszen az adó tényleges megfizetőjét nem a jogszabályszerkesztés módszere fogja meghatározni, hanem az adott piac keresleti és kínálati görbéjének elaszticitása.[12] Tovább bonyolítja a helyzetet, ha az adóalany jogi személy, ugyanis a nap végén mindig természetes személyek fizetik meg az adót a jogi személyek helyett is: a jogi személy munkavállalói alacsonyabb bérek formájában, vagy tulajdonosai a profitjuk egy részéről való lemondással vagy pedig vásárlói magasabb árak alakjában.[13] Ez szintén a piaci körülmények függvénye. Éppen egy héához hasonlóan, de aggregált alapon kivetett közvetlen adó, amely végül - a piaci viszonyok fényében - részben a végső fogyasztókra kerül átterhelésre veszélyezteti a héa rendszer semlegességét. Az egyéb különadókat a vállalkozás részben, de tranzakciónként nem arányosan beépíti az árába, amely aztán a héa alapját is képezni fogja és gazdasági értelemben ismét adót kell fizetni az adóra és ez a nemkívánatos halmozódás versenytorzító hatást eredményez. Ennek ellenére az EUB nem vállalkozott arra az ambiciózus tettre, hogy ezt a problémát a Héa Irányelv 401. cikkének tágabb értelmezésével kiküszöbölje.
2.3. A héa és a visszterhes vagyonszerzési illeték halmozódó kapcsolata
2.3.1. Alapvetés. Magyarországon a Héa Irányelv implementációját alapvetően az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa tv.) tartalmazza. A héa (áfa) és illeték viszonya, noha sem gazdasági, sem pedig jogi értelemben vett kettős adóztatásról nincsen szó, szintén felveti a halmozó adóztatás problémáját, amely veszélyezteti az áfa versenysemlegességének fenntartását és az adófizetők túlzott adóztatásával járhat. E probléma illusztrálására a tanulmány jelen fejezete az ingatlanok adásvételéhez kapcsolódó potenciális áfafizetési és visszterhes vagyonátruházási illetékfizetési kötelezettség interakcióját mutatja be.
Főszabályként az ingatlan értékesítése áfamentes. Ilyenkor az értékesítéshez kapcsolódó beszerzések áfatartalma sem helyezhető levonásba. Azonban az adóalany választhatja az ügylet adókötelessé tételét: ekkor az ingatlan
- 24/25 -
értékesítésére áfásan kerül sor és az előzetesen felszámított áfa is levonható (bizonyos korlátozó rendelkezések figyelembevételével). A főszabály alól eltérést jelent az építési telek és az ún. új ingatlanok értékesítése, amelyek minden esetben (vagyis nem az adóalany választásának függvényében) áfakötelesek.
Ingatlan megszerzése során a vevő részéről visszterhes vagyonszerzési illetékfizetési kötelezettség is felmerül főszabályként. Ugyan az áfa alanya az eladó és nem pedig a vevő, az áfa ténylegesen megfizetője a jogszabály szándéka szerint a végső fogyasztó, azaz a nem adóalany vevő vagy az olyan egyébként adóalany vevő, amely nem adóköteles vagy áfamentes tevékenység végzése céljából szerzi meg az ingatlant. (Az más kérdés, hogy az adó tényleges, gazdasági értelemben vett megfizetőjének személye nem a jogszabály szövegezésének, hanem a piaci viszonyok függvénye, ahogyan az az előző alfejezetben kifejtésre került.) Emiatt, ha az ingatlanra vonatkozó adásvétel mind visszterhes vagyonátruházási illeték, mind pedig az áfakötelezettség tárgyát képezi, akkor az a szerző fél, amely nem adóalany vagy adólevonásra az ingatlan megszerzése tekintetében nem jogosult, bizonyos esetekben túlzott, halmozódó adóztatás alá esik. Ennek kiküszöbölésére több tagállam is úgy rendelkezett - amint az az EUB esetjogából kitűnik - hogy amennyiben héaköteles ingatlanértékesítés történik, pl. egy építési telek adásvétele, úgy a tranzakció mentes az illetékfizetési kötelezettség alól.[14] Magyarországon azonban a két adórendszer ilyen jellegű koordinációjára nem került sor.
2.3.2. Az áfa és az illeték alapja. Az áfa alapja termékértékesítésnek minősülő ingatlan értékesítése esetén a pénzben kifejezett ellenérték, amelyet a jogosult kap vagy kapnia kell akár a termék beszerzőjétől, akár harmadik féltől, ideértve a támogatások bármely olyan formáját is, amely a termék értékesítésének, szolgáltatás nyújtásának árát (díját) közvetlenül befolyásolja.[15] Ez tipikus esetben az adásvételi szerződésben szereplő vételár.
A visszterhes vagyonszerzési illeték alapja az ingatlan forgalmi értéke. Forgalmi értéknek minősül az 1990. évi illetékekről szóló XCIII. törvény (a továbbiakban: Itv.) alkalmazásában az a pénzben kifejezett érték, amely az eladása esetén az illetékkötelezettség keletkezésekor volt állapotában - a vagyontárgyat terhelő adósságok, továbbá az ingatlanon a vagyonszerző javára az elidegenítéskor megszűnő bérleti jog figyelembevétele nélkül - árként általában elérhető.[16] A forgalmi értékről az ingatlan szerzője nyilatkozhat, azonban végső soron az adóhatóság állapítja meg, elsősorban összehasonlító értékadatok alapján.[17]
Ez a fogalommeghatározás rögtön felveti a halmozódó adóztatás első problémás esetkörét: vajon az ingatlan forgalmi értékébe beleszámít-e az áfa, ha az értékesítésre áfásan került sor? Ahogyan azt a Kúria is kiemelte, ennek
- 25/26 -
megválaszolása nem vezethető le a jogszabályi definícióból, hiszen az nem tartalmaz bruttó vagy nettó árat, nem tartalmi eleme az áfa, és annak viselési, fizetési rendje, így az Itv-beli forgalmi érték és annak meghatározási rendje független a vagyonszerzés adóvonzatától.[18]
A Kúria lakonikusan azt mondta ki, hogy az adóhatóság jogszabályi lehetőség hiányában nem határozhat meg bruttó vagy nettó forgalmi értéket.[19] Az illeték alapja nem az általános forgalmi adóval növelt, vagy csökkentett vételár, hanem a forgalmi értékkel megegyező bejelentett (forgalmi) érték. Önmagában az általános forgalmi adó fizetési kötelezettség, vagy annak hiánya nem vezethet eltérő forgalmi értékek és különböző összegű illetékkötelezettség megállapításához.[20]
A fentiekből látható, hogy a Kúria megkerülte a kérdés epicentrumát, vagyis, hogy a forgalmi érték bruttó vagy nettó alapú számítást von-e maga után. A Kúria ugyanis a forgalmi érték fogalmát függetleníti a vagyonszerzés áfavonzatától, mondván, hogy annak adóköteles volta vagy a hiánya nem vezethet eltérő forgalmi érték megállapításához. Azonban a gazdasági törvényszerűségek alapján e tényező nagyon is alkalmas a vételár befolyásolására. Képzeljünk el két teljesen azonos paraméterekkel rendelkező szomszédos ingatlant, az egyik áfásan, a másik áfamentesen kerül értékesítésre adóalanyok között. Ez a vételárban (és a vevők pénztárcájában maradt összeg tekintetében) jelentős különbséget eredményez. Még ha a szerző fél adóalany teljes egészében áfaköteles tevékenységének végzése érdekében szerezte is az ingatlant és a rá hárított áfa tekintetében adólevonási jog illette meg, ahhoz, hogy a fizetendő illetékalapja megegyezzen az áfamentesen szerző illetékalapjával, csak a nettó értéket lehetne figyelembe venni forgalmi értékként.
A helyzet még nyilvánvalóbb, ha nem adóalany szerzi meg az ingatlan tulajdonjogát. Őt áfalevonási jog nem illeti meg, így az ő szemszögéből az áfa teljes mértékben a vételár, így a forgalmi érték részét képezi, számára irreleváns, hogy az eladó ezt a részt később köteles befizetni a költségvetés felé. Ráadásul, a nem adóalany szerző, ha később el kívánja adni ingatlanát, érdekelt lesz abban, hogy az általa megfizetett vételár áfatartalmát "visszaszerezze" magasabban meghatározott forgalmi érték formájában. Természetesen azt a piaci kereslet-kínálat adta viszonyok fogják megszabni, hogy e magasabb forgalmi értéken is képes lesz-e eladni ingatlanát. Amennyiben igen, úgy az áfatartalom hatása a későbbi adásvételekre és későbbi vagyonszerzési illetékekre is továbbgyűrűzik.
Az áfa adóalany eladó szempontjából ugyanakkor nehéz amellett érvelni, hogy az áfa a vételár részét képezné, hiszen az eladó az áfarésszel sajátjaként nem rendelkezhet. Ezt legjobban az az eset illusztrálja, amikor eladó adókötelezettséget választott, az adásvétel tárgya építési teleknek nem minősülő beépítetlen ingatlan vagy használt ingatlan, és a vevő is adóalany. Ilyenkor ugyanis a fordított adózás szabályai érvényesülnek[21], a vevő fizeti be az áfát, azt a részét a vételárnak az eladó meg sem kapja.
- 26/27 -
Láthatjuk tehát a dilemmát, amivel a Kúriának is szembesülnie kellett: dogmatikailag nincs helyes megoldás, hiszen az áfa az eladó szempontjából nem képezi a vételár részét, míg a vevő szempontjából, különösen, ha nem adóalany vagy adólevonási jog nem illeti meg, az a vételár részének tekinthető. A fenti példák alapján látható, hogy egy tranzakció adóvonzata szükségszerűen torzítja a piaci viszonyokat, így az adott ingatlan forgalmi értékét is (különösen egy olyan országban, ahol az áfa mértéke kiemelkedően magas, 27%), nemcsak az alapul fekvő ügylet, de a későbbi ügyletek tekintetében is. Ezt a problémát csak fokozza, ha az illetékalapként szolgáló forgalmi érték magában foglalja az áfát, így halmozódó adóztatást okozva (adó az adóalapban).
Ebből a szempontból helyesebb lenne a nettó értéket forgalmi értéknek tekinteni (ezzel az áfamentes és áfaköteles értékesítések legalább az illetékfizetési kötelezettség szempontjából egységes kezelésben részesülnének). Azonban a nettó alapú forgalmi érték számításnak sem jogszabályi alapja nincsen, sem pedig a kúriai ítéletekből nem következik, hiszen a Kúria azzal a fikcióval élt, hogy a forgalmi érték meghatározása független a nettó vagy bruttó vételártól, amely nyilvánvalóan nem helytálló a gazdasági forgalom szabályszerűségei között. Így ez a kérdés nemcsak a nemkívánatos adóhalmozódás problémáját veti fel, hanem a gyakorlatban jogbizonytalanságot is szül az illetékfizetési kötelezettség alapjának meghatározásakor.
2.3.3. Építkezés átmeneti fázisában történő szerzés és az abból fakadó problémák. Egy másik problémás esetkör az ingatlan szerzőjének túlzott adóztatása, azokban az esetekben, amikor a felek szándéka lakóház értékesítésére terjed ki, azonban az adásvételre még az építkezés fázisában kerül sor és az ingatlannyilvántartás nem tükrözi a valós állapotot. Ennek oka, hogy az Áfa tv. és az Itv. különböző fogalmakkal operál.
Ebben az esetben az ingatlan értékesítése áfaköteles, hiszen alaposan feltételezhető, hogy az építkezés fázisában az első használatbavételi engedély kiadása még nem történt meg.[22] Szintén áfaköteles, ha az építkezés nem egy üres építési telken zajlik, hanem egy régi épület átalakításával történik a lakóház létesítése, ilyenkor ugyanis az épület rendeltetése megváltozik, amiről az építési hatóság bizonyítványt állít ki és így új ingatlannak fog minősülni az áfa rendszerében.[23] A fenti esetekben tehát az értékesítés áfaköteles lesz, mert annak tárgya új ingatlan, azonban a lakhatáshoz kapcsolódó társadalompolitikai célból az adó mértéke nem a főszabály szerinti 27% lesz, hanem 5%, amennyiben a lakóingatlan további feltételeknek (maximális hasznos alapterület) is megfelel.[24]
Megjegyzendő, hogy az értékesítési láncolat egy korábbi fázisában felmerülhet kérdésként, hogyan minősül, ha a telken egy ingatlannyilvántartásba bejegyzett ingatlan található, amelynek elbontásával vagy átalakításával kívánnak új vagy új rendeltetésű ingatlant létrehozni. Ez azért érdekes kérdés, mert ilyenkor az adásvétel időpontjában a régi ingatlan valószínűleg be van jegyezve az ingatlan-
- 27/28 -
nyilvántartásba, így elvileg nem új ingatlan értékesítésére kerül sor (vagyis főszabályként áfamentes a tranzakció). Azonban lehetséges, hogy a felek szándéka építési telek adásvételére irányult, például mert az eladó vállalta a bontási munkálatok elvégzését, annak érdekében, hogy egy üres, beépítetlen telek jöjjön létre (amely építési teleknek minősülhet, aminek értékesítése minden esetben 27 %-os áfával adózik). Ezzel a kérdéskörrel mind az EUB, mind pedig a Kúria foglalkozott. Álláspontjuk röviden úgy foglalható össze, hogy ilyenkor vizsgálni kell, hogy milyen mértékben képeznek egységes gazdasági ügyletet az ingatlan értékesítése és az ahhoz kapcsolódó bontási / építési munkálatok. Amennyiben egységet képeznek, akkor építési telek értékesítése történik, függetlenül attól, hogy egy régi épület is található a telken. Ennek eldöntésére nem az ingatlan-nyilvántartás adatai az irányadók, hanem az értékesítés időpontjában fennálló ténybeli állapot.[25] E körben a minősítés tényezői, hogy:
- mennyire vannak előrehaladott állapotban a földterületből és épületből álló ingatlan értékesítésének időpontjában az eladó által végzett bontási vagy átalakítási munkálatok;
- mire használják az ingatlant ugyanezen időpontban;
- az eladó kötelezte-e magát bontási munkálatok elvégzésére valamely jövőbeni építkezés lehetővé tétele céljából.[26]
Ez azonban az Áfa tv. építési telek definíciójából fakadó, áfa-rendszeren belüli probléma, amely nem kapcsolódik az áfa illetékfizetési kötelezettséggel való kölcsönhatásához.[27] Már csak azért sem, mert az Itv. mentesíti a visszterhes vagyonátruházási illeték alól a lakóház építésére alkalmas telektulajdonnak (tulajdoni hányadnak) a megszerzését, ha a vagyonszerző az ingatlanon a szerződés illetékkiszabásra történő bemutatásától számított 4 éven belül lakóházat épít és a felépített lakóházban a lakás(ok) hasznos alapterülete eléri a településrendezési tervben meghatározott maximális beépíthetőség legalább 10%-át.[28] Tehát akár építési vállalkozó, akár magánszemély szerez építési telket lakóház építése céljából, az főszabályként mentesül az illetékfizetési kötelezettség alól.
Az Itv. szintén kapcsol kedvező szabályokat lakástulajdon természetes személy általi megszerzéséhez. Magánszemély esetében lakástulajdon vásárlásakor az illeték alapja, ha a vevő másik lakástulajdonát a vásárlást megelőző három éven belül vagy a vásárlást követő egy éven belül eladja, a vásárolt és az eladott lakástulajdon -terhekkel nem csökkentett - forgalmi értékének különbözete.[29] Ez praktikusan azt jelenti, hogy illetékfizetési kötelezettség csak akkor keletkezik, ha a szerzett ingatlan forgalmi értéke magasabb, mint az eladott ingatlané, de a 4%-os illetéket utóbbi esetben is csak a különbözet után kell megfizetni. Tehát ideális esetben, ha egy magánszemély új ingatlant vagy építés alatt álló lakóingatlant vásárol, akkor 5%-os áfa mellett potenciálisan mentesül az illetékfizetési kötelezettség alól vagy legalábbis
- 28/29 -
jelentősen kisebb alapra fizeti meg, ha egy másik lakóingatlanát elidegeníti. Ezek a kedvező szabályok ösztönzőt jelenthetnek a lakóingatlanok forgalmának és a magánszemélyek ingatlanszerzésének. Azonban az Áfa tv. és az Itv. eltérő fogalmakkal operálnak, amely nem kívánt joghatást eredményezhet. Az új ingatlan fogalma az Áfa tv. rendszerében a használatbavételi engedélyhez / rendeltetés megváltoztatásáról kiállított hatósági bizonyítványhoz és attól számított időtartamhoz kötődik. A lakóingatlan pedig lakás céljára létesített és az ingatlannyilvántartásban lakóház vagy lakás megnevezéssel nyilvántartott vagy ilyenként feltüntetésre váró ingatlan.[30]
Ez értelmezési nehézségeket szülhet azokban az esetekben, amikor az adásvétel tárgyát képező felépítendő lakóingatlan még a kivitelezés kezdeti fázisában található és a telken más rendeltetésű / lakóház rendeltetésű régi épület van nyilvántartva.
Egyfelől - mint az fentebb röviden bemutatásra került - lehetséges, hogy az adóhatóság építési teleknek fogja minősíteni, amennyiben az ingatlannyilvántartástól eltérően a tényleges állapot szerint a telek üres (mert az épületet elbontották) és az újonnan építendő lakóingatlan tekintetében a munkálatok még nem haladtak túl az épület alapozásán (vagyis a tényleges állapot szerint beépítetlen). Ekkor az ingatlan értékesítése építési telekként - hiába irányul a felek szándéka új lakóingatlan adásvételére -27%-os áfafizetési kötelezettséggel járhat.
Másfelől, ha az értékesített ingatlanon még áll egy ingatlan-nyilvántartásban szereplő épület (akár lakóingatlan, akár egyéb rendeltetésű), amelynek elbontásával / átépítésével kívánják az új lakóingatlant létesíteni, akkor lehetséges, hogy az ügyletet régi ingatlan értékesítésének fogják minősíteni, amely így - a felek új lakóingatlanra vonatkozó adásvételi szándéka ellenére - áfamentes. Mint látható, e két lehetséges forgatókönyv eltérően minősíti az ügyletet a felek szándékától: egyik esetben a hátrányára - építési telekre nem vonatkozik az új lakóingatlanokra alkalmazandó kedvezményes 5%-os kulcs[31], másik esetben a javára - régi ingatlan adómentes értékesítése.
Az Áfa tv-nyel ellentétben az Itv. alkalmazásában irreleváns, hogy új ingatlanról van-e szó, a kedvezményes illetékalap-számítás feltétele, hogy a szerző magánszemély lakástulajdont szerezzen és azt is adjon el. Az Itv. rendszerében lakástulajdon a lakás céljára létesített és az ingatlan-nyilvántartásban lakóház vagy lakás megnevezéssel nyilvántartott vagy ilyenként feltüntetésre váró ingatlan a hozzá tartozó földrészlettel. Lakásnak minősül az építési engedély szerint lakóház céljára létesülő építmény is, amennyiben annak készültségi foka a szerkezetkész állapotot (elkészült és ráépített tetőszerkezet) eléri.[32]
Látható, hogy az Itv. kontextusában formálisabb megközelítéssel találkozunk. Míg az áfakötelezettség meghatározásánál a tényleges állapot is vizsgálat tárgyát képezi a régi ingatlan - építési telek - új ingatlan elhatárolása során, addig az Itv.-ben az ingatlan-nyilvántartás tartalma a releváns. Így, amennyiben az ingatlannyilvántartás
- 29/30 -
még a lebontás / átépítés előtt álló régi (akár teljes mértékben használaton kívüli, romos) épületet, pl. raktárt, nem lakás céljára szolgáló egyéb épületet tüntet fel, akkor az Itv. alkalmazásában kérdéses, hogy a szerző valóban lakástulajdont szerzett-e. Amennyiben nem, úgy az eladott lakástulajdon forgalmi értékével nem jogosult csökkenteni az illeték alapját.
A szerző álláspontja, hogy az ilyen esetekben is, amikor az ingatlannyilvántartás még a régi épületet tünteti fel és az új lakóingatlan építkezési fázisa még nem érte el a szerkezetkész állapotot, az adózó sikeresen hivatkozhat az Adózás rendjéről szóló törvényben (a továbbiakban: Art.) lefektetett valódisági klauzulára, miszerint az adóhatóság eljárásában a szerződést, ügyletet és más hasonló cselekményt valódi tartalma szerint minősíti.[33] Amennyiben az építésügyi hatóság már kibocsátott építési engedélyt lakóingatlan létesítésére, akkor a valódiság elvének alkalmazásával az ingatlan szerzője jogosult a kedvezményes illetékalap számításra. Ez az álláspont azonban nem egyértelmű a joggyakorlatban, így a hatósági jogalkalmazásban előfordulhat és elő is fordul, hogy a szerző fél a teljes forgalmi érték után köteles megfizetni az illetéket annak ellenére, hogy a törvényben meghatározott időkereten belül ő maga is értékesített lakóingatlant (amelynek megszerzésekor szintén megfizette az illetéket, hiszen annak kivetése tranzakciós alapon történik főszabályként). A fentiek alapján tehát előfordulhat, hogy az új lakóingatlan megszerzéséhez kapcsolódóan sem a kedvezményes áfa, sem pedig a kedvezményes illetékszabályok nem alkalmazhatóak annak ellenére, hogy a felek szándéka ilyen jellegű ingatlan adásvételére irányult, amely a kitűzött jogpolitikai célokkal ellentétes túlzott adóztatást eredményez.
Ebben az esetben ráadásul a 2.3.2. fejezetben kifejtett halmozódó adóztatás problémája is felmerül az eltérő minősítésből fakadó többletadóztatás mellett, kumulálva a túlzott adóztatást eredményező helyzeteket.
Az uniós héa-rendszer megalkotása és folyamatos fejlesztése nagymértékben kiküszöbölte a halmozódó adóztatás problémáját mind a belföldi, mind pedig a határon átnyúló ügyletek tekintetében. Ez azonban nem jelenti azt, hogy ez a probléma teljes mértékben megszűnt. A tanulmány ezeket a problémás esetköröket tekintette át, elsősorban a magyar áfa-rendszer kontextusában.
Halmozódó adóztatás közgazdaságtani értelemben a héa rendszerén belül is előfordulhat, amennyiben annak logikus működésétől eltérő szabály alkalmazandó valamilyen adópolitikai érdek mentén (pl. az értékesítési láncolatban mentesség), ilyenkor ugyanis a későbbi fázisokban magasabb áron - és így magasabb héa alapon - kerül sor majd az értékesítésre.
Azonban a halmozódó adóztatás elsősorban a héa és egyéb adók kölcsönhatásából következik. Az EUB tartózkodott attól, hogy a héával összehasonlítható módon kivetett, a gazdasági tevékenységet terhelő, részben
- 30/31 -
jövedelem, részben forgalmi adóknak minősíthető hibrid adók bevezetését (pl. HIPA, IRAP) a Héa Irányelv 401. cikkének szigorúbb értelmezésével megakadályozza. Ezzel a nemzeti adószuverenitást tiszteletben tartotta, ám az eredmény a héa verseny- és ársemleges tulajdonságait veszélyezteti, hiszen a vállalkozások ezeket a nem tranzakciós alapon kivetett vállalkozási adókat beépítik az áraikba, amely aztán értékesítéseik héa alapját fogja jelenteni, így okozva halmozódó adóztatást.
Szintén felmerül a halmozódó adóztatás problémája az áfa és a visszterhes vagyonszerzési illeték kölcsönhatásaként az ingatlanértékesítés kontextusában. Jogszabályi rendelkezés hiányában kérdéses, hogy az illeték alapját képező forgalmi értéket nettó vagy bruttó alapon kell-e számolni. A Kúria a kérdés lényegét megkerülte azzal, hogy az ügylet áfakötelezettségétől függetlenítette a forgalmi értéket, amely azonban nem lehetséges. E tanulmány szerzője, bár dogmatikailag ez sem megnyugtató válasz, de a kisebb torzító hatás miatt a nettó alapú forgalmi érték mellett érvelt.
További probléma, hogy míg az Áfa tv. az építési telek - használt ingatlan - új ingatlan elhatárolása során a valós, tényleges állapotot is vizsgálat tárgyává teszi, addig a lakóingatlan Itv. fogalma az ingatlannyilvántartás adataira támaszkodik. Emiatt előfordulhat olyan helyzet az építkezés fázisában, hogy bár a felek szándéka új lakóingatlan adásvételére irányul, sem az erre irányuló kedvezményes áfa (5%-os áfaméték új lakóingatlan értékesítése esetén), sem pedig a kedvezményes illetékszabályok (illetékalap csökkentése az eladott lakóingatlan forgalmi értékével) nem alkalmazhatóak. Ez a típusú túlzott adóztatás ellentétes a kedvezményeket indokoló jogpolitikai megfontolásokkal.
- Békés B. & Halász Zs., Forgalmi Adók és a Vámjogi Szabályozás Alapjai, Wolters Kluwer, 2021, sec. 1.12.
- Ebril et al.: The Modern VAT, IMF, Washington, 2011, p. 85.
- Károlyi Balázs: The Compatibility of Turnover-Based Business Taxes with EU law and WTO law, IBFD Doctoral Series, Vol.73, pp. 83 et seq.
- Károlyi Balázs: The EU VAT and the Expansion of Turnover Taxation: Interfering Tax Systems?, in: International VAT Monitor 2020 (Volume 31), No. 6. https://doi.org/10.59403/2by9r4c
- V. Thuronyi: Comparative Tax Law, Kluwer Law International, 2003, pp. 54-55.
- A. Musgrave & P. B. Musgrave: Public Finance in Theory and Practice, 5. kiadás, 1989, pp. 372-373.
- Butor Gábor: Az építési telek fogalom meghatározásának kérdései az általános forgalmi adózás területén, Pázmány Law Working Papers, 2022/3. Elérhető: https://plwp.eu/images/2022/PLWP_2022_3-Butor.pdf ■
JEGYZETEK
[1] Az EUMSZ 113. cikkének jelenleg hatályos verziója a következőképpen hangzik: "A Tanács az Európai Parlamenttel, valamint a Gazdasági és Szociális Bizottsággal folytatott konzultációt követően, különleges jogalkotási eljárás keretében, egyhangúlag rendelkezéseket fogad el a forgalmi adók, a jövedéki adók és a közvetett adók egyéb formáira vonatkozó jogszabályok olyan mértékű harmonizálására, amennyire az ilyen harmonizáció a belső piac létrehozásához, működéséhez, és a verseny torzulásának elkerüléséhez szükséges."
[2] Kivéve Franciaországot, amely már eredetileg is egy hozzáadott érték adó típusú forgalmi adóztatást alkalmazott.
[3] A jelenleg hatályos szabályozás egységes keretbe foglalva tartalmazza az egyes irányelvmódosításokat. Lásd: az EU közös hozzáadottértékadó-rendszeréről szóló 2006/112/EK Irányelv (2006. november 28.), HL L 347. 2006.12.11., 1-118. o. (a továbbiakban: HÉA Irányelv).
[4] Békés B. & Halász Zs., Forgalmi Adók és a Vámjogi Szabályozás Alapjai, Wolters Kluwer, 2021, sec. 1.12.
[5] Ebril et al.: The Modern VAT, IMF, Washington, 2011, p. 85.
[6] Ibid, p. 85.
[7] A Héa Irányelv 401. cikkének pontos szövege a következő: "[a]z egyéb közösségi rendelkezések sérelme nélkül, az ebben az irányelvben foglalt rendelkezések nem akadályozzák azt, hogy a tagállamok biztosítási szerződésekre, valamint szerencsejátékokra és fogadásokra vonatkozó adókat, jövedéki adókat, illetékeket és általánosabban olyan adókat, illetékeket vagy közterheket tartsanak fenn vagy vezessenek be, amelyeket nem lehet forgalmi adóként jellemezni, feltéve ugyanakkor, hogy ezen adók, illetékek vagy közterhek beszedése a tagállamok közötti kereskedelemben nem támaszt a határátlépéssel összefüggő követelményeket."
[8] Károlyi Balázs: The EU VAT and the Expansion of Turnover Taxation: Interfering Tax Systems?, in: International VAT Monitor 2020 (Volume 31), No. 6.
[9] Az EUB 2006. okt. 3-án a C-475/03, Banca popolare di Cremona Soc. coop. arl v Agenzia Entrate Ufficio Cremona ügyben hozott ítélete, ECLI:EU:C:2006:629; az EUB 2007. okt. 11-én a C-283/06 and C-312/06, KÖGÁZ and Others, egyesített ügyekben hozott ítélete, ECLI:EU:C:2007:598. Szintén felvetődik azon szektorális különadók interferenciája a Héa Irányelvvel, amelyeket nem általánosan ugyan, hanem a termékértékesítés / szolgáltatásnyújtás 1-1 típusára vetnek ki a héa és a jövedelemadók mellett. Ezzel a kérdéssel Kokott főtanácsnok is foglalkozott a magyar kiskereskedelmi adó kontextusában a Hervis ügyben, azonban, mivel ilyen jellegű explicit kérdést nem utaltak az EUB elé az előzetes döntéshozatali eljárás keretében, az EUB nem foglalkozott vele. Lásd: Kokott főtanácsnok, 2013. szept. 5-én, a C-385/12, Hervis Sport- és Divatkereskedemi Kft. ügyben adott véleménye, ECLI:EU:C:2013:531.
[10] Ebril et al.: The Modern VAT, IMF, Washington, 2011, p. 20. A HIPÁ-hoz és IRAP-hoz hasonló jövedelem-és forgalmi adóként is értelmezhető hibrid adók nemcsak a héa rendszerrel kerülnek szükségképpen kölcsönhatásba, hanem a társasági jövedelemadó rendszerekkel is. Utóbbiakkal sem rendezett a viszonyuk, hiszen például tipikusan kívül esnek a jövedelem kettős adóztatásának elkerülését célzó adóegyezmények tárgyi hatályán, így a társasági adókkal párhuzamosan kerülnek alkalmazásra bármiféle koordináció nélkül.
[11] E meghatározás John Stuart Mill munkásságáig nyúlik vissza és a mai napig tartja magát. Részletesen, lásd: Károlyi Balázs: The Compatibility of Turnover-Based Business Taxes with EU law and WTO law, IBFD Doctoral Series, Vol.73, pp. 83 et seq.
[12] V. Thuronyi: Comparative Tax Law, Kluwer Law International, 2003, pp. 54-55.
[13] R. A. Musgrave & P. B. Musgrave: Public Finance in Theory and Practice, 5. kiadás, 1989, pp. 372-373.
[14] Hollandia tekintetében lásd: az EUB 2012. július 12-én C-326/11. sz. J. J. Komen ügyben hozott ítéletének 8. pontja. Megjegyzendő, hogy a holland jog alapján a vagyonszerzési illeték alóli mentesség csak azokban az esetekben illeti meg a szerző felet, amennyiben az áfakötelesen szerzett ingatlan tekintetében héalevonási jogát jogosult érvényesíteni. Így a végső fogyasztó és a héalevonásra nem jogosult adóalany tekintetében a mentesség nem alkalmazandó.
[15] Az Áfa tv. 65.§-a.
[16] Az Itv. 102.§ (1) bekezdésének e) pontja.
[17] Az Itv. 69.§ (1)-(3) bekezdései.
[18] A Kúria Kfv.35497/2011/10. sz. ítélete.
[19] A Kúria Kfv.35497/2011/10. sz. ítélete.
[20] A Kúria Kfv.35497/2011/10. sz. illetve a Kúria Kfv.39.084/2010/7. sz. ítéletei.
[21] Az Áfa tv. 88.§-a illetve a 142.§ (1) bekezdésének e) pontja.
[22] Az Áfa tv. 86. § (1) bekezdés j) pontjának ja) alpontja.
[23] Az Áfa tv. 86. § (1) bekezdés j) pontjának jc) alpontja.
[24] Az Áfa tv. 3. sz. mellékletének 50-51. pontja.
[25] A Kúria Kfv.35074/2017/8. sz. ítéletének 17. pontja.
[26] Az EUB 2019. szept. 4-én C-71/18. sz. KPC Herning ügyben hozott ítéletének 43. pontja.
[27] A kérdéskörről részletesebben lásd: Butor Gábor: Az építési telek fogalom meghatározásának kérdései az általános forgalmi adózás területén, Pázmány Law Working Papers, 2022/3. Elérhető: https://plwp.eu/images/2022/PLWP_2022_3-Butor.pdf [utoljára letöltve: 2024.11.10.]
[28] Az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény (a továbbiakban: Itv.), 26. § (1) bekezdése.
[29] Az Itv. 21. § (2) bekezdésének b) pontja.
[30] Az Áfa tv. 259. § 12. pontja.
[31] NAV tájékoztató: Gyakran ismételt kérdések a lakásértékesítés 5%-os adómértékével összefüggésben I. Elérhető: https://nav.gov.hu/ado/afa/$rppid0x1484150x112_pageNumber/7 [utoljára letöltve: 2024.11.06.].
[32] Az Itv. 102. § (1) bekezdésének f) pontja.
[33] Az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény 2.§-a.
Lábjegyzetek:
[1] Nemzetgazdasági Minisztérium, Nemzetközi Adózási és Szokásos Piaci-ármegállapítási Főosztály.
Visszaugrás
