Az adóztatás illetve a közteherviselés rendszerének igazságosságáról folyó tudományos gondolkodás jelentős hagyományokra tekint vissza. A modern adórendszerek nyugat-európai kialakulását megelőzően az ókori és középkori filozófusok (Arisztotelész, Aquinói Szent Tamás) a javak elosztásának igazságosságát vizsgálták. Európában a XVIII. században a felvilágosodás gondolkodói már a közteherviselés optimális elveit kívánták meghatározni, amelyre úgy tekintettek, mint a modern állam alapvető feltételére. Ezzel egy időben Adam Smith és Thomas Paine munkáiban megjelenik az igazságos és méltányos adórendszer összetevőinek vizsgálata. E témáról szóló gondolkodás tehát nem új jelenség a nyugateurópai közgondolkodásban. Számos szerző vitatja azonban az igazságosság vizsgálatának hasznosságát és e gondolkodás céljait. Véleményük azon alapul, hogy kétségbe vonják az igazságosság fogalmának a pozitív jogra gyakorolt hatását, hiszen a pozitivista jogi iskola képviselői szerint semmiféle törvény nem lehet igazságtalan. Hans Kelsen szerint magának az igazságosságnak a kérdésfeltevése is értelmetlen.[1] Mások így például Musgrave, Sax, Lotz, Neumann arra hívják fel a figyelmet, hogy az adónorma jellegzetessége éppen az, hogy értékek helyett gazdasági, fiskális érdekek mentén jön létre, így szükségtelen annak értéktartalmát vizsgálni. Ismerve és elismerve ezeket az érveket úgy vélem, a tökéletesebb adórendszer, adóztatás feltételeinek meghatározását nem mellőzhetjük, tekintetbe véve e vizsgálódás társadalmi hasznosságát.
A közteherviselés mint az állam működéséhez szükséges mindenkire kiterjedő vagyoni jellegű kötelezettség fogalmilag tágabban határozható meg, mint maga az adófizetés. Az adók, a közterhek legfontosabb és legtöbb bevételt eredményező fajtái, de számos más közbevételi típus, vámok, illetékek, díjak említhetők.
A modern adórendszerek, a XVIII. század végén Nyugat-Európában jöttek létre, amikor együttesen teljesültek annak társadalmi, politikai, gazdasági előfeltételei. Ilyennek tekinthető az általános mindenkire kiterjedő, privilégiumoktól mentes közteherviselés, tehát az adózási kiváltságok megszűnése, a közpénzek ellenőrzésének feltételrendszere és a modern értelemben vett árupiac, a pénzhasználat elterjedése és a pénzügyi apparátus kifejlődése, valamint a jogállam alapvető politikai feltételeinek kiépülése. Ezt megelőzően az adóztatást az adóprivilégiumok létezése és az archaikus adóztatási formák jellemezték. Az adó megfizetése rendi alávetettségen alapuló kényszerelvonásként jelent meg, amelynek megállapítása, beszedése és az ellenszolgáltatás feltételeinek meghatározása az adózók képviselete és döntése nélkül történt. Ehhez az állapothoz képest jelentett előrelépést a mindenkire kiterjedő közteherviselés, amelyhez kapcsolódva fogalmazták meg a felvilágosodás korának angol és francia gondolkodói a modern adóztatás elvi alapjait. Az igazságosság alatt a szerzők az adóterhek helyes elosztását értették. Az erről írott legfontosabb munka Adam Smith "Vizsgálódás a nemzetek jólétének természetéről és okiról" 1776-ban, Londonban megjelent műve volt. E könyv második kötetének második része fogalmazza meg a már klasszikus adóztatási alapelvvé nemesedett feltételeket, amelyek kifejezetten a polgárok közötti egyenlően megvalósuló és igazságos közteherviselés elvárásait tartalmazzák. "1. Minden alattvaló képessége arányában, vagyis jövedelme szerint adózzék; 2. az adó összege, befizetésének ideje, a fizetés módja meghatározott, minden önkényestől mentes legyen; 3. minden adót abban az időben és oly módon kell beszedni, amely az adózóra nézve a legelőnyösebb; 4. az adókat úgy kell kezelni, hogy a kezelési költségek kicsik legyenek és teljes egészében közcélokra jussanak".[2] A francia Jean Jacque Rousseau "Társadalmi szerződés" című munkájában Montesquieu elveiből kiindulva fogalmazza meg a következőket: "bármilyen korlátlan, szent és sérthetetlen legyen is a főhatalom, az egyetemes megállapodás határait nem lépi, de nem is lépheti át, és hogy minden ember teljesen szabadon rendelkezhet az egyezmény által neki meghagyott javakkal és szabadsággal úgy, hogy a főhatalomnak soha sincs joga több terhet róni az egyik állampolgárra, mint a másikra, mert az ügy ezáltal magánüggyé válik, amelynek eldöntésére már nem illetékes".[3] Az angol Thomas Paine "Az ember jogai"[4] című munkájában kiállt az adóprivilégiumok megszüntetése mellett és az igazságos adórendszer feltételeit keresve elemezte az angol társadalom tagjai közötti adókülönbségeket.
Ezek az elvek nem maradtak a tudományos gondolkodás szintjén, hanem számos jogi dokumentumot ihlettek meg és jelentek meg a normák
- 119/120 -
szövegében expressis verbis. Az 1787 szeptember 17-én elfogadott az Amerikai Alkotmány 9. §-nak 4. cikke megfogalmazta "az adóprivilégiumok alkalmazásának tilalmát".[5] Majd az 1789 augusztus 26-án elfogadott francia "Emberi és Polgári Jogok Nyilatkozata" kimondta: "A karhatalom és a közigazgatás költségeinek fedezésére nélkülözhetetlenül szükséges mindenkinek közös hozzájárulása; s e hozzájárulást, kinek-kinek képessége szerint, a polgárok összessége közt egyenlően kell elosztani". (XIII. c.) A polgároknak saját személyükben vagy képviselők útján joguk van-e közös hozzájárulás szükségszerűségét megállapítani s azt szabadon megszavazni, valamint felhasználását nyomon követni, s meghatározni mennyiségét, alapját, elosztását, behajtását és időtartamát".[6] (XIV. c.)
Magyarországon elsőként az 1848 november 1-jén hatályba lépett 1848. évi 8. tc. mondta ki a közteherviselés elvét. "Az ország minden lakosai minden közterheket, különbség nélkül egyenlően, s aránylagosan viselik".[7] A XX. században az 1949. évi magyar Alkotmány csupán az 1989. évi módosítása után tartalmazta a közteherviselés elvét. Az 1989. évi XXXI. törvény 34. §-a léptette hatályba, a közteherviseléssel kapcsolatos 70/I.§-t. "A Magyar Köztársaság minden állampolgára köteles jövedelmi és vagyoni viszonyainak megfelelően a közterhekhez hozzájárulni."
Ez a vitatható megközelítési mód megkísérelt szabályozási hidat teremteni az állampolgári státusz és a közterhek viselése között. Ez elméletileg elfogadhatatlan és ellentétes az európai uniós alapnormák szellemével. Egyfelől megállapíthatjuk, hogy az adózás nem csupán az állampolgárok kötelezettsége. Az adóalany nem azért fizet adót, mert az adóztató állam polgára, hanem az adó, mint vagyoni korlátozás az adóalany tulajdonosi jellegéhez kapcsolódva jelent pénzügyi elvonást. A polgár és a tulajdonos kettőssége egymástól független, hiszen azért, mert valaki adót fizet, vagy több adót fizet, nem szerez több politikai jogot, és az is nyilvánvaló, hogy nem lehet kizárni a politikai jogok gyakorlásából azt, aki nem vagy alig fizet adót. Az adóügyi jogviszony elsősorban pénzügyi és csak másodsorban közjogi jellegű, a modern államokban az adófizetés és a politikai jogok érvényesítése között nem lehet összefüggés. Ez a megközelítés sértette a Közösségi jog egyik alapelvét az állampolgárság szerinti különbségtétel tilalmát is.[8] Az Európai Unióhoz való csatlakozás előtti időszakban ez a megközelítés már vállalhatatlan volt, ezért a jogalkotók a 2002. évi LXI. törvény 8. §-ával 2002 december 2-án hatályba léptették az új átfogalmazott rendelkezést. "Minden természetes személy, jogi személy és jogi személyiséggel nem rendelkező szervezet köteles jövedelmi és vagyoni viszonyainak megfelelően a közterhekhez hozzájárulni." Ez a megfogalmazás tükrözte az európai attitűdöt, más alkotmányok, például az 1978. évi spanyol Alkotmány 31. §-ának 1. cikke még pontosabban fogalmaz: "Anyagi képességeinek megfelelően mindenki köteles hozzájárulni a közterhek viseléséhez az egyenlőség és a progresszivitás elvén alapuló, igazságos adórendszer útján, amely azonban nem irányozhat elő vagyonelkobzást."[9]
A XX. század második felében a 80-as évek gazdasági válságának következményeként a polgári államok nagy részében jelentős államháztartási- és adóreform lépések történtek. Az Egyesült Államokban 1986-ban adóreform törvényt fogadtak el, majd George W. Bush 2003-ban újabb jelentős adóreformot hajtott végre. Új-Zélandon 1984-ben, Kanadában 1991-ben fogadtak el adóreform törvényt, míg a 90-es években Svédországban az évszázad adóreformját hajtották végre. E reformok egyik következménye az volt, hogy előtérbe került az optimális és igazságos közteherelosztási- és viselési rendszer feltételeinek kidolgozása. Számos szerző[10] törekedett megfogalmazni a modern adórendszerekben érvényesülő igazságosság és méltányosság elveit. Az e témában megjelent publikációk alapvetően két, egymással gyakran összefonódó megközelítést alkalmaztak. Az egyik megközelítés középpontjában a haszonelvűség, a másikéban a fizetőképesség elve áll.
A fizetőképesség elvét (teljesítmény elvét) a középpontba helyezők az adózás igazságosságát vagyoni korlátozásként, az adórendszeren belül, a közkiadási, újraelosztási feltételektől függetlenül vizsgálták. Úgy vélték, az adóztatás, számos igazságossági elv alapján vizsgálható, de annak középpontjában a formális igazságosságnak, az egyenlő teherelosztásnak kell állnia. Vizsgálódásuk azért válik egydimenzióssá, mert nem vizsgálják az állami ellenszolgáltatást, a társadalmi, szociológiai, gazdasági összefüggéseket. Hiába vetjük össze ugyanis a fogyasztás- a jövedelem-, vagyonadóztatás éppen hatályos nemzeti szabályait vagy elemezzük az adókulcsokat, az adónemek egymáshoz viszonyított mértékét, ha nem vizsgáljuk az állami ellentételezést, a társadalmi, szociális, gazdasági környezetet az életszínvonal és jövedelmi viszonyokat, akkor objektív adórendszert építhetünk ki, de valójában keveset mondhatunk annak igazságosságáról. Önmagában az adókulcs, az adómérték vagy az adóterhelés nominális mértéke nem árul el sokat sem a belső nemzeti, sem a külső más rendszerekkel történő összevetésben, az adórendszerek helyességéről. Azért mert 2012-ben
- 120/121 -
Magyarországon a személyi jövedelemadó egykulcsos, a svéd pedig négy kulcsot alkalmaz, önmagában még nem fogalmazhatjuk meg azt, hogy a magyar adórendszer igazságosabb. Nem mondhatjuk azt orwelli mintára, hogy egy kulcs jó, négy kulcs rossz. Az a tény sem árul el önmagában sokat, hogy néhány államban a személyi jövedelmekre 40-50%-os adókulcsokat is alkalmaznak, míg más országokban például Szlovákiában 19%-os, Oroszországban 22%-os kulcsot vetnek ki. Nyilván kevesen fogalmaznák meg ezek alapján, hogy Szlovákia vagy Oroszország társadalmaiban a makro-igazság, a társadalmi terhek és szolgáltatások elosztása igazságosabban és méltányosabban történik, mint Dániában vagy Norvégiában, ahol igen magasak a jövedelemadó és az általános forgalmi adó terhei.
Teljesebbnek és mélyebbnek tűnik az a Bentham, Musgrave és Rawls által alkalmazott haszonelvű (benefit principle) megközelítés. E szerint az adózás igazságosságát vizsgálva az állami redisztribúció egészét, annak minden elemét górcső alá kell vennünk, hogy a XX. században kialakult fogalomnak a "társadalmi igazságosságnak" valós tartalmát megállapíthassuk. Ez a megközelítési mód valójában interdiszciplináris módon sok rétegűen számos terület (jog, gazdaság, szociológia) instrumentumait felhasználva fogalmaz meg állításokat. Musgrave egy tanulmányában kifejti eme követelmény gyakorlati alkalmazásának nehézségeit.[11] Összetett feladat a közjavakból származó egyéni haszon mértékének, valamint az adóalanyok preferenciáinak és ízlésének meghatározása, és ebből következően a hasznosság egyénre vonatkozó értékeinek összehasonlítása. A gyakorlatban nem egyszerű értékelni az egyének számára ténylegesen nyújtott állami szolgáltatásokat, valamint valós képet kapni a vertikális és horizontális adózási egyenlőségről. Ennek ellenére ezen a gondolaton alapul az adózási elméletben a XX. században megjelenő viszontszolgáltatás elve, miszerint az adóztatási jog alapja az állam által nyújtott szolgáltatásokon nyugszik és az adó ellenszolgáltatásaként jelenik meg. Másként megfogalmazva a viszonylagos adóelmélet szerint "az adó azokhoz az előnyökhöz és védelmekhez kapcsolódik, amelyeket a közjogi személyiség az egyénnek nyújt. Ezekért az előnyökért és a nyújtott védelemért az adó az ellenszolgáltatás".[12] Ugyanerről Ráth Zoltán így ír: "Ha vesszük, hogy mennyire függ ma az egyes jóléte a társadalmi szervezetek minőségétől a puszta csere szempontjából is előnyösnek kell tekintenünk azt, hogy jövedelmünk néhány százalékával megfizetjük az állam szolgálatait."[13]
Ezt az elméletet fejlesztette tovább a XX. század közepén Sax, Schaeffle és Ritschl. Szerintük "az adóztatásnak a közös és az egyéni szükségleteknek egymáshoz viszonyított mértéke arányában kell történnie, úgy hogy minden adóköteles magángazdaságban a közszükséglet és az egyéni szükséglet egyensúlyban legyen".[14] A korszak gondolkodói közül többen megfogalmazták, hogy a helyes adóztatás elveinek kitűzésénél nemcsak pénzügyi, hanem etikai, közgazdasági, jogi és közigazgatási szempontokat is figyelembe kell venni. "Az igazságosság mindig a társadalmi feltételektől vagylagos. Az igazságos adó az, ami az állam igazságos szükségleteiből fakad, tehát ami az állam működéséhez feltétlenül szükséges."[15] Hasonló következtetésre jutott 2001-ben Földes Gábor, aki szerint az adózás igazságossága az adóterhek igazságos terítését jelenti a társadalom tagjai, szervezetei között. Úgy gondolja, hogy ez nem csupán alkotmányossági, gazdasági, hanem etikai kérdés is. Az elosztási elveket két fő csoportra osztotta, az osztó- és a kiigazító igazságosságra. Ugyanakkor megfogalmazza, hogy az elosztás igazságossági elveit a gyakorlatban szinte lehetetlen következetesen alkalmazni.[16]
Annak érdekében, hogy igazságos adóztatásról vagy adókról beszélhessünk, elsőként az igazság fogalmának meghatározását kell megtennünk. Az igazságossággal, mint sokrétegű és értéktelített fogalommal a "helyesnek tekintett társadalmi, jogi, politikai rendre utalunk és azt a létező viszonyokkal vetjük egybe kritikai szándékkal".[17] Ezt a megközelítést az adóztatásra vonatkoztatva azt mondhatjuk, hogy az igazságos adóztatás egyik alapfeltétele az adóprivilégiumoktól mentes, fajlagosan egyenlő adóterhelés meghatározása lenne, amelyben az egyén adó-teherviselő képessége határozza meg az adóterheket. Másik alapfeltétele pedig a közszolgáltatásokhoz való hozzájutás egyenlőségének az esélye. Sajnos az egyén, a társdalom és a kincstár szükségleteit egyaránt tekintetbevevő optimális adórendszer még elméletben sem létezik. Az optimális adórendszer keresése valójában a leghatékonyabb "rendszer" keresését is jelenti, hiszen az adóalanyok leghelyesebben meghatározott adóterheléséhez az állam pazarlástól mentes működése társul, amelyben annyit von el az adóalanyoktól, amennyire ténylegesen szüksége van. Ahogy Reinhold fogalmaz: "az állami költségvetés kötelessége mindig a deficit szélén egyensúlyozni".[18]
Úgy vélem azonban, hogy a hatékonyság nem jelentheti azt, hogy az adóztatás fő célja a minél több adóbevétel kipréselése lenne. A hatékonyság, közgazdasági gyökerű fogalom, amelyben a ráfordítások és az eredmény közti összefüggéseket vizsgáljuk az
- 121/122 -
előállított értéktöbbletet minősítve. Az adórendszerben a bevételek maximalizálása nem lehet puszta végcél. Értelmes lehet kiszámolni és elemezni az adóalanyok elméleti teherviselő-képességét, de az csak számos más tényező együttes hatásaként vizsgálható. Ilyen lehet a jog hatékonysága, a feketegazdaság mértéke, az adóigazgatás munkájának színvonala, vagy a szociális elosztórendszer. Vonzó lehet az jogalkotók számára, hogy a kiadásokhoz szabják a tervezett bevételeket. De erről a gondolkodásról írta Colbert némi cinizmussal "az adózás művészete abban áll, hogy minél több tollat tépjünk ki a libából a legkevesebb gágogással". Hasonló gátlástalansággal fogalmazott Szemere Bertalan a magyar Országgyűlésben 1849 májusában az adóreformról folytatott vitában, ahol a progresszív és demokratikus elvek hiányát vetették a szemére, és ő válaszában az adórendszerre vonatkozóan azt mondta: "Nem jobbat akarok, hanem adót akarok mindenáron"[19]. Ezekkel a gondolatokkal teljesen ellentétesen fogalmaz a hatékonysággal kapcsolatban John Rawls. "Ahogy a gondolatrendszereknek az igazság, a társadalmi intézményeknek az igazságosság a legfontosabb erénye. Bármilyen kifinomult vagy jól felépített egy elmélet, ha nem igaz, el kell vetnünk, vagy meg kell változtatnunk. Hasonlóképpen van ez a törvényekkel és az intézményekkel is: nem számít, mennyire hatékonyak vagy mennyire fejlettek, meg kell reformálnunk, vagy el kell törölnünk azokat, ha igazságtalanok. Az igazságosság alapján rendelkezik minden egyes személy azzal a sérthetetlenséggel, amelynél még a társadalom egészének jóléte se lehet fontosabb. Ezért nem teszi lehetővé az igazságosság egyesek szabadságának feláldozását azon az alapon, hogy ezáltal több jót kapnak mások. Ezért nem engedi meg, hogy a kevesekre kirótt szenvedésnél fontosabb legyen a sokaknak nyújtható legnagyobb előny ".[20]
Ahogy az optimális, úgy az igazságos adórendszerrel kapcsolatban is megállapítható, a létező jogi rendszereket elemezve, hogy ezeket még nem alkották meg. Ettől függetlenül még lehet helyes és értékes törekvés e feltételek keresése. Nem mondhatjuk azt, hogy mert nehezen leírhatók az optimális közpénzügyi rendszer feltételei, akkor törődjünk bele a rossz és igazságtalan működésbe. Valójában a nemzeti megoldások között minőségük és igazságosságuk tekintetében vannak fokozatok, tehát a jobb és rosszabb megoldások elkülöníthetők. A nehézséget az jelenti, hogy a pénzügyi és adójogban nincsenek a világon általánosan elismert, kiforrott, és egységesen alkalmazott alapelvek, miként a polgár, a büntetőjog és az alkotmányjog néhány alapeszméjében. Az emberölés tilalma, az adásvétel formalizált aktusa, a polgári jogegyenlőség, a teljes és általános választójog a fejlett államok közösségében azonos vagy hasonló módon jelenik meg. Ilyen egységes fogalom- és intézményrendszert a pénzügyi jog területén csak parciális elemekben (például az Európai Unión belül néhány közvetett adónál, vámoknál) találhatunk. Az Európai Unióban a közvetlen adóknál a (társasági- és személyi jövedelemadók) óriási különbségek figyelhetők meg a mértékek, a kedvezmények, az adóigazgatás gyakorlatának tekintetében. Így tehát be kell látnunk, hogy az igazságosság elemzése alapvetően meghatározott az adott állam, gazdaságpolitikai cél és érték preferencia rendszerében. Ha azonban az adórendszert körülölelő társadalmi feltételekre, mint a jogalkotás elvi korlátaira tekintünk, akkor az igazságosság fogalmát kiszolgáltatjuk az éppen aktuális gazdaságpolitika szándékainak. Így azonban tudomásul kell vennünk, hogy nem az optimális, hanem az éppen lehetséges legjobb feltételeket kereshetjük.
Vizsgálódásom következő lépésében a gyakran szinonimaként használt méltányosság-igazságosság fogalmi kapcsolatait vetem össze. Abban az esetben, ha az igazságnak abból a jelentéstartamából indulunk ki, miszerint az igazság a valóságnak a megismerési pontosságát jelenti, annak egyszerű tükröződése, akkor vizsgálódásunk szempontjából nézve e két fogalom nem feltétlenül egyezik meg, mert ez az értelmezés nélkülözi az erkölcsi tartalmat. A méltányosság, mint értékközpontú fogalom, ebben az esetben elválhat az igazságosságtól. Könnyen feltehető ugyanis olyan szabályok vagy jogi gyakorlat létezése, érvényesülése, amelyekkel szemben az egyetlen követelmény, hogy a szabályokat az azok alá sorolható valamennyi esetben pártatlanul alkalmazzák. Ezt nevezhetjük a jogalkalmazás formális igazságosságának vagy az eljárási igazságosságnak. "A formális igazságosság azt jelenti, hogy ugyanazokra az esetekre ugyanaz a szabály vonatkozik, vagy az azonos osztályokba tartozó emberekkel azonos módon kell bánni. A formális igazságosság az egyenlőséget erősíti, hiszen azt követeli, hogy az azonos csoportokba (ti. az azonos kategóriákba, osztályokba) tartozókkal ugyanolyan módon bánjanak; ámbár nem mond semmit arról, hogy miféle egyenlőséget pártol."[21] - írja Takács Péter.
Elképzelhető e megközelítés szerint, hogy valamely jogi helyzet nem sért jogi normát, de ugyanakkor valaki számára méltánytalan. Ilyen lehet az országban kialakult bérrendszer, vagy az egyébként jogszerűen járó pótlékok ki nem fizetése, vagy az orvosi túlóra kezelése vagy az állami támogatások
- 122/123 -
elosztása. A szűkös költségvetési korlátokat figyelembe véve eljuthatunk annak a megfogalmazásáig, hogy járni jár, de nem jut. A magyar Alkotmánybíróság deklarálta ezt az elvet, amikor a szociális biztonsághoz való jog tartalmának meghatározásával kimondta: "Az állam ezen kötelezettségének azáltal tesz eleget hogy megszervezte és működteti a társadalombiztosítás és a szociális ellátó rendszer egyéb intézményeit. Az állami kötelezettség csak a megélhetéshez szükséges minimális szint vonatkozásában áll fenn, az egyéb szociális jellegű juttatások pedig az állam teherbíró-képességétől függenek".[22] Részben e jogi nézőpontból következhet az, hogy lehet valamely társadalmi helyzet jogi döntés formálisan igaz, jogszabálynak megfelelő, de ettől még nem feltétlenül méltányos. Ez a helyzet az erkölcsi és a jogi normák közötti tartalmi különbségből is fakadhat.
Ha azonban az igazságot, mint egy közösségben kialakult erkölcsi, jogi eszményt határozzuk meg, akkor az ezzel egybeeső valamely érték, teljesítmény, érdem nyilvánvalóan méltányolható, tehát itt egybeesik e két fogalom. John Rawls "Méltányosságként felfogott igazságosság" című munkájában úgy fogalmaz, ha az egyéni akarattal és célokkal rendelkező egyéneknek, akkor méltányos a helyzete, ha senki sem kerül előnybe vagy hátrányba. Mindenki egyenlő helyzetben van a tekintetben, hogy nem tudja mások kárára érvényesíteni akaratát. Tehát a méltányosság itt azt jelenti, hogy igazságos alku eredményeként jött létre az egyensúlyi-egyenlő helyzet.[23] Ezt a helyzetet nevezi "méltányosságként felfogott igazságnak". Tehát az igazságosság elveit a méltányosság kiindulási pontjaként fogta fel. Bár a fenti gondolatmenetből Rawls szerint sem következik, hogy a méltányosság és az igazságosság fogalma azonos.
Ha az adórendszerre a formális igazságosság, tehát a fizetőképesség elvének szempontjából tekintünk, akkor az nem jelent mást, minthogy ugyanazokra az esetekre ugyanaz a szabály vonatkozik. Tehát az azonos helyzetűekkel azonosan, a különbözőekkel különböző módon kell bánnunk. Ez valójában a vertikális és a horizontális egyenlőség elvének a megfogalmazása. Ami azt jelenti az adóztatásban, hogy az azonos jövedelmi helyzetben lévőket azonos módon adóztatják. Ennek az elvnek a gyakorlati érvényesítése nehezen valósítható meg, hiszen ez az elv tartalmilag nem mond semmit arról, hogy milyen csoportképző vagy adóbázist képző szempontok alapján mondhatjuk az adóalanyokra, hogy azonos a helyzetük. Még a formális fizetőképesség elve alapján sem tudjuk eldönteni, hogy mikor azonos teljes mértékben két adózó helyzete. Más csoportképző szempontokat kell alkalmazni, ha a jövedelemadót, mást, ha a vagyonadót és mást, ha a fogyasztást terhelő adókat vizsgáljuk. Gondoljunk arra, hogy minden bevétellel szemben költségek, gyakran adókedvezmények állhatnak. Számos példát találunk az idősek, a tartósan munkanélküliek, a házaspárok adózási szempontból történő kedvezményezésére. Fel kell tennünk azt a kérdést, hogy lehet-e annyira objektív az adórendszer, hogy kimondhatjuk azt, hogy amit két ember ugyanúgy tesz, az adóztatási szempontból azonos. Az igazságosság elve ugyanis azt is megfogalmazza, hogy igazságtalan ugyanúgy bánni a különbözőekkel. A világos különbségtételhez a közös nevezők és különbözőségek pontos meghatározására lenne szükség. Arisztotelész közel 2500 évvel ezelőtt foglakozott az emberek között szükségszerűen meglévő természetes különbségekkel, amit az igazságosság érvényesülésénél tekintetbe kell venni. Nem biztos, hogyha két ember ugyanazt teszi ugyanakkor, az adózási szempontból ugyanolyan következményekkel jár. Gondoljunk a fogyatékos emberek számára a legtöbb európai országban alkalmazott adókedvezményekre, amelynek eredményeként ugyanakkora bevételnél a fogyatékos személy kevesebb adót köteles fizetni hátrányos helyzete miatt. Ez a megoldás méltányos és a társadalom nagy része elfogadja ezt az elvet, amely világosan mutatja a különbségtétel szükségességét. Musgrave a horizontális méltányosság érvényesülésének tartja, hogy az azonos jövedelműek azonos mértékű adót fizessenek, míg vertikális méltányosságnak azt, hogy a különböző fizetőképességűek különböző adóösszegeket fizessenek, annak érdekében, hogy azonos adóterhelést érzékeljenek. Véleménye szerint ez valósítja meg az egyenlő elbánás alapelvét.[24] Ez elméletileg valóban így van, de ennek az elvnek a gyakorlati érvényesülése jelentős nehézséget okoz.
Tanulmányom e fejezetében konkrét adózói példán vizsgálom meg az igazságosság elvének a gyakorlati érvényesülési problémáit. A pontos elemzéshez szükséges azt is megjegyezni, hogy csupán adózás technikai különbséget jelent, hogy valamely kedvezményezett adóalany nettó állami támogatásban részesül-e havonta vagy adókedvezményben. Ez a megállapítás akkor igaz, ha feltételezzük azt, hogy a két támogatási rendszer preferáltjainak köre megegyezik. Tehát az adókedvezmények igénybevétele esetén nem kell befizetni adóelőlegként sem azt az összeget, ami alól az adóalanyt az adókedvezmény mentesíti. Ez azonban anyagi helyzetét, tehát az adóalany nettó jövedelmi pozícióját tekintve teljes egé-
- 123/124 -
szében megegyezik azzal, mintha adókedvezmény helyett szociális támogatásként kapná meg ugyanazt az összeget. Azaz lerövidíti és olcsóbbá teszi a közpénz visszaérkezésének útját az adókedvezmény azáltal, hogy be sem kell fizetni. Lényegét tekintve tehát mindegy, hogy valaki az adóteher elosztásnál részesül kedvezményben vagy ugyanazt a támogatást a kincstáron keresztül kapja meg a bankszámlájára. Ez azt jelenti, hogy adóteher elosztásából való részesedés vagy az állami támogatásból való részesedés fogalmilag megegyezik, csak technikailag különbözik..
Tételezzük fel, hogy A és B ugyanazon a munkahelyen dolgoznak, ugyanazt a munkakört töltik be, azonos végzettséggel, életkorral és színvonalon végzik a munkájukat. Az egyetlen különbség köztük, hogy A nős, de gyermektelen, míg B szintén házas, de két gyermeke van. Ennek következtében B a fennálló adójogszabályoknak köszönhetően 20%-kal magasabb bért visz haza, a gyermekek után járó adókedvezményt kihasználva. Vizsgáljuk meg az igazságosság néhány elvi megközelítési módja alapján a két ember adózói helyzetét. Elsőként az igazságosság leggyakrabban említett és alkalmazott elvét, az "osztó igazság" érvényesülését vizsgálom. Ez abban áll, hogy "mindenkinek megadjuk, ami megilleti, vagy amihez joga van, vagy amit megérdemel".[25] Már ebből is kitűnik, hogy a definíció hordoz némi ellentmondást, hiszen nem feltétlenül esik egybe az a juttatás, ami valakit megillet, vagy amit munkája alapján megérdemel. Hozzáfűzném, hogy az osztó igazság elvét is több mércén keresztül az érdem, a hasznosság, a szükségletek nézőpontján keresztül értékelhetjük.
1) Elsőként az osztó igazság három osztatú megközelítéséből az érdem mércéje szerinti megvalósulást vizsgáljuk, tehát azt, hogy érdemeik szerint A és B munkavállaló között milyen különbség tehető a formális igazságosság, majd a haszonelvűség elvének megfelelően. Ha az első megközelítésben tekintjük A vagy B helyzetét, akkor a formális fizetőképesség elve szerint csak a két munkateljesítményt vethetnénk össze, és ennek megfelelően nem tehetnénk különbséget a két munkavállaló nettó bére között. Ebben az esetben B hátrányos helyzetbe kerülne A-hoz képest, hiszen az eltartottak nagyobb száma miatt ugyanakkora jövedelemből a számára felhasználható források köre szűkebb lenne, és lecsökkenne az azonos teljesítményéért kapott pénzének felhasználási szabadságfoka. Ha azonban a kiegyenlítő, vagy a haszonelvű megközelítést alkalmazzuk ugyanúgy az érdem mércéjén keresztül, akkor a két munkavállaló között különbséget kell tennünk egyéb érdemeik szerint. Tehát nem csupán munkateljesítményüket kell összehasonlítanunk, hanem a társadalom számára fontos más előnyöket is. Ebben az esetben a gyermekek számát. A második elv alkalmazásában akkor járunk el helyesen érdem szerint, ha B jövedelme nagyobb lesz, tekintetbe véve a gyermeknevelés költségeit, feltételezve azt, hogy a társadalom ezt érdemként elismeri. Azt mondhatjuk, hogy az érdem nézőpontjából a fizetőképesség elve szerint kizárólag a munkateljesítmények figyelembevételével azonos teljesítményhez azonos jövedelemnek kell társulnia. A fizetőképesség elve alapján az érdem szerinti megközelítésben nincs helye egyéb szempontok figyelembevételének. A haszonelvű megközelítés szempontjából pedig ugyanannak az érdemnek mércéje szerint, teljesen más eredményre jutunk, ha figyelembe veszünk a munkateljesítményen kívüli más szempontokat is. Jogalkotói szándék, kulturális ízlés, de leggyakrabban a költségvetés lehetőségei határozzák meg, hogy az egyéb társadalmi érdemek adójogi konzekvenciái érvényesülnek-e.
Ha ezt a helyzetet haszonelvű megközelítés alapján értékeljük, és feltételezzük, hogy a gyermekvállalás társadalmilag értékelésre méltó tevékenység, akkor B-nek nem csak az az érdeme, hogy munkájával jövedelmet termelt, hanem a gyermekvállalás költségei miatt nagyobb bevételre, érzékelhető társadalmi ellenszolgáltatásra tarthat igényt. A kérdés felvethető úgy is, hogy igazságos-e az, hogy a jogalkotónak lehetősége van ilyen szabályok megalkotására. Ha ugyanis a társadalom számára értéket jelent a gyermek, mint jövendő adózó, mint fiatal állampolgár, akkor lehet-e méltánytalan és igazságtalan ennek az értéknek az érvényesítése. Az alapkérdés az, hogy az objektív, formális egyenlőség elvét alkalmazó adójogi normákban mennyire hasznos, vagy célszerű a szubjektív elemek beépítése. Abból a tényből, hogy valaki gyermeket nevel, következik-e, hogy igényt tarthat kedvezőbb elbírálásra, más gyermekkel nem rendelkező adóalanyokkal szemben. A családi adózás és a gyermekek után járó adókedvezmény számos formában és államban megtalálható. Ilyen rendszert működtet Franciaország és Németország, és a gyermekek után járó adókedvezmény a legtöbb európai államban folyamatosan érvényesíthető. Magyarországon[26] a gyermekek után járó adókedvezmény érvényesítése gyakran változott. A rendszerváltáskor nem létezett, majd 1993-ban bevezették, amit a Bokros-csomag 1995-ben eltörölt, majd az első Orbán-kormány 1999-ben visszaállított, ezt követően a szocialista kormányok 2005-ben megszüntették, végül a második Orbán-kormány 2010-ben ismét bevezette. Eltekintve a szabályozás kiszámíthatatlanságának társadalmi hatásaitól, felvethető az alapkérdés, hogy olyan magánügynek tekinthető-e a gyermekvállalás, amely csupán az ember szabadidejét érinti, tehát kizárólag személyes mentalitás kérdése, amelynek
- 124/125 -
adójogi konzekvenciái nem szükségszerűen jelennek meg. Ha valaki úgy véli, hogy a gyermeknevelés magánügy, és az állam által csak annyira befolyásolható, mint a hobbiválasztás vagy a kutyatartás, akkor nyilvánvalóan méltánytalan lenne az adózásban ennek következményeit megjeleníteni. Világosan meg kell fogalmazni, hogy a gyermekteleneknek jutatott kevesebb jövedelem a fedezete részben annak az összegnek, amit a gyermekvállalók kapnak. A fenti gondolatmenet alapján tehát A számára méltánytalan lenne, hogy jövedelme, amelyet jogosan megszerez, különbözne B jövedelmétől, akkor, ha A úgy tekint a B által igénybevett gyermektámogatási összegre, hogy azzal az állam közpénzből finanszírozza B személyes vágyainak megvalósítását. Ezen a helyzeten az se változtat érdemben, ha A tudatos döntés alapján nem vállal gyermeket, hiszen e gondolatmenet középpontjában a formális fizetőképesség elve szerint a jövedelempozíció maximalizálása és nem az egyén személyes értékeinek figyelembevétele áll. Ha azonban úgy gondoljuk, hogy a gyermeknevelés olyan közügy, amely mindannyiunk számára fontos, akkor méltányos és igazságos lehet a gyermeknevelés költségeinek a jövedelempozícióra vonatkozó következményeinek érvényesítése.
Valószínűleg sokan úgy gondolják, hogy elképzelhető harmadik megoldás is. Ha az államnak fontos a gyermekvállalás, akkor azt ne az adórendszeren keresztül, hanem a szociális rendszer csatornáin keresztül kedvezményezze, vagy legyen teljesen ingyenes az oktatási, egészségügyi stb. ellátás, vagy legyen 0 kulcsos a gyermekek neveléséhez kapcsolódó termékek fogyasztási adója, vagy kapjanak a szülők közvetlen szociális támogatást. Valójában ez a megoldás figyelembe véve az állami támogatásokról fent írtakat ugyanazt az eredményt hozza. Azt mondhatjuk, hogy adminisztrációs, technikai kérdés az, hogy az állam ezt az adókedvezményen keresztül vagy egyéb eszközökkel oldja meg. Az állami transzferek szempontjából az állam finanszírozási szükségleteit tekintve ezek a megoldások csak technikai különbséget jelentenek. Fontos azonban megjegyezni, hogy Kelet-Közép-Európában az adókedvezményen keresztül érvényesülő költségvetési támogatás egyes társadalmi csoportok számára hátrányos lehet. Adókedvezményt nyilvánvalóan csak az tud igénybe venni, aki adóköteles jövedelemmel rendelkezik. Míg a gyerekek után járó támogatás alanyi jogú szétosztása a szegényebb társadalmi csoportok számára előnyös. Világosan kell látnunk, hogy e technikák eredményeként a népesség növekedés más társadalmi rétegekben realizálódik. Kelet- Közép- Európában az adórendszerek változásai még drámaibb társadalmi és szociális változásokat válthatnak ki, mint a világ fejlettebb területein.
Joseph E. Stiglitz, a tisztességes adózási feltételeket vizsgálva megállapítja, hogy az állam számára jelentős probléma a horizontális méltányosság érvényesítése, tehát az, hogy az azonos jövedelműeket azonos pozícióba hozza. Úgy látja, hogy az egyéni fogyasztói ízlések befolyásolják az egyének jövedelmi pozícióit, hiszen elképzelhető, hogy egyesek a megkeresett jövedelmüket alacsony adókulcsú alapélelmiszerekre, míg mások a magasabb adótartalommal rendelkező skót whisky-re költik. Álláspontja szerint számos olyan tényező található életkor, házassági státusz, fogyasztási szokások tekintetében, amelyek lehetetlenné teszik az azonossági helyzet megállapítását. Tegyük fel - írja Stiglitz - "hogy egyetértünk azzal, hogy egy azonos életjövedelemmel rendelkező férfit, illetve nőt társadalombiztosítási szempontból azonos módon kell kezelni. Vajon kettejük esetében a várható juttatások teljes összegének kell egyenlőnek lennie, vagy pedig az éves juttatás összegét kell-e azonosnak venni. Átlagban a nők hosszabb ideig élnek a férfiaknál, tehát a két szabály más és más eredményt ad. Ha a nő ugyanazt az éves juttatást kapja, mint a férfi, akkor az asszony várható összjuttatása jóval nagyobb lesz, mint a férfié. Sokan méltánytalannak tartják ezt az eljárást."[27]
2) Visszatérve az eredeti példánkra, és a fizetőképesség elvéből kiindulva a "hasznosságot" tesszük az igazságosság fő mércéjének, akkor az az igazságos, hogy mindenkinek azt adjuk, ami neki, vagy a közösségének hasznára van.[28] Ekkor A és B közötti adózási különbségek a társadalmi hasznosságra tekintettel B előnyére tovább növekednek. Nehezen vitatható, hogy társadalmilag hasznosabb, hogy az egyén a megkeresett jövedelmét a jövő generáció újratermelésére, mintsem a saját kedvteléseire költi. Ezzel kapcsolatban azonban felvethető, hogy ez csak akkor fogadható el igazságosnak, ha egyszersmind azt is elfogadjuk, hogy az államnak, a törvényhozóknak jogában áll polgárai pénzfelhasználási, fogyasztási, szociális döntéseit értékelni, és azok közül egyeseket preferálni. Ha az adókedvezményekre úgy tekintünk, mint a polgárok életét befolyásoló rugalmas állami tényezőkre, akkor ezt a módszert el kell fogadnunk, hiszen az adójogviszony közvetett tárgya éppen a közpénzekkel kapcsolatos magatartás befolyásolása. Ekkor a mindenki számára nyitott választások közül az állam segít dönteni és ez a sajátos állami szerepvállalás sokak számára elfogadható. Ha azonban ehhez a kérdéshez úgy közelítünk, hogy A kevesebb nettó jövedelme a gyermek nem vállalás szankciója, egyfajta gyermektelenségi adó - ami egyébként számos országban létező gyakorlat volt - akkor nyilvánvalóan el kell vetnünk ezt a megközelítési módot. A szocialista jogalkotás egyik érdekes vonása volt a hetvenes évek közepéig az úgynevezett
- 125/126 -
egyedülálló (nőtlenek és gyermektelenek) vagy a kiscsaládos házaspárok adója. Ezt Magyarországon 1956 előtt gyermektelenek adójának nevezték. Ezt az adónemet a nők 18-45 éves koruk, míg a férfiak 20-50 éves koruk közt tartoztak fizetni. "Az adófizetési kötelezettség a jogszabály által megállapított életkor elérésekor beáll és tart mindaddig, míg az adófizetési kötelezettséggel kapcsolatos állapot meg nem változik (míg meg nem nősül, férjhez nem megy, gyermekei/ gyermekeik nem születnek) vagy nem éri el az adófizetési kötelezettség megállapítására vonatkozó felső korhatárt."[29] Ez az állami paternalista hozzáállás nehezen képzelhető el a modern európai államok gyakorlatában.
3) Még szélsőségesebben tolódik a mérce a gyermeket vállalók adókedvezményének indokoltsága felé, ha az igazságosság kérdésénél a szükségleteket is vizsgáljuk. E szerint igazságos megadni mindenkinek azokat a javakat, amelyekkel kielégíthetik szükségleteiket. Itt tehát arra hívnám fel a figyelmet, hogy a hasznossági szempontok következetes alkalmazása esetén teljesen háttérbe szorulhat a fizetőképesség elve és bonyolult, feltételrendszer szerint alakulhatnának ki az adózás igazságos feltételei. Ebben az esetben azt látnánk, hogy az adóztatás nem csupán a redisztribúció eszköze, hanem a szociálpolitika elsődleges terepeként is működik.
Összefoglalva megállapítható, hogy az igazságosság sokrétegű szempontjainak megjelenítése az adórendszerben számos vitát, értelmezési problémát eredményezhet, és ha komolyan vesszük a hasznosság elvét szemben a fizetőképesség elvével, akkor eljuthatunk odáig, hogy az adófizetők jelentős része, nem hogy adót nem fizetne, hanem az állam által támogatottként jelenne meg, és végső soron a legigazságosabb adófajta a fejadó maradna és előtérbe kerülnének a fogyasztást és a vagyont terhelő adók. Az adózás igazságosságával kapcsolatos társadalmi és szakmai viták csak nagyon ritkán lángolnak fel, amelynek egyik oka, hogy a jogalkotók a modern jogrendszerek kialakulásakor magukhoz ragadták az akkori polgárok felhatalmazása alapján ezeknek a döntéseknek a meghozatalát. Elvek és értékek helyett azóta is a fiskális érdekek dominálnak. Óriási lépés volt kétszáz éve eljutni a közteherviselési kötelezettség elvéhez, de az eltelt idő sem volt elegendő arra, hogy az igazságosság elveit világosan és könnyen alkalmazható módon fogalmazzuk meg. Ennek igazolásául mutattam be az elvek alkalmazásának gyakorlati problémáit. Elemezve a fennálló adórendszereket, adókedvezményeket, államháztartási elosztórendszereket megállapíthatjuk, hogy a közpénzügyi rendszerek az adott állam politikai, gazdasági és egyéb jellegzetességeit tükrözik. ■
JEGYZETEK
[1] Kelsen H. : Tiszta jogtan. Bibó Szakkollégium, Budapest 1988. 7. o.
[2] Adam Smith Vizsgálódás a nemzetek jólétének természetéről és okiról. Budapest 1940. 380-381. o.
[3] Rousseau: Társadalmi szerződés. II. kiadás. Főnix-Oravec, Budapest 1947. 45. o.
[4] Thomas Paine Az ember jogai. Osiris-Readers, Budapest 1995. 195-210. o.
[5] Idézi: Klicsu László: Közteherviselés az új alkotmányban. 2011. Pázmány Law Working Papers 3. o.
[6] Idézi: Klicsu László: Közteherviselés az új alkotmányban. 2011. Pázmány Law Working Papers 3. o.
[7] Idézi: Berend T. - Szuhai Miklós: A tőkés gazdaság története Magyarországon 1848-1944. Kossuth Könyvkiadó, Budapest 1975. 12. o.
[8] Cserne Péter: A közteherviselés 2009. október. Selected Works. http://works.bepress.com/peter*cserne/50 26-47. o.
[9] Nyugat-Európa legújabb alkotmányai. Szerk. Kovács István és Tóth Károly. Zrínyi, Budapest 1990. 327. o.
[10] Stiglitz, Musgrave, Bessard, Földes Gábor
[11] A. Musgrave- P. Musgrave: Az egyenlő teherviselés (az adózási méltányosság) megközelítési módjai. Adózás, adórendszerek, adóreformok - Elvek, elméletek, tapasztalatok. Szerk. Semjén András. Szociálpolitikai Értesítő 1993. 1-2. sz. 32-33. o.
[12] Közigazgatási Enciklopédia. 10. hasáb
[13] Közigazgatási Enciklopédia. 11. hasáb
[14] Közigazgatási Enciklopédia. 12. hasáb
[15] Közigazgatási Enciklopédia. 17. hasáb
[16] Földes Gábor: Adójog. Osiris Kiadó, Budapest 2001. 20-22. o.
[17] Takács Péter: Jog és igazságosság. In: Jogbölcseleti előadások. Prudentia Juris. 11. (Szerk. Szabó Miklós) Bíbor Kiadó, Miskolc 1998. 163-164. o.
[18] Közigazgatási Enciklopédia. 17. hasáb
[19] Berend T. - Szuhai Miklós: A tőkés gazdaság története Magyarországon 1848-1944. Kossuth Könyvkiadó, Budapest 1975. 23. o.
[20] J. Rawls: Méltányosságként felfogott igazságosság. Modern Politikai filozófia. (Szerk. Huoranszki Ferenc) Osiris Kiadó, Láthatatlan Kollégium, Budapest 1998. 21-22. o.
[21] Takács Péter: Jog és igazságosság. In: Jogbölcseleti előadások. Prudentia Juris 11. (Szerk. Szabó Miklós) Bíbor Kiadó, Miskolc 1998. 166-167. o
[22] 42/2007. (VI. 20.) AB határozat. 3. o.
[23] J. Rawls: Méltányosságként felfogott igazságosság. Modern Politikai filozófia. (Szerk. Huoranszki Ferenc) Osiris Kiadó, Láthatatlan Kollégium, Budapest 1998. 28. o.
[24] A. Musgrave - P. Musgrave: Az egyenlő teherviselés (az adózási méltányosság) megközelítési módjai. In: Adózás, adórendszerek, adóreformok - Elvek, elméletek, tapasztalatok. Szociálpolitikai Értesítő 1993. 1-2. sz. 33. o.
[25] Takács Péter: Jog és igazságosság. In: Jogbölcseleti előadások. Prudentia Juris. 11. (Szerk. Szabó Miklós) Bíbor Kiadó, Miskolc 1998. 164. o.
[26] Ld. bővebben Szilovics Csaba: Stabilitás és kiszámíthatóság a természetes személyek adóztatásában. A magyar jogrendszer átalakulása II. kötet. Gondolat-ELTE ÁJK, Budapest 2007. 812-817. o.
[27] Joseph E. Stiglitz: A kormányzati szektor gazdaságtana. KJK Kerszöv, Budapest 2000. 411. o.
[28] Takács Péter: Jog és igazságosság. In: Jogbölcseleti előadások. Prudentia Juris. 11. (Szerk. Szabó Miklós) Bíbor Kiadó, Miskolc 1998. 165. o.
[29] Tóth János: A lakosság adói. KJK, Budapest 1977. 136. o.
Lábjegyzetek:
[1] A szerző tanszékvezető egyetemi docens.
Visszaugrás
