Dr. Szilovics Csaba[1]: Néhány közép-európai ország adóváltozásainak tapasztalatai az elmúlt két évtizedben (JURA, 2018/1., 142-160. o.)

I. Bevezető gondolatok

Tanulmányomban azt vizsgálom, hogy a kiválasztott öt közép-európai ország (Osztrák Köztársaság, Horvát Köztársaság, Román Köztársaság, Szlovák Köztársaság, Magyarország) az elmúlt két évtizedben milyen változtatásokat hajtott végre adórendszerein. Kísérletet teszek az adóreform fogalmának meghatározására és arra is, hogy bemutassam, hol valósult meg olyan átfogó intézkedéscsomag, amit adóreformnak nevezhetünk. Azt kutattam, hogy a közpénzügyi rendszerek átalakítása, hogyan hatott az általánosan használt nemzetgazdasági mérőszámok (bruttó hazai össztermék, adó+társadalombiztosítási járulék/GDP, munkavállalói jövedelmek, háztartások fogyasztása) alakulására. Azt is vizsgáltam, hogy a négy posztszocialista állam lakosságának életszínvonala és az országok gazdasági teljesítménye képes volt-e felzárkózni a legfejlettebb, osztrák színvonalhoz.

Összehasonlításom elvi kiindulási pontját az adta, hogy ez az öt ország száz évvel ezelőtt (beleértve Románia területének jelentős részét: Erdély, Pártium, Bukovina) ugyanannak a gazdaságilag és jogilag egységes piacnak, az Osztrák-Magyar Monarchiának volt a része, közös valutát használtak, kereskedelmi, kulturális és oktatási rendszerük egységes elvek alapján működött. A gazdasági különbségek ellenére "világosan kirajzolódó külön jegyek jellemezték ezt a régiót" írta az Ormos-Ince szerzőpáros.[1] Ez a megállapítás érvényes mind a gazdasági és a politikai fejlődés módjára, a tudati kulturális és mentális állapotára is.[2] Tudom, hogy már a szétválást megelőzően is Ausztria a birodalom legfejlettebb régiója volt, közte és a többi rész között lényeges szociális és gazdasági különbségek is azonosíthatóak voltak. Látnunk kell azonban, hogy a birodalmon belül a XIX. század végére a gazdasági fejlődés, és a piacra jutás feltételei többé-kevésbé azonossá váltak és a közös vámterület és a jogi feltételrendszer erősen hatott e területek konvergálására. Az Osztrák-Magyar Monarchia egészében a XIX. század végére létrejöttek a modern ipari és mezőgazdasági kartellek, amelyek szinte a gazdaság egészét átfogták.[3] Létrejött "az állammonopolista rendszer, amelyben az állam a gazdaság, termelés és árképzés számos elemébe beavatkozott."[4] Végbement a gazdaság nyugat-európai rendszerhez hasonló átalakítása. A mezőgazdaságban és az iparban is teret nyertek a nyugati technikák, szervezési elvek, jogintézmények Stájerországtól Erdélyen át Boszniáig.[5] A fejlődés eredményeként a XX. század elején az iparosodás fokát a nemzeti termelés színvonalát és az egy főre jutó termelést tekintve az Osztrák-Magyar Monarchia felzárkózott a fejlett nyugat-európai központokhoz. Míg a gazdasági fejlettség színvonalában a birodalom osztrák része 28%-kal meghaladta az európai átlagot, az elmaradottabb részek szintje ennél lényegesen alacsonyabb volt, és csak közelítette az európai nívót. Az Osztrák-Magyar Monarchia szétesése után tovább nőttek a különbségek a létrejött új országok között. A két világháború közötti időszakban Ausztria haszonélvezője lehetett a világgazdasági folyamatoknak, míg a másik négy ország ezeknek elszenvedője volt. Az ipari és mezőgazdasági termékek cserearány romlása, a mezőgazdasági termelés leértékelődése, tehát az ipari és agrár árolló nyílása a négy országnak (illetve akkori társállamaiknak) jelentős károkat okozott. "A háborút követő években a gazdaságpolitikai erőfeszítések javát az egyensúly helyreállítására, és a pénzügyi stabilizáció megteremtésére fordították."[6] A 30-as évek végén jelentkező gazdasági fellendülés Ausztriát már a német birodalom részeként érte, de érzékelhetővé vált a másik négy országban is a fellendülés. Ausztria eltérő fejlődését az is befolyásolta, hogy a II. világháború után a nyugat-európai gazdasági térséghez kötődött, míg a posztszocialista országok teljesen eltérő gazdasági modellt követtek ebben az időszakban. Az 1990-es évek közepére a volt szocialista országok túljutottak a rendszerváltáson, a nyugati típusú gazdasági rendszer és adóstruktúra kialakításán, míg Ausztria már ebben az időszakban is stabil jóléti állam volt, életminőség, várható élettartam, az állami szolgáltatások színvonala tekintetében a világ egyik legfejlettebb állama. Ezek az entitások a legfejlettebb nyugati régiókhoz képest Ausztriát kivéve még a vizsgálódásunk kezdeti időszakában is jelentősen elmaradtak. Abból a XX. század eleji állapotból, amely szerint ebben a régióban a polgári rétegek gyengébbek, és a paraszti kispolgári jelleg erősebb, mint nyugat-

- 142/143 -

európában, csak Ausztria volt képes kitörni. A posztszocialista országok a XX. század végén is megőrizték felzárkózó jellegüket.[7]

II. A vizsgálódásom elvi alapjai

Vizsgálódásom központi elemét az adóváltozások jelentőségének, és az adóreform fogalmának meghatározása képezte. Ennek érdekében elsőként a reform fogalmát kell meghatároznom. Reformnak nevezem azt az értéktelített és teleologikus folyamatot, amelynek során a gazdaságpolitika eszközeinek segítségével egy alacsony hatékonysággal, olykor diszfunkcionálisan működő rendszerből elmozdulunk egy hatékonyabb, a társadalom számára hasznosabb rendszer felé. Ezek a változást elindító lépések megjelenhetnek jogi normák, informális politikai eszközök formájában és származhatnak a nemzeti jogalkotóktól, vagy szupranacionális szintről, de a társadalom tagjaitól is. Ehhez képest adóreformról akkor beszélhetünk, ha a változások az adórendszert, ideértve az adójogi normát, vagy az adóigazgatás egészét, jelentősen módosítják és ez által új vagy nagymértékben átalakított elemek jönnek létre, amelyek képesek hatékonyabban működni, és az adózók számára kedvezőbb feltételeket teremtenek. Az adóreform célja a közpénzügyi rendszer működésének javítása, az adóbevételek növelése, és a jogkövetés szintjének emelése együttesen is lehet. A kizárólag fiskális többlet érdekében végrehajtott változtatás azonban nem adóreform, hanem adóemelés. Hasonlóképpen nem nevezhetjük reformnak az adószerkezet évenkénti folyamatos, kismértékű kiigazítását az adóteher átrendezését sem. Kutatásomban az adóreformokra, tehát a nagyívű, jelentős átalakítására fókuszáltam. Abból indultam ki, hogy azok a lépések, amelyek nem javítják az állami szolgáltatások színvonalát sem rövid sem hosszabb távon és kizárólag az adózók terheit növelik, szintén nem adóreformok, hanem költségvetési megszorítások. A gyakorlatban nehézséget okozhat a gazdaságpolitika valós szándékának és a megtett lépések hatékonyságának a megítélése, hiszen a reformok sorsa gyakran ott dől el, ha egy új kormány az addigiakkal ellentétes lépéseket tesz. Az adóreform akkor lehet sikeres, ha az adóváltozások következményeként az egyén számára is érzékelhetően nő a fogyasztás, jelentős mértékben nő a hazai össztermék és csökken az adó/GDP hányadosa, tehát az adóterhelés mértéke, vagy az adóbehajtás olcsóbban tudja biztosítani a bevételeket.[8]

Megjegyezném, hogy a XX. század második feléig a pénzügyi jogi szakirodalom nem használta még az adóreform kifejezést sem. Valószínűleg a korai szerzők[9] nem tudták volna elképzelni az adójogi normák ilyen gyors és nagymértékű devalválódását, és a gazdasági háttér ilyen ütemű változását.

Kutatásom során arra törekedtem, hogy az országok gazdasági fejlődésének megítélésében objektív mutatókra támaszkodjak. Ennek érdekében az Eurostat, OECD, a KSH, és a vizsgált országok minisztériumainak, valamint független kutató intézetek jelentéseire és kutatók tanulmányaira hivatkozom. Arra törekedtem, hogy a kisebb jelentőségű év/év változások és az adóreformok hatásait a nemzetgazdaság fő mutatóira vetítve vizsgáljam. Az általam használt adatbázist nyilvános adatokból építettem fel. Ezek azonban nem egységesek, olykor nominális eltéréseket is mutatnak, és bizonyos szempontból hiányosak, hiszen Románia és Horvátország még Magyarországnál és Szlovákiánál is később csatlakozott az Európai Unióhoz, így adataik az európai statisztikai adatokban sem jelennek meg teljes időszakra vonatkozóan. Kutatásom során nem ragaszkodtam szigorúan a vizsgált időszak határaihoz, számos adatsort találtam és építettem be 1995 előtti, valamint 2015 utáni adatokból. Vizsgálódásom során alapvetően 19952015 közötti időszak bemutatását céloztam meg, de mindenre kiterjedő, és átfogó adatrendszer csupán 2005-2015 közötti időszakról találtam. Átfogó elemzésekkel, nemzeti adatokkal, szakértői véleményekkel azonban az egész időszakra vonatkozóan sikerült átfogó képet kapnom.

1. Az osztrák adórendszer változásai az 1995-től 2015-ig

Ausztria 1995-től az Európai Unió tagállama, jóléti rendszere, állami szolgáltatásainak színvonala miatt nem csupán a szűkebb térség, de a világ egyik mintaállama. Az egy főre jutó bruttó hazai összterméke a vizsgált időszak kezdetén 27.500 $/fő volt, ami magasabb, mint a 18 régi Európai Uniós tagállam 23.600-as átlaga és meghaladta a francia 25.800-as, vagy a brit 22.800-as nemzeti szintet. Adórendszerének jellemző vonása, hogy az osztrák jogalkotás tartózkodott a nagy adóreformok, a gyors és mélyreható átalakítások végrehajtásától.[10] Ez azt jelenti, hogy negyven, ötven, olykor hetven éve hatályban lévő törvények az időnkénti kis változtatások ellenére is képesek állandóságukkal segíteni az állampolgárok jogkövetését. Az osztrák adórendszer elemeit tekintve is stabil.

- 143/144 -

Kevés új adófajta tűnt fel és szűnt meg a vizsgált időszakban, mintha az osztrák adópolitika követné az angolszász álláspontot: "An old tax is a good tax"[11] (csak a régi adó a jó adó). A változásokra példaként az iparűzési adó 1994. január 1-jei megszűntetése említhető, amelynek helyét az 1993-ban elfogadott kommunális adókról szóló törvény vette át. Figyelemre méltó az is, hogy nem csupán az adóstruktúra és a főbb jogi normák állandóak, hanem a részletszabályok, tehát az adókulcsok és jogintézmények is. Így a személyi jövedelemadó megállapításának számítási módja alig változott a vizsgált időszakban. Ausztriában 1988-tól létezik az alacsony jövedelműeket segítő 0%-os, tehát adómentes sáv, az osztrák metodika szerint "adócsökkentő tétel",[12] aminek a mértékét csupán az inflációt követően valorizálták. Figyelemre méltó az adókedvezmények, illetve az egyedülállók és a gyermeket nevelők kedvezményeinek az állandósága is. Ausztriában a vizsgált időszakban a személyi jövedelemadó mindvégig megőrizte progresszív jellegét, a változás csupán a sávhatárok karbantartásában és néhány kisebb adókulcs módosításban jelent meg.

Az osztrák személyi jövedelemadó változásai 2003-2015 között[13]

Azt láthatjuk, hogy az adózók szja terhe érdemben nem változott, míg nominálisan az átlagjövedelmek terhelése enyhén csökkent a vizsgált időszakban.

Hasonló a helyzet a társasági adó esetében is. Míg az adó mértékének általános kulcsa 2003 előtt 34%-os volt, 2005-től 25%-ra csökkent és ez napjainkra sem módosult. Ebben a változásban Ausztria csak alkalmazkodott a legtöbb nyugati államban is érvényesülő adócsökkentő trendhez. A forgalmi adózás területén azt látjuk, hogy 1995 óta, tehát az osztrák Európai Uniós belépés óta az általános forgalmi adó két kulcsos, amelyben a normál kulcs mindvégig 20%-os és a kedvezményes kulcs pedig 14%-os volt. Ezt egészítették ki, az Európai Uniós normákkal harmonizáló módon, a 12 és 16%-os speciális termékköre kivetett adókulcsok. A fogyasztási adók területén meg kell említeni a jövedéki adókat is, amelyek hasonlóan stabilak voltak.

Nagyon régi bevételi típusa az osztrák államháztartásnak a vagyonadó, amelyek körébe az 1955-ös telekadó törvény is tartozik, amely az önkormányzatokhoz folyik be, és mértéke évtizedek óta 2%. Ezen túlmenően földérték és mező- és erdőgazdálkodási járulékfizetési kötelezettség is létezik, ami a szövetségi kormányhoz folyik be, az 1960. július 14-ei törvény alapján. 1990 óta létezik a gépjárműadó is.

Az osztrák adókulcsok alakulása 1993 és 2015 között

2. Az osztrák adózási változtatások eredményei és tapasztalatai

A vizsgált időszak kismértékű adóváltozásai érthető módon nem változtattak a GDP egyenletesen növekvő ütemén, és sem a fogyasztás, sem a jövedelmek alakulásának folyamatos emelkedésében nem figyelhető meg nagy volatilitás. Az egész időszakra jellemző a munkavállalói jövedelmek és a háztartások fogyasztásának folyamatos és enyhe emelkedése. Sem az 1995-ös Európai Uniós csatlakozáshoz kapcsolódó, sem a 2005-ös adóváltozások hatása nem mutatható ki sem a fogyasztás, sem a bérek, sem a GDP növekedési trendjeiben. Az évtizedek óta hatályban lévő adójogszabályok a szükséges kis korrekciókkal is képesek voltak fenntartani a társadalmi jólétet, és biztosítani az ehhez szükséges közbevételeket. Az 1995-ös Európai Uniós csatlakozás kikényszerített jelentősebb változásokat a jövedéki adóztatásban, és az általános forgalmi adózásban, de ezek hatása is kisimult a következő években. Az osztrák adópolitika változtatásokkal kapcsolatos attitűdjét jól mutatja a személyi jövedelemadó területén érzékelhető stabilitás. A cél itt sem az volt, hogy növeljék az szja-ból származó adóbevételeket, hanem az, hogy szociális szempontokat érvényesítve és az inflációt figyelembe véve változtassanak az adósávokon. Ezt mutatja az adómentes sáv drasztikus megnövelése 2003-2011 között, valamint az is erre mutat, hogy az 50%-os adókulcs szinten tartása mellett kisebb mértékben emelkedett az adósáv értékhatára. Ausztriában az államháztartás adóbevételei között a személyi jövedelemadó hagyományosan 30%-os arányt képvisel, és ez az elmúlt évtizedekben sem

- 144/145 -

változott. Az osztrák adórendszer, hasonlóan a nyugat-európai rendszerekhez nem vezette be az egykulcsos adót ezen a területen sem. Ha az osztrák gazdaság jellemző makroadatait vizsgáljuk, akkor azt látjuk, hogy az adóterhelés, tehát az (adó+tb)/GDP aránya az 1990-es 39,6%-ról 2008-ra 42%-ra, 2015-ben 43%-ra emelkedett. Ausztria így az Európai Unió magas adóelvonási szintet alkalmazó országai között található. Az osztrák GDP 1995-ös 27.500 $-os szintről 2015-re 36.000 $-os szintre emelkedett, ami 30%-os növekedést jelentett, míg az utolsó tíz évben az emelkedés 10%-os volt. Az állam a megtermelt jövedelem jelentős részét vonta el a magas adóterhelés révén, de a magas fogyasztási potenciált ez nem érintette, sőt a munkavállalók és a gazdasági szereplők fogyasztásának növekedési üteme meghaladta a GDP növekedési ütemét. A gazdaságpolitika mindezt úgy érte el, hogy nem alkalmazott általános minimálbért, de támogatta az ágazati és szakszervezeti egyezményeket. Az osztrák példa azt mutatja meg, hogy a magas elvonási szintek is lehetnek hatékonyak abban az esetben, ha az adózás feltételrendszerét mindenki számára érthetően és megismerhető módon alakítják. A kis lépések, átalakítások taktikája is lehet sikeres. Ez a kiszámíthatóság segíti a jogkövetést, csökkenti a feketegazdaság arányát és az adócsalást, növeli az ország tőkevonzó képességét azáltal, hogy az adózás feltételeit hosszútávon fenntartja, figyelembe véve a neutralitás alapelvét, és megkímélve a gazdaság szereplőit a folyamatos adóreformoktól. Az osztrák adórendszer megmutatta, hogy vonzó és hatékony lehet az a modell is, amely viszonylag magasan tartja a közvetlen adókat (társasági adó, progresszív szja), és nem terheli túl a fogyasztást terhelő adókat (áfa, jövedéki adó). Az osztrák jólét szintje a vizsgált időszakban annak ellenére tudott folyamatosan fejlődni, hogy a gazdaságösztönzésnek komplexebb, nem az adóreformokra koncentráló eszközeit alkalmazták.

3. Szlovákia adóváltozásai az elmúlt két évtizedben

Az 1993. január 1-jén létrejött Szlovákia érdekes pályát járt be, folyamatosan fejlődő gazdasággal, és több alkalommal is jelentősen átalakított adórendszerrel. A vizsgált országok közül a legnagyobb mértékű GDP növekedést hajtotta végre, az 1995-ös, 6600 $/fő/éves mutatóról[14] 2015-re eljutott a 14.100 $/fő/éves szintre, amellyel jelentősen megelőzte a vele egy szintről induló Magyarország GDP mértékét. Gazdasági sikerének titkát néhány

szakember a 2003-ban és 2013-ban végrehajtott, átfogó adóreformnak tulajdonítja, míg mások[15] az olcsó és képzett munkaerőnek és külföldi tőke szerepvállalásának tulajdonítja az eredményeket. Az ország létrejöttekor a szlovák adórendszer sok szakember szerint átláthatatlan és bonyolult volt,[16] amelyet alacsony fogyasztási szint és magas, 30%-hoz közelítő munkanélküliség jellemzett. A 2003-as adóreformot megelőzően[17] a munkanélküliség még mindig magas, 17,5%-os volt, az infláció 8,4%-os volt és a reálkeresetek 2002-ben 2%-kal csökkentek, bár a GDP már ekkor is reálértékben növekedett. Az addig végrehajtott kismértékű adóátalakítások nem vezettek jelentős eredményre, és a megtermelt jövedelmek nagy részét az állam elvonta. Ez az arány 1993-ban 58,8%-os volt, ami 1995-ben 49%-ra, 2001-ben 39,7%-ra, és az adóreform évében 2003-ban 36,3%-ra csökkent. Tehát már ekkor is folyamatosan csökkentették a központi adók mértékét. Az adóreform előtti évben, 2002-ben a személyi jövedelemadó ötkulcsos volt (10-20-28-35-38%),[18] de jelentős személyi kedvezmények is igénybe vehetőek voltak, pl. a gyermekvállalásnál. A kis adóváltoztatások hatástalanságait felismerve a szlovák jogalkotás 2003-ban radikális változtatást hajtott végre. A cél a foglalkoztatást növelő, kevés adókedvezményt engedélyező, egyszerű, átlátható és hatékony adórendszer létrehozása volt.[19] A 2003-ban bevezetett változások központi elemét az egykulcsos adó képezte, de megszüntették az úgynevezett kis adókat, és törekedtek az adóterhelés további csökkentésére, és az adóteher szétosztásnál a közvetlen adók felől a közvetett adók felé mozdultak el. Az 595/2003 törvénnyel végrehajtott adóreform Közép-Európa legnagyobb, rendszerváltás utáni adórendszer átalakítását eredményezte. Nem csupán a személyi jövedelemadózásban vezették be az egykulcsos rendszert, de minden más központi adónak is ez lett a mértéke (társasági adó, általános forgalmi adó, kamatadó). Az adónemek számát 10-ről 6-ra csökkentették, így megszűnt az osztalékadó és az örökösödési és ajándékozási adó is. Csökkentették a társadalombiztosítási járulék 38,2%-os mértékét 35,2%-ra. Az új szabályok alapján az amúgy is megemelt átlagbér 60%-os mértékéig adómentes jövedelemsáv lépett életbe. E lépések eredményeképpen a megtermelt jövedelmek újraosztási aránya a 2003-as 36,3%-ról már 2004-ben 19%-ra csökkent. Ebben az időszakban javult Szlovákia ország kockázati besorolása is. A szlovák kormány hivatalos adatai alapján képet kaphatunk az adóbevételek alakulásáról.

- 145/146 -

Szlovák központi adóbevételek alakulása a reform után (www.finance.gov.sk)

Az adatok azt mutatják, hogy a jelentős adócsökkentő lépések ellenére is az adóbevételek kiegyensúlyozottan növekedtek, és a redukált adókulcsok is képesek voltak biztosítani az államháztartás szükségleteit. A reformot követő első évben 7,7%-kal növekedtek a központi költségvetés bevételei, amely adatot az infláció 7,5%-os mértékével összevetünk, reálértékben enyhe emelkedést figyelhetünk meg. A bátor adóreform tehát nem befolyásolta érdemben az adóbevételek realizált mértékét, de a struktúráját igen. Az adatokat részletesen elemezve azt látjuk, hogy a reform eltérő módon hatott a főbb adónemekre. Az áfa esetében az látható, hogy az általános kulcsa csupán 1%-kal csökkent 20-ról 19%-ra. Ezzel egy időben megszűnt a kedvezményes 14%-os adókulcs, és így az általános kulccsal adóztatott termékkör kibővült és ez jelentősen növelte az adóbevételeket. Azt is látnunk kell, hogy ezek a változások egybeestek Szlovákia 2004. május 1-jei Európai Unióba való lépésével. Az egységessé váló vámterület és jogi szabályozás nyilvánvalóan gazdaságélénkítő hatással járt. A legnagyobb szakmai vitát az egykulcsos szja váltotta ki. A 2004-es költségvetési adatok az optimistákat igazolták, mert az szja-ból befolyt összeg több mint 20%-os növekedést mutatott a 2003-as év adataihoz képest. Hasonló, pozitív folyamatok figyelhetők meg a társasági adóztatásban is, ahol 2004-ben az előző évhez képest több mint 10%-kal növekedtek a befolyt bevételek. Az adatok reális értékelésénél azonban más szempontokat is figyelembe kell vennünk. A szja bevételekre pozitívan hatott a reálbérek 2,5%-os növekedése, míg a társasági adó esetében a változások részeként kiszélesítették az adóalapot, és így a csökkenő adómérték ellenére is nőhetett az adóbevétel, és a cégek érdekeltté váltak a profit kimutatásában azért, mert osztalékadó nélkül vehették fel a megtermelt jövedelmüket. Ezek a lépések közvetlenül növelték a jogkövetési szintet és csökkentették a feketegazdaság méretét. Az adóbevételek szerkezetét elemezve kitűnik, hogy Szlovákiában megnőtt a közvetett adókból származó elvonás aránya. Az szja-ban is szélesítették az adóalapot, megszüntették a progresszivitást, radikálisan csökkentették az adókedvezmények körét, de megtartották az adómentes jövedelemsávot. Ezzel párhuzamosan átalakították a szociális juttatások rendszerét, ezzel is ösztönözve a munkavállalást.[20] A szlovák adórendszer hasonlóan más térségbeli posztszocialista országok rendszeréhez eltolódott a közvetett adók, a fogyasztás adózatása felé. Ennek ellenére a közvetlen adókból származó bevételek nettó értéke 2005-től folyamatosan emelkedett. Saavedra szerint[21] a közvetlen adók bevételének növekedése mögött nem kizárólag az adóalap szélesítésének gyakorlati lépései, hanem az adócsalás csökkenése is szerepet játszhatott. Erdős Tibor akadémikus úgy véli,[22] hogy a fő adók egykulcsossá alakítása a forgalmi adóztatásban bevétel növekedést, a közvetlen adóknál bevétel csökkenést eredményez. Úgy gondolja, hogy a szlovák egykulcsos adórendszert úgy tervezték meg, hogy annak bevezetésekor ne kelljen tartani az adóbevételek drasztikus csökkentésétől.

4. A szlovák adóváltoztatások eredményei és tapasztalatai

Az adóreform eredményeit vizsgálva megállapíthatjuk, hogy a 2008-as gazdasági világválság kitöréséig a szlovák gazdaság és államháztartás sikeresen alakult át és dinamizálódott. Szlovákiában a 2000-2004 közötti időszakban a GDP átlagos növekedési üteme 3,9%-os volt, majd a reform után ez az ütem 2004-2009 között 7,8%-ra nőtt és jelentősen megugrott ebben az időszakban a beruházási ráta is, hiszen jelentősen javult Szlovákia tőkevonzó képessége.[23] Ennek egyik jellemző adata, hogy 2006- 2007 között gépgyártás kibocsátása a kétszeresére nőtt. Ebben az időszakban jelentősen nőtt a szlovák export, mintegy 10%-kal nagyobb ütemben, mint a magyar hasonló időszakban bekövetkezett növekedés.[24] Azt azonban még a legelfogultabb szlovák szerzők sem állítják, hogy ezeknek a pozitív folyamatoknak a kizárólagos eredőjeként az egykulcsos adó bevezetését határozhatnánk meg. Figyelembe kell vennünk itt is az olcsó és képzett munkaerőt, a fejlett infrastruktúrát, és a beruházásokat támogató világgazdasági hangulatot. A kedvező gazdasági folyamatok 2008 év végéig tartottak, hiszen 2010-ben már nominálisan is csökkent a szlovák GDP és a 2005-2010 között dinamikusan bővülő fogyasztás 2010-2013 között stagnált, és nem csökkent tovább a munkanélküliség és a foglalkoztatás szintje. A szlovák kormány 2013-ban rákényszerült arra, hogy a 2003-ban kialakított átlátható és egyszerű adórendszert ismét átalakítsa, és visszatérjen a közép-európai államok jellegzetes állapotához, a permanens adórefor-

- 146/147 -

mokhoz. Iveta Radicova kormánya ismételten hatályba léptette 2011-ben az osztalékadót, amelynek mértéke kezdetben 10% volt, majd 2013-tól 14%-ra emelték. A következő kormányfő Robert Fico, 2012-ben jelentette be, hogy 2013. január 1-től feladják az egykulcsos adók rendszerét, és adónemenként különválasztva adóemelést hajtanak végre.[25] Ugyanebben az évben a társasági adó mértékét 19-ről 23%-ra emelték, és a személyi jövedelemadóban belépett egy 25%-os adókulcs a magasabb jövedelmekre. Ez a kulcs a 2013-as szlovák létminimum havi 176,8 eurós összegének hatszorosát elérő jövedelemszintnél jelent meg. Ugyanakkor az általános forgalmi adó normál adókulcsát is 1% ponttal 20%-ra növelték. Jól látható, hogy ezekben az években Szlovákia visszaállt arra a közép-európai trendre, amelynek lényege a gyakori adóváltoztatások végrehajtása. Az adóváltoztatások sora nem ért véget, a társasági adó mértékét 2014-ben 23-ról 22%-ra, majd 2017-ben 21%-ra csökkentették. A szlovák adórendszer tehát a 2003-as nagy adóreform utáni 7 éves stabilitással szakítva 2012-től visszatért a folyamatos reformok állapotába. Ennek ellenére, ha a szlovák gazdaság és társadalom makro számait vizsgáljuk, azt látjuk, hogy sem a fogyasztás, sem a bruttó hazai össztermék, sem a munkavállalói jövedelmek éves változásakor nem figyelhető meg jelentős volatilitás, vagy visszaesés. Szlovákia GDP-je 2004 és 2015 között folyamatosan és egyenletes ütemben növekedett, és ezzel párhuzamosan nőttek a munkavállalói jövedelmek, és ugyanilyen arányban emelkedett a háztartások fogyasztása. A gazdaság eredményességét tükröző számok alakulásából az olvasható ki, hogy sem a jelentős mértékű, egyszeri, sem 2003-as adóreform, sem az azt követő években végrehajtott, kisléptékű adóváltozások sem voltak képesek lényeges hatást gyakorolni a makromutatókra. A szlovák adatokból az látszik, hogy kizárólag a 2008-as gazdasági válság törte meg a fejlődési vonalat. Ez a megállapítás azt valószínűsíti, hogy az egyik legnagyobb mértékű közép-európai adóreform is csak időlegesen volt képes és akkor is csak sokak által vitatott módon, hatást gyakorolni az életszínvonala alakulására. Azt mondhatjuk, hogy 1995 és 2015 között ugrásszerűen javult a szlovák államháztartás és a vállalkozások, valamint a háztartások anyagi helyzete, de ez csak kismértékben köszönhető az adóreformoknak. Legalább ilyen fontos lehetett a külföldi tőke beáramlása, a kedvező világgazdasági helyzet és az iparfejlesztő, beruházást ösztönző gazdaságpolitika.

5. A román adórendszer elmúlt két évtizedének változásai

A vizsgált országok közül Románia indult a legrosszabb gazdasági helyzetből a rendszerváltás pillanatában. Még közép-európai mércével mérve is gyenge minőségű infrastruktúra, alacsony bérek és alacsony külföldi tőke beáramlás jellemezték. Ugyanakkor Románia mellett szólt az államadósság alacsony szintje,[26] az ország piacának mérete, és a jelentős létszámú képzett munkaerő. A román GDP 1995-ben mértékét tekintve az osztrák GDP 15%-át, míg a magyar GDP 60%-át érte el. A 2000-es évek elejétől kezdve Romániában megindult a külföldi működő tőke beáramlása, kihasználva az olcsó munkaerőt, a viszonylag jelentős nyersanyagbázist (kőolaj, termőföld, ásványi ércek, víz- és faenergia), és megindult az infrastrukturális fejlesztések sora. A román adórendszer az 1990-es évek közepén, hasonlóan más közép-európai országok példájához, az adóigazgatás alacsony hatékonyságától és a feketegazdaság magas arányától szenvedett, és a román adórendszer ebben az időszakban sem tudott kiszámíthatóan működni. Románia a 2005-ös adóreformig a magyar adószerkezethez hasonló, minden jelentős központi adófajtát alkalmazott (személyi jövedelemadó, általános forgalmi adó, társasági adó, jövedéki adó és vagyonadók). Az akkori struktúra egyik jellemzője volt, hogy a magyar adórendszernél alacsonyabb adókulcsokra álltak át, de hiányzott a hatékonyság, a stabilitás és átláthatóság. Éppen ezért, illetve Románia Európai Uniós csatlakozására felkészülve fogadta el a román törvényhozás az 571/2003-as adóügyi törvényt,[27] amely rendhagyó módon egységes szerkezetben szabályozta a román adórendszer egészét. Röviddel ezt követően 2005. január 1-jén Romániában bevezették az egykulcsos adórendszert, amelyben a korábbi 25%-os társasági adó mértéke 16%-ra csökkent, megszűnt a személyi jövedelemadó két sávja (18 és 40%), és szintén 16%-osra alakították.[28] Nem módosult az általános forgalmi adó 19 és 9%-os két kulcsa és nem alakították át sem az osztalékadót, sem a társadalombiztosítás járulékrendszerét. Ennek eredményeképpen nem csökkent, hanem éppen ellentétesen, nőtt az adóreformok után az adóbevétel GDP-hez viszonyított aránya. Ez az arányszám 2004-ben 27%-os volt, 2005-ben már 28,3%-ra emelkedett. A reformok eredményeképpen[29] a személyi jövedelemadó bevételek 7%-kal, míg a társasági adó bevételek 3%-kal csökkentek a következő költségvetési évben, de ezeket ellensúlyozta a növekvő fogyasztás miatti emelkedő áfa bevétel. E keresztha-

- 147/148 -

tások eredményeképpen az adatok igazolták a szakértők várakozását és az államháztartás GDP-arányos hiánya nem változott. A román GDP 2005 után egyenletesen, éves átlagban dinamikus bővülést mutatott 2008-ig. Egyes években, 2006-ban és 2007- ben a növekedés üteme megközelítette a 9%-ot. 2008 után más országokhoz hasonlóan a gazdasági válság következményeként a GDP visszaesése, majd stagnálása figyelhető meg 2011-ig, ezt követően 2012 és 2015 között ismét dinamikus GDP emelkedést tapasztalhatunk. A 2000-es évek elejétől a lakosság is megérezhette a gazdaság jó teljesítményéből származó előnyöket. A munkavállalói jövedelmek 2005 és 2010 között több mint 35%-kal emelkedtek. A háztartások fogyasztása ugyanebben az időszakban 2005 és 2011 között több mint 50%-kal nőtt, és ez a dinamika jelentősen meghaladta a hasonló időszakban megfigyelt magyar adatokat. A fogyasztást tekintve ebben az időszakban Románia közelített leginkább az osztrák színvonalhoz. A jó gazdasági és államháztartási eredmények ellenére a román adópolitika nem torpant meg, és folytatódott 2011 után is az adórendszer elemeinek folyamatos módosítása. 2005-ben bevezették az addigi 0 kulcsos adóterhelés helyett az árfolyam növekedési adót és a kamatadót 16%-os kulccsal és fennmaradt az Európában egyedülálló látványossági adó (mértéke 3%) és a reklámadó (1-3%-os kulccsal). A felzárkózás ellenére 2008 és 2010 között Románia az Európai Unió tagállamai között az utolsó előtti helyen állt az egy főre jutó fogyasztás tekintetében. Ez azt jelentette, hogy 2008-ban az egy főre jutó román fogyasztás mértéke az Európai Unió 27 tagjának átlagfogyasztásához képest annak 49%-át érte el, amely arány a válság miatt 2010-re már 45%-ra csökkent. 2008-as gazdasági válság utáni időszakban az egy főre jutó GDP is erőteljesen visszaesett. Amíg 2008-ban ez az érték egy főre vetítve 6700 dollár volt, ez 2010-re 6300 dollár/főre csökkent. A román kormány további gazdaság átalakító lépéseket hajtott végre, amelynek keretében 2010-ben az általános forgalmi adó tételét 24%-ra emelték, majd következetlen módon 2016-ban 20%-ra csökkentették és ezt követően 2017-ben újabb 1%-kal csökkentették a mérté-két.[30] A társasági adóban 2017-ben tovább csökkentették az amúgy is alacsony 16%-os kulcsot 14%-ra. Ezekkel a reformlépésekkel a kormány elérte, hogy a román adóelvonás szintje jóval a magyar 42%-os szint alá kerülhetett. Románia az utóbbi évtizedekben azt az utat választotta, hogy alacsony adó/GDP arányt alkalmazott, így 2008-ban ez 28%-os volt. További jellegzetessége a román adórendszernek, hogy hasonlóan a magyarhoz magas járulékterhek és a fogyasztás jelentős adóztatása figyelhető meg. Az általános forgalmi adó mértéke Romániában mindvégig meghaladta a vizsgált időszakban az Európai Unió átlagát. A folyamatosan átalakuló adórendszer kiszámíthatatlansága ellenére a román nemzetgazdaság és a bruttó hazai össztermék folyamatosan és egyenletes ütemben növekedett. A 2008-as válságot kivéve a román gazdasági növekedés párhuzamosan haladt más közép-európai országok növekedéséhez hasonlóan, de 1995 és 2015 között jelentős 90%-os nominális növekedést értek el a bruttó hazai össztermékben. Ez a fejlődés azonban nem járt jelentős mértékű felzárkózással, a nyugat-európai fogyasztási és munkavállalói jövedelemszinthez. A vizsgált időszak végéig, 2015-ig a román háztartások fogyasztása csak a régió közvetlen szomszéd országait közelítette meg. Ezt követően azonban 2016-2017 között jelentős mértékben felzárkózott a magyar fogyasztási szinthez. Ennek ellenére Románia még mindig Bulgária mellett a régió és az Európai Unió legszegényebb országa. Az egy főre jutó tényleges fogyasztás (AIC) tekintetében 2016-ban az Európai Unió átlagának 59%-át érte el. Az adóreformok végrehajtása ellenére vagy éppen azért a szakértők szerint, nem csökkent érzékelhetően a román feketegazdaság és az adócsalás aránya,[31] 2012-ben az Európai Unión belül Romániában Bulgária után a legrosszabb a helyzet. Ez azt jelentette, hogy a bruttó hazai össztermék 29,6%-a után nem volt bevétele az államnak. Ezzel szemben ebben az időszakban Ausztriában, aki az Európai Unió tagállamai közül az első helyen áll e tekintetben, a feketegazdaság arányát 7,9%-ra becsülték. A román kormány éppen ezekre az adatokra hivatkozva csökkentette az általános forgalmi adó kulcsát 2013-ban 20%-ra. Hasonlóan súlyos volt a helyzet a munkaerő foglalkoztatás területén is. A román statisztikai hivatal adatai alapján a vizsgált időszak második felében átlagosan és évente csupán 6,2 millió hivatalosan bejelentett munkavállalóról tudott és közülük is csupán négymillió háromszázhúszezren fizettek társadalombiztosítási járulékot. Ehhez hozzátenném, hogy ebben az időszakban Magyarországon 2013-ban 4,1 millióan dolgoztak. Ez azért érdekes adat, mert a tízmilliós Magyarországhoz képest Románia népessége ebben az időszakban 21 millió volt.

6. A román adóváltoztatások eredményei és tapasztalatai

Összegezve a román adórendszer elmúlt két évtizedének tanulságait megállapíthatjuk, hogy a ro-

- 148/149 -

mán gazdaságpolitikusok mozaikszerű adójogalkotással, a más országokban már sikerrel alkalmazott jogintézmények, adóeszközök, adómix alkalmazására törekedtek. Olyan rendszert hoztak létre a hatékonyság növelése érdekében, amely egyszerre hasonlított a magyar és horvát fogyasztási adókat hangsúlyozó rendszerre, ugyanakkor a szlovák adórendszer egyes elemeit is átvette, így az egykulcsos adózást a személyi jövedelemadónál és a társasági adónál, míg a vagyonadóztatásban az osztrák példa elemei is felbukkannak. A kezdeti "ad hoc" jellegű inkonzisztens és átláthatatlan adórendszert a 2003. évi adókódex teljes egészében átírta és újrafogalmazta. A 2004-2005-ös adóreformban kialakult vegyes rendszert több központi adónál is megjelenő egykulcsos adó tette igazán érdekessé. A román személyi jövedelemadózás rendszere jelenleg is egykulcsos, de a szlovák, szerb és ukrán rendszerhez hasonlóan megtartották az adómentes sávot, ezzel megőriztek valamit az eredeti jövedelemadó rendszer progresszivitásából. Ezzel szemben az általános forgalmi adóztatásban és a társasági adóban több alkalommal ellentétes irányú az államháztartás érdekeit közvetlenül kiszolgáló volatilis rendszer jött létre. A román adóbevétel egészére az a jellemző, hogy az összesített elvonás GDP-hez viszonyított aránya Európai Uniós szinten alacsony volt és alacsony is maradt az időszak végére, hasonlóan a társadalombiztosítási járulékokhoz.[32] Ez a kiszámíthatóságot, stabilitást nem segítette. A kialakult vegyes jellegű közvetett adókat hangsúlyozó román szisztéma segítette a lakosság és a vállalkozások fogyasztásának növelését, és a külföldi tőke befektetési politikáját. E politika eredményeként a román életszínvonal közép-európai szomszédjaihoz (Magyarország, Horvátország, Szerbia) sikeresen közelített, de áttörést a gazdasági növekedés területén nem sikerült elérnie.

7. A horvát adórendszer változásai

A horvát adórendszer rendhagyó módon, a legmodernebb elvi megfontolások alapján külföldi szakértők segítségével jött létre, és 1994. január 1-jén váltotta fel az addigi töredezett és inkonzisztens struktúrát. Az adózási reform kezdetét a személyi jövedelemadóztatás és a társasági nyereségadóztatás, tehát a közvetlen adók átalakítása jelezte, majd 1995. július 12-én tették közzé a forgalmi adóztatásról szóló törvényt, amely 1997. január 1-jén lépett hatályba. "A horvát adópolitika tervei szerint a forgalmi adókon alapuló, neutrális, tehát a közgazdasági döntéseket közvetlenül nem befolyásoló rendszert kívánt létrehozni, ami jólétet és hatékony adórendszert teremt."[33] Deklarált cél volt a fogyasztás erőteljes adóztatása, de a térségben egyedülálló módon a megtakarításokat és a befektetéseket is erőteljesen bevonták az adóteher viselés eszközei közé. Ez az adóstruktúra egy évtizedig, a kisebb változtatások ellenére is megmaradt, de 2004-től törekedtek az adók mértékének folyamatos emelésére. A kiindulópont ellenére a kétezres évek közepétől a horvát adórendszer sem az adónormák stabilitásában, sem az átalakítás gyakoriságában, sem az elvonás mértékében már nem különbözött lényegesen a régiós szomszédaitól. Egyes a horvát és a magyar adórendszert összehasonlító tanulmányok[34] rámutattak arra, hogy lényegi különbség csupán a regionális, a központi és a helyi önkormányzati adóztatás lehetőségeiben és az adóbevételekből való részesedés arányában volt. A főbb központi adók, mint az általános forgalmi adó, a társasági nyereségadó, és a jövedéki adók Horvátországban is teljes egészében a központi költségvetésbe folynak be. Ezzel szemben a személyi jövedelemadónál a 2010-ben megszüntetett magyar rendszerhez hasonlóan a központi költségvetés és a helyi önkormányzatok között egy megosztási rendszer működik. A horvát adórendszer jellemző vonása, hogy a megyék is szerepet játszanak az adóztatásban, és szemben a magyar vagy a szlovák megoldással, rendelkeznek adóztatási joggal az öröklési adók és a vagyonadóztatás tekintetében.[35] A helyi önkormányzatok a személyi jövedelemadó után kivetett pótadót kapják, de jogosultak egyéb saját adók megállapítására is.

A horvát személyi jövedelemadó rendszere bevezetésekor háromsávos volt, egy adómentes sávval és egy 25, valamint egy 35%-os kulccsal. Ez a rendszer 2006-ben már átalakult és négy sávot alkalmaztak (0, 12, 35, 45%-os kulccsal). Egészen 2015-ig ez az elvonási rendszer fennmaradt, de a horvát adópolitika nem tért át az egykulcsos adóztatásra. A társasági nyereségadó bevezetésekor, 1995-ben még 25%-os volt, amelyet érdekes módon, a regionális önkormányzatok (Zágráb, Hegyvidékek) jelentősen felemelhetek, de akár csökkenthettek is. Így Zágrábban időszakosan ennek mértéke 9% volt. Az általános mértékét a Horvát Parlament 2011-ben 5% ponttal 20%-ra csökkentette és kiegészítette a kis- és közepes vállalatok jelentős kedvezményeivel. Az a vállalkozás, amely gazdasági tevékenységét Vukováron vagy a Krainákban vagy más kedvezménnyel érintett területen folytatta vagy indította és legalább 5 helyi alkalmazottal rendelkezett 2008 és 2010 között teljes egészében adómentes volt, míg 2011-2013

- 149/150 -

között 75%-os kedvezményt 2014-2016 között 25%-os kedvezményt élvezhetett.[36] Horvátországban az általános forgalmi adó mértéke 1997-ben 22%-os volt, amit 2011-ben 23%-ra emeltek, és ezzel egy időben bevezették a 10%-os kedvezményes és a 0%-os adómentes kulcsot is. Ez változott 2015-ben abba az irányba, hogy 25%-ra emelték az általános kulcsot és megemelték a kedvezményes tételeket is, a 10%-ot 13-ra, a 0-át pedig 5%-os kulcsra. Ezek a változások jelentős költségvetési többletbevételeket eredményeztek, és megnövelték a horvát adórendszer fogyasztást terhelő jellegét.

Meg kell említeni azt is, hogy a horvát adórendszerben az osztrák modellhez hasonlóan a vagyonadóztatás régiós összehasonlításban jelentősebb szerepet játszik, sőt azt mondhatjuk, hogy ennek aránya a térségben a legmagasabb, ugyanakkor a vizsgált időszakban stabilitást mutat. A vagyonadóztatáshoz tartoznak az ingatlanok értékesítéséhez kapcsolódó adók a gépjármű, vízi- és légijárművek, az öröklési és ajándékozási adó, és a községek által kivetett üdülő épületek adója.[37]

A horvát adórendszer jellegzetességéhez tartozik az is, hogy 2015-ben már kiépült a régióban elsőként, az ökoadók rendszere. Idetartozik a környezetterhelési díj, a motorhajtású járművek különadója és a környezetszennyezési különadó.

8. A horvát adóváltoztatások eredményei és tapasztalatai

A horvát adórendszer elmúlt évtizedeiről az mondható el, hogy a kezdeti, jól felépített és modern elemeket tartalmazó működése rövid időn belül jelentősen átalakult, és elveszítette innovatív jellegét az államháztartás bevételi kényszerei miatt. A régió országai közül a horvát gazdaságot viselte meg legjobban a 2008-ban kitört gazdasági válság. A horvát bruttó nemzeti össztermék 2000 és 2015 között nominálisan csupán 30%-kal emelkedett, ami régiós összevetésben alacsonynak mondható. A horvát rendszer jellegzetessége az is, hogy még ezzel a szerénynek mondható gazdasági növekedéssel sem tartott lépést a munkavállalói jövedelmek és a háztartások fogyasztása. A munkavállalói jövedelmek 2005-ös egy főre vetített 17499,1euróról 2015-re csupán 20741,4 euróra emelkedtek, amelynek mértéke az inflációt figyelmen kívül hagyva is csupán 20%-os volt. Ehhez hasonlóan a háztartások fogyasztása hasonlóképpen a vizsgált időszakban csupán 20%-kal növekedett. A horvát GDP növekedési ütemét megszakította a gazdasági válság és a közép-európai országok közül a legnagyobb esést mutatta. Ez válthatta ki a 2010 után bekövetkezett jelentős adóemeléseket. Amíg 2005-ben a teljes adóterhelés/GDP aránya 36,2% volt, ez 2011-re 35,3%-ra süllyedt, majd a reformokat követően 2015-ben ez az arány már 37,6%-ra nőtt. Ez az emelkedés, tehát az adóterhelés érezhető növekedése megmutatkozott a háztartások fogyasztási adataiban is. Amíg a horvát egy főre jutó fogyasztás 2010-ben 26527 euró volt, 2011-ben stagnált, majd erőteljes csökkenésnek indult és 2013-ban már csak 26248,6 euró volt és 2015-ben 25742,2 euróra zuhant. A horvát háztartások fogyasztása csak 2016-ban volt képes utolérni a 2010-es fogyasztási szintet. Ugyanez a folyamat játszódott le a munkavállalói jövedelmek tekintetében is. Ezek az adatok megegyeznek a bruttó hazai össztermék változásának arányával és jól mutatják az adózás, a fogyasztás és a gazdasági növekedés összefüggéseit. A horvát GDP/fő adatok azt mutatják, hogy a 2008-as 11500 dollár/fő 2010-re 10500/dollár/főre csökkent és 2015-ben sem volt képes emelkedni. Látható, hogy a vizsgált országok közül a horvát gazdaságot és államháztartást viselte meg a legjobban a 2008-as válság. Jól látható ezekből a számokból a horvát gazdaságpolitika által alkalmazott adóemelés nem javította a társadalmi jólétet, az állami szolgáltatások színvonalát nem növelte a fogyasztást, kizárólag az államháztartási egyensúly fenntartását szolgálta.

Horvátországban az ország megalakulása után létrehozott elvi igényességgel megalapozott adórendszer az időszak végére átalakult, és az ország rákényszerült a kiszámíthatatlan változásokon alapuló, az államháztartás érdekeire koncentráló lépések végrehajtására. Már nem az elvek, hanem az államháztartás szükségletei határozták meg a horvát lépéseket, és ebben Horvátország felzárkózott a térség más országaihoz. Az Eurostat jelentése szerint 2013-ban az Európai Unió 28 tagállamának fogyasztási átlagát tekintve Horvátország ennek csupán 58%-os szintjét volt képes elérni, és ezzel az Európai Unió harmadik legszegényebb országa, csupán Romániát és Bulgáriát tudta megelőzni (AIC számítás szerint). A helyzet 2006-ban sem javult, a horvát fogyasztás az Európai Unió átlagának 58%-án maradt úgy, hogy már Románia is megelőzte, így Horvátország egy helyet rontva, már az Európai Unió második legszegényebb országává vált.

- 150/151 -

9. Magyarország adóváltoztatásai 1995-2015. között

Magyarország a rendszerváltás időszakában megelőzte a többi közép-európai volt szocialista országot az adórendszer átalakítása és a nyugati standardokhoz való felzárkózás területén, hiszen az általános forgalmi adó, a személyi jövedelemadó és a társasági nyereségadó modern formájában már az 1987/88-as adóreform következtében a magyar adórendszer részévé váltak. Ezek a lépések a nyugati tőke befogadásában a nyugateurópai gazdasági szerkezet és jogi feltételrendszer kialakításában 10-15 éves előnyt biztosítottak hazánknak. Ez volt közép- és kelet Európában az első átfogó és talán napjainkig is a legjelentősebb adóreform. Ennek a mélysége, és a változások üteme, valamint a bevezetett jogintézmények jelentős kihívások elé állították a magyarországi természetes és jogi személyeket.[38] Az általános forgalmi adó a bruttó és nettó fogalma, valamint a 11 kulcsos svéd adórendszert idéző progresszív személyi adórendszer, továbbá az átláthatatlan adókedvezmények sora a társadalom átlagos képzettségű tagjai számára nehezen volt értelmezhető. További jellegzetessége a rendszernek az is, hogy már ebben az időszakban európai összehasonlításban magasnak minősülő adóteher rakódott rá az európai nézőpontból nézve alacsony bérekre. Ez a helyzet alapvetően azóta sem változott.

A magyar adórendszer átalakításának jellegzetessége, hogy egyszerre figyelhető meg benne a jelentős mértékű több adóra kiterjedő adóreform értékű változás, és az évenkénti sok adónemre kiterjedő, de kismértékű, ugyanakkor folyamatos átalakítás. A magyar gazdaságpolitika elmúlt időszakában több nagy közpénzügyi reform időszak is meghatározható, így az 1987-1988-as, az 1995-ös Bokros-csomaghoz kapcsolódó, valamint a 2011-es második Orbán-kormány által végrehajtott módosítások köre. Ezzel párhuzamosan Magyarországon minden adóév elmaradhatatlan részét képezi az Országgyűlés által végrehajtott adó átalakítás, amelynek keretében kiszámíthatatlan módon olykor emelik, máskor csökkentik, de mindenképpen átalakítják az adórendszer elemeit. Magyarország, a régió több más országához hasonlóan a permanens reformok állapotában működik 1988 óta. Ebben az időszakban már három adóigazgatási törvény, számos közbeszerzési törvény[39], több vám- és jövedéki törvény szűnt meg, illetve lépett hatályba, míg a nagy központi adók látszólag stabilan működnek.[40] Látnunk kell azonban, hogy ezeknek a törvényeknek a tételes jogi szövege és olykor a tartalma az évek folyamán jelentősen átalakult, párhuzamosan a magyar adóigazgatás egészével. Így a magyar adóhivatal számos alkalommal változtatta meg nevét, alapvető szerkezetét. A magyar adórendszer átalakulása nem csupán az 1990-es évekre volt jellemző, hanem 2005-2015 között is folytatódott. A személyi jövedelemadóztatás terén érzékelhetővé vált az adósávok számának és az adókulcsok mértékének csökkenése és az adókedvezmények hektikus átalakítása. A személyi jövedelemadó sávokat a kezdeti 11-ről 1990-ben 8-ra,[41] majd 7-re csökkentették, ezt követően 1991-ben 4 kulcsos rendszer jött létre, amit 1994-ben 6-ra emeltek. A rendszer 1999-től három sávval működött, majd 2005-ben álltunk át a két kulcsos és adójóváírást is biztosító rendszerbe. Ezt követte 2011-ben az a radikális változás, amely a két sávból (17, 34) 2011. január 1-jétől 16%-os egy kulcsos adórendszert hozott létre. Megszűnt az adójóváírás által nyújtott adómentes sáv, de bevezették az adóalap számításánál a szuperbruttó intézményét, és emelték a munkavállalók járulékfizetési kötelezettségét. Az egy kulcsos adó mértékét három év múlva tovább csökkentették 15%-ra. Ez azt jelenti, hogy a természetes személyek adóztatásában Közép-Európában a magyar adókulcs jelenti az egyik legalacsonyabb adóterhet. Összehasonlításképpen látnunk kell, hogy 2011-2017 között Romániában az egy kulcsos személyi jövedelemadó 16%-os volt, és csak Ukrajnában és Oroszországban találunk 13%-os adókulcsot.[42] Szlovákiában ez 2003-2013 között 19%-os volt, Lettország 25%-os, Litvánia 33%-os, Észtország 26%-os egyetlen kulcsot alkalmazott. A magyar adózási helyzet áttekinthetőségét tovább rontotta az a nemzetközi adójogban szokatlan adóalap számítási rendszer, amely a járulékok egy részére is kiterjesztette az adófizetési kötelezettséget, a szuperbruttó, majd félszuper bruttó adóalapba vonásával. Rontotta a személyi jövedelemadó rendszer társadalmi igazságosságának érzékelését az adómentes sáv megszüntetése, amely az alacsony jövedelműek esetében abban az esetben, ha gyermektelenek voltak, jelentősen megnövelte az adóterhelésüket nulláról 16%-ra. Meg kell jegyeznem, hogy a szomszédaink közül mind Románia, Szlovákia, Ausztria, Horvátország mindvégig megtartotta az alacsony jövedelműek számára az adómentes sávot, erősítve ezzel az adóztatás progresszív jellegét. Gondot okozott az is az alacsonyabb jövedelműeknél, hogy számukra még a gyermekek után járó adókedvezmény kihasználása esetén is az adókulcs csökkentése csupán 1%-os volt, hiszen az 17-ről 16-ra redukálódott. A vizsgált időszakban a magyar társasági

- 151/152 -

adózás szabályai is jelentősen átalakultak.[43] Ennek mértéke 1990-ben még 40% volt, ami 2006 és 2009 között 16%-ra csökkent, majd 2010-től belépett egy két kulcsos 10 és 19%-os kulcsot alkalmazó elvonás. Nemzetközi összehasonlításban ezek a számok már versenyképes szabályozásnak tűnhetnek, hiszen Cipruson 10%, Bulgáriában 10%, Romániában 16%, Csehországban 19% a társasági adó kulcsa. A magyar társasági adóztatás jellegzetessége az, hogy számos vállalati különadót (banki és szektorális különadók a nagyvállalkozók számára) és számos kedvezményes adózási módot kínál a kis- és közepes méretű vállalkozások számára (KATA, KIVA, EVA). További jellegzetessége ennek a szférának, hogy Magyarországon a vállalkozásban megtermelt profitot a tulajdonos nem használhatja fel közvetlenül, hanem azt osztalékadó és járulékfizetési kötelezettség is terheli. Megjegyezném, hogy Szlovákiában 2003 és 2013 között teljesen hiányzott az osztalékadó.

A magyar általános forgalmi adóztatást vizsgálva megállapítható,[44] hogy Magyarország ezen az adóztatási területen is radikális lépéseket hajtott végre. Az általános forgalmi adó kulcsát a világon a legmagasabbra, 27%-ra emelték 2011-ben az amúgy is magas 25%-ról. A vizsgált időszakban a regionális versenytársainknál ennél lényegesen alacsonyabb ÁFA kulcsokat is találhatunk. Észtországban és Litvániában 18%-os, Romániában egyes időszakokban 19%, Ukrajnában 19%, Szlovákiában 2013-ig 19%-os kulcsokat találhatunk.[45]

10. A magyar adóváltoztatások eredményei és tapasztalatai

Ami a 1995-2015 közötti magyar adórendszer változásait illeti, a következő lényeges összefüggéseket emelném ki. A vizsgált időszakban az összesített magyar adóterhelés (centralizáció) GDP-hez viszonyított aránya érdemben nem módosult. Az elmúlt 20 év alatt az 1995-ös 40,4%-os arány 2000-re 39,2%-ra csökkent, majd 2005-ben 36,8%-ra redukálódott, de ezt követően újra emelkedni kezdett és 2010-ben már 37,5%-ra változott, majd 2015-ben 39,2%-ra emelkedett. Ez a változás a kisebb mértékű év/év elmozdulások ellenére alig 1%-os adóteher csökkenést jelentett húsz év alatt. Ha ehhez hozzátesszük, hogy ez nem feltétlenül azt jelenti, hogy a természetes személyek adóterhelése csökkent, hiszen az adóterhelés egészéről, tehát minden adószerkezeti elemről együttesen állapíthatjuk meg az 1%-os csökkenést. A társasági adó mértéke a vizsgált időszakban jelentősebb mértékben csökkent, mint a természetes személyek adó-terhelése és így megállapíthatjuk, hogy ez a nyereség nem ebben az adózói körben jelent meg. Megállapítható, hogy a magyarországi adócentralizáció mértéke a hasonló fejlettségi szinten álló régiós országokhoz viszonyítva magasnak mondható."[46]

A magyar GDP arányos év/év adócentralizáció változásának üteme 2009-2010-ben lelassult, és az adóterhelés csökkenése volt megfigyelhető. Ennek mértéke azonban 2012-2015 között ismét nőtt.[47] Azt is megállapíthatjuk, hogy a vizsgált időszakban az adócentralizáció emelkedési üteme mindvégig nagyobb volt, mint a munkavállalói jövedelmek és a háztartások fogyasztási növekedési üteme. Ez azt jelenti, hogy a GDP bővülés sem eredményezte a magyar adózók jövedelmi, fogyasztási helyzetének jelentős javulását.

A magyar adórendszer egészére nem az átfogó adócsökkentés, hanem az adóteher átrendezése volt jellemző. A változások tehát valójában nem az adóterhek lényeges csökkentését, hanem az adóbevételek magas szintjéhez szükséges hatékonyságnövelő struktúraátalakítást jelentettek. Míg a társasági adóztatásban az elmúlt 20 évben megfigyelhető volt az adókulcsok csökkentése, addig az alacsony jövedelmű és gyermektelen természetes személyek közterhei nem csökkentek, míg a magas jövedelmű gyermekes adózók terhei a közvetlen adó területén javult. Ezt a hasznot azonban a világcsúcsot jelentő magyar általános forgalmi adó mértékén a jövedéki adók folyamatos és drasztikus emelésén, valamint az áthárított szektorális különadókon keresztül szedte be az államháztartás, és így a lakosság terhei nem csökkentek, fogyasztásuk Európai Uniós mércével mérve továbbra is alacsonynak mondható.

Jellegzetessége a magyar adórendszernek az is, hogy továbbra is magas a munkát terhelő adók, járulékok aránya, tehát az adóék.[48] Ezek az értékek csak Belgiumban és Németországban magasabbak, mint Magyarországon. Ehhez hozzá kell tennünk azt is, hogy 2011-ben a magyar munkavállalók a világ összes országát összehasonlító tanulmánya szerint az 5. helyen állnak, a legtöbb munkaórát ledolgozó munkavállalók statisztikájában. A magyarok átlagban évente 1980 órát töltenek aktív munkával, és ennél többet csak Mexikóban, Chilében, Görögországban és Oroszországban dolgoztak. Ezek együttes hatásaként állapítható meg, hogy az Európai Unió statisztikái szerint 2012-ben, 2013-ban, de még a legfrissebb kimutatás szerint 2016-ban Magyarország az Európai Unió 4. legszegényebb országa.

A magyar rendszer állandósult jellegzetessége az is,[49] hogy a tőkejövedelmeket, a vagyont, és a

- 152/153 -

vagyonelemeket terhelő adók nemzetközi összehasonlításban alacsonyak. Míg a tőkejövedelmek egy része Magyarországon 2015-ig 4%-os különadót viselt, jelenleg már az árfolyamnyereségből, valamint az osztalékból származó bevételek az általános egy kulcsos adóval adóznak. A vagyonadóztatást Magyarországon a helyi adók egy része (építményadó, telekadó), valamint a központi gépjárműadó, és a vízi és légi járművek különadója biztosítja. A szocialista kormányok több alkalommal megkísérelték, legutóbb 2007-ben és 2010-ben a természetes személyek vagyonának nagyobb mértékű adóztatását. Két kísérletet is tettek a vagyon egészének, illetve a luxus vagyonelemeknek a kiegészítő adóztatására, de mindkét kísérletük kudarccal végződött. Ehhez képest az Orbán kormány eltörölte a Nyugat-Európában általánosan használt öröklési és ajándékozási illetékek egy részét.

Megállapítható, hogy a magyar adórendszer a vizsgált időszak alatt számos átalakítás ellenére sem jobb minőségű, sem hatékonyabb nem lett, és kevesebb terhet sem jelent az adózók számára. Mindvégig megőrizte alapvető fogyasztást terhelő, erősen centralizáló instabil és kiszámíthatatlan jellegét. Csak néhány elemében érzékelhető az elmozdulás a társadalmi igazságosság felé, ez részben a 2011-es reformoknak köszönhető, amelyek példaértékű módon jelentősen javították a gyermeket nevelő adózók anyagi helyzetét. A kisvállalkozók számára a kormány kezdeményezésére kedvezményes különadók KIVA, KATA és az EVA fenntartásával segített.

A nagyvállalati szektor számára a magyar gazdaságpolitika jelentős közvetlen támogatásokat is nyújtott az elmúlt évtizedekben, a tőkebefektetések és a munkahelyteremtések érdekében. 2015-ben Magyarországon a 11 legnagyobb vállalat által megtermelt érték adta a GDP 25%-át, de ehhez kapcsolódóan ezek a társaságok csupán a társasági adóbevételek 2%-át fizették be a költségvetésbe.[50] Figyelembe véve a nagyvállalati szektorba juttatott közvetlen állami támogatásokat és a társasági adó kulcsának, és a munkát terhelő járulékok jelentős csökkenését, és a különadók fokozatos eliminálását azt láthatjuk, hogy az elmúlt húsz év adópolitikai döntéseinek igazi nyertesei a nagyvállalatok voltak, kisebb mértékben a jelentős jövedelemmel rendelkező több gyermekesek.

III. Az adómanagement modellek a vizsgált országokban

1. Ausztria

Az egykor azonos jogi és egymáshoz közelítő gazdasági helyzetből induló közép-európai országok fejlődésében az elmúlt száz évben kevés közös vonás volt megfigyelhető, és jelentős különbségek alakultak ki az 1990-es évek elejéig. A vizsgált időszakban, a posztszocialista államokban kezdetben az Európai Unióhoz való közelítés, majd a belépés után a gazdasági és jogi integrálódás miatt számos területen felgyorsult a konvergencia. Ennek ellenére az adózásban, amely nemzeti hatáskörbe tartozik, lényeges különbség figyelhető meg ma is Ausztria és a posztszocialista államok között. Az osztrák adórendszer változás managelési stratégiája 1995-2015 között is az volt, hogy nem hajtott végre átfogó adóreform jellegű változásokat. Mindvégig az adórendszer kiszámíthatóságára és stabilitásának megőrzésére törekedett. A kismértékű változások mögött sem a nemzeti adórendszer szándékait, hanem a legtöbb esetben a nemzetközi adóverseny kihívásai, vagy az Európai Uniós kötelezettségek álltak. Ezek a változások Nyugat-Európa más országaiban is bekövetkeztek. Ausztria kismértékben csökkentette a társasági adó mértékét, és néhány, az adóalapot érintő változást is bevezettek. Ez szinkronban volt az európai adótrendekkel, hiszen "húsz év alatt az Európai Unió régi tagországában 50%-ról 30%-ra csökkent az átlagos vállalati adókulcs".[51] Az Európai Uniós elvárások miatt változott az osztrák általános forgalmi adó rendszer, és a munkaerő szabad mozgásának elvéből következett néhány személyi jövedelemadóban meghatározott kedvezmény megváltoztatása is. Az osztrák adópolitika a változtatások eredményeként képződő többletbevételeket a marginális kulcsok csökkentésére fordította. Ausztriában a vizsgált húsz évben az adóterhelés/GDP aránya nem csökkent, hanem a térségben egyedülálló módon még kismértékben növekedett is. Az 1995-ös 43%-os arányszám 2005-ben 42,4%-ra csökkent, majd 2015-re 44,4%-ra nőtt. Az osztrák adórendszer szemben a többi közép-európai országgal alacsony fogyasztási és forgalmi adóztatásra törekedett. Az általános forgalmi adó mindvégig 20%-os normál kulccsal működött. Ez nem csupán a hazai fogyasztást, de a bevásárló turizmust és az idegenforgalmat is segítette, és így közvetett módon növelte a bruttó hazai összterméket. További jellegzetessége volt a rendszernek, hogy a vizsgált időszakban megmaradt a progresszív, de

- 153/154 -

adómentes jövedelemsávot is biztosító, folyamatosan valorizált személyi jövedelemadó rendszer. Látnunk kell, hogy Ausztriában a térség többi szereplőjéhez képest tradicionálisan magasak a közvetlen adók és a bérre rakódó járulék költségek is. Ausztriában száz euró bér kifizetéséhez 186 euró munkáltatói költség szükséges. Ezen a területen azonban a többi vizsgált ország is felzárkózott, hiszen ez a szám Magyarországon 187, Szlovákiában 185, míg Romániában 183 euró. Az osztrák adómanagement jellemző vonása az, hogy a kivívott magas jóléti szintekhez, állami szolgáltatásokhoz szükséges adóbevételeket konzervatív, reformkerülő és kiszámítható adórendszerrel is képes volt biztosítani.

2. Magyarország, Horvátország, Szlovákia, Románia változáskezelési technikái

Az eddigiekkel szemben a volt szocialista országok az állandó változásokkal kívántak megfelelni a nemzetközi adóverseny, valamint az Európai Unió által megfogalmazott kihívásoknak, valamint a költségvetési és társadalmi igényeknek. Ezeknek az elvárásoknak azonban országonként eltérő hangsúlyokkal, és különböző adózástechnikai lépésekkel kívántak megfelelni. Gyakran vezettek be hatékonynak tűnő új adóztatási elemeket (egykulcsos adóztatás, fogyasztási adók emelése, tőke adóztatásának lecsökkentése). Csökkentették a közvetlen adók mértékét, hogy növeljék tőkevonzó képességüket, a hiányzó bevételeket pedig a közvetett adók növelésével és az állami kiadások csökkentésével pótolták. A folyamatos változtatások országonként eltérő időpontban és módon, de csak néhány alkalommal érték el az adóreform szintjét. Magyarországon 1987/88-ban, 2011-ben, Horvátországban 1995-ben és 2010/11-ben, Romániában 2005-ben, Szlovákiában 2003-ban és 2013-ban alakították át jelentősen az adózás feltételeit. Megállapítható, hogy az Európai Unió lisszaboni elvének és a versenyképesség javításának, a tőkevonzó képesség erősítésének Ausztria és a négy posztszocialista ország eltérő modelleket követve kívántak megfelelni. A problémát az jelentette, hogy ezek az adóváltozások egyetlen középeurópai országban sem valósultak meg következetesen. Az olykor növekvő, olyakor csökkenő adóterhek és a folyamatosan változó adókötelezettségek ezeket a nemzeti adórendszereket a gazdasági szereplők számára kiszámíthatatlanná tették és ez rombolta a jogkövetést.

Az államok tudatában voltak a stabilitás fontosságának, de ezt elsősorban a társasági nyereségadóztatásban érvényesítették.

A vizsgált országok Tao kulcsának változásai 2005-2015 között

Ezzel szemben a személyi jövedelemadóztatásnál (főleg a négy volt szocialista ország) ebben az időszakban ezt az elvet nem követte.

A vizsgált országok személyi jövedelemadó kulcsainak változása 2002-2015 között

A vizsgált négy országban sem az adókulcsok, sem az adókedvezmények, sem az adózáshoz kapcsolódó jogintézmények sem voltak stabilak. A vizsgált országok közül három esetében (Magyarország, Horvátország, Románia) vetettek ki különadókat a gazdasági szereplők egyes csoportjaira (szektorális különadók, kereskedelmi láncok különadója). Közösek voltak abban, hogy mind a négy országban számottevő adókedvezményeket kínáltak a vállalkozások letelepedése érdekében. Magyarországon és Romániában a vizsgált időszak első felében a nagymértékű beruházásokhoz, míg Magyarországon és Horvátországban a hátrányos helyzetű régiókban végrehajtott befektetésekhez kapcsolódott társasági adókedvezmény. Ezeket a megoldásokat az osztrák rendszer csak szűk körben alkalmazta (az osztrák tőketársaságok más belföldi tőketársaságban tartott részesedéséből származó nyeresége volt adómentes). A vizsgált

- 154/155 -

négy ország adórendszerében a nagyvállalatoknak nyújtott kedvezményeknek köszönhetően az államok polgárainak kellett nagyobb közterheket vállalniuk. Az OECD összehasonlítása szerint ezekben a tagállamokban a vállalati szektor arányaiban kevesebb adót fizet, mint a természetes személy adózók. Ennek egyik oka a fogyasztás magas adózásában rejlik. Ez az adó a gazdasági szereplők számára adminisztratív terhet jelent, de a tényleges adóterhet a végső fogyasztó, a lakosság fizeti meg, aki azt nem tudja áthárítani. Ugyanezt állapította meg az Európai Unió 2013-as jelentése is.[52] Magyarországon a közvetett adókból származó bevételek költségvetési aránya a kétezres években 45,8% körül alakult. Ennél magasabb arányt az Európai Unió tagállamai közül csak Romániában találhatunk. A fogyasztás adóztatása éppen az újonnan csatlakozott közép-európai országok miatt nőtt meg jelentősen az Európai Unióban. További közös jellegzetessége ennek a négy országnak, hogy az adórendszerükben a tőke illetve a vagyon adóztatása nem biztosít a költségvetés számára jelentős bevételt. Magyarországon az építmény, a telek, az osztalék, a banki befektetések, a gépjárművek és a cégautók körére vetnek ki adókat. Horvátországban az üdülőingatlanokat, légi- és vizijárműveket és minden motor meghajtású járműveket adóztatnak. Romániában építményadó, telekadó és gépjárműadó van hatályban. A vagyonelemek összességére egységesen kivetett, nyugati értelemben vett vagyonadót a térség államai nem alkalmaznak. A felsorolt vagyonadókból a helyi és a központi költségvetés egyaránt részesedik. Mind a négy államra jellemző, hogy átfogó, az adócentralizációt, vagy a polgárok adóterhelését érdemben csökkentő adóreformokat csak ritkán hajtottak végre.

Adóterhelés/GDP változásai a térség országaiban

Az adatok azt igazolják, hogy kivételként a 2003-as szlovák reform említhető, amely érzékelhető adóteher csökkentő lépéseket. Az 1995-ös 39,6%-os adó/GDP arány a reform után 2005-re 31,7%-ra csökkent. A vizsgált időszak egészében, tehát húsz év alatt Szlovákiában az adóterhelés mértéke 20%-kal csökkent. Ez az ország kivétellé vált, ahol az állami elvonás szintjének érzékelhető csökkenésével ellentétesen növekedni tudott a bruttó hazai össztermék, a háztartások jövedelme és fogyasztása, valamint az állami szolgáltatások színvonala. A másik három ország esetében és 2013 után Szlovákiában is az adóváltozások célja nem a GDP növelése, az adócentralizáció és az adóterhelés csökkentése volt, hanem az adóteher átrendezése. Magyarországon a 2011-es, míg Horvátországban a 2010-2011-es reformok eredményeként javult az államháztartás helyzete, teljesültek a maastrichti feltételek, a GDP bővült, de a lakosság jövedelmi szintje és fogyasztása jelentősen nem javult.

3. Az adóváltozások GDP-re gyakorolt hatása

Érdemes megvizsgálnunk a gazdasági adatok közül kiragadva is az adóreformok és a GDP bővülés közötti összefüggéseket, tehát azt, hogy az adóreformok milyen közvetlen hatást gyakoroltak a bruttó hazai össztermék alakulására. Mindenekelőtt meg kell állapítanunk, hogy az adóreformoktól jelentős GDP növekedést várni túlzó lenne. A bruttó hazai össztermék alakulását számos tényező együttesen befolyásolhatja, mint például a feketegazdaság aránya, a jogkövetés szintje, a korrupció mértéke, a kormányzati munka minősége vagy a világgazdasági konjunktúra alakulása. Látnunk kell, hogy az adóreformok és a GDP közötti ok-okozati kapcsolatot sokan vitatják. Erdős Tibor akadémikus a szlovák és a balti államok által végrehajtott személyi jövedelemadó reformra vonatkozóan megállapította: "A várakozások túlzottak, nem bizonyítható, hogy az egykulcsos adóztatás eleve gyorsabb gazdasági növekedéssel jár."[53] Ez azért fontos megállapítás, mert az adórendszer hatékonysága, tehát az államháztartás bevételi rendszerének és a közbevételek beszedésének társadalmi, közösségi költségének, és a makrogazdasági mutatók összefüggéseit sokan túlbecsülik. Hetényi István egy tanulmányában így fogalmaz: "Az adózás önmagában nem játszik döntő szerepet egy ország versenyképességében."[54] Mások szerint az adórendszernek önmagában még a munkaerő kínálatában sincs közvetlen hatása.[55] Ezt erősíti meg Bozsik S. kutatása is, aki a következőképpen fogalmaz: "Az adóverseny szempontjából nem az adókulcsnak van jelentősége." Stiglitz szerint az adóztatás a gazdaság minden elemére hatást gyakorol, de ennek pontos hatásmechanizmusa nehezen meghatározható.[56] Ugyanilyen fontos lehet véleménye szerint a feketegazdaság aránya vagy az adókedvezmények rendszere is.[57] Hasonló megállapításokra jutott az egykulcsos személyi jövedelemadó csökkentés tapasztalatait vizsgálva Saavedra.[58] Megállapította, hogy a reformok javíthatták az adómorált, de a bevételekre nem voltak

- 155/156 -

szignifikáns hatással. Ugyanezt fogalmazta meg Ivanova[59] 2005-ös kutatásában, ahol az adóreform eredményeit vizsgálva úgy találta, hogy ellentétben a várakozásokkal, nem volt jelentős változás az adóbefizetések mértékében azoknál a jövedelmi csoportoknál, ahol csökkent a határadó kulcs, viszont ott, ahol az adókulcs alig változott, jelentősen megnőtt az adóbefizetések összege. Ha a magyar egykulcsos személyi jövedelemadó rendszer bevezetése óta eltelt időszakot vizsgálnánk, akkor is azt kellene megállapítanunk, hogy az alacsony jövedelmű gyermektelenek adóbefizetései azonnal és jelentősen növekedtek. Ezzel szemben azokban a társadalmi csoportokban, rétegekben, ahol érzékelhetően lecsökkent a korábbi 32%-os adókulcs 16, majd 15%-ra, és a gyermekvállalás adókedvezményeit is igénybe tudták venni, jelentősen csökkent a befizetett adó összege.

Megállapítható, hogy a vizsgált országokban az adóreformok leggyakoribb célpontjai az adókulcsok, az adóelem számítási módja és az adókedvezmények köre volt. Ezek a technikák azonban a szakmai elemzések szerint nem alkalmasak, a leggyakrabban deklarált gazdaságpolitikai célok elérésére. Az alkalmazott megoldások adóreform kritériumainak nagyon gyakran nem felelnek meg, csupán adóteher átrendezésnek nevezhetők. A vizsgált országok közül csak Romániában és Szlovákiában találhatunk olyan tényleges adóreformokat, amelyek több központi adóreformra vonatkozóan legalább 20%-os mértékű változást idéztek elő és a kieső bevételeket más adónemek emelésével nem kompenzálták teljes mértékben. Nem véletlen, hogy e két ország volt képes leginkább dinamizálni saját gazdaságát, és képes volt javítani az állampolgárok-természetes személy alanyok életszínvonalán. Ha az adóreformok a bruttó hazai össztermékre gyakorolt tényleges hatását vizsgáljuk, akkor egy sikeres adóreform esetében a GDP növekedését kellene tapasztalnunk, hiszen egyetlen reform közzétett célja sem lehet a GDP csökkentése, a gazdaság hatékonyságának lerontása. Ebből következően valós mérce lehet az adóreformok gazdasági eredményességére vonatkozóan az előállított nemzeti össztermékre gyakorolt hatása. Horvátországban a 2013-as adóreform következménye a nemzeti össztermék csökkenése lett. Míg a 2005-ös román reform következményeként a nemzeti össztermék jelentősen nőtt, de ezt megszakította a 2008-as gazdasági krízishelyzet. A reform előtti és a reform utáni GDP bővülést elemezve megállapíthatjuk, hogy a reform után sem nőtt nagyobb ütemben a román nemzeti össztermék. Ha tehát ez volt a közvetett célja, ez reformok nélkül is megvalósult volna. A szlovák adóreformok hatásait vizsgálva megállapíthatjuk, hogy a GDP növekedési trendjében sem a 2003-at, sem a 2013-at követő néhány évben sem látunk trendfordulót jelentő változásokat. A szlovák GDP minden évben jelentősen nőtt, alakulásában csak egyetlen jelentős hatás, a gazdasági világválság hagyott nyomot.

Az öt ország GDP emelkedéseit párhuzamosan vizsgálva azt állapíthatjuk meg, hogy a nemzeti össztermék évenkénti alakulási görbéje mutat ugyan nemzeti jellegzetességet (például dinamikáját tekintve), ez azonban nem feltétlenül az adóreformok következménye, hanem egyéb gazdaságipolitikai tényezők együttes hatására változott. Az országok GDP trendjein egyértelműen csupán a 2008-2010-es gazdasági válság hatásai mutathatók ki. Itt is megfigyelhető azonban, hogy a vizsgált országok eltérő módon voltak képesek ezt a válságot kezelni, a legkisebb megrázkódtatás az amúgy is stabilan működő Ausztriát érte, míg a legnagyobb államháztartási válságot, amely évekig eltartott az egyébként is gyengén teljesítő számos adóváltozást végrehajtó Horvátország mutatta. Hasonló képet kapunk, ha az országok adóterhelésének és a bruttó nemzeti össztermékük arányának együttes hányadosát vizsgáljuk. A trendvonalak itt is megegyeznek, az országokban az éppen aktuális adóreformoktól függetlenül a GDP növekedésével szinkronban haladt az adóterhelés növekedése is. Ez azonban Ausztriára is igaz, ahol tényleges adóreformokra nem került sor. Megállapíthatjuk, hogy az adóreformoknak, vagy az adó/GDP aránynak az alakulása az életszínvonalra vagy a gazdaság teljesítményére a négy reformországban csupán kettőben, Szlovákiában és Romániában mutatott érzékelhető gazdasági változást, és ott is csupán átmenetileg.

4. Az elmúlt évtizedek változásainak hatása a fogyasztásra és a jövedelmekre

A következőkben azt vizsgálom meg, hogy a jelentősebb adóváltozások milyen közvetlen hatást gyakoroltak a nemzeti fogyasztásra, a jövedelmekre és az adó/GDP arányokra a vizsgált országokban.

A legegyszerűbb helyzetben e tekintetben is Ausztria áll, hiszen a vizsgált húsz évben a GDP-je folyamatosan és egyenletesen bővült, amelyben kisebb visszaesést a 2008-as válság utáni gazdasági években láthatunk, amikor a GDP nem emelkedett. Ettől eltekintve a vizsgált időszakban az osztrák GDP éves átlagban 2-3% közötti növekedési üte-

- 156/157 -

met mutat, amelyből érthetően kitűnik a 2008-as válság utáni 4%-os visszaesés. E kis visszaesés ellenére az osztrák GDP 1995 és 2015 között 30%-kal nőtt anélkül, hogy az adó+TB/GDP aránya évről-évre hektikusan váltakozott volna. Ez a mutató éves átlagban 3% körüli mértékben nőtt, szinkronban a nemzeti jövedelemmel. Csak a 2008-as válság idején csökkent az adóterhelés aránya érzékelhetően. A munkavállalói jövedelmek bruttó értéken vizsgálva 2005 és 2015 között körülbelül 40%-kal nőttek, míg ugyanebben az időszakban a végső fogyasztás 32%-kal bővült. Adóreformok hiányában is stabilan és kiszámíthatóan tudott működni a költségvetés, és a növekvő GDP-vel lépést tartott a lakossági fogyasztás és a munkavállalók jövedelmének emelkedése. Ezek az adatok is egy folyamatosan fejlődő, stabil és jóléti állam képét mutatják. Az osztrák egyéni fogyasztás színvonala 2013-ban 20%-kal haladta meg az EU 28-ak átlagát.

Ezzel szemben Magyarországon azt láthattuk, hogy az 1995 és 2015 közötti időszakban a magyar GDP az osztrákénál jelentősebben, 60%-ra nőtt, 6700 dollár/fő/évről 11.000 dollár/fő/évre. Ennek persze magyarázata lehet az alacsony induló bázis. A GDP növekedés ellenére nem csökkent Magyarországon az Európai Unió átlagához képest mért magas közteher szint. Az adó+TB/GDP évről-évre hektikusan változott, míg az éves változás növekedés aránya 1996-ban és 1997-ben 19% körül alakult, addig 2005-ben ez az arány lecsökkent 5,9%-ra, majd 2007-ben 4,3%-ra. A 2008-as gazdasági válság után az adóterhelés változási üteme is lecsökkent, 2011-ben 2,2%, míg 2013-ban 4% volt, majd 2014-ben ismét megugrott, és 8,1%-ra emelkedett. Ezek a számok megmagyarázzák, hogy a dinamikus GDP bővülés mögött miért maradt le a fogyasztás és a munkavállalói jövedelmek növekedési üteme. Az adó+TB/GDP aránya gyakran meghaladta a vizsgált időszakban a nemzeti össztermék növekedési ütemét. 2005 és 2015 között a magyar munkavállalók jövedelmei körülbelül 20%-kal nőttek, míg a fogyasztás csupán 15% -kal, ugyanakkor a GDP ebben az évtizedben 16%-kal bővült. Ezek a számok azt mutatják, hogy ugyan növekedtek a jövedelmek, de még nagyobb arányban nőtt az adóterhelés és ennek következtében az adóalanyok nettó jövedelmi pozíciói sem javultak.

Horvátországban 2000 és 2014 között a szomszédaihoz mérten szerénynek mondható 32%-os bruttó nemzeti össztermék növekedést regisztrálhattak úgy, hogy tartósan magasan maradt az adó+TB/GDP aránya. Ez a hányados 2002-ben 37,6%-on állt, amely 2015-re mindössze 37%-ra csökkent. Ez 2002 és 2008 közötti időszakban jelentős évi 8% körüli adó+TB/GDP szintnövekedés mellett történt. Horvátországot viselte meg leginkább a vizsgált országok közül a 2008-ban kibontakozó gazdasági válság, amelynek eredményeképpen 2008 után a horvát adóterhelés jelentős mértékben csökkent úgy, hogy a GDP stagnált, és az adóbevételek is nominális mértékben csökkentek. Horvátországban az utolsó évtizedben 20052015 között alacsony volt a munkavállalói jövedelem növekedése is. Ez mindössze 22%-kal emelkedett. Ehhez hasonlóan a fogyasztás 21%-kal nőtt az egy évtizeddel korábbihoz képest. Ez a 2008 utáni gazdasági államháztartási válság kényszerítette ki a 2010-ben induló horvát adóreformot, és ennek következtében alakult ki az, hogy a horvát adózók mélyen az uniós átlag alatti fogyasztásnövekedést tudtak csak realizálni.

Románia az elmúlt évtizedben képes volt jelentősen növelni a GDP-jét. Az 1991-es 3700/dollár/fő/évről 2015-ben a 7100 dollár/fő/évig jutottak el, ami közel 90%-os növekedést jelentett. Mindezt hektikusan alakuló adó/GDP arány mellett hajtották végre. Ez az arány Romániában mutatja a legnagyobb év/év alapon számított kilengéseket. Ez az aránypár 1996-ban 40,3%-on állt, majd 1997-ben 128,9%-ra, 1998-ban 59,4%-ra és 1999-ben 59,6%-ra változott. Az Európai Unió szintjén is kimagaslóan magas értékek azt mutatják, hogy Romániában minden évben jelentős mértékben átalakították az adórendszert. A gazdasági válság után sem változott a magas adóterhelés növekedési ütem, és az uniós csatlakozásuk után is több éven keresztül meghaladta a 7%-ot. A román adatok azt mutatják, hogy a munkavállalói jövedelmek 2005 és 2015 között több mint 60%-kal, tehát dinamikusan nőttek, ugyanakkor a lakosság fogyasztása ebben az időszakban majdnem megduplázódott. Ezek az eredmények nem csupán az adóreformok következményei, de köszönhetőek az alacsony bázisnak, a feketegazdaság csökkenésének és a külföldi tőke beáramlásának. Megállapítható, hogy Románia a társadalom fogyasztása területén, valamint a bérek és a jövedelmek szempontjából felzárkózott Magyarországhoz, megelőzte Horvátországot úgy, hogy az utóbbi években már nem kellett növelnie az adó/GDP arányát.

Az adóreformok számszerűsíthető eredményeit tekintve Szlovákia mutatta a legdinamikusabb változásokat. A vizsgált országok közül ebben az időszakban, 1995-2014 között Szlovákia GDP-je nőtt a legnagyobb mértékben. A kiindulási 6600 dollár/fő/évről a vizsgált időszak végére elérték a 14100 dollár/fő/évet, ami azt jelenti, hogy több

- 157/158 -

mint megduplázták a nemzeti összterméküket és megelőzték az azonos szintről induló Magyarországot, amely GDP-jénél a vizsgált időszak végére már 30%-kal magasabb GDP-t realizált Szlovákia. A szlovák nemzeti össztermék változása éves szinten 7%-os adó+TB/GDP növekedési ütem mellett valósult meg. Ugyanakkor 2005 és 2015 között a szlovák munkavállalók jövedelme a régióban egyedülálló módon, 120%-kal nőtt, és ehhez hasonlóan emelkedett a fogyasztás is. Ez 2005-ös 22.245,6 euróról 2015-re 44.314,0 euróra emelkedett. Mindezek a lakosság számára kedvező folyamatok, az adócentralizáció példaértékű csökkenése mellett ment végbe, hiszen a 2005-ös 39,6%-os arány 2015-re 32,4%-ra csökkent. Szlovákia gazdasága az elmúlt évtizedekben a lakossági fogyasztás és jövedelem tekintetében képes volt felzárkózni az európai középmezőnyhöz, bevezette az eurót és csökkenteni tudta az adóterhelést.

IV. Összegző gondolatok

A kutatásom legfontosabb megállapításai a következők.

a) Az adóreformokat kerülő osztrák rendszer az adóbevételek realizálása tekintetében is jobban teljesített, mint a posztszocialista országok. Példája alapján hatékonyabb megoldásnak tűnik az adóigazgatást teljesítményének kismértékű javítására és a technikai feltételek modernizálására koncentrálni új adók bevezetése és az adórendszer lényeges átalakítása helyett. Az osztrák példa azt mutatja, hogy a kiszámítható adósávokat valorizáló megközelítés is hatékony lehet. Jobban működhet egy kiszámítható, hibáiban is kiismerhető adórendszer, mint egy hatékonyabbnak tűnő, de állandóan változó modell. Az üzleti élet és a természetes személyek a stabilitást preferálják. Fontos azonban az adójogalkotás minősége. Még a jó minőségű adójogi normák is elavulnak az idők folyamán, hiszen változik a gazdasági-politikai, valamint a jogi környezet is. Ennek következtében nőhet az adókikerülések száma, hiszen az adórendszer hiányosságait az adózók idővel megismerhetik. De erre az adóhatóság is felkészülhet. A változtatás tehát szükségszerű, de ennek üteme és mértéke lényeges tényező.[60] A túl gyors és gyakori reformok leértékelik az adójogi normát, nehezítik a jogkövetést és az adóhivatal munkáját, valamint technikai elvárások halmazává változtatják az adójogot. Rossz hatással van az adózókra, ha a jogalkotás gyakran változtatja értékrendjét és szabályait. Nem szerencsés, ha az új adóévben tiltják azt, amit az előzőben az adózók még megtehettek, vagy éppen ellenkezőleg, már ebben az évben megteheti azt, ami a múlt évben még tilos volt. Ugyanilyen rossz hatást vált ki az adóamnesztiák rendszeres alkalmazása is.

b) Hatékony megoldásnak tűnik egy kiegyensúlyozott, az adónemeket arányosan terhelő, nem csupán a fogyasztásra koncentráló adórendszer. Látnunk kell, hogy a volt szocialista országok reformjaihoz az általános forgalmi adó szintjének magasan tartása adta meg a más adónemekben bekövetkezett adócsökkentések, adóteher átalakítások költségvetési biztonságát. Ennek érdekében a közép-európai országok 2003 után rákényszerültek az áfa kulcsok jelentős emelésére.

c) Látnunk kell azt is, hogy az adózás folyamatának legfontosabb szereplője az adóigazgatás. Munkájával képes helyre hozni, de akár elrontani is az adójogalkotás teljesítményét. A középeurópai országokban túl sok szó esik arról, hogy mit kellene az adórendszerrel tenni és nagyon kevés arról, hogy hogyan. A felkészült, jól fizetett kellő létszámú és politikailag semleges adóhatóság a hatékonyság szempontjából többet érhet el bármely reformnál. Az adóhivatal állományának folyamatos fluktuációja megnöveli az állandó továbbképzés fontosságát, ugyanakkor minden reform szűk keresztmetszetét is jelenti.

d) Fontos az is, hogy amikor a politika az adóreformról határoz, akkor az átalakítás elérje az adórendszer kritikus tömegét, mert ez a hatékonyság alapfeltétele. Mind a lakosságnak, mind a vállalkozásoknak van egy adózással kapcsolatos ingerküszöbe, ami az elmúlt húsz évben nagyon magasra került, és amely szintet a reformoknak el kell érniük. Ezeknek a változásoknak több adónemre, több adókulcsra, az adóalap számításának módjára vagy éppen az adókedvezmények rendszerére, illetve a közteherviselés szabályainak széles körére ki kell terjednie. Az adózóknak nem csupán a jogi változásokat, de azok számukra kedvező eredményeit is érzékelniük kell fogyasztásukban, realizált jövedelmükben. Ezek hiányában számukra csak a helyzetüket nehezítő körülménnyé válik az adóreform. Ebben a megközelítésben az ideális adóreform fogalmához leginkább Szlovákia 2003-2013 közötti lépései kerültek a legközelebb. Ennek hatásait is lerontotta, hogy rákényszerültek a reformokkal ellentétes lépésekre, emelték az áfakulcsot, megszűnt az egységes személyi jövedelemadó és visszavezették az osztalékadót. Ezen túlmenően még a 2012-2016 közötti román változások nevezhetők részben sikeresnek. A közép-európai adóreformok vizsgálatának legfőbb tapasztalata, hogy ezek a lépések nem voltak képe-

- 158/159 -

sek a végrehajtó országok esetében hosszabb távú és jelentős pozitív hatást gyakorolni a bruttó hazai össztermék emelkedésére és a társadalmi jólétre. Találóan fogalmazza meg a felzárkózó országokra vonatkozóan az MNB két szakértője Palotai-Virág "Néhány évig akár egy évtizedig tartó gyors növekedésre nagyon sok ország képes, azonban évtizedeken átívelő fejlődést és gazdasági felzárkózást alig néhány ország mutatott."[61]

e) Ami a közép-európai országok adóváltozásainak jólétre gyakorolt hatását jelenti, e tekintetben is Ausztria volt a legsikeresebb. A vizsgált időszakban meg tudta őrizni világszinten is kiemelkedő jóléti eredményeit. A másik négy vizsgált ország a felzárkózást tekintve eltérő pályán mozgott. Magyarország kevésbé felzárkózó ország volt, hiszen sem az Európai Unió átlagához, sem Ausztria szintjéhez nem tudott közelebb kerülni. Annak ellenére, hogy a nemzetközi adózási trendek lelkes követője és végrehajtója volt (egykulcsos adó, áfaemelések, különadók) sem a magyar GDP, sem az egyéni életszínvonal tekintetében nem volt képes jelentősen előre lépni. Magyarországon az adózók sokat dolgoznak, de az alacsony jövedelmeikre jelentős elvonás nehezedik.

Horvátország elmúlt húsz éve arra mutat példát, hogy a klasszikus elvekre épített adórendszert az állandó kis átalakítások is teljes mértékben errodálhatják. Horvátország az egykulcsos személyi jövedelemadó bevezetése kivételével megtett minden olyan adózási lépést, amit a szomszédai, ezek azonban nem javították adórendszerét. Horvátországban magas a feketegazdaság és az adócsalás aránya és nem következett be a várt jóléti fordulat sem. Az adórendszert hektikusan változtatták a központi költségvetés igényei szerint. A térség államai közül Horvátországot viselte meg inkább a 2008-as válság, amelynek következtében a társadalmi fogyasztás és jövedelem szintje évek óta stagnál. Horvátország ma az Európai Unió egyik legszegényebb állama.

Románia a térség részben sikeresen felzárkózó országa lett. A vizsgált időszakban a román GDP egyenletesen bővült, de még ennél is nagyobb volt a fogyasztás növekedési üteme. Ennek eredményeként Románia egyes időszakokban sikeresen tudta dinamizálni gazdaságát. 2005 és 2016 között az országban majdnem megduplázódott a jövedelem és a fogyasztás szintje. Románia fel tudott zárkózni szomszédai színvonalához, míg 2016-ban Magyarországon az EU=100 átlagához képest 63%-ot ért el a fogyasztás szintje, az Eurostat adatai alapján Románia 59%-on áll. Meg kell azonban jegyeznünk, hogy 2013 óta a térség országai közül Románia érte el az egy főre jutó fogyasztás legnagyobb mértékű javulását, hiszen az 2010-ben csak 45%-on állt.

Szlovákia a térség legsikeresebb felzárkózási pályáját valósította meg. Itt valósult meg a legrövidebb idő alatt a legtöbb adónemre kiterjedő és legjelentősebb adócsökkentés úgy, hogy közben javultak a makrogazdasági mutatók és az egyének helyzete is. A szlovák háztartások fogyasztása 2012-ben elérte az Európai Uniós átlag 73%-át, majd 2016-ban a 77%-ot. Ezzel a vizsgált országok közül a legközelebb jutott az osztrák szinthez.

A fogyasztás adatait áttekintve megállapíthatjuk, hogy ebben az időszakban a vizsgált volt szocialista országok közül a legkevésbé sikerült felzárkózási modellt Horvátország és Magyarország követte. E négy közép-európai ország közül az Európai Unióhoz Szlovákia tudott közelebb zárkózni, míg Románia önmagához képest lépett előre. E két országnál állapíthattuk meg a legradikálisabb adóreformokat, amelyek a számok alapján eredményesnek tűnnek.

Az egy főre jutó fogyasztás az Európai Unió átlagához (100%) képest

(Saját szerkesztés Eurostat alapján.)

f) Vizsgálódásom végén megjegyezném, hogy az adatok és szakértői vélemények alapján az öt vizsgált ország közül két sikeres modell, az osztrák és a szlovák emelhető ki. Ezeknek egyetlen közös vonásuk abban ragadható meg, hogy átgondoltan és következetesen valósították meg az adómanagementtel kapcsolatos lépéseiket. Példájuk azt mutatja, hogy bármely út lehet sikeres, ha illeszkedik az adott állam gazdaságpolitikájának más eszközeihez és egyértelműen felismerhető üzenetet közvetít az adóalanyok számára, és legalább 8-10 évig képes fenntartani a kialakított rendszerét. Fontos látnunk, hogy a térség posztszocialista országaiban a rendszerváltás óta eltelt majdnem harminc év alatt sem jött létre társadalmi konszenzus a közteherviselés megvalósításáról. ■

JEGYZETEK

[1] Ormos Mária - Incze Miklós: Fasizmus és válság. A Közép és Délkelet-Európai államok a két világháború között. Akadémiai Kiadó, Budapest 1986. 47. o.

[2] Ormos - Incze: i.m. 48. o.

- 159/160 -

[3] Berend T. Iván - Szuhay Miklós: A tőkés gazdaság története Magyarországon 1848-1944. Kossuth Könyvkiadó, Budapest 1975. 123. o.

[4] Berend - Szuhay: i.m. 130. o.

[5] Lásd részletesen Berend T. Iván: Válságos évtizedek. Gondolat Könyvkiadó, Budapest 1983. 25-32. o.

[6] Berend: i.m. 216. o.

[7] Lásd részletesebben: Vancurova A.: Az adórendszerek reformja. Közösségi pénzügyek. Aula 2000. 254. o.

[8] Cedric Sandford: Tax reform of the 'eighties in retrospect: What can we learn? Further Key Issues in Tax Reform Amsterdam 1998. 200-201. o.

[9] Leroy-Beaulieu P.: Pénzügytan. 1879; Adam Smith: Vizsgálódás a nemzetek jólétéről és okairól. 1776; Földes Béla: Gazdaságtan. 1894; Mariska Vilmos: A magyar pénzügyi jog. 1896; Exner Kornél: Magyar pénzügyi jog. 1910; Takács György: Pénzügyi jog. 1948

[10] A szövetségi állam és a tartományok közötti pénzügyi hatásköröket jelenleg is egy 1948-as törvény szabályozza. A társasági adó és a személyi jövedelemadó törvényt 1988-ban, az áfát 1994-ben, a telekadót 1955-ben, a sör adóztatását 1977-ben elfogadott törvény szabályozta napjainkig.

[11] Idézi Joseph E. Stiglitz: A kormányzati szektor gazdaságtana. KJK, Budapest 2000. 405. o.

[12] Herich György (szerk.): Adózás Európában. Penta Unió, Pécs 2011. 9-11. o.

[13] A tanulmányban szereplő összes táblázat saját szerkesztés, hivatalos adatok alapján.

[14] Európa számokban The economist 1998. Szukits Könyvkiadó, Szeged 60-61. o.

[15] Lásd még Erdős, Saavedra, Ivanova idézett munkáit

[16] Wéber Péter.: Az egykulcsos szja neuralgikus pontjai. PhD tanulmány. Kaposvár 2014. 57. o.

[17] Wéber: i.m. 37. o.

[18] Herich: i.m. 174.o.

[19] Kiss Sándor Csanád - Scharle Ágota - Szabó Bálint - Szabó Péter András: Adóreformok Európában. Külgazdaság 2008. 9-10. sz. 7-33. o.

[20] Kiss - Scharle - Szabó - Szabó: i.m. 11. o.

[21] Pablo Saavedra: Flat Income Tax Reforms, Ch. 8. in Fiscal policy and economic growth, Gray C., Lane T., Varoudakis A. (Eds.) World Bank, 2007

[22] Erdős Tibor: Egykulcsos jövedelemadó és gazdasági növekedés. Közgazdasági Szemle 2012. 2. sz. 113. o.

[23] Kozma Gábor: A reageni adócsökkentés gazdasági hatásai. Pénzügyi Szemle 2013. 4. sz. Fókusz, 430.o.

[24] Erdős: i.m. 113. o.

[25] Kaffka M.: Szlovákia adózási rendszere. Nemzetközi adózás 2013. www.ado.hu

[26] Pogátsa Zoltán: Magyar politikai gazdaságtan. Osiris Kiadó, Budapest 2016. 14. o.

[27] Herich: i.m. 121-124. o.

[28] Polyák Judit.: A román vállalkozási szabályok és az adórendszer sajátosságai. Adózóna.hu 2007.03.23.

[29] Kiss - Scharle - Szabó - Szabó: i.m. 15. o.

[30] Csökkentek az adók Romániában. Adóonline 2017.01.02.

[31] Idézi az E-Népujság.ro megjelent a Gándul című napilapban 2012. 12.27.

[32] Kiss - Scharle - Szabó - Szabó: i.m. 33. o.

[33] Peter Schmidt - Harald Wissel - Manfred Stöckler: The New Croatian Tax System. Bulletin: IBFD 1996. 156. o.

[34] Zsombor Ercsey - Emina Konjič - Renata Peric - Csaba Szilovics: System of financing an budget management of local and regional government units Cross-border and EU legal iussues: Hungary-Croatia, Osijek-Pécs 2011. 53. o.

[35] Üzleti környezet Horvátországban Magyar-Horvát Kereskedelmi és Iparkamara, Zágráb 2010

[36] Herich: i.m. 62.o.

[37] Ercsey - Konyic - Peric - Szilovics: i.m.

[38] Szilovics Csaba: Stabilitás és kiszámíthatóság a természetes személyek adóztatásában 1985-2005. között. Magyar jogrendszer átalakulása. 2. kötet Gondolat-ELTE ÁJK, Budapest 2007. 812-817. o.

[39] Lásd részletesen Pfeffer Zsolt: A magyar közbeszerzési jog elmélete és gyakorlata. Scriptnum Kft., Pécs 2013

[40] Az Általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény, az Adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény, Személyi jövedelemadó az 1995. évi CXVII. törvény, és a Társasági adóról szóló az 1996. évi LXXXI. törvény.

[41] Szilovics: Stabilitás és... 812. o.

[42] Jorge Martinez-Vazquez - Mark Rider - Sally Wallace: Tax Reform in Russia. Edward Elgar Cheltenham, UK Northaampton, MA, USA 2008

[43] Erről lásd egy nemzetközi adószakértő véleményét: Brother Leyman: Az offshore halála. Budapest 2011. 34-36. o.

[44] A fogyasztás adóztatásának gazdasági hatásairól lásd részletesen: Matolcsy György: Egyensúly és növekedés Kairosz Kiadó, Budapest 2015. 269. o.

[45] Anna Ivanova - Michael Keen - Alexander Klemm: The Russan Flat Tax Reform, IMF Working Paper, WP/05/16. 2005

[46] Csomós Balázs - P. Kiss Gábor: Az adószerkezet átalakulása Magyarországon 2010-től. Közgazdaság. Különszám 2014. 4. sz. 65. o.

[47] Szilovics Csaba: A második Orbán-kormány adópolitikájának jellegzetességei. Polgári Szemle 2014. 1-2. sz. 60. o.

[48] OECD 2016-os adat

[49] Lásd Pogátsa: i.m. 124-125. o.

[50] http://www.demnet.hu/hu/nemzetkozi-fejlesztes/kapacitasfejlesztes-szemleletformalas/593-ki-fizet-adot-kozep-kelet-europaban (Demokratikus Jogok Fejlesztéséért (DemNet) Alapítvány: Ki fizet adót Közép-Kelet Európában, 2014. A kutatásban résztvevő partnerek: Finance Uncovered, Za Zemiata, Glopolis, Lapas, IGO, Ekvilib Institut)

[51] Bozsik Sándor: Európai adópolitika változása a válság hatására Economicke studie-teória a prax, ISBN 978-971251-2-7 125.o.

[52] EU 2013.04.29. jelentése

[53] Erdős: i.m. 109. o.

[54] Hetényi István: Az adórendszerek fejlődésének tendenciái az OECD országokban. Pénzügyi Szemle 2006. 1. sz. 10. o.

[55] Csomós - Kiss: i.m. 61. o.

[56] Stiglitz: i.m. 401-402. o.

[57] Bozsik: i.m. 130. o.

[58] Saavedra: i.m.

[59] Ivanova: i.m. 2005.

[60] Lásd részletesen: Szilovics Csaba: Csalás és jogkövetés az adójogban. Gondolat Könyvkiadó, Budapest 2003

[61] Palotai Dániel - Virág Barnabás: Versenyképesség és növekedés. Válasz Könyvkiadó, Budapest 2016. 13. o.