Az adókötelezettségek adózói teljesítéséhez, illetve ezek adóhatósági ellenőrzéséhez, valamint a jogsértések feltárásához számos adózóval kapcsolatos adatot kell ismernie az adóhatóságoknak, szükségszerűen érintve (korlátozva) a magántitokhoz, magánélethez fűződő jogokat. Az adóbevallásban megadott adatok és más adózási, pénzügyi információk gyűjtése, illetve megosztása érzékenyen érintheti az adózók magánszféráját, hiszen ezekből további következtetések vonhatók le döntéseiket, személyiségüket, személyi viszonyaikat, vagyonukat illetően. Bár a XIX. század végén megjelent az amerikai jogfejlődésben a magánszféra védelméhez való jog, később sem vált magától értetődővé az adótitok tiszteletben tartása, hiszen az adóbevallások nyilvánosságra hozatalától, az adózói adó- és pénzügyek átláthatóságától az önkéntes jogkövetési hajlandóság növekedése várható. Ennek megfelelően az adótitok védelmének szintje országonként eltérő. A tanulmány az adótitok alapvető jogi, elméleti, történeti és fogalmi kérdéseit vizsgálja.
Tárgyszavak: adójog, közpénzügyek, Big Data, adóalanyok, GDPR
In order for taxpayers to fulfil tax obligations and for tax authorities to audit them, as well as to detect tax infringements, tax authorities need to know a lot of data about taxpayers, while necessarily affecting (restricting) rights to privacy and a private life. The collection and sharing of tax return data and other tax and financial information may be sensitive to the privacy of taxpayers, as it may lead to further conclusions about their decisions, identities, personal relationships and assets. Although the right to privacy appeared in American legal development at the end of the 19th century, respect for tax secrecy has not become self-evident later on, since the disclosure of tax returns and transparency of taxpayers' tax and financial affairs are expected to increase the willingness to comply voluntarily.
- 39/40 -
Accordingly, the level of protection of tax secrecy varies from country to country. The paper examines the basic legal, theoretical, historical and conceptual issues of tax secrecy.
Keywords: tax law, public finance, Big Data, taxpayers, GDPR
Az adókötelezettségek megfelelő teljesítése különösen hangsúlyos annak érdekében, hogy az államháztartás a közkiadások teljesítéséhez szükséges pénzügyi forrásokat megszerezze. Ahhoz, hogy az adóalanyok a törvényi kötelezettségeiknek eleget tegyenek, számos olyan információt, adatot kell megosztaniuk az adóhatóságokkal, amelyek mások általi megismerése érdeksérelmet okozhat számukra. Éppen ezért kulcsfontosságú, hogy a jog megfelelő védelemben részesítse ezeket az adatokat is, akárcsak az üzleti, a bank- vagy a fizetési titkot. Ennek megfelelően alakíthatja ki a jogalkotó az arra vonatkozó szabályozást, hogy milyen információkat sorol az adótitok körébe, és melyek azok az adatok, amelyeket kifejezetten kizár a védelem hatálya alól, vagy melyek azok, amelyek nyilvánosságra hozatalát rendeli el.
A magyar adórendszerben a kulcsfontosságú, alapvető rendelkezéseket az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény (a továbbiakban: Art.) 127-129. §-ai tartalmazzák, azonban más adójogi jogintézmények, lehetőségek is felvetik az adatkezelés és az adótitok kérdését. Más jogrendszerek is említhetők példaként, így a német Adórendtartás (Abgabenordnung, AO)[1] 30. §-a Steuergeheimnis cím alatt foglalja össze a főbb szabályokat (a 29. §-a pedig rendelkezik az adatfeldolgozásról), az amerikai szövetségi adótörvény, az Internal Revenue Code (IRC) pedig egyrészt szabályozza a kormányzat kapcsán az adótitok megőrzésének kötelezettségét ("Confidentiality and disclosure of returns and return information"), másrészt az adótanácsadókra is állapít meg titokmegőrzési kötelezettségeket ("Disclosure or use of information by preparers of returns"). Ezen túlmenően megemlíthető még az adótanácsadásra (kommunikációra) vonatkozó védelem is, valamint az IRC azon szabályai is fontosak, amelyek a polgári kártérítés lehetőségét szabályozzák az adótitok megsértésének esetére.
- 40/41 -
Ebben a körben külön szabályozás vonatkozik arra az esetre, hogy ha az Egyesült Államok alkalmazottja követi el a titoksértést és arra, ha nem.[2]
Az adótitok számos aspektusból vizsgálható, a tanulmány ennek megfelelően a következő sajátosságokat kívánja vizsgálni a vonatkozó jogesetek, valamint szakirodalom felhasználásával az alapvető fogalmak definiálása mellett: milyen alanyok kapcsán egyes adatok milyen megfontolásból vonhatók adótitok körébe, valamint milyen más érdekek, egyéb elfogadható célkitűzések írhatják felül ezt a védelmet. Összetett jogalkotási és jogalkalmazási feladat a megfelelő védelem kialakítása, ennek megfelelően merülhetnek fel a vonatkozó kérdések, aggályok.
Az angol nyelvű szakirodalomban és jogban olyan kifejezésekkel írható le a tárgyalt jelenség, mint tax privacy, tax secrecy és tax confidentiality, attól függően, hogy milyen irányból mi a védelem tárgya. A tax privacy mint adótitok-aspektus - ahogy a későbbiekben részletesebben szó lesz róla - a "békén hagyáshoz való jogot" ("the right to be let alone") jelenti, és az egyének önrendelkezési jogát (autonómiáját) védi.[3] A XVIII. században David Hume úgy határozta meg a magánszféra jelentését, mint a magánérdekek olyan védett területét, amely kívül esik a kormányzati ellenőrzés körén.[4] Jogi szempontból olyan egyéni jog, amely más egyéneikkel és a kormányzattal szemben értelmezhető, bár Richard Posner bíró szerint nagyon kevés ember akarja, hogy békén hagyják ("[v]ery few people want to be let alone.")[5] Ennek megfelelően az állam (adóügyekben az adóhatóság) túlzott kíváncsiságának is határt kell szabni. Vagyis alapvetően a hatékony adóztatáshoz és adóhatósági jogérvényesítéshez ténylegesen szükséges adatok gyűjthetők az adózóktól és az adózókról. Ezzel viszont szembeállítható az, hogy az adózói titkok védelme a kormány adóztatási erőfeszítéseinek és más bűncselekmények (például pénzmosás) elleni fellépés akadályát is jelenti.[6] Megjegyzendő, hogy a privacy fogalmának van egy olyan értelmezési vetülete is, amely szerint az államnak
- 41/42 -
tartózkodnia kell attól is, hogy megszabja az egyén magatartását, beavatkozzon a személyes döntéseibe mindaddig, amíg a társadalomnak kárt nem okoz.[7] Ugyanis ahogy 1909-ben, a Kentucky Fellebbviteli Bíróság fogalmazott a Commonwealth v. Campbell ügyben,[8] "Nem tartozik a kormány hatáskörébe, hogy megsértse egy állampolgár magánéletét (privacy), és szabályozza a magatartását azokban az ügyekben, amelyek csak őt érintik, vagy hogy megtiltsanak minden olyan szabadságot, amelynek gyakorlása nem sérti közvetlenül a társadalmat."[9]
A másik két fogalom - nevezetesen a tax secrecy és tax confidentiality fogalmak - elhatárolására is kísérletet kell tenni. Az adózótól megszerzett információk titoknak minősülnek (secrecy), amelyek bizalmas jellegét meg kell őrizni, vagyis másokkal jogellenesen nem oszthatók meg (confidentiality).[10] Ugyanakkor felmerültek arra vonatkozó koncepciók is, amelyek felvetik ezek szélesebb körű fogalmi meghatározását.[11] Emellett megemlíthető még a "pénzügyi titok" fogalma (financial privacy) is: a pénzügyi adatok védelme általában egyéni jogként jelenik meg, és a vonatkozó szabályok azt határozzák meg, hogy milyen pénzügyi, tranzakciós adatok ismerhetők meg mások által, azokat hogyan kell bizalmasan kezelni. A személyes pénzügyi kiadások felfedésének messzemenő következményei lehetnek, ugyanis azokból a legbelsőbb titkok is kifürkészhetők, úgymint egészségi állapot, el nem ismert gyermek tartása, házasságtörés, vagy éppen pornográf tartalmak, szexuális szolgáltatások vásárlásából leszűrhető következtetések. Egyes országokban a vagyon megbélyegzéshez, míg más országokban a szegénység kirekesztéshez vezet. A pénzügyi nyomon-követhetőséghez az elektronikus fizetési szolgáltatások használata nagymértékben hozzájárul.[12] Vagyis "Az adófizetőkkel kapcsolatos információk, akárcsak a pénzügyi információk tágabb kategóriája, a személyes adatok legérzékenyebb formái közé tartoznak."[13]
Ehhez képest tágabb körben érvényesülnek az adatvédelmi szabályok, amelyek nem csupán az összegyűjtött és kicserélt adatok bizalmas kezeléséről szólnak, hanem sokkal szélesebb körű jogokat biztosítanak az érintettek számára,[14] például a törléshez ("elfeledtetéshez"), az előzetes tájékozódáshoz vagy a helyesbítéshez
- 42/43 -
való jogot.[15] Az adó- és pénzügyi titok kiterjedt fogalma magában foglalja azokat a védelmi kereteket, amelyeket a hatóságok és a magántársaságok nem léphetnek túl a profilalkotás, illetve az ellenőrzés érdekében.[16] Az adóinformációk titok jellege (tax secrecy) inkább állami, hatósági oldalon értelmezhető: a megszerzett információk saját belátás alapján nem közölhetők más személyekkel, hatóságokkal vagy jogsegélyt igénylő más államokkal. Azonban "[a]hol titkolózás van, ott a szélhámosság sem marad el" - fogalmazott egy döntéshozó.[17] A különböző adóparadicsomok egyik vonzerejét éppen az illegális tevékenységek rejtett jellegének megőrzése jelenti. (Az ilyen országok kapcsán használatos a secrecy jurisdiction fogalma.)[18] Egy másik megközelítés szerint a tax secrecy körébe tartoznak tehát a "nemzeti jog azon szabályai, amelyek biztosítják, hogy az adózóhoz és az ügyleteihez kapcsolódó információk titkosak maradjanak, és hogy azokat illetéktelenül ne hozzák nyilvánosságra."[19]
Az amerikai adóhatóság (Internal Revenue Service, IRS) a jogok felől megközelítve a következőképpen foglalta össze mindezt az Adózói Jogok Nyilatkozatában: az adózóknak joguk van ahhoz, hogy csak a ténylegesen szükséges adózási, pénzügyi adatokat kelljen kötelező jelleggel megosztaniuk az adóhatósággal (vagy más alanyokkal), joguk van a magánszférájuk tiszteletben tartásához és indokolatlan zaklatásnak, eljárásoknak, túlzott igényérvényesítésnek (végrehajtásnak) sem tehetők ki (right to privacy). A megszerzett adatokat nem lehet az adózó engedélye nélkül másokkal megosztani vagy nyilvánosságra hozni (right to confidentiality),[20] tekintettel arra, hogy azok az adatok a titoknak (secrecy) minősülnek.
Az elméleti, fogalmi áttekintések alapján a következő feladat az adótitok hazai fogalmának meghatározása. Az adótitokra nézve említhető egyrészt jogszabályi definíció, másrészt vizsgálhatók a szakirodalomban megfogalmazott álláspontok is. Az Art. vonatkozó szabályának értelmében "Adótitok az adózást érintő
- 43/44 -
tény, adat, körülmény, határozat, végzés, igazolás vagy más irat."[21] Arra nézve is tartalmaz exemplifikatív felsorolást egyrészt, hogy milyen adatok sorolandók ebbe a körbe, másrészt rögzít egy taxatív katalógust is azon adatokat nevesítve, amelyeket kifejezetten nem minősít adótitoknak, ennek megfelelően kezelendő az adókedvezmények, a jóváírások, a felajánlások vagy a támogatások adótitok jellege.[22] A kiindulópont az, hogy "Alapvető érdek fűződik ahhoz, hogy az adózói magánszférát érintő, viszonylag nagyszámú adat ne juthasson illetéktelen személy tudomására. A törvény nem kizárólag az adótitokra állapítja meg a titoktartási kötelezettséget, hanem minden más, a hivatalos tevékenység során tudomásra jutott titokra is."[23]
Az Alkotmánybíróság megállapítása szerint a szabályozás elsődleges indoka a magántitok és az üzleti titok védelme. Az adótitok célja - ahogy feljebb említésre került - az, hogy az adózói magánszférát érintő, viszonylag nagyszámú adat ne juthasson illetéktelen személy tudomására. Ahogy egy amerikai bírósági ítélet fogalmazott, "Az adótitok védelmének az a célja, hogy az ösztönözze a jövedelmek önkéntes, valóságon alapuló bevallását, és ezáltal segítse az adóbevételek beszedését."[24] Így az adózóknak nem kell tartaniuk attól, hogy a bevallásukban közölt adatokat mások is megismerhetik, vagy hogy felhasználják ellenük más célból.[25] Az adatoknak a nyilvánosság és a harmadik személyek elől történő elzárása tehát biztosítéknak tekintendő, mert az adóhatóság szükségszerűen igen fontos információk birtokába jut a bevallások, az adatszolgáltatás és az ellenőrzés útján.[26] "A magánszférához való jogot és annak építőelemeit, mint amilyen például a titokvédelem, az Alkotmánybíróság az emberi méltósághoz való joggal kapcsolta össze." Bár a jogi személyek (szervezetek) nem hivatkozhatnak az emberi minőséget kifejező alapjogokra, őket is megilleti az adótitok-védelem, az adótitok fogalma semleges a titokgazda személye szempontjából, mert adózói minőségben jelennek meg az adójogviszonyokban. "Az adózással kapcsolatos titokvédelmi szabályok tehát - az üzleti titkokkal együtt - a magántitok védelméhez való alkotmányos jogban gyökereznek."[27] Az adótitok fogalma kapcsán pedig a következő álláspontot fogalmazták meg: "[a]z adótitok [...] olyan információk összessége, amely - az üzleti titkokkal együtt - a gazdálkodó szervezet gazdasági,
- 44/45 -
pénzügyi stratégiájának, döntéseinek megalapozását szolgálja. Az ilyen információk illetéktelen feltárása, nyilvánosságra hozatala gazdasági hátrányt jelenthet."[28] A Kúria álláspontja szerint "A célhoz kötöttség elve az adótitok felhasználására is vonatkozik," vagyis személyes adatot kezelni "csak pontosan meghatározott és jogszerű célra lehet, és a kezelés/felhasználás minden szakaszában meg kell felelni ennek a célnak."[29]
Ebből adódóan azt is vizsgálni kell, hogy hol húzódnak azok a határok, amelyek között az állam elvárhatja különböző pénzügyi, vagyoni adatok közlését. Jogsértő lehet például az, ha a személyi jövedelemadóra vonatkozó bevallás megalapozottságának alátámasztásához, a jövedelemeltitkolás elleni hatékonyabb fellépés érdekében általános vagyonnyilatkozat benyújtását írhatná elő az adóhatóság. Ilyen szabályozási kísérletre a magyar adórendszerben is volt példa, azonban az alkotmányosság próbáját nem állta ki ez a szándék 1991-ben. Az Alkotmánybíróság úgy fogalmazott, hogy "A jövedelem elhallgatása, a jövedelembevallási-kötelezettség pontatlan, hibás teljesítése, a jövedelemadóra vonatkozó adóügyi előírások egyéb megsértése alkotmányosan más eszközök (becslés, ellenőrzés stb.) alkalmazását alapozhatja meg. Ezek ugyanis alapjogok lényeges tartalmának korlátozásával nem járnak. A magántitok és a személyes adatok védelméhez való jog korlátozása azonban már aránytalan beavatkozást jelent az alapvető jogokba, és mint ilyen, alkotmányellenes."[30]
Az adótitok problémájának tehát egyik elvi kiindulópontja, hogy az adózónak meg kell osztania az adóhatóságokkal azokat a pénzügyi, gazdálkodási, üzleti, fizetési, szerződési és egyéb adatokat, amelyek alapján megállapítható, hogy az adókötelezettségeit megfelelően teljesítette-e, az adóhatóság számára biztosított az ellenőrzés lehetősége. Ennek körében a szükséges bizonyítékokat (számlákat, szerződéseket, egyéb bizonylatokat) is az adóhatóság rendelkezésére kell bocsátani. ("Az adókötelezettség [Art. 9. §] nem csak a bevallási, a bizonylat kiállítási, -megőrzési kötelezettségre, hanem az adóellenőrzés alatti együttműködésre is kiterjed, amely keretében az adózónak igazolnia is kell, hogy bevallása a valósággal egyező.")[31] E jogi kötelezettségek teljesítéséből, a közölt adatok adóhatóság általi megismeréséből eredően azonban elvileg nem érheti hátrány, érdeksérelem. Az adózással kapcsolatos információk üzleti titokká minősítésének jogszerűsége egyébként a közbeszerzési eljárásokban is felmerülhet, hiszen az ajánlattevők az ajánlataikban, illetve az aránytalanul alacsony árra vonatkozó indokolásukban ebbe a körbe tartozó számításokat is közölnek.[32]
- 45/46 -
Hasonlóan más jogokhoz, a magántitok megőrzéséhez fűződő jog sem korlátlan, nem lehet abszolút jogról beszélni.[33] Vagyis attól még, hogy különleges adatoknak tekinthetők egyes pénzügyi és adózási információk, nem kifogásolható az, hogy gyűjtik és elemzik őket, hiszen ilyen lehetőség hiányában például a korszerű adó- és bűnüldözési rendszerek működésképtelenek lennének, így más jogok, illetve társadalmi érdekek védelme érdekében igenis szükségszerű az egyéni jogvédelem korlátozása.[34] Ebből adódóan az adótitok kérdéskörének másik lényeges aspektusa, hogy közérdekből milyen más adatok közzétételének kötelezettségét, illetve megismerhetőségének lehetőségét írja elő a jogalkotó.[35] Ilyen esetben egyrészt különböző nyilvános adatbázisokban közzétett adatok (például jelentősebb összegű köztartozást felhalmozó adóalanyok, be nem jelentett alkalmazottat foglalkoztatók jegyzéke) utalhatnak az adózási helyzetre. Az érdekelt gazdasági szereplőkre vonatkozó nyilvántartások vezetése súlyosabb következményekkel járhat (hatékonyabb érdekérvényesítést tesz lehetővé) adott esetben, mint a hivatalos jogkövetkezmények (eljárások) alkalmazása. Max Weber is rámutatott arra, hogy a különböző feketelisták alkalmazása hatásosabb eszköz lehet a megbízhatatlan adósokkal szemben, mint a bírósághoz benyújtott kereset lehetősége.[36] A bejelentkezési kötelezettséget megsértőkhöz kapcsolódó közzétételre vonatkozó szabályok pedig a tisztességesen adózók védelmét is szolgálják alapvetően, hiszen olyan személyek adatairól van szó, akik jogellenes magatartásukkal kárt okozhatnak a velük gazdasági kapcsolatba lépő adózóknak: "A bejelentkezési kötelezettség nélkül tevékenykedők, a színlelt vállalkozások ugyanis nem adhatnak ki olyan bizonylatot, számlát vagy számlát helyettesíthető okmányt, amit az érintett másik adózó jogszerűen felhasználhat. A közzététellel az adóhatóság jelentős segítséget ad az ilyen tevékenységet folytatók elszigetelődéséhez és a gazdaság tisztulásához."[37] Vagyis vannak olyan esetek, amikor a közérdek (a gazdaság fehérítése) vagy más adózók védelme elsőbbséget élvez az adózóhoz kapcsolódó információk (a jogsértésekre vonatkozó adatok) bizalmas kezelésével szemben. ("A közérdek értelmezésénél elfogadható, hogy bár közvetlenül magánérdek áll előtérben, közvetetten, a társadalmi problémák megoldása révén az egész közösség érdekeinek szolgálatáról van szó.")[38] A magyar büntetőjog is ismerte egy időben, hogy bizonyos bűncselekmények elkövetőinek marasztaló ítéleteit hírlapi úton közzé kellett tenni mellékbüntetésként, így például az I. világháború alatt és után az árdrágítást elkövetők ítéleteit - az elítélt költségére - utcai plakátok, illetve hírlapok útján közzé kellett tenni, de akinek
- 46/47 -
üzlete volt, annak az üzletében, a kirakatában, illetve az ajtaján is ki kellett függesztenie az ítélet rendelkező részét fél évig. "Végeredményben ez kétségtelenül szégyenítő mellékbüntetés modern kiadásban, amit az árdrágító visszaéléseknek a közélelmezésre és az üzleti életre való közveszélyessége igazol."[39]
Vagyis az ún. naming and shaming esete forog fenn az ilyen típusú, az adótitkot figyelmen kívül hagyó jogkövetkezmények esetében. Az ilyen jellegű szankciók elrettentő hatása a mások általi megismerhetőségből eredő szégyenérzeten alapul, és ennek elkerülése ösztönöz a jogkövetésre.[40] Ezzel kapcsolatban megemlíthető Eric Posner elmélete, amely úgy írja le az adókötelezettségek teljesítését, mint amely jelzi a másokkal való együttműködés hajlandóságát egy ismétlődő játékban, hiszen a normáknak megfelelően teljesítő profitál a nyereséges, együttműködő kapcsolatokból a kívánt partnerekkel. A bizalom és az együttműködés fenntartásához az adóhatóságnak viszont "jó adóbeszedési magatartást" kell tanúsítania, amelyhez Posner szerint hozzátartozik az adózói információk titkosságának megőrzése is. A nyilvánosság eszközével tehát megfontoltan kell bánni, hiszen egy agresszív közzétételi politika a teljesítést több szempontból is ronthatja, mivel a titokvédelemhez fűződő jogaik megsértéseként tekintenek rá az adózók, és a kormányról negatív véleményt alkothatnak ebből adódóan. A nyilvánosság eszközét visszafogottabb módon alkalmazó megoldás viszont már alkalmasabb lehet a célkitűzések megvalósítására, bár ennek is vannak előnyei és hátrányai.[41] Ugyanakkor nem lehet eltekinteni attól, hogy a nyilvánosságra hozatal lehetősége igen is hatással van a jogkövetési hajlandóságra, az erkölcsi megítélés romlása, illetve a stigmatizáló hatás folytán, ennek megfelelően állnak rendelkezésre például empirikus kutatási eredmények.[42]
A következő, szintén lényeges kérdés, hogy más érdekelődök milyen módon férhetnek hozzá adózással kapcsolatos információkhoz, milyen esetekben követelhetik az adatok felfedését. Különösen jelentős joggyakorlat áll rendelkezésre ebben a körben az Amerikai Egyesült Államokban, hiszen polgári jogi perekben (házassági vagyonjogi, biztosítási vagy éppen kártérítési ügyekben) is alapvető jelentőségű kérdés az ellenérdekű fél pénzügyi, vagyoni helyzetének felmérése a követelés alátámasztása érdekében, és a jövedelemre, illetve vagyonra vonatkozó adóbevallásokban közölt információk kulcsfontosságúak e téren.
A jogelméletnek, a jogalkotásnak és a joggyakorlatnak a következő alapvető kérdésekre kell tehát választ adni: mi az indoka a szabályozásnak, milyen információk tartoznak az adótitok körébe, milyen esetben kell azokat
- 47/48 -
a nyilvánosság vagy harmadik személyek előtt felfedni, mikor jogellenes egy adat felfedése, és ennek mi a jogkövetkezménye? Hogyan egyeztethető össze a magánszféra védelme, a közérdek és más személyek jogos érdeke? Hogyan és milyen célból gyűjthetők az adózókról adózással kapcsolatos adatok, akár a hatóságok, akár kívülálló érdeklődők (például oknyomozó újságírók) részéről? E kérdések megválaszolásához az elméleti alapokat kell megvizsgálni.
Az adótitokra vonatkozó elméletek, jogi megközelítések is a magántitokban gyökereznek. Samuel Warren és Louis Brandeis (később az Egyesült Államok Legfelsőbb Bíróságának bírója) 1890-ben egy alapvető jelentőségű írásukban fogalmazták meg a magánszféra (az adatok) védelméhez való jogot (privacy), amelyet úgy határoztak meg, hogy a "békén hagyáshoz való jog" ("the right to be let alone").[43] Ennek nyomán a jogalkotás és a jogalkalmazás is számos területen ismerte el az egyének személyes szabadságát, méltóságát, autonómiáját[44] és ennek megfelelően a különböző titkok védelmét. A magyar Alkotmánybíróság szerint a titokvédelem olyan anyagi és eljárási garanciarendszert alkot, amely meghatározott ismeretek, adatok közösségtől való távoltartását biztosítja mindaddig, amíg azt a természetes személy vagy a jogi személy szükségesnek ítéli. Így számtalan adat, ismeret feletti rendelkezési jogot véd a jogrendszer: magántitok, orvosi titok, levéltitok, gyónási titok, ügyvédi titok, de ebbe a körbe tartoznak a gazdasági titkok is, mint a banktitok vagy a biztosítási titok.[45] Ennek megfelelően biztosított a titkok jogi védelme, amelynek tárgya tehát meghatározott adatok (titkok) feletti rendelkezés lehetősége. A megőrizni kívánt tudattartalom, a "titok" a magánélet részét képezi, e szféra a közösség, az állam, illetve a közhatalom előtt csak meghatározott körülmények között, szükséges, indokolt és elfogadható esetben és a szükségesség által feltétlenül diktált arányban nyílik meg.[46] "Az adózással kapcsolatos titokvédelmi szabályok tehát - az üzleti titkokkal együtt - a magántitok védelméhez való alkotmányos jogban gyökereznek."[47]
Vita van egyébként arról, hogy a privacy önmagában egy jog-e vagy csak más célok elérésének eszköze, és arról is különböző álláspontokat fogalmaztak meg, hogy milyen elvi tartalommal rendelkezik. Az értéksemlegességi koncepció
- 48/49 -
szerint minden normatív ítélettől függetlenül kell kezelni a magánélet védelmét, és ennek megfelelően az izolációra, az adatokhoz való hozzáférhetőségre összpontosítanak az e körbe sorolható elméletek. Mivel a teljes elszigeteltség (ismeretlenség, rejtőzködés) nem valósítható meg napjainkban, így nem is a "teljesen tiszta magánélet" ideájának azonosítása a célja, hanem annak értékelése, hogy indokolt-e az attól való eltérés. Mivel emberi, társadalmi és jogi kapcsolatok léteznek, ezért ezekért cserébe adják fel részben az adataik védelmét az alanyok. E megközelítés szerint az alapvető kérdés az, hogy mennyi védelem kerül feladásra, hiszen szükségszerűen sérül az adatvédelem, amikor meg kell adni az alapvető adatokat az adóbevallásban vagy amikor közölni kell a költségek érvényesíthetőségét megalapozó részletes adatokat (például egészségügyi kiadásokat). Az adótitok a tökéletes védelemmel azonosítható, és az attól való eltérés - bármilyen információ közlése, bármilyen adózási döntés - a titokvédelem sérelmével jár. Teljes titokvédelem - vagyis egyéni izoláció a ritka remetelétet leszámítva - azonban értelemszerűen nem lehetséges. E megközelítés célja tehát annak meghatározása, hogy milyen eltérések valósulnak meg a tiszta állapottól, és hogy ezek indokoltak-e. Az adókötelezettségek (az adótörvény) létezése számos módon korlátozza a magánszféra védelméhez való jogot, az alapvető - és egyben bonyolult kérdés - az, hogy mikor és milyen módon kell ez ellen védekezni. A másik elméleti megközelítés szerint a titok- és adatvédelem értékelésként kezelendő, és már megjelenik a személyes döntés szükségessége, így például megéri-e az adott információ megosztása az adóteher megfelelő meghatározása érdekében vagy sem. Erre a kérdésre nehéz objektív választ adni, legfeljebb egyéni elképzelések mentén ítélhető meg a probléma, hiszen mindenki egyéni elvárásokat támaszt a titkainak védelmével szemben, vagyis hogy mit tart fontosnak és mit nem. Kérdésként merülhet fel, hogy sérti-e az adózók titokvédelméhez való jogát, ha fel kell fedniük bizonyos adatokat önként az adóhatóságnak annak érdekében, hogy érvényesíthessenek valamely költséget? Van joguk a törvényi titokvédelemhez vagy alku tárgyát képezi mindez?[48] Az adózók önként lemondanak a titkaik védelméről, amikor költségeket jelölnek meg, amikor könyvelőt bíznak meg vagy amikor ügyüket a bíróság elé terjesztik. A harmadik fontos megközelítési mód, hogy az adótitok védelmét összefüggéseiben kell vizsgálni. Ahogyan arról az előzőekben említés történt, a személyes adatok védelmére nézve az egyének eltérő preferenciákkal rendelkeznek; ezek az elvárások azonban sokszor következetlenek, változhatnak, függnek az időtől és a társadalmi helyzettől. Egyes információkat az adóalanyok megosztanak a közösségi médiában, mások olyan adatokat titkolnak az ismerőseik előtt, amelyeket viszont átadnak a könyvelőnek. Az adózáshoz kapcsolódó információáramlás
- 49/50 -
útjában kevés akadály áll, a keretek feloldódtak: már azelőtt is tudomást szerezhet az adóhatóság valamely személy legérzékenyebb adatairól (anyagi támogatásokról, egészségi állapotról stb.), hogy az nagykorú adózóvá válna, és egyáltalán megértené, megérthetné ezen információk érzékeny jellegét, hiszen a kiskorúak is megjelenhetnek az adóbevallásokban mint eltartottak.[49]
Fontos, hogy az adótitok tartalma mindig az adott ország jogrendszere, illetve társadalmi elvárásai tükrében értelmezhető. Például Svédországban nincs olyan általános követelmény, hogy az összegyűjtött információk bizalmas jellegét meg kellene őrizni, továbbá Csehországban a társaságiadó-bevallások vagy Olaszországban a jövedelmi adatok közzététele említhető mint adótitkot figyelmen kívül hagyó példa. A szélesebb körű társadalmi ellenőrizhetőség biztosítása elejét veheti az olyan adózói fékek kiküszöbölésének, mint "majd akkor fizetek adót, ha a szomszédom is!" Más országok viszont - például Liechtenstein vagy Svájc - fokozottabban védik az adózói adatokat.[50] Az adótitok védelme ennek megfelelően egy skálán helyezhető el, amelynek egyik végpontján az adótitok védelmét semmilyen módon el nem ismerő, teljes adózói átláthatóságot (transzparenciát) követelő, a másik végén pedig a teljes titoktartást biztosító, teljes állami passzivitást jelentő megközelítés állhat, amely szerint az állam semmilyen adózással kapcsolatos információt nem kíván megszerezni, kezelni, illetve felhasználni. Az egyes jogrendszerek egyedi szabályozásai e két végpont között helyezkednek el, ugyanakkor a szigorítás-enyhítés közötti ingamozgásként is leírhatók különböző tendenciák.[51] Az adózói pénzügyek (nagyobb fokú) átláthatósága mellett jellemzően az adóelkerülések, adócsalások és más bűncselekmények hatékonyabb felderítése érdekében szoktak érvelni.[52] Nemzetközi szervezetek - így például a Gazdasági és Együttműködési Szervezet (az OECD) - ennek érdekekében is felléphetnek, a kettős adóztatás elkerülésére vonatkozó egyezményeknek is fontos részét képezik a nemzetközi együttműködés szabályai[53] (információcsere, kölcsönön tájékoztatás), de az Európai Unió egyes irányelvei is fontosak lehetnek.[54]
Természetesen az egyes országok történelmi fejlődése eltérő volt, eltérő időszakokban eltérő módon helyezték el az alapvető elveiket a fent említett képzeletbeli skálán. Az Egyesült Államokban például sajátos utat jártak be az adóbevallások
- 50/51 -
nyilvánossága kapcsán. Az alapvető kiindulópont az amerikai jogrendszerben a közvélemény felügyeletének biztosítása volt, ennek megfelelően nyilvánosak voltak az adóbevallások, bár akkor is voltak olyanok, akik az adótitok védelme érdekében szólaltak fel. Ahogyan erről később szó lesz, az általános fordulatra 1976-ig kellett várni, ugyanis eddig a jog nem biztosította a bevallások titkosságát, ezt megelőzően alapvetően az elnök, valamint a pénzügyminiszter szabályozták az ezekhez való hozzáférhetőséget, időnként teljesen eltérő módon, hol növelték, hol korlátozták a nyilvánosságot.[55]
Az adótitokra vonatkozó szabályozás, valamint a vonatkozó joggyakorlat különböző alanyok viszonyában értelmezhető azzal a kiindulóponttal, hogy a védett információk, adatok végső forrása (titokgazdája) az adózó. Különböző alanyok különböző helyzetekben sérthetik meg az adótitkot annak ellenére, hogy a jogszerűség alapvető követelmény még bizonytalan jogi környezetben is, hiszen kártérítési igénnyel is felléphetnek az adótitok megsértőjével szemben.[56] Az alanyok csoportosítása körében a következő relációk említhetők:
- Adó- és más hatóságok, bíróságok - adózó: egyrészt az adózó megosztja az állami szervezetekkel az adatait, illetve más módon megszerzik róla őket, valamint ezekből különböző további iratok (például igazolások, határozatok) keletkeznek, és e hatóságok jogosulatlanul nyilvánosságra hozzák azokat vagy felfedik mások előtt úgy, hogy például megosztják más adózókkal, hatóságokkal, akár nemzetközi együttműködés keretében. Külön belső előírásoknak kell védeniük az adatok biztonságát és azt, hogy azokhoz - akár naplózott módon is az ellenőrizhetőség érdekében - ki hogyan férhet hozzá. Másrészt az adóhatóságok jogellenesen megsérthetik az adózó magánszféráját azzal, ha jogsértő módon gyűjtenek róla, illetve kezelnek vele kapcsolatos információkat.
- Adózó - szakértők (könyvelők, ügyvédek, tanácsadók): az adózók megfelelő szakértelem hiányában szakértőhöz fordulnak tanácsért, képviseletért, okiratok elkészítéséért, akik a munkájukat csak úgy tudják elvégezni, ha az adózó adatait (iratait) megismerik, kezelik, őrzik. Akár hatóságok fordulnak hozzájuk,[57] akár más kívülállók, meg kell vizsgálniuk, hogy jogszerű-e az adatok kiadására való kötelezés vagy sem.
- 51/52 -
- Adózó - egyéb érintettek (biztosítótársaság, más polgári jogi követelést támasztók): az esetükben különböző indítékok különíthetők el, attól függően, hogy mik a szándékaik, céljaik és hogy pontosan milyen további következtetéseket kívánnak levonni az adatokból, például az adózó pénzügyi helyzetére, lehetőségeire nézve, vagy arra, hogy az általuk megfogalmazott követelések (például egy biztosítással kapcsolatos igény) mennyire megalapozottak. Az Egyesült Államokban például az adóbevallásokban és egyéb adózási dokumentumokban közölt információk nemcsak az adóhatóságok, hanem mások számára is igen értékesek lehetnek. Biztosítótársaságok, leendő volt házastársak vagy éppen károsult, illetve adóellenőrzés alá vont üzleti partnerek is igényt formálhatnak ilyen adatok megismerésére annak érdekében, hogy például egy perben megfelelő módon eleget tudjanak tenni állítási (bizonyítási) kötelezettségüknek, így releváns kérdésként merülhetnek fel az adótitokkal kapcsolatos jogi garanciák vagyonjogi vagy éppen családjogi perekben is.[58]
- Adózó - állam (ennek intézményei) - harmadik személyek, különösen a közpénzek hatékony elköltése iránt érdeklődők: ahogy a következőkben részletesebben szó lesz, a közpénzek hatékony felhasználásának társadalmi ellenőrzése kapcsán merülhet fel adótitok körébe eső adatok megszerzésére vonatkozó igény olyan adózóktól, akik bizonyos támogatásban, adókedvezményben részesülnek.
- Hatóság/bíróság - igazságügyi szakértők: adótitok sérelme merülhet fel akkor is, ha a bíróság jogszabályba ütköző módon von be (rendel ki) szakértőt, akinek hozzáférést biztosít a védett adózói adatokhoz.[59]
Ahogyan említésre került, fontos, hogy jogot formálhatnak adótitok körébe sorolható adatokra a közpénzek elköltése iránt érdeklődők is, például úgy, hogy meg kívánják ismerni azt, hogy ki milyen feltételek mellett kapott adókedvezményt. Ilyen esetben össze kell egyeztetni az információszabadsághoz való joggal az adótitkot (érdekmérlegeléssel), hiszen az "adótitok nem képezheti akadályát a közpénzekre vonatkozó adatok megismerésének."[60] Ennek megfelelően az információszabadsághoz való jog, az érintett adatok megismerésének joga erősebb lehet, mint az adótitok védelme: "Az előbbiek biztosításához jelentősebb jogi érdek fűződik a közpénzekre figyelemmel, mint az adótitok megtartásához [...] hiszen az adókedvezmény eredménye az, hogy állami döntés folytán az adott összeg nem folyik be a költségvetésbe, azt mindegy eltérítik, és az eltérítés mértéke adatigényléssel megtudható."[61] Így "A Kúria szerint is fontos
- 52/53 -
közérdek fűződik a közpénzek elköltésének ellenőrizhetőségéhez. Nem csupán a hivatalos szervek oldaláról, hanem a szélesebb körű nyilvánosság oldaláról is. Ez a szervezet, amely közpénzek felhasználásával is működik, érdemben számolhat azzal, hogy a szélesebb körű nyilvánosság megvalósulhat."[62] Mindez nem jelenti azt, hogy az adókedvezményt igénybe vevők ne rendelkeznének jogokkal, azonban a közérdeklődés folytán számolniuk kell azzal előzetesen, hogy ezek az adatok nyilvánosságra kerülhetnek. A Kúria a következőképpen fogalmazta meg mindezt: "Maguk a konkrét adókedvezményt igénybe vevők (a támogatók) természetesen rendelkeznek bizonyos személyiségi jogokkal (banktitok, üzleti titok), ugyanakkor lehetséges volt a következetes gyakorlat szerint érdekmérlegelést folytatni, amelynek eredménye a konkrét esetben is az, hogy nagyobb érdek fűződik a közérdekű adatok nyilvánosságához, mint az egyes adatok titokban tartásához. Közérdeklődésre számot tartó lehet az, hogy az adott társadalmi-gazdasági viszonyok között mely gazdálkodó szervezetek, miért tartják, vagy tarthatják fontosnak az egyes sportágak támogatását, illetve létezhet-e bármiféle - a törvény szabályaira figyelemmel nem közvetlen - utólagos 'ellentételezés. Ezek kutatásához, feltárásához szükséges lehet az adatok megszerzése. [...] Fontosnak tartja a Kúria annak ismételt rögzítését is, hogy az adózók vagyis a kedvezményezettek oldaláról éppen az adatok közérdekűségére figyelemmel kell már előzetesen számolniuk azzal, hogy az egyébként diszkrecionális gazdasági jellegű döntésük az adókedvezmény kapcsán nyilvánosságot kaphat."[63]
Az adózók szempontjából az is alapvető jelentőségű kérdés, hogy a "saját" adóhatóságuk által megszerzett információk kezelése, megőrzése hogyan valósul meg. Az adóelkerülések, illetve adójogi jogsértések elleni fellépések megkövetelik a nemzetközi együttműködést, az adótitkokat is magában foglaló információk más nemzetek adóhatóságaival történő megosztását, cseréjét is, azonban figyelembe kell venni a különböző országok eltérő titokvédelmi szabályait, megközelítéseit is. Egyrészt felmerülhet a titkok megőrzésének kiegyensúlyozott védelme, másrészt elkerülendő a tényfeltárás más hatóságokhoz történő kiszervezése, a szivárogtatás vagy a beárulás.[64] Az információcsere történhet kérésre, spontán vagy automatikusan. A kérésen alapuló csere kapcsán fontos megemlíteni azt, hogy az adóhatóságnak konkrét információkat kell kérni konkrét adóalanyról, tehát elviekben nem lehetséges a "horgásztúra" (fishing expedition), vagyis általános információk nem kérhetők, például úgy, hogy adják ki minden Liechtensteinben számlával rendelkező német állampolgár adatait.[65]
- 53/54 -
Ebben az esetben is figyelembe kell azonban venni azt, hogy az adó- és más pénzügyi titkok megőrzéséhez fűződő jog nem abszolút, hiszen e körbe tartozó információk megszerzése és kezelése nélkül korszerű adóigazgatás működésképtelen lenne. Ezeket az adatokat is érzékeny, védendő magántitkok alkotják,[66] és az adóhatóságok nemcsak olyan adatokra támaszkodhatnak célkitűzéseik elérése érdekében, amelyek előreláthatólag adózás szempontjából jelentősek. A természetes személyekhez kapcsolódó adótitok személyes adatnak is minősül, azonban a GDPR alapján ezek az információk sem élveznek korlátlan védelmet,[67] hiszen e jogszabály 23. cikke kifejezetten lehetővé teszi - az alapvető jogok és szabadságok lényeges tartalmának és az arányosság követelményének tiszteletben tartása mellett - különböző korlátozások alkalmazását meghatározott célokhoz kötve, amelyek körében kifejezetten szerepelnek az adózási, költségvetési és monetáris kérdések, de a 6. cikkben felsorolt adatkezelési jogalapok - különösen a közhatalmi jogosítvány gyakorlásának keretében végzett feladat végrehajtása - is fontos kiindulópontok lehetnek a tagállami szabályok kialakítása során.
A magánszféra védelmének kérdését veti fel az is, ha a kormányzat adózási célból adatokat gyűjt például az adóalanyok tevékenységéről, szerződéseiről, egészségügyi adatairól, vagy éppen a válási egyezségeik tartalmáról, felölelve az élet valamennyi területét. Ahogy az amerikai IRS tisztviselője, Tom Bishop fogalmazott, "Semmi sem titok többé előttünk." Kétségtelen az is, hogy az adózók a közösségi média felületein vagy az internethasználatuk során rendkívül sok felhasználható (elemezhető) információt osztanak meg tudatosan vagy a tudtuk nélkül, és ezeket az információkat (adatforgalmakat) nemcsak az óriási információtechnológiai vállalatok használhatják, hanem az adóigazgatás is. Mindez már nemcsak a klasszikus adótitok kérdését veti fel, hanem általában a magántitok védelmét is, így szélesebb körű vizsgálatok tárgya is lehet az adóalanyok magánszférájának védelme. Az adatgyűjtések és a megszerzett adatok más hatóságokkal történő megosztása, az elektronikus úton teljesítendő eljárási cselekményekhez kapcsolódóan az informatikai rendszerek sérülékenysége szükségszerűen felveti az adatvédelmi aggályokat, akárcsak az, ha bizonyos költségek érvényesíthetősége
- 54/55 -
érdekében előírják, hogy azokat fedje fel az adózó. Ahhoz, hogy az adójogszabály által felkínált költségérvényesítéssel, adójóváírási lehetőséggel vagy kivétellel (kedvezménnyel) az adózó élni tudjon, meg kell osztania számos érzékeny adatot - így például banki kapcsolataira, a megtakarításaira, az egészségügyi költségeire vonatkozó adatokat, az oktatással, eltartottakkal kapcsolatos kiadásokat -, attól függően, hogy a költségek érvényesíthetőségét hogyan és milyen feltételek mellett ismeri el az adótörvény. Az adóhatóság így a pénzügyi, családi, oktatási, banki, de még a vallási meggyőződésről is adatokat szerezhet, amikor az adóbevallásokban vagy más, harmadik személyek által közölt információkat megismeri. Nem véletlen, hogy úgy fogalmaztak egy esetben, hogy az adótitok nem más, mint egy "felrobbanni készülő bomba."[68]
A magántitok megsértésének több alapvető esetét különítette el Daniel Solove, ezen osztályozás alapján Adam Thimmesch különböző kategóriákat definiált az adótitokhoz kapcsolódóan. Eszerint az első körbe tartoznak az információgyűjtés által felvetett aggályok, amikor is az adóhatóság "kíváncsi szomszédként" jelenik meg az adózó életében kutakodva úgy, hogy az információk nem feltétlenül csak közvetlenül az adóhatóság és az adózók között áramlanak, hanem harmadik felektől (például könyvelőktől) szereznek tudomást róluk.[69] Fontos, hogy az adott országok hatóságai a magánpénzügyeket nemcsak az adócsalások, hanem más bűnüldözési okok - pénzmosás, terrorizmus stb. - miatt is vizsgálhatják.[70] A második csoportba sorolhatók a már megszerzett információk feldolgozásához kapcsolódó jogsértések, az információk összesítése és együttes kezelése ugyanis sokkal nagyobb kockázatot jelent, mintha az adatokat elszigetelten kezelnék. Egy adóbevallás az adózó bizalmas adatainak kimeríthetetlen tárháza lehet, attól függően, hogy mivel összefüggésben kell adatot szolgáltatni: pénzügyi, társadalmi, magánéleti, vallási, munkahelyi, banki jellemzők, jótékonysági prioritások megismerhetők az adóhatóság által,[71] ezen kívül az adótörvények rendelkezései befolyásolják általában az egyén munkavállalásra, lakhelyváltoztatásra vagy éppen a családalapításra vonatkozó döntéseit.[72] Ezek - adott esetben más nyilvántartások összekapcsolásával - alkalmasak ún. személyiségprofil[73] megalkotására, ami nem más, mint "az érintett tetszőlegesen széles tevékenységi körére kiterjedő és intimszférájába is behatoló művi kép."[74] Napjainkban egy-egy személyről rendkívül sokféle adat gyűjthető tehát: kiadásai, bevételei, fogyasztói szokásai és preferenciái, üzleti
- 55/56 -
és más jellegű kapcsolatai feltérképezésére számos lehetőség kínálkozik. Ezt az adatgyűjtést az is megkönnyítheti, hogy sokszor maguk az érintettek teszik közzé azokat a közösségi médiában, tehát nemcsak a törvény által előírt kötelező adóbevallások lehetnek értékes források, felvetve ezzel a "Big Data" kérdésköréhez kapcsolódó aggályokat is. Ugyanakkor ezek az adatok felhasználhatók az adózói kockázatelemzés javítására, így valóban a jogsértő adózókra tudnak az ellenőrzési erőforrások összpontosulni.[75] Nehéz tehát átlátni azt, illetve belegondolni abba, hogy egyáltalán mi mindent kérdezhet, gyűjthet és tudhat az adóhatóság az adózókról. Ezen kívül a különböző céllal készült adatbázisok összekapcsolásának tilalma is lényeges, így például a legtöbb jövedelemadót fizetők jegyzéke nem használható fel információs adatbázisként áruk értékesítése céljából.[76] Annak is komoly jelentősége van, hogy ki milyen célból és alapossággal elemzi a megszerzett információkat, még rosszhiszeműség vagy tisztességtelen szándék sem szükséges ahhoz, hogy az adózó a kiszolgáltatottság kényelmetlen érzésével szembesüljön. A magyar Alkotmánybíróság szerint "Megalázó az olyan helyzet, és lehetetlenné teszi a szabad döntést, amelyben az egyik fél nem tudhatja, hogy partnere milyen információkkal rendelkezik róla."[77] A német Alkotmánybíróság pedig úgy fogalmazott, hogy "Aki nem látja kellő biztonsággal, hogy társadalmi környezetének bizonyos területein milyen információkat ismernek róluk, és nem tudja megbecsülni a lehetséges kommunikációs partnerek tudását, annak saját kezdeményezésű tervezési és döntési szabadsága jelentősen korlátozott."[78] A harmadik körbe tartoznak az információterjesztéssel kapcsolatos jogsértések, ami például akkor következik be, ha jogellenes módon megsértik a titoktartási kötelezettséget, adatot közölnek, tesznek közzé vagy elérhetővé, azzal zsarolnak, de az is ide sorolható, ha az adatot megmásítják, eltorzítják.[79] Különösen hangsúlyosak azok a kockázatok, amelyek az ún. forgóajtó-jelenséghez és annak adóigazgatási vetületeihez kapcsolódnak. Általánosságban a köz- és magánszféra között történő munkahelyváltásban rejlő veszélyek kapcsolódnak e jelenséghez: a korábbi kapcsolatok, a munkafolyamatok és hiányosságok ismerete felvetheti a bizalmas adatok ismeretére épülő nyerészkedés, a másik oldalra átállás, az illetéktelen befolyásolás, a lekötelezések, a hivatallal visszaélés vagy éppen a szabályozó foglyul ejtésének lehetőségét. Az adóigazgatás területére jellemzőek például a jogszerűtlen nyerészkedési helyzetek, amikor is az aktív vagy a korábbi adótisztviselő bennfentes információkkal, minősített adatokkal él vissza, a tudásából, hivatali helyzetéből
- 56/57 -
kíván illegálisan - adott esetben büntetőjogi eszközökkel is üldözendő módon - hasznot húzni.[80]
Időről időre felmerült az adójog történetében az a kérdés, hogy nyilvánosságra kell-e hozni az adóalanyok adóbevallásait, az adóteljesítményt megalapozó részletes adatokat. Az adózói adatok, döntések, magatartások és eredmények transzparenciája ugyanis lehetőséget biztosíthat a társadalmi kontrollra, az ellenőrizhetőség tudata pedig adott esetben az adózási jogkövetésre is. Ilyen esetben a jogalkotó az adótitokból fakadó védelem megtagadására építi fel a szabályozást, abból kiindulva, hogy az átláthatóság, az ellenőrizhetőség élvez elsőbbséget. Vagyis - ahogyan arról korábban már szó volt - két szélsőséges végpont között építhető fel a szabályozás: az egyik végpont, hogy valamennyi adózással kapcsolatos adatot (adótitkot) védenek, a másik pedig az, hogy minden ilyen adat teljes nyilvánosságot élvez. Az egyes országok szabályozási modellje nyilván a két szélsőség közé helyezhető, hogy melyik irányt preferálja az adott jogrendszer, azt több tényező befolyásolhatja. Első ilyenként említhető, hogy milyen (rossz) történelmi tapasztalatai vannak a magánszemélyeknek (adóalanyoknak) az állami adatkezelésekkel kapcsolatban, mire használta fel az állam (a közigazgatás) az általa gyűjtött adatokat, nem mellékesen figyelembe véve azt a körülményt, hogy miképpen gyűjtötték az adatokat. Így például Magyarországon, a rendszerváltást megelőzően az állam széleskörű hozzáféréssel rendelkezett az állampolgárok személyes adataihoz, az adatgyűjtések- és kezeléseknek nem voltak törvényi garanciái, a megszerzett adatokat pedig az állampolgárok kontrollálására, ellehetetlenítésére lehetett felhasználni. Ilyen történelmi tapasztalatok birtokában vált fontossá a rendszerváltást követően az adatvédelemre, illetve az adótitokra vonatkozó megfelelő szabályozás kialakítása.[81] ("A teljesség kedvéért érdemes utalni arra is, hogy a korábban államtitoknak és szolgálati titoknak minősített adatösszességek annak a megfontolásnak a mentén kerültek új rezsim alá, hogy
- 57/58 -
azok zártan kezelését a közösség érdeke és nem az állam sajátos, a közösségtől elkülönült érdeke indokolja.")[82]
Az adózói magatartások befolyásolása céljából felmerülhet a nyilvánosság valamilyen formájának alkalmazása, lényegében figyelmen kívül hagyva az adótitok védelmének igényét. Voltak idők, amikor az adóbevallások nyilvános iratnak minősültek, így bírósági kapukra tűzték ki, vagy újságokban tették közzé azokat.[83] Az ilyen elven nyugvó szabályozás keretében a jogalkotó biztosíthatná annak lehetőségét is, hogy az adóbevallásokra más adózók észrevételt tehessenek. Ilyen megoldás esetén össze kell egyeztetni a közérdeket és az adózók adótitkainak megőrzéséhez fűződő egyéni érdekeket, jogokat. Az észrevételezés lehetőségének biztosítása kapcsán Mariska Vilmos úgy fogalmazott, hogy "kétségtelen, hogy egy hason adóerővel bíró polgárnak enyhébb megrovása az adókötelesek közösségének érdekét sérti, mivel az egyik adófizetőnek engedett kedvezmény a másiknak igazságtalan megterhelését vonja maga után. A bosszantási viszketegből vagy ártani vágyásból eredő felszólalások bírságolással akadályozandók meg." Fontosnak ítélte tehát a nyilvánosság erejét, vagyis azt, hogy a bevallásokat (a becsléseket) nyilvánosságra hozzák, és a becslő bizottságok nyilvánosan működjenek, a megállapításokra pedig észrevételeket tehessen bárki. "A bevallások hűségét és a bizottság eljárását ilyenképen mindenki megítélhetné, és a közvélemény a bevallók önzésének s az atyafiságos vagy egyéb mellékes érdekek befolyása alatt működő bizottsági tagok részrehajlásának utját állaná."[84]
Így külön felvetésként említhető, hogy a bevallások ellenőrzését, illetve az adómegállapítást az adóhatóság helyett polgári bizottságok ("Steuerjury") kezébe kellene adni, az önkormányzatiság elvének érvényre juttatásával.[85] A bizottságok községtagokból, adózó polgárokból és pénzügyi tisztviselőkből állnának, és ezek vizsgálnák át a bevallásokat. Olyan jogosítványokkal rendelkeznének, mint a könyvekbe való betekintés, tárgyalás tartása, tanú-meghallgatás, de "eskületétel követelése" is szerepelt a XIX. századi elméleti javaslatban, az adózók jogait pedig külön "felszólamlási küldöttségek" védenék.[86] Ez a megközelítés is erőteljesen aggályos, hiszen kérdéses, hogy milyen adatok milyen forrásból állnának a rendelkezésükre, hogyan alakulna a hatékonyság, szakszerűség vagy a bizonyítási teher. Egyszerűbben fogalmazva: miben különbözne, mennyiben lenne eredményesebb az adóhatósági eljárástól a civilek bevonása akként, hogy számtalan más személy ismerné meg az adózói adatokat, titkokat?
- 58/59 -
Az adóbevallások vagy más, adótitok védelmét élvező különböző adatok mások általi megismerhetőségének biztosítása, illetve közzétételre vonatkozó kötelezettség más jogrendszerekben is felmerült. A vállalkozásoknak ugyanis értelemszerűen elfogadható céljuk (érdekük) lehet az, hogy a versenytársaikra minél nagyobb pénzügyi teher háruljon, vagy hogy a jogellenes adóelkerülésből fakadó előnyük elvesszen, és ezért fellépjenek akár a jövedelemeltitkolás, akár az indokolatlan költségérvényesítés ellen, hiszen valószínű, hogy nem a kincstári érdekek védelme vezérelné őket elsősorban.
Az Amerikai Egyesült Államokban a társasági adó kapcsán voltak javaslatok, hogy a társaságok megismerhessék egymás bevallását, és arra észrevételeket tehessenek annak érdekében, hogy az adóelkerülés lehetőségét csökkentsék.[87] Az első amerikai jövedelemadótörvény például 1862-ben előírta az adómegállapítás alapjául szolgáló adatok bíróságokon, illetve a sajtóban történő közzétételét a jogkövetés elősegítése érdekében. Később azonban hol szűkítették, hol bővítették a nyilvános adatok körét. Az 1924-es szabályozás például a nyilvánosság körében előírta az adóhatóságnak, hogy listát készítsen az adózók nevéről, címéről és az általuk megfizetett adó összegéről. A Legfelsőbb Bíróság egyik 1925-ben született ítéletében[88] úgy foglalt állást, hogy ezek az adatok "köztulajdonnak tekintendők, és ezek az adatok úgy adhatók át szabadon másoknak, ahogy a tulajdonosok döntenek. Ezzel szemben az 1927-es törvény már szűkítette a nyilvános adatok körét, hiszen bár az adózók nevét és címét közzé kellett tenni, azonban az általuk megfizetett adó összegét már nem.[89] Az 1929-ben kezdődő Nagy Válság idején, amikor még a jövedelemadó csak a pénzügyi eliteket célozta meg, mozgalom indult több adóügyi információ nyilvánosságra hozatala érdekében, de ez rövid siker után vereséget szenvedett.[90] A következő mérföldkőként említhető, amikor 1934-ben a Kongresszus - mind a természetes személyek, mind pedig a társaságok jövedelemadóztatásához kapcsolódóan - egy olyan törvényt fogadott el, amely arra kötelezte volna a magánszemélyeket és a társaságokat, hogy a bevallásukhoz egy külön, a nyilvánosság számára hozzáférhető nyomtatványt (rózsaszínű szelvényt, ún. pink slip-et) csatoljanak, amely tartalmazta volna a nevüket, címüket, a bruttó és nettó jövedelmüket, az érvényesített költségeket, az adójóváírásokat, valamint az adókötelezettségüket. Azonban konzervatív szenátorok "A Köztársaság Őrei" elnevezésű csoportja sikeresen megakadályozta a törvény hatályba lépését arra hivatkozással, hogy indokolatlan zaklatásnak (akár emberrablás kockázatának) is kitennék az
- 59/60 -
adózókat.[91] Mindezek ellenére a Kongresszus csak 1966-ban tiltotta meg az adóbevallási adatok újságokban történő közzétételét, és 1976-ban alkotta meg az adótitok védelmére vonatkozó szövetségi törvényt.[92] A társadalom és a jog is változik: "A hosszú évek óta hatályban lévő átláthatósági törvények elavulhattak, ahogy maga a társadalom megváltozott."[93]
Ennek megfelelően az adózói döntések, magatartások, eredmények transzparenciáját támogathatja a jogalkotó annak érdekében, hogy ezáltal növelje az adózáshoz kapcsolódó önkéntes jogkövetés hajlandóságát. Ilyen esetben az adójogszabály a bevallás nyilvánosságra hozatalát is előírhatja. Míg az Amerikai Egyesült Államokban az 1909-ben megjelent társasági adóról szóló törvény (Corporate Excise Tax of 1909) még előírta a bevallások nyilvánosságát, addig a hatályos jogszabályok szerint ezek adótitoknak minősülnek. Megoszlanak a politikusi és szakértői vélemények arról, hogy melyik megoldás támogatandó, hiszen mindegyiknek megvannak az előnyei és a hátrányai. A nyilvánosság mellett érvelt például a korabeli amerikai elnök, William Howard Taft is a társasági adó bevezetése kapcsán lefolytatott vitában, miután fontos jellemzőnek - értéknek - nevezte a törvény ezen jellemzőjét, mivel ez elősegíti a társaságok kormány általi szabályozását. A nyilvánosság melletti érvként - annak előnyeiként - a következőket szokták említeni: növelné az adóhatóság felderítési képességét, a szégyenérzet erőteljes visszatartóerőt jelentene, valamint hozzájárulna az adózási ismeretek bővüléséhez. Az ellenzők szerint azonban indokolatlan különbségtételhez vezetne az adózók között (ha csak a társaságokra nézve írnák elő, akkor az egyéni adózók előnyt élveznének e tekintetben), a tulajdonosokhoz köthető információkat fednének fel, ami csökkentheti a vállalkozások hajlandóságát az adóhatósággal történő együttműködésre, valamint a nyilvános bevallások információs túlterheléshez vezethetnek.[94] (A túl sok információ is káros lehet, hiszen megnehezítheti a ténylegesen használható és értékes nyomok megszerzését, a kormányoknak így kerülnie kell az "ivás a tűzoltófecskendőből" helyzetet.)[95] Vagyis két alapvető védhető érdek, a nyilvánosságban rejlő ösztönzőerő és az adótitok megőrzése között kell egyensúlyt teremteni, ha pedig csak egyes adónemek - például társasági adóbevallások - esetében tennék kötelezővé a nyilvánosságra hozatalt, akkor mi indokolhatja a különbségtételt? ("A társaságok adóbevallásainak adatait eltérő módon kellene kezelni, mint az egyénekét? Erősebb a nyilvánosság 'megismeréshez való joga, mint a társaságok 'titkainak
- 60/61 -
védelméhez való jog'? És milyen társadalmi előnyök és hátrányok származhatnak a társasági adóbevallások nyilvánossá tételéből?")[96]
A gyakorlatban az említett előnyökhöz fűzött remények megkérdőjelezhetők: a társadalom nem biztos, hogy hatékonyabban ellenőrizné az adózókat, mind maga az adóhatóság, amely egyébként is folyamatosan képes ellenőrizni az adóalanyokat. A szégyenérzet sem túl eredményes eszköz, ugyanis ha például a sajtó megírja, hogy egy adott multinacionális vállalkozás milyen adóelkerülési stratégiát alkalmaz az adóterheinek csökkentése érdekében, akkor az nem eredményezi a részvényei értékének jelentős csökkentését, a termékei bojkottját vagy a menedzsment reformjának követelését a részvényesek részéről. Hogy a nyilvánosság előtt azonban milyen ellentétes hatást válthat ki az adózási döntések nyilvánosságra hozatala, arra egy 2014-es példa említhető. Ebben az évben számos nagy társaság alakította át szerkezetét úgy (corporate inversion), hogy külföldi adórendszer hatálya alá került (expatriation), így menekülve a magas amerikai társasági adóterhek elől. Barack Omaba akkori elnök az ilyen társasági ügyleteket hazafiatlannak nevezte, ennek ellenére ilyen jellegű döntéseket hoztak sorra nagy fogyasztó-központú cégek. Egy társaság igazgatósága azonban az ellenkező utat választotta, és nem menekült el az amerikai adóterhek elől, pedig áthelyezhette volna központját az Egyesült Királyságba. A döntésnek meg is lett az eredménye: a részvényei értékének csökkenése meghaladta a 14%-ot.[97] Később szó lesz azonban arról is, kiválthatnak társadalmi tiltakozásokat bizonyos társaságok adóelkerülésre irányuló törekvései.
Adódik a kérdés, hogy mennyire hatékony eszköz az adózók megnevezése és a társadalom előtti megszégyenítése (ez nem más, mint a már említett naming and shaming jelensége). Erkölcsi választ vált ki a többi adófizetőből az, ha a különböző feketelistákat tesznek közzé az adócsalókról vagy a meghatározott adójogi jogsértéseket (mulasztásokat) elkövetőkről.[98] A megszégyenítő büntetések kellemetlen érzéseket váltanak ki a vétkesekből, amelyeket igyekeznek elkerülni, hiszen a közösség megszólhatja, illetve megtagadhatja a vele való kapcsolatba lépést.[99] Nemcsak jogi értelemben lehet feketelistákat közzétenni, hanem politikailag is meg lehet bélyegezni egyes társaságokat. A társaságok menedzserei például rutinszerűen válaszolnak a kormány arra irányuló kísérleteire, hogy megszégyenítsék azokat a vállalatokat, amelyek a maguk előnyére alkalmazzák az adójogszabályokat, de nem sértik meg a kifejezett rendelkezéseket, tehát törvényesen járnak el, a megszégyenítő kampányok gyakran vezetnek adózói cáfolatokhoz.[100]
- 61/62 -
Adódik a kérdés a fentiek alapján, hogy feladata-e a társadalomnak az adózók ellenőrzése, vagy az ellenőrzés teljesítésének letéteményese kizárólag az adóhatóság? Kétségtelen, hogy a szélesebb kontroll - az ellenőrzöttség tudata - magasabb szintű jogkövetési hajlandóságot eredményezhet, hiszen a közzétett bevallásokban rögzített adatok és a tényleges, a külvilág számára is látható életvitel között súlyos ellentmondás is fennállhat, ami kérdéseket vethet fel, például akkor, ha a bevallott jövedelmek nem nyújthatnak fedezetet az életvitelre.[101] Ennek megfelelően tekintélyes múltra tekintenek vissza azok a politikai és jogi viták, illetve kísérletek, amelyek az adózói adatok nyilvánosságra hozatalára épülő rendszert kívántak meghonosítani. Ha azonban egy adott állam az adótitok sérelmére épített rendszerrel fokozná az állampolgári ellenőrzés jelentőségét a jogkövetés kikényszerítése, ösztönzése érdekében, akkor lényegében a saját feladatait szervezné ki saját polgárai számára, abban bízva, hogy mások fedjék fel azt, ami az adóhatóság előtt rejtve maradt. Mindez nem más, mint az ún. "adóprivatizáció"[102] megnyilvánulása. Ez természetesen nem jelenti, illetve nem zárja ki azt, hogy nincs lehetőség az adóhatóság figyelmének felhívására, más adózó feljelentésére.
Az adócsalásokkal és - elkerülésekkel szembeni társadalmi értékítéletek tárgyalása meghaladná a rendelkezésre álló kereteket, azonban általánosságban elmondható, hogy széles körű helytelenítés övezi az ilyen adózói magatartásokat, a nyilvánosságra hozott adózási és pénzügyi információk nemcsak üzleti, hanem erkölcsi következményeket is vonhatnak maguk után. (Kivéve a diktatórikus vagy korrupt országokat, ahol az adófizetők nem tudnak azonosulni az elnyomó vagy pazarló kormányzatokkal, ezekben az államokban más adóetikai mércék lehetnek irányadók.)[103] Az adóelkerülés fogalmát illetően nincs egyetértés, azonban általános kiindulópont lehet az, hogy "társadalmi és médiajelenség".[104] Franciaországban például 2017. december 2-án aktivisták tiltakoztak az Apple áruházaiban országszerte azt követelve, hogy a társaság fizesse meg az adóit.
- 62/63 -
Az egyik tiltakozó úgy fogalmazott, hogy "Az Apple-nek fel kell hagynia az Európai Bizottság vizsgálata által feltárt adózási gyakorlatok tagadásával, vissza kell vonnia az Európai Bírósághoz benyújtott fellebbezését, és a lehető leggyorsabban ki kell fizetnie a 13 milliárd eurós bírságot."[105] Vagyis rendkívül lényeges, hogy milyen adózási információk válnak ismertté a közvélemény számára - akár jogszerűen, akár jogtalanul - egy adózóról.
Rendkívül fontos, adótitkokat érintő adatok kerülhetnek nyilvánosságra a különböző szivárogtatások folytán. Ezek közül a világ előtt ismertté vált egyik legnagyobb és legfontosabb az úgynevezett "Panama-iratok" voltak 2016-ban; a szivárogtatás a panamai székhelyű Mossack Fonseca ügyvédi iroda titoktartási kötelezettségének megsértéséből állt elő. Fontos példája ez annak, hogy az ilyen cégek milyen fontos szerepet töltenek be az adóelkerülés lehetővé tételében. A korábbi szivárogtatásokhoz képest példátlan volt mind a méretében, mind pedig az információgazdagságában: 2,6 TB adatot tartalmazott, szemben a 2015-ös HSBC iratok 3,3 GB-os, a 2014-es LuxLeaks 4,4 GB-os adataival, valamint a 2010-es Wikileaks 1,7 GB-nyi méretével. Az ilyen adatszivárogtatások képesek rávilágítani bizonyos geopolitikai területek adóelkerülési dinamikájára és folyamataira.[106]
A 2014-es LuxLeaks alapját nemzetközi oknyomozói újságírócsoport, az Oknyomozó Újságírók Nemzetközi Szervezetének (International Consortium of Investigative Journalists) tevékenysége képezte. A csoport azzal foglalkozott, hogy miképpen működik Luxemburg mint adóparadicsom olyan adómegállapodások eredményeként, amelyeket nagy, adóminimalizálásban érdekelt társaságokkal kötöttek az országban. Az ilyen jellegű megállapodások (határozatok) egyébként alkalmazott eszközök más adórendszerekben is,[107] mivel az adójog egyértelműségét kívánják biztosítani a multinacionális társaságok számára. Ezek a megállapodások az adótitok védelmét élvezik: azonban a titokvédelem nemcsak az adózók, hanem a kormányok érdekeit is védi, hiszen biztosítja számukra a nyilvánosság elől elrejtve az adójog rugalmas és önálló értelmezését, alkalmazását.[108]
Fontos azonban megjegyezni, hogy az egyes adózók, így a közismert multinacionális vállalkozások adózásra vonatkozó döntéseit - az alkalmazott adótervezési stratégiáikat - is védik az adótitokra vonatkozó szabályok, ebből adódóan ezek rendszerint nem a társaságok önkéntes közlései, hanem jogi eljárások, tényfeltáró bejelentések és oknyomozó újságírók tevékenysége folytán válnak a közvélemény
- 63/64 -
számára ismertté, és adott esetben éppen ezért bírálat tárgyává.[109] Oknyomozó újságcikkek is tájékoztathatják a közvéleményt az alkalmazott adózási technikákról,[110] de külön szervezetek is foglalkozhatnak adózókra vonatkozó adatok gyűjtésével. Így például 2013. április 3-án, a már említett Oknyomozó Újságírók Nemzetközi Szervezete bejelentette, hogy a világ legnagyobb pénzügyi adatszivárgásából származó információkat szerzett több mint hetvenezer adózóról és százhúszezer offshore cégről. A megszerzett adatok alapján elkészített elemzések bemutatták az adóparadicsomok titkos világát, hogyan valósulnak meg különböző bűncselekmények (adócsalás, pénzmosás, határon átnyúló terrorizmus finanszírozása), hogyan működnek közre (hogyan segítik elő) ezt a tevékenységet különböző offshore-szolgáltatásokat nyújtó cégek. A kormányzatok is vizsgálják, hogy óriási mennyiségű adat ("Big Data") feldolgozásával hogyan tudnak fellépni az agresszív nemzetközi adóelkerülések és adócsalások ellen.[111] Viszont meg kell válaszolni azt a kérdést, hogy az ilyen adatgyűjtések hogyan egyeztethetők össze az adótitok jogintézményével, az általa kínált védelemmel.[112]
Az adótitokkal kapcsolatban az egyik alapvető kérdés a súlypontok és egyensúlyok meghatározása, ugyanis különböző érdekek között kell megteremteni az összhangot. Az adózók szempontjából a pénzügyi, adózási információk megőrzése kulcskérdés, hiszen ezek mások általi megismerhetősége sérülékennyé, kiszolgáltatottá teheti őket. Másfelől biztosítani kell a hatóságok jogait a hatékony jogérvényesítés, illetve bűnüldözés érdekében, elkerülhetetlenné téve azt, hogy bizonyos adatokat másokkal megosszanak, vagy éppen nyilvánosságra hozzanak. Két elméleti végpont létezik a szabályozás kialakítása terén. Az egyik szerint az adózónak semmilyen adatot nem kell megosztania az adóhatósággal, vagyis teljes elszigeteltséget élvezhet, a másik véglet pedig a teljes átláthatóság (transzparencia), amikor minden adat bárki által bármikor megismerhető. Az adózók, a könyvelők, az adóhatóságok, a nyomozóhatóságok és a közvélemény védelmi és információigénye alapján kell megteremteni az egyensúlyt.
Az adó- és más pénzügyi titkok fontossága az egyéni magánszféra védelme szempontjából alapvető jelentőségű. A mesterséges intelligencia, a Big Data és
- 64/65 -
az elektronikus fizetési szolgáltatások korában egyre nehezebb feladat megőrizni e titkokat, különösen akkor, ha a bizalmas információkat jogellenes módon megszerzik (például elektronikus rendszerek feltörése útján), azokat nyilvánosságra hozzák (például szivárogtatás útján) vagy megosztják másokkal, adott esetben jogtalan ellenszolgáltatás fejében. A különböző feketelisták adóhatósági publikálása, a hatóságok közötti információáramlások, vagy éppen a bírósági, hatósági határozatok közzététele,[113] az azokról való tudósítás szintén az adótitkok sérelmét vetheti fel, ugyanakkor az adózói bizalom szempontjából rendkívül lényeges a titkok bizalmas kezelése.
Az egyes országok különböző modellek alapján alakíthatják ki a vonatkozó szabályaikat, ugyanakkor tekintettel kell lenni a különböző nemzetközi szerződésekre, a nemzetközi szervezetek törekvéseire és együttműködési igényére, valamint az európai uniós követelményekre is a hatékony adóztatás és bűnüldözés érdekében.
Napjaink komplex világában egyre több követhető nyom és elemezhető adat merül fel egy-egy jogalanyhoz kapcsolódóan, amelyek felmérése is külön kihívás. Az adótitokra vonatkozó szabályok és az adatvédelemmel kapcsolatos rendelkezések, valamint ezek technológiai alapjainak megfelelő ismerete szükséges ahhoz, hogy egy megfelelő jogi szabályozás legyen kialakítható és alkalmazható. Összetett jogi területről van tehát szó, az adójog, az adatvédelem és a technológia jogi szabályozásának sajátos együttműködése szükséges az adótitok lényegének és tartalmának megértéséhez, azonban nem hagyhatók figyelmen kívül azok a klasszikus jogalkalmazási elvek és módszerek, amelyeket a bírói joggyakorlat munkált ki, az egyes jogviták megítélése szempontjából e jogi megközelítések ismerete is elengedhetetlen. ■
JEGYZETEK
[1] Abgabenordnung in der Fassung der Bekanntmachung vom 1. Oktober 2002 (BGBl. I S. 3866; 2003 I S. 61)
[2] Adam B. Thimmesch, Tax Privacy. Temple Law Review, 2018, 389-390. o. [a továbbiakban: Thimmesch, Tp.] Ld. 26 U.S. Code § 6103, § 7126, § 7525, valamint § 7431.
[3] Jeffrey M. Shaman, The Right of Privacy in State Constitutional Law. Rutgers Law Journal, 2006, 989. o. [a továbbiakban: Shaman, Tropiscl.]
[4] Mary C. Lacity - Lynda Coon, Introduction to Human Privacy in Virtual and Physical Worlds. In: Mary C. Lacity - Lynda Coon (szerk.), Human Privacy in Virtual and Physical Worlds. Multidisciplinary Perspectives. Cham, 2024, 5. o.
[5] Michael Hatfield, Privacy in Taxation. Florida State University Law Review, 2017, 590-591. o. [a továbbiakban: Hatfield, Pit.]
[6] J. C. Sharman: Privacy as Roguery: Personal Financial Information in an Age of Transparency. Public Administration, 2009, 275. o. [a továbbiakban: Sharman, Par.]
[7] Shaman, Tropiscl. 994-995. o.
[8] 117 S.W. 383,133 Ky. 50.
[9] Shaman, Tropiscl. 994-995. o.
[10] Thimmesch, Tp. 380. o., 22. lábjegyzet.
[11] Thimmesch, Tp. 377. o.
[12] Sharman, Par. 719. o.
[13] Arthur J. Cockfield, Big Data and Tax Haven Secrecy. Florida Tax Review, 2016, 503. o. [a továbbiakban: Cockfield, Bdaths.]
[14] Eugenia Politou - Efthimios Alepis - Constantinos Patsakis, Profiling tax and financial behaviour with big data under the GDPR. Computer Law & Security Review, 2019, 310. o. [a továbbiakban: Politou - Alepis - Patsakis, Ptafbwbdutgdpr.]
[15] Ld. az Európai Parlament és a Tanács (EU) 2016/679 rendeletét a természetes személyeknek a személyes adatok kezelése tekintetében történő védelméről és az ilyen adatok szabad áramlásáról, valamint a 95/46/ EK rendelet hatályon kívül helyezéséről (GDPR) (HL L 119., 2016.5.4.), 17. cikk, valamint az információs önrendelkezési jogról és az információszabadságról szóló 2011. évi CXII. törvény [a továbbiakban: Infotv.] a 14. §-át.
[16] Politou - Alepis - Patsakis, Ptafbwbdutgdpr. 310. o.
[17] Sharman, Par. 717. o.
[18] James S. Henry: Let's Tax Anonymous Wealth! A Modest Proposal to Reduce Inequality, Attack Organized Crime, Aid Developing Countries, and Raise Badly Needed Revenue from the World' Wealthiest Tax Dodgers, Kleptoracts, and Felons. In: Krishen Mehta és Thomas Pogge (szerk.), Global Tax Fairness. Oxford, 2016, 38. o.
[19] Implementing the Tax Transparency Standards. A Handbook for Assessors and Jurisdictions, Second Edition. https://www.oecd.org/en/publications/implementing-the-tax-transparency-standards_9789264110496-en.html (letöltve 2024. november 18. napján) 178. o.
[20] Taxpayer Bill of Rights. https://www.taxpayeradvocate.irs.gov/get-help/taxpayer-rights/ (letöltve 2024. október 21. napján)
[21] Az Art. 127. § (1) bekezdés.
[22] Ld. az Art. 127. § (2) és (7)-(8) bekezdését.
[23] Az Art. 127. §-ához fűzött miniszteri indokolás.
[24] Weingarten v. Superior Court (Pointe San Diego Residential Community) (2002), [102 Cal. App. 4th 270], [1] (https://law.justia.com/cases/california/court-of-appeal/4th/102/268.html, letöltve 2024. november 19. napján)
[25] Webb v. Standard Oil Co. (1957) 49 Cal. 2d 509 [319 P.2d 621] (https://casetext.com/case/webb-v-standard-oil-co (letöltve 2024. november 19. napján).
[26] 26/2004. (VII. 7.) AB határozat. Ld. még a korábban hatályos, az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény [a továbbiakban: régi Art.] 53-55. §-aihoz fűzött részletes miniszteri indokolást.
[27] 3223/2018. (VII. 2.) AB határozat, Indokolás [47].
[28] 165/2011. (XII. 20.) AB határozat.
[29] 1/2013. KMJE., V.
[30] 21/1993. (IV. 2.) AB határozat.
[31] Kúria Kfv.I.35.533/2019/7.
[32] Ld. pl. Fővárosi Törvényszék 103.K.704.226/2023/9.
[33] Sharman, Par., 719. o.
[34] Politou - Alepis - Patsakis, Ptafbwbdutgdpr., 311. o.
[35] Ld. az Art. 260-269. §§-ait.
[36] Cserne Péter, Közgazdaságtan és jogfilozófia. Budapest, 2015, 168. o.
[37] 26/2004. (VII. 7.) AB határozat.
[38] 42/2006. (X. 5.) AB határozat.
[39] Finkey Ferenc, Büntetéstani problémák. Budapest, 1933, 264. o.
[40] Stephen Mazza, Taxpayer Privacy and Tax Compliance. University of Kansas Law Review, 2003, 1082. o. [a továbbiakban: Mazza, Tpatc.]
[41] Mazza, Tpatc. 1083-1084. o.
[42] Ld. pl. Hiroyuki Sano, Impacts of public disclosure on tax compliance using agent-based modeling. Journal of Economic Interaction and Coordination, 2024.
[43] Thimmesch, Tp. 396. o.
[44] Shaman, Tropiscl. 973. o.
[45] 3223/2018. (VII. 2.) AB határozat, [40].
[46] 3223/2018. (VII. 2.) AB határozat, [39].
[47] 3223/2018. (VII. 2.) AB határozat, Indokolás [47].
[48] Thimmesch, Tp. 395-396. o.
[49] Thimmesch, Tp. 402-404. o.
[50] Eleonor Kristoffersson és Pasquale Pistone, General Report. In: Eleonor Kristoffersson - Michael Lang -Pasquale Pistone - Josef Schuch - Claus Staringer - Alfred Storck (szerk.), Tax Secrecy and Tax Transparency, The Relevance of Confidentiality in Tax Law. Frankfurt, 2013, 4. o. [a továbbiakban: Kristoffersson és Pistone, Gr.].
[51] Kristoffersson és Pistone, Gr. 3. o.
[52] Kathleen W. Lotmore, The decline of financial privacy and its costs to society. Trusts & Trustees, 2017, 946. o. [a továbbiakban: Lotmore, Tdofpaicts.].
[53] Sharman, Par. 722. o.
[54] Ld. pl. a Tanács 2011/16/EU irányelvét az adózás területén történő közigazgatási együttműködésről és a 77/799/EK irányelv hatályon kívül helyezéséről (HL L 64., 2011.3.11.).
[55] Paul Schwartz, The Future of Tax Privacy. National Tax Journal, 2008, 883-885. o. [a továbbiakban: Schwartz, Tfotp.].
[56] Ld. pl. Flippo v. United States 670F. Supp. 638 (W.D. N.C. 1987), aff'd, 849 F.2d 604 (4th Cir. 1988).
[57] Ld. pl. az amerikai esetjogban: Doe v. KPMG, LLP, 325 F. Supp. 2d 746 (N.D. Tex. 2004).
[58] Ld. pl. Schnabel v. Superior Court (Schnabel) (1993), No. S024822. Jul 22, 1993., (Superior Court of Orange County, No. D328717), Webb v. Standard Oil Co. (1957) 49 Cal. 2d 509 [319 P.2d 621], vagy Slojewski v. Allstate Ins. Co. (N.D. Cal. Mar. 18, 2013) 2013 WL 1117142.
[59] Ld. pl. Kúria Kfv.VI.35.316/2022/8., [33].
[60] Kúria Pfv.IV.22.071/2016/11., [30].
[61] Kúria Pfv.IV.22.071/2016/11., [30].
[62] Kúria Pfv.IV.22.166/2017/4., [22].
[63] Kúria Pfv.IV.22.334/2017/4.
[64] Kristoffersson és Pistone, Gr. 17-18. o.
[65] Kristoffersson és Pistone, Gr. 22. o.
[66] Eugenia Politou - Efthimios Alepis - Maria Virvou - Constantinos Patsakis, Privacy and Data Protection Challenges in the Distributed Era. Cham, 2021, 11. o.
[67] Juliane Kokott - Pasquale Pistone, Taxpayers in International Law International Minimum Standards for the Protection of Taxpayers' Rights. Oxford, 2022, 395. o.
[68] Thimmesch, Tp. 383. o.
[69] Thimmesch, Tp. 412-415. o.
[70] Lotmore, Tdofpaicts. 946. o.
[71] Thimmesch, Tp. 412-415. o.
[72] Thimmesch, Tp. 421. o.
[73] A "profilalkotás" törvényi fogalmáról ld. az Infotv. 3. § 27. pontját.
[74] 15/1991. (IV. 13.) AB határozat.
[75] Cockfield, Bdaths. 497. o., 48-49. lábjegyzet, 500. o.
[76] Tattay Levente, Bevezetés az európai magánjogba. Budapest, 2013, 47. o.
[77] 15/1991. (IV. 13.) AB határozat.
[78] BVerfG, Beschluss des Ersten Senats vom 10. März 2008 - 1 BvR 2388/03 -, Rn. 1-123, [61].
[79] Thimmesch, Tp. 412. o.
[80] Burai Petra - Földes Ádám - Tausz Péter, A forgóajtó jelenség Magyaroszágon. (https://transparency.hu/wp-content/uploads/2012/06/A-forg%C3%B3ajt%C3%B3-jelens%C3%A9g-Magyarorsz%C3%A1gon.pdf (letöltve 2024. szeptember 21. napján), 7. o.
[81] Fehér Tamás, Hungary. In: Eleonor Kristoffersson - Michael Lang - Pasquale Pistone - Josef Schuch -Claus Staringer - Alfred Storck (szerk.), Tax Secrecy and Tax Transparency. The Relevance of Confidentiality in Tax Law. Frankfurt am Main, 2013, 511-512. o.
[82] 3223/2018. (VII. 2.) AB határozat, Indokolás [40].
[83] Schwartz, Tfotp., 883. o.
[84] Mariska Vilmos, Az államgazdaságtan (Pénzügytan) kézikönyve. Budapest, 1885, 134-135. o.
[85] Kautz Gyula, Nemzetgazdaság és pénzügytan. III. kötet, A pénzügy- vagy államgazdaságtan. Budapest, 1876, 114. o., 12. lábjegyzet.
[86] Kautz Gyula, Államgazdaság- vagy pénzügytan. Budapest, 1885 - reprint kiadás: 2004, 235. o.
[87] Joshua Blank, Reconsidering Corporate Tax Privacy. New York University Journal of Law & Business, 2014, 34. o. [a továbbiakban: Blank, Rctp.]
[88] United States v. Dickey, 268 U.S. 378 (1925), 387. o.
[89] Schwartz, Tfotp. 883-885. o.
[90] Hatfield, Pit. 599. o.
[91] Blank, Rctp. 44. o.
[92] Schwartz, Tfotp. 885. o.
[93] Kristoffersson és Pistone, Gr. 18. o.
[94] Blank, Rctp. 42. o.
[95] Cockfield, Bdaths. 502. o.
[96] Blank, Rctp. 42. o.
[97] Blank, Rctp. 52. o.
[98] Kristoffersson és Pistone, Gr. 4. o.
[99] Mazza, Tpatc. 1082. o., 75. lábjegyzet.
[100] Blank, Rctp. 52. o.
[101] A bevételek és az azokból fedezhető kiadások ellentmondásossága merülhet fel például az ún. vagyongyarapodási vizsgálatok kapcsán, ld. pl. Kúria Kfv.I.35.141/2021/7., [19] és [48]
[102] Az "adóprivatizáció" általános kérdéseiről ld. a 3/2014. (I. 21.) AB határozatot, Bragyova András párhuzamos indokolását.
[103] Robert W. McGee, Four Views on the Ethics of Tax Evasion. In: Robert W. McGee (szerk.), The Ethics of Tax Evasion. Perspectives in Theory and Practice. New York, 2012, 4-6. o.
[104] Maryse Mayer és Yves Gendron, The media representation of LuxLeaks: A window onto the normative dynamics of tax avoidance from a socio-legal perspective. Critical Perspectives on Accounting, 2024, 2. o. [a továbbiakban: Mayer és Gendron, Tmrol.]
[105] Theodore F. DiSalvo, The Apple-Ireland Tax Case: Three Stories on Sovereign Power. Duke Journal of Comparative and International Law, 2018, 371. o.
[106] Pier Luigi Sacco - Alex Arenas - Manlio De Domenico, The political economy of big data leaks: Uncovering the skeleton of tax evasion. Chaos, Solitons and Fractals 2023, 2. o.
[107] A leírásról ld. pl. a régi Art. 132. §-ához fűzött részletes miniszteri indokolást, a feltételes adómegállapításról ld. az Art. XX. fejezetét.
[108] Mayer és Gendron, Tmrol. 4. o.
[109] Blank, Rctp. 34. o., 42-56. o.
[110] Ld. pl. https://www.ftm.nl/artikelen/pfizer-avoids-taxes-via-the-netherlands?&utm_source=linkedIn&utm_medium=social&utm_campaign=PfizerTaxes (letöltve 2024. november 18. napján)
[111] Cockfield, Bdaths. 484-488. o.
[112] Cockfield, Bdaths. 502. o.
[113] Ld. Kristoffersson és Pistone, Gr. 24. o.
Lábjegyzetek:
[1] A szerző adjunktus, Pénzügyi Jogi és Gazdasági Jogi Tanszék, PTE ÁJK.
Visszaugrás
