A könyvelők és a könyvvizsgálók tevékenységét és társadalmi megítélését hosszú ideje figyelemmel kísérem. Mindig fontosnak tartottam hangsúlyozni, hogy lényeges eltérés van a két szakma között, nemcsak kvalifikációjuk, hanem tevékenységük és felelősségük terén is. Ezt a különbséget a "laikusok" gyakran nem érzékelik, legalábbis nem tartják óriási hibának "egy kalap alá venni" a két intézményt.
A két tevékenységet alaposan megvizsgálva azonban már bárkit mosolyra fakaszthat, ha valaki "könyvelő és könyvvizsgáló klasszikus kettősét" szinonimaként használja. Vizsgálódásom két pillérre épül: először egy általános képet szeretnék nyújtani a két szakmáról, és szeretném meghatározni, hogy mit jelent a könyvviteli szolgáltatás valamint a könyvvizsgálati tevékenység. A következő tematikai egység a két intézmény magánjogi alapjaival, konkrétan a könyvvizsgálati megbízási és a könyvviteli - álláspontom szerint - vállalkozási szerződésből eredő polgári jogi felelősség kérdéseivel foglalkozik.
Már most szeretném egy szemléletes példával elhatárolni a könyvelő és a könyvvizsgáló tevékenységét, ezzel is érzékeltetve a két szakma különbözőségét. A könyvelői szolgáltatás és a könyvvizsgálati tevékenység hasonlóan viszonyul egymáshoz, mint a kőműves és az építészmérnök tevékenysége. Az építész megtervezi a házat, míg a kőműves felépíti, a könyvelő elkészíti az éves beszámolót, a könyvvizsgáló pedig ellenőrzi azt. A könyvelő nem feltétlenül felsőfokú végzettségű, a könyvvizsgáló azonban igen. Természetesen még rengeteg elhatárolási pont van, ezek rendszerezése e cikk egyik fő feladata.
A számviteli törvény értelmében a számviteli szolgáltatás egy gyűjtőfogalom, amely alatt a könyvviteli szolgáltatást és a könyvvizsgálói tevékenységet kell érteni.1 E jogszabályi fogalom tükrében érthető, hogy miért mossák össze sokan a könyvvizsgáló és könyvelő fogalmát, annak ellenére, hogy a két szakma között képzettségük, végzettségük, a vállalkozással kötendő szerződés területén, a polgári (és büntetőjogi felelősség) kérdésében is éles határvonal húzódik.
Könyvviteli szolgáltatásnak minősül:
- a számviteli politika, a könyvviteli elszámolás, a beszámolókészítés rendszerének, módszerének kialakításával a számlarend, a könyvvezetéshez, a beszámolókészítéshez szükséges szabályzatok elkészítésével, rendszeres karbantartásával kapcsolatos feladatok ellátása (beleértve a főkönyvi nyilvántartások vezetését, az összesítő feladások készítését, a beszámoló összeállítását, a beszámolóban, a könyvviteli nyilvántartásokban szereplő adatok elemzését, a gazdasági döntéseket megalapozó következtetések levonását is),
- az elszámolások, a beszámolóban szereplő adatok jogszerűségének, szabályszerűségének, megbízhatóságának, bizonylatokkal való alátámasztottságának, a számviteli alapelvek követelményei megtartásának biztosításával a valóságnak megfelelő belső és külső információk előállítása, szolgáltatása.2
Most csak utalnék rá, hogy a könyvviteli szolgáltatás alkalmazotti jogviszonyban vagy polgári jogi jogviszony keretében végezhető, és természetesen a felelősség is ennek megfelelően alakul.
A könyvvizsgálati tevékenység célja annak megállapítása, hogy a vállalkozó által az üzleti évről készített éves beszámoló, összevont éves beszámoló, egyszerűsített éves beszámoló a számviteli törvény előírásainak megfelelően készült-e el, és ennek megfelelően megbízható és valós képet ad-e a vállalkozás vagyoni és pénzügyi helyzetéről. A számviteli törvény szerint a könyvvizsgáló a véleményét könyvvizsgálói záradék formájában fejezi ki.3 A könyvvizsgálat a tisztességes és eredményes gazdálkodás garanciarendszerének egyik legfontosabb eleme. Hitelkérelem esetén például a hitelintézetek előírják, hogy a kérelem mellé a vállalkozás csatolja az előző éves beszámolót, amit a könyvvizsgáló záradékkal látott el. Egy elutasító záradékkal ellátott beszámolónál feltételezhető, hogy a hitelintézet nem fogja felvállalni azt a kockázatot, hogy a vállalkozásnak hitelt folyósítson.
A számviteli törvény értelmében a könyvvizsgálók is végezhetnek könyvviteli szolgáltatást. A könyvvizsgáló tehát - mint legmagasabb szakmai képesítéssel rendelkező szakember - nyújthat "kapcsolódó szakmai szolgáltatást" is, mint pl. a beszámoló összeállítása, persze ekkor nem könyvvizsgálói minőségükben kötnek szerződést a vállalkozással. A Magyar Könyvvizsgálói Kamara (továbbiakban: MKVK) Etikai Szabályzata értelmében összeférhetetlen, hogy a könyvvizsgáló, könyvvizsgálói társaság ugyanazon időszakra azonos ügyfélnél elvállalja a könyvelést, illetve a könyvek vezetésében a tevékeny részvételt és a könyvvizsgálatot. Következésképpen könyvvizsgáló jogviszony keretében nem lehet sem könyvelést, sem adótanácsadást adni ugyanazon társaságnak. Azonban, ha a könyvvizsgáló - más társaságnál - könyvviteli szolgáltatást vállal, akkor ugyanolyan polgári jogi jogviszonyt kell létesítenie, mint a mérlegképes könyvelőknek, ezért a továbbiakban a könyvviteli szolgáltatást végzők alatt kizárólag a mérlegképes könyvelőket fogom érteni.4
Jelenleg Magyarországon az a személy nyújthat könyvviteli szolgáltatást, aki:
- legalább mérlegképes könyvelői képesítéssel rendelkezik;
- e képesítés megszerzését követően legalább 3 éves számviteli, pénzügyi, ellenőrzési gyakorlatot igazol;
- büntetlen előéletű, és
- nyilvántartásba vették.
A könyvviteli szolgáltatást nyújtókat tehát nyilvántartásba kell venni. A kamarai tag könyvvizsgálók nyilvántartását a Magyar Könyvvizsgálói Kamara (MKVK), a mérlegképes könyvelők nyilvántartását pedig a Pénzügyminisztérium vezeti.5 Ez utóbbi nyilvántartást 2002-ben egy kormányrendelet6 tette kötelezővé, amelyhez szorosan kapcsolódik a 21/2002. (V. 30.) PM rendelet a könyvviteli szolgáltatást végzők, valamint a továbbképzésükben közreműködő szervezetek nyilvántartásba vételi eljárásának igazgatási szolgáltatási díjáról.
A mérlegképes könyvelő szakképesítés szakmai és vizsgakövetelményeit a 2/1995. (II. 22.) PM rendelet 11. számú melléklete tartalmazza. A mérlegképes könyvelői szakképesítés során négy szakirány választható: vállalkozási, államháztartási, pénzügyi és egyéb szervezeti szak. A rendelet meghatározza a szakképesítéssel legjellemzőbben betölthető munkaköröket, tartalmazza a munkaterület rövid leírását, és mind a négy szakirány szakmai követelményeinek részletes leírását.7
A könyvvizsgálóvá válás két területen állít magas követelményeket a jelöltek elé. Első lépésben a képesítési feltételekhez meghatározott vizsgakövetelményeket kell teljesíteni, amelynek eredménye az okleveles könyvvizsgálói képesítés megszerzése.
A Magyar Könyvvizsgálói Kamaráról és a könyvvizsgálói tevékenységről szóló 1997. évi LV. törvény (továbbiakban: kamarai törvény) hatálybalépésével rögzültek a könyvvizsgálói képesítés megszerzésének feltételei. A kamarai törvény szerint az okleveles könyvvizsgálói képesítés megszerzéséhez szükséges, hogy az illető:
- olyan egyetemen vagy főiskolán szerzett végzettséggel rendelkezzen, ahol vizsgát tett pénzügyi vagy számviteli vagy ellenőrzési ismeretekből;
- igazoljon legalább hároméves számviteli, pénzügyi, ellenőrzési gyakorlatot;
- büntetlen előéletű legyen;
- és a mérlegképes könyvelői képesítést már megszerezte.
Ha ezek a feltételek teljesülnek, és a jelölt megfelel a szóbeli és írásbeli vizsgákon, akkor elnyerhető az okleveles könyvvizsgálói cím. Ez azonban nem elegendő ahhoz, hogy valaki könyvvizsgálatot végezzen, ugyanis könyvvizsgálati megbízást csak az MKVK által nyilvántartásba vett könyvvizsgáló fogadhat el.
Ezt követően három éves szakmai gyakorlatot kell igazolni - már bejegyzett könyvvizsgálónál vagy könyvvizsgálói társaságnál - a bejegyzett könyvvizsgálói cím elnyeréséhez. Ha az okleveles könyvvizsgáló igazolni tudja a három éves - bejegyzett könyvvizsgáló vagy könyvvizsgálói társaság mellett eltöltött - gyakorlatot, akkor a MKVK felveszi a tagjai közzé, és ezzel elnyeri a bejegyzett könyvvizsgálói címet.
Megjegyzem, hogy vannak olyan könyvvizsgálati munkák, melyek speciális szaktudást igényelnek, ezért egyes törvények még szigorúbb feltételhez kötik a könyvvizsgálati munka elfogadását. Így például a hitelintézetekről és a pénzügyi vállalkozásokról szóló 1996. évi CXII. törvény szerint pénzügyi intézmények könyvvizsgálatát csak olyan könyvvizsgáló láthatja el, akit a Pénzügyi Szervezetek Állami Felügyelete az általa vezetett pénzügyi intézményi könyvvizsgálók névjegyzékébe nyilvántartásba vett. Ennek előfeltétele, hogy legalább három éven át pénzügyi intézménynél számviteli, ellenőrzési vagy a Felügyeletnél bankfelügyelői, ellenőri, az MNB-nél ellenőri munkakörben dolgozzon, vagy legalább három éven át könyvvizsgálói tevékenységet folytasson és pénzügyi intézményi minősítésű könyvvizsgáló mellett legalább két évig beosztott könyvvizsgálóként tevékenykedjen.
A könyvvizsgáló szakmai képesítésének köszönhetően, természetesen vállalhat könyvelést, ám fordítva ez lehetetlen. A standard élesen elhatárolja a könyvvizsgálattól, ha valaki "kapcsolódó szakmai szolgáltatást" végez.8 Kapcsolódó szakmai szolgáltatás alatt az átvilágításokat, megállapodás szerinti vizsgálatokat és beszámoló összeállítást kell érteni. A könyvvizsgálót számviteli szakértőnek nevezi a standard, ha beszámoló összeállításra vállal kötelezettséget, ezzel is elhatárolva a tevékenységet a könyvvizsgálati munkától. A standard külön szól arról, hogy a számviteli szakértő milyen szerződést kössön a vállalkozással, hogyan kell dokumentálnia, illetve, hogy beszámoló összeállításra vállalt kötelezettség esetén milyen elfogadólevelet bocsásson ki.9
A könyvvizsgálatot, a könyvvizsgálati tevékenységet érintő legfontosabb jogszabályok:
- 1997. évi LV. törvény a Magyar Könyvvizsgálói Kamaráról és a könyvvizsgálati tevékenységről;
- 2000. évi C. törvény a számvitelről;
- 2001. évi CXX. törvény a tőkepiacról;
- 1997. évi CXLV. törvény a cégnyilvántartásról, a cégnyilvánosságról és a bírósági eljárásról.
- 1997. évi CXLIV. törvény a gazdasági társaságokról.
E törvény többek között rögzíti, hogy egy gazdasági társaság mikor köteles könyvvizsgálót választani, és kimondja, hogy a könyvvizsgálókra a Ptk.-ban meghatározott felelősségi szabályok az irányadók.10
- 2003. évi XV. törvény a pénzmosás megelőzéséről és megakadályozásáról;
- 1996. évi CXII. törvény a hitelintézetekről és pénzügyi vállalkozásokról;
- 1959. évi IV. törvény a polgári törvénykönyvről.
- Ezen kívül a könyvvizsgálatot legalább 40 törvény, számos kormányrendelet miniszteri rendelet érinti. Néhány éve a könyvvizsgálót érintő törvények száma mindössze a fele volt a jelenleginek.
Bár nem jogszabály, de a Magyar Könyvvizsgálói Kamara tagjai kötelesek a magyar Nemzeti Könyvvizsgálati Standardokat (továbbiakban: standard) betartani. E kötelezettség megszegése esetén a Magyar Könyvvizsgálói Kamara Etikai Bizottsága etikai eljárást indíthat a szabálytalanságot elkövető taggal szemben.
Milyen szerződést köt a könyvvizsgáló az ügyfelével?
Erre a kérdésre ne törvényi szinten keressük a választ. A magyar Nemzeti Könyvvizsgálati Standard szerint a könyvvizsgálónak a vállalkozással megbízási szerződést kell kötnie.11 Említésre méltó, hogy az ügyvédekről szóló törvény rendelkezik az ügyvédi működés jogi keretéről. Önálló fejezetben foglalkozik a törvény azzal, hogy milyen módon jön létre és szűnik meg a megbízási szerződés a felek között.12 A Magyar Könyvvizsgálói Kamaráról és a könyvvizsgálói tevékenységről szóló törvény azonban nem nevesíti a szerződést, és jelenleg még utalás sincs a törvényben arra nézve, hogy a könyvvizsgálók a standardban előírt megbízási szerződést kötelesek megkötni.
Ennek a szabályozatlanságnak az eredménye az a bírósági határozat, amelyben a másodfokon eljáró bíróság kimondta, hogy az elsőfokú bíróság tévedett, amikor a felek (gazdasági társaság és könyvvizsgáló) jogviszonyát a Ptk. 474. §-a szerinti megbízásnak minősítette. A másodfokú bíróság véleménye szerint a könyvvizsgáló nemcsak az ügy ellátására vállalkozott, hanem eredmény szolgáltatására, azaz a gazdálkodó szerveztet számvitelének és könyvelésének helyes voltáért is felelősséget vállalt, ezért a vele kötött megállapodás vállalkozási szerződés megkötésére irányult. A Legfelsőbb Bíróság a felülvizsgálati kérelem elbírálásakor a másodfokú bíróság ezen álláspontját helybenhagyta (BH 1998. 35.). Ez az ítélet nem helytálló. Álláspontom szerint két lényeges kérdésben is tévedett a bíróság. Először is a könyvvizsgáló feladata a pénzügyi kimutatások véleményezése, amely gondos eljárásra kötelezi, és nem eredmény produkálására. Másodsorban nem a könyvvizsgáló, hanem a társaság ügyvezetése felelős a gazdálkodó szervezet számvitelének és könyvelésének helyességéért. A pénzügyi kimutatások könyvvizsgálata nem mentesíti a vezetést a rá háruló felelősség alól. A magyar Nemzeti Könyvvizsgálati Standardok hasonlóan az orvosok etikai kódexéhez szakmai eljárási szabályokat tartalmaznak, mely szabályok megszegése esetén a Magyar Könyvvizsgálói Kamara Etikai Bizottsága etikai eljárást indíthat. Az Etikai Bizottság a következő büntetéseket szabhatja ki: írásbeli megrovás, pénzbírság illetve kamarából való kizárás. A standard nem jogi norma, a kamara alkotja, és nem az állami jogalkotó szervek. Ebből eredően a hatályos szabályok szerint a standardok mögött nem áll állami kényszerítő erő.
A most készülő társasági törvény tervezete szerint az új társasági törvényben nyerne szabályozást a társaság és a könyvvizsgáló közötti jogviszony létrejöttére, tartalmára és megszűnésére vonatkozó rendelkezések, bár maga az Előterjesztés erre vonatkozóan csak minimális konkrétumokat tartalmaz. Így nevesítést nyerhet a könyvvizsgáló tájékoztatásához való joga, a legfőbb szerv ülésén való részvétel joga és egyben kötelezettsége is. A könyvvizsgálóra vonatkozó függetlenségi kritériumok azonban - a tervezet szerint - a könyvvizsgálói kamaráról és a könyvvizsgálati tevékenységről szóló 1997. évi LV. törvényben maradna, és a Gt.-ből a számviteli törvénybe kerülnének át azok a feltételek, hogy a társaság mely esetekben köteles könyvvizsgálót választani. Véleményem szerint hibás lépés a könyvvizsgálói jogviszonyt "szétszakítani" és több törvényben szabályozni. Gyakorlatiasabb megoldás lenne a kamarai törvényben szabályozni e jogviszony sajátosságait.
A tervezet szerint új szabály lenne, hogy a társasági könyvvizsgáló megbízatásának időtartama nem lehetne kevesebb három évnél. Ez feltehetőleg azt az érdeket szolgálja, hogy a könyvvizsgáló merjen véleményt alkotni megbízója vagyoni helyzetéről, hiszen ha negatív véleményt is alkot, akkor is ő marad a könyvvizsgáló.13
A hatályos szabályok szerint a könyvvizsgálói megbízási szerződés csak a standard függelékében van mintaként rögzítve, egyetlen jogszabály sem nevesíti. Természetesen a szerződés lényeges elemeit is ez a minta tartalmazza, így tulajdonképpen ezek a kritériumok sem bírnak jogszabályi erővel. Ez a minta keretszerződés jelleggel szolgál a könyvvizsgálók számára. Mivel nincs törvény a speciálisnak mondható könyvvizsgálói szerződésről, ezért a Ptk. megbízási szerződési szabályait kell alkalmazni.
Kérdés, hogy a könyvvizsgáló és a vállalkozás közötti jogviszony azért minősül-e megbízási szerződésnek, mert e szerződés hézagpótló típusú, vagy azért mert a megbízási szerződés lényeges elemei ténylegesen megvalósulnak. Ahhoz, hogy ezt a legegyszerűbben megválaszoljuk meg kell vizsgálni a könyvvizsgáló tevékenységéből eredő polgári jogi felelősségét, könyvvizsgálói szerződés tartalmát, a felek jogait és kötelességeit.
Vállalkozási szerződés esetén a vállalkozó egy munkával elérhető eredmény előállítására vállal kötelezettséget a megrendelő ezért díjat fizet. A vállalkozási szerződés eredménykötelem, tehát a szerződés teljesüléséhez szükséges, hogy a vállalkozó a szerződésben meghatározott eredményt produkálja.
A megbízási szerződés nem eredmény, hanem gondossági kötelem, tehát a kötelezett nem egy munkával elérhető eredmény létrehozására vállalkozik, hanem csupán gondos eljárásra. A megbízott tehát valamely cél érdekében való tevékenységre vállal kötelezettséget, de nem ígéri azt, hogy tevékenysége meghatározott eredménnyel fog járni, hiszen gondos eljárás esetén az eredmény nagymértékben függ a tevékenységet kifejtő lehetőségein kívül álló tényezőktől. Érvényesül-e ez könyvvizsgálat esetén? Igen, hiszen az hogy az auditor tiszta vagy minősített véleményt ad-e a beszámolóról a vállalkozás gazdálkodásán múlik, és nagymértékben függ attól, hogy a vezetés milyen mértékben tesz eleget tájékoztatási kötelezettségének (rendelkezésre bocsátja-e az auditáláshoz szükséges könyvvizsgálói bizonyítékokat). A könyvvizsgáló felelőssége (kockázata a standard megfogalmazása szerint), hogy a valóságnak megfelelő záradékot adja ki.14 Nem beszélhetünk tehát a könyvvizsgáló eredményfelelősségéről, hiszen:
- a vállalkozás beszámolójának helyességéért az ügyvezetés felel, és
- a könyvvizsgáló gondos eljárása arra kötelezi őt, hogy a könyvvizsgálata során a könyvvizsgálati bizonyítékok tükrében a valóságnak megfelelő véleménnyel (záradékkal) lássa el a vállalkozás beszámolóját.
A könyvvizsgálói vélemény nem szubjektív kategória, abban az értelemben, hogy a könyvvizsgálónak a véleményét a könyvvizsgálata alapján kell kialakítania, és könyvvizsgálati bizonyítékokkal kell alátámasztania. A tevékenységet kifejtő kötelezetti magatartást a gondos és szakszerű ügyvitel jellemzi. Ezért a könyvvizsgáló díjkövetelése és a szerződésszegésért való felelőssége szempontjából a zsinórmérték az elvárható gondosságú magatartás.
Mielőtt rátérnék a könyvelők és ügyfeleik jogviszonyára, és az abból eredő felelősségre, fontosnak tartom egy helyen csokorba gyűjteni azokat a jogforrásokat, amelyek a könyvviteli szolgáltatást érintik:
93/2002. (V. 5.) Korm. rendelet a könyvviteli szolgáltatást végzők nyilvántartásba vételéről
7001/2002. (PK 7.) PM irányelv a pénzmosásról szóló törvény végrehajtásával kapcsolatos útmutatóiról
21/2002. (V. 30.) PM rendelet a könyvviteli szolgáltatást végzők, valamint a továbbképzésükben közreműködő szervezetek nyilvántartásba vételi eljárásának igazgatási szolgáltatási díjáról
2/1995. (II. 22.) PM rendelet a mérlegképes könyvelő szakképesítés szakmai és vizsgakövetelményeiről
2000. évi C. törvény a számvitelről
1959. évi IV. törvény a Polgári törvénykönyvről
1997. évi CXLIV. törvény a gazdasági társaságokról
2003. évi XV. törvény a pénzmosás megelőzéséről és megakadályozásáról
A könyvviteli szolgáltatást kétféle jogviszonyban lehet teljesíteni. Egyfelől a könyvelő állhat munkaviszonyban a vállalkozással, másrészt - a kialakult gyakorlat alapján - megbízási szerződést is köthet ügyfelével.
A Munka Törvénykönyvéről szóló 1992. évi XXII. törvény tárgyi hatálya alá tartoznak a munkaszerződésen alapuló munkaviszonyok. A munkaviszony tartalma, az ezzel kapcsolatos jogviták, a munkáltató és munkavállaló felelőssége nem tartozik e dolgozat témakörébe.
Tulajdonképpen nincs jogforrás arra vonatkozóan, hogy azok a könyvelők, akik nem munkaviszonyban tevékenykednek, milyen szerződést kössenek a gazdálkodóval, csak a számviteli törvény tartalmaz egy utalást: "A vállalkozó a 150. § (2) bekezdése szerinti könyvviteli szolgáltatás körébe tartozó feladatok irányításával, vezetésével, az éves beszámoló, az egyszerűsített éves beszámoló elkészítésével olyan természetes személyt köteles megbízni, illetve ezen feladatok végzésére alkalmazni...".15
Ahogy az előző fejezetben a könyvvizsgálóknál, úgy itt is felteszem azt a kérdést, hogy vajon megalapozott-e ez a gyakorlat, miszerint a könyvelő megbízási jogviszonyt létesít ügyfelével?
Vajon, ha a könyvelő felelősségét alaposan megvizsgáljuk, akkor is arra a következtetésre jutunk, hogy ez a jogviszony gondos eljárásról szól?
A más részére végzett tevékenységek polgári jogi szerződésfajtáit a tudomány azon az alapon különbözteti meg, hogy a kötelezett egy munkával elérhető eredmény létrehozására vállalkozik-e, vagy csupán gondos eljárásra.16 Az eredménykötelmek eredeti főtípusa a vállalkozási szerződés, tisztán gondossági kötelem a megbízás.
Vizsgáljuk meg közelebbről a könyvelő tevékenységét. A számviteli törvény értelmében a könyvelő:
- a számviteli politika, beszámolókészítés rendszerének módszerének kialakításával,
- a főkönyvi nyilvántartások vezetésével,
- a beszámoló összeállításával,
- a nyilvántartásokban szereplő adatok elemzésével,
- a gazdasági döntéseket megalapozó következtetések levonásával foglalkozik.
Tehát kialakítja, elkészíti, összeállítja, elemzi, irányítja a könyvviteli szolgáltatás körébe tartozó feladatokat. Azt mondtuk, hogy megbízási szerződés esetén a szerződés teljesítése nagy mértékben függ a megbízotton kívül álló okoktól. Könyvvizsgálat esetén ez igaz, hiszen a könyvvizsgáló záradék kibocsátására vállal kötelezettséget, és nem arra, hogy ő tiszta véleményt fog adni. Nem a könyvvizsgálón, hanem az ügyvezetésen múlik, hogy a könyvvizsgáló milyen záradékkal látja el az éves beszámolót.
Könyvelés esetén azonban az ügyvezetés azt mondja a könyvelőnek, hogy "itt van a készletleltár, pénztárjelentés, pénztárbizonylatok, bankszámlakivonatok, szerződések, kimenő és bejövő számlák... ezek alapján vezesd a nyilvántartásaimat és készítsd el a beszámolómat". A vállalkozó számára tulajdonképpen közömbös, hogy a könyvelő ezt az eredményt mennyi munkával és költséggel éri el, a vállalkozó a szerződésben meghatározott díjat köteles kifizetni. Mi történik itt tehát? Nem arról van szó, hogy a könyvelő gondos eljárásra köteles, hanem egy munkával elérhető eredmény produkálása! A könyvelő feladata a számára átadott és biztosított információk alapján a beszámoló helyes, szakszerű összeállítása, valójában eredmény létrehozása. A könyvelő azzal követ el szerződésszegést, ha a szerződésben vállalt munkaeredményt nem szolgáltatja, vagy hibásan szolgáltatja és nincs relevanciája annak, hogy milyen gondossággal járt el. A jogviszony tartalmát megvizsgálva véleményem szerint egy tipikus vállalkozási szerződés köttetik a könyvelő és a gazdálkodó között.
Egyetlen oka lehet annak, hogy a könyvelő és a gazdálkodó jogviszonyát a megbízási jogviszony keretébe sorolták, mégpedig az, hogy a megbízási szerződés alapvetően hézagpótló típusú szerződés. Ez gyakorlatilag azt jelenti, hogy minden olyan tevékenységet megbízási szerződésnek minősít a magyar jog, amelyet a kötelezett valaki más érdekében és más számlájára végez, amennyiben nem tudják más szerződéstípusba besorolni.17 A kialakult gyakorlattal ellentétben nekem az a véleményem, hogy a könyvelő nem megbízási jogviszonyban áll ügyfelével, mert a jogviszony tartalmi elemei egy vállalkozási szerződés tulajdonságainak felelnek meg.
A Ptk. a következőképpen határozza meg a vállalkozási szerződés fogalmát: "Vállalkozási szerződés alapján a vállalkozó valamely dolog tervezésére, elkészítésére, feldolgozására, átalakítására, üzembe helyezésére, megjavítására vagy munkával elérhető más eredmény létrehozására, a megrendelő pedig a szolgáltatás átvételére és díjfizetésre köteles" (Ptk. 389. §)
A munkával elérhető eredmény produkálása tehát a vállalkozási szerződés fő tulajdonsága. A megbízási jogviszonyt is jellemzi az eredményességre való törekvés, de itt az eredmény elmaradása gondos tevékenységkifejtés esetén nem minősül szerződésszegő magatartásnak, és a megbízott díjigényét sem zárja ki. Vállalkozás esetén azonban az eredmény hiánya szerződésszegésnek minősül, ami érvényesül a könyvelő-gazdálkodó jogviszonyában is, hiszen a könyvelő felelősségét megalapozza, ha nem teljesíti a szerződésben vállalt eredményt - pl. a nyilvántartás vezetését vagy a beszámoló elkészítését -, és nem hivatkozhat arra, hogy kellő gondossággal járt el, ám ennek ellenére bármilyen okból nem tudott teljesíteni.
Persze külső harmadik személyekkel szemben mindennek nincs relevanciája, hiszen a gazdálkodó szervezet pénzügyi beszámolójának és számvitelének helyességéért a társaság vezető tisztségviselői felelnek. A Gt. ugyanis kimondja, hogy a vezető tisztségviselő korlátlanul és egyetemlegesen felelnek azokért a károkért, amelyek a bejelentett adat, jog vagy tény valótlanságából, illetve a bejelentés késedelméből, vagy elmulasztásából származnak.18 A vállalkozási jogviszonyból eredő felelősségnek és ezen jogviszonyból származó szerződésszegéssel okozott károk megtérítésének a könyvelő és a gazdálkodó szerv belső jogviszonyában lesz relevanciája. Szerződésszegés esetén - véleményem szerint - a könyvelő nem mentesülhet a felelősség alól azzal, ha bizonyítja, hogy kellő gondossággal és szakszerűséggel járt el, ám ennek ellenére nem tudott teljesíteni. Ha a gazdálkodó szervezet rendelkezésére bocsátotta a munkájához szükséges információkat, akkor önmagában már az eredmény elmaradása megalapozza a könyvelő felelősségét.
A könyvelők és főként a könyvvizsgálók szerepe egyre erősebb a mai gazdaságban, ám a szakmákat érintő egyes szabályozások sok helyen hiányosak, illetve teljesen kiforratlanok.
Szándékomnak megfelelően a lehető legteljesebb körben rendszereztem mind a könyvelői, mind a könyvvizsgálati jogviszony helyét a jogrendszerben. Igyekeztem alátámasztani azon álláspontomat, mely szerint: a könyvelő és a vállalkozó között egy eredményorientált vállalkozási szerződés jön létre, tehát a jogviszony egyik oldalán a megrendelő (gazdálkodó), másik oldalán a könyvelő (vállalkozó) áll. Ennek megfelelően alakul a könyvelő polgári jogi felelőssége, hiszen a könyvelő felel azért, hogy a szerződés tárgyának megfelelő tevékenységet elvégezze, munkaeredményt szolgáltassa, és nincs relevanciája annak, hogy milyen gondossággal járt el. Másrészről pedig a könyvvizsgáló és a vállalkozás között megbízási szerződés jön létre, tehát a könyvvizsgáló (megbízott) gondos eljárásra köteles. Az, hogy a könyvvizsgáló tiszta vagy minősített véleményt ad-e a beszámolóról a vállalkozás gazdálkodásán múlik - nagymértékben függ ugyanis attól, hogy a vezetés milyen mértékben tesz eleget tájékoztatási kötelezettségének. ■
JEGYZETEK:
1 2000. évi C. törvény a számvitelről 150. § (1)
2 2000. évi C. törvény a számvitelről 150. § (2)
3 2000. évi C. törvény a számvitelről 156. § (1)
4 A magyar Nemzeti Könyvvizsgálati Standardok számviteli szakértőknek nevezi azokat a könyvvizsgálókat, akik könyvviteli szolgáltatást nyújtanak, ezzel is elhatárolva munkájukat a könyvvizsgálati tevékenységtől.
5 1997. évi LV. törvény a Magyar Könyvvizsgálói Kamaráról és a könyvvizsgálói tevékenységről.
6 93/2002. (V. 5.) Korm. rendelet a könyvviteli szolgáltatást végzők nyilvántartásba vételéről.
7 Vállalkozási szakon például előírja a rendelet, hogy a szakirányt tanuló könyvelők a jogi, a gazdasági és vezetési ismeretek alkalmazásában, számvitel és elemzésben, számvitelszervezésben, és ellenőrzésben kell jártasságot szerezniük ahhoz, hogy sikeresen tehessék le a képesítés elnyeréséhez szükséges vizsgákat.
8 Magyar Nemzeti Könyvvizsgálati Standardok 120. Témaszámú standard (Széchenyi Nyomda Kft. Győr, 2001.)
9 Magyar Nemzeti Könyvvizsgálati Standardok 930. Témaszámú standard (Széchenyi Nyomda Kft. Győr, 2001.)
10 1997. évi CXLIV. törvény a gazdasági társaságokról 45. § (2)
11 A magyar Nemzeti Könyvvizsgálati Standardok 210. témaszámú standard a megbízásról (Széchenyi Nyomda Kft. Győr, 2001.)
12 1998. évi XI. törvény Az ügyvédekről (22-24. §)
13 Előterjesztés a Kormány részére a társasági törvény és a cégtörvény koncepciójáról (IM/CIV/2004/GAZD/1626.).
14 Magyar Nemzeti Könyvvizsgálati Standardok 400. témaszámú standard (Széchenyi Nyomda Kft. Győr, 2001.).
15 2000. évi C. törvény a számvitelről 151. § (1).
16 Bíró György: Szerződési alaptípusok 132. oldal (KJK-KERSZÖV Jogi- és Üzleti Kiadó Kft. Budapest, 2001.).
18 1997. évi CXLIV. törvény a gazdasági társaságokról 26. § (2).
Lábjegyzetek:
[1] Dr. Brehószki Márta tanársegéd - PPKE-JÁK, Kereskedelmi Jogi Tanszék
Visszaugrás
