Tóth Gábor építőipari tevékenységet végzett és e körben rendszeresen alvállalkozókat is alkalmazott, így M. L. egyéni vállalkozót is, akinek az egyéni vállalkozói igazolványát az illetékes jegyző korábban már visszavonta. Az adóhatóság Tóth Gábor terhére adókülönbözetet állapított meg és kizárta az adólevonási jog érvényesíthetőségét arra hivatkozva, hogy nem győződött meg arról, hogy az alvállalkozó által teljesített munkákat ténylegesen kik végezték.
Tóth Gábor az adóhatóság másodfokú (az elsőfokú határozatot helybenhagyó) határozatát bíróság előtt támadta meg. A bíróság a keresetet elutasította azzal az indokolással, hogy nem bizonyított, hogy a kőművesmunkákat ténylegesen M. L. alvállalkozó teljesítette és nem ellenőrizték, hogy a munkaterületen munkát végző személyek M. L. egyéni vállalkozó alkalmazottai vagy alkalmi munkavállalói-e.
Tóth Gábor a jogerős ítélet ellen felülvizsgálati kérelmet terjesztett elő azt állítva, hogy az adott helyzetben általában elvárható módon járt el. A felülvizsgálati eljárás során a Legfelsőbb Bíróság (a Kúria jogelődje) a per tárgyalását felfüggesztette, és az alábbi kérdésekkel fordult az Európai Unió Bíróságához:
1. Nem ellentétes-e az adósemlegesség elvével az a jogértelmezés, amely kizárja a számlabefogadó adólevonási jogának érvényesíthetőségét abban az esetben, ha a számlakibocsátó egyéni vállalkozói igazolványát a teljesítést, illetve a számlakibocsátást megelőzően visszavonta?
2. Az a körülmény, hogy a számlakibocsátó "bejelentett munkavállalóval nem rendelkezik", kizárhatja-e, hogy a számlabefogadó adólevonási jogával éljen?
3. Felróható-e a számlabefogadó mulasztásaként, hogy a munkavégzés helyén dolgozó munkavállalókat nem ellenőrizte abban a tekintetben, hogy jogviszonyban állnak-e a számlakibocsátóval, illetőleg a számlakibocsátó a bejelentési kötelezettségét teljesített-e?
4. A nemzeti bíróság a fenti követelményeket az adósemlegesség elvére figyelemmel értékelési körébe vonhatja-e akkor, amikor az összes körülmény együttes értékelése alapján arra a következtetésre jut, hogy a gazdasági esemény nem (a számlán feltüntetett felek között) valósult meg?
A fenti ügyben a releváns jogszabályi háttér a 2006/112/ EK tanácsi irányelv 167., 168., 178. cikkei, valamint 220. cikkének (1) bekezdése és 273. cikke.
A hivatkozott rendelkezések alapján a közös hozzáadott-értékadó-rendszer (HÉA) lényeges eleme az adólevonás joga: az adóalany a részére más adóalany által teljesített termékértékesítés vagy szolgáltatás után a tagállamban fizetendő/megfizetetett HÉA-t az általa fizetendő adó összegéből levonhatja, ha az adott terméket, szolgáltatást az adóköteles tevékenységéhez használja fel. Az adólevonási jog gyakorlásának feltétele a számla kibocsátása a teljesített termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás után. A tagállamok e kötelezettségen felül más kötelezettségeket is előírhatnak az adócsalás megakadályozása érdekében, ám i) az adóalanyok által teljesített belföldi és a tagállamok közötti ügyleteket egyenlő bánásmódban kell részesíteni és ii) a más kötelezettség előírásának lehetőségét nem lehet további számlázási kötelezettségek előírására felhasználni. Ezen intézkedéseknek meg kell továbbá felelniük az ésszerűség és arányosság követelményeinek.
A magyar Áfa. törvény (1992. évi LXXIV. törvény) alapján az adóalany jogosult az általa fizetendő adó összegéből levonni azt az összeget, amelyet a részére teljesített termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás során egy másik adóalany rá áthárított. Az adólevonási jog gyakorlására kizárólag az előzetesen felszámított adó összegét hitelesen igazoló dokumentum birtokában gyakorolható - ilyennek minősül többek közt az adóalany nevére szóló számla. A számlában feltüntetett adatok valódiságáért a számlakibocsátó felelős - a vevőként feltüntetett adóalany, azaz a számlabefogadó adózással kapcsolatos jogai nem sérülhetnek, ha a termékértékesítés, illetve szolgáltatásnyújtás körülményeit figyelembe véve kellő körültekintéssel járt el.
A fentiekre figyelemmel az értelmezési probléma középpontjában az áll, hogy a tagállami szabályozás meddig mehet el a számlabefogadó felelőssége kapcsán, azaz milyen esetekben lehetséges az adólevonási jog kizárása - az uniós irányelv sérelme nélkül.
A Magyar Kormány a hatályos Áfa. törvény rendelkezéseire hivatkozva arra az álláspontra helyezkedett, hogy a vállalkozói engedély visszavonásából következően a teljesítés idején a számlakibocsátó már nem minősült adóalanynak, következésképp nem bocsáthatott ki olyan számlát, ami adólevonási jogot alapozhatna meg. A számlatömb megvásárlásának időpontja későbbi, mint a számlák egy részének keltezése, ezért a kérdéses számlák alakilag sem hitelesek. A bíróság - az adóhatósággal megegyező módon - azt állapította meg, hogy a bejelentett alkalmazottak / alkalmi munkavállalók hiányában nem bizonyított, hogy ténylegesen az alvállalkozó (számlakibocsátó) teljesítette-e a szolgáltatást. E körben a számlabefogadó a kellő körültekintést elmulasztotta, hiszen a helyszínen ellenőrizhette volna, hogy az építkezésen dol-
- 1095/1096 -
gozók kinek az alkalmazásában állnak. Ezzel a számla tartalmi hitelessége is megdőlt. Az adóhatóság e három körülmény együttes fennállására alapította azon álláspontját, hogy a teljesítés a felek között a számlában foglalt tartalommal nem történhetett meg.
A Magyar Kormány álláspontja szerint mind az Európai Bíróság, mind a magyar Legfelsőbb Bíróság ítélkezési gyakorlatából az következik, hogy az adóalany nem élhet az adólevonás jogával abban az esetben, ha tudta, illetőleg - kellő körültekintés mellett - tudnia kellett volna, hogy HÉA-csalást vagy - kijátszást megvalósító ügyletben vesz részt. A szóban forgó ügyben az adózónak kell körültekintéssel meg kellett volna győződnie arról, hogy az általa alvállalkozásba adott tevékenységet ki végezte el; elvárható lett volna, hogy a munkások munkaszerződését, alkalmi munkavállalói kiskönyvét elkérje. Erre különösebb nehézség nélkül lehetősége is lett volna, hiszen a munkavégzés helyszínén számba vette az egy-egy napon munkára megjelent személyeket. A Kormány álláspontja szerint az adócsalás megelőzésének érdekében elvárható az is, hogy az adózó a szerződéses partner adóalanyiságát mind a szerződéskötéskor, mind a teljesítéskor leellenőrizze. Az adóalanynak erre is lehetősége lett volna az adóhatóság honlapján elérhető lista segítségével.
Az Európai Bizottság hivatkozott az Európai Bíróságnak a hozzáadottértékadó-rendszerről szóló korábbi irányelvvel (77/388/EGK, ezt váltotta fel a 2006/112/EK irányelv) kapcsolatos következetes ítélkezési gyakorlatára, amelynek értelmében a közös HÉA-rendszer szerves részét képezi az adólevonási jog. E mechanizmus biztosítja a semlegességet valamennyi gazdasági tevékenység adóterhét illetően, s ennek megfelelően főszabály szerint nem korlátozható. E megállapítás vonatkozik az ún. értékesítési láncokra is, a Bíróság álláspontja szerint ilyen esetekben minden egyes ügyletet önállóan kell vizsgálni. Ebből viszont az következik, hogy ha a szóban forgó ügylet maga nem valósít meg HÉA-kijátszást és megfelel az objektív feltételeknek (tényleges gazdasági esemény, számlakibocsátás), akkor az adóalanyt megilleti az adólevonási jog, függetlenül attól, hogy az értékesítési lánc korábbi vagy későbbi szakaszában bekövetkezett ügylet HÉA-kijátszást valósított meg. Tehát ha a kereskedő minden, tőle ésszerűen elvárható intézkedést megtett az adókijátszás elkerülése érdekében, akkor nem viselheti az adólevonási jog elvesztésének kockázatát. Az adókijátszás megelőzését célzó tagállami intézkedések éppen ezért a szükséges mértéken nem terjeszkedhetnek túl.
Az Európai Bíróság fent ismertetett esetjoga alapján a Bizottság szerint a Tóth-ügyben arra az álláspontra helyezkedett, hogy egy valós gazdasági eseményt igazoló hiteles számla megléte esetén nem összeegyeztethető az irányelvvel az adólevonás megtagadása a jóhiszemű vevőtől. Tehát amennyiben nem kétséges, hogy i) a szolgáltatást teljesítették és ii) a számla befogadója a vételárat, valamint annak HÉA-tartalmát megfizette, akkor nem várható el a számlabefogadótól annak utólagos bizonyítása, hogy a számlakibocsátó rendelkezett-e a teljesítéshez szükséges feltételekkel.
A nemzeti adóhatóság álláspontja, amely szerint az adóalany nem tett meg minden ésszerűen elvárható intézkedést (nem ellenőrizte a munkaterületen felvonuló alkalmazottakat, a számlatömb vételi dátumát), nem egyeztethető össze az irányelvben foglaltakkal. A munkavállalók bejelentése a számlakibocsátó kötelezettsége lett volna, a számlakibocsátónak e kötelezettség teljesítésére/nemteljesítésére semminemű ráhatása nem volt. Éppen ezért ilyen esetben az adólevonási jog automatikus megtagadása gyakorlatilag objektív felelősségi rendszert teremt: az adóalanyt az értékesítési lánc korábbi szakaszában harmadik személy(ek) által elkövetett szabályszegésért szankcionálja. Ez sem az ésszerűség, sem az arányosság követelményének nem felel meg.
Főszabály szerint az értékesítési lánc részét képező minden egyes ügyletet külön kell vizsgálni, azaz a korábbi vagy későbbi ügyletek adókijátszó jellege a vizsgált ügyletre nem hat ki - kivéve, ha a vevő maga is közreműködik az adókijátszásban. Az adólevonási jog elvesztését pedig csak a HÉA kijátszására irányuló tevékenységben való részvétel alapozhatja meg, egyéb szabálytalanság nem. Összefoglalva a fentieket:
Ha a vevő tudott vagy tudnia kellett volna egy másik tranzakcióban bekövetkező HÉA-kijátszásról, akkor e kijátszás részévé válik
Ha a vevő tudott, vagy tudhatott volna más, HÉA-val nem kapcsolatos szabályok megsértéséről, ez önmagában nem vonhatja maga után az adólevonás megtagadását, amennyiben a szóban forgó gazdasági esemény megtörtént és a vevő egyébként nem követett el, nem lett részese HÉA-kijátszásnak.
Mindezek alapján a Bizottság álláspontja szerint a kérdéses ügyben a tagállami adóhatóságot terheli annak bizonyítása, hogy az adóalany számára észlelhető volt-e a számlatömb beszerzése és a számlák keltezése közötti inkoherencia, illetve a számlabefogadó tudott vagy tudhatott volna a számlakibocsátó vállalkozói engedélyének visszavonásáról és egyéb szabálytalanságairól. A Bizottság utalt továbbá arra is, hogy a számlabefogadó felelősségre vonása a kellő körültekintés elmulasztása miatt, illetőleg az ügylet fiktív jellege két, egymást kizáró eset. A be nem jelentett munkavállalók ellenőrzésének elmulasztása logikusan csak akkor róható fel, ha ténylegesen történt teljesítés, azaz munkavégzés. Két eset lehetséges tehát:
Ha termékértékesítésre/szolgáltatásnyújtásra ténylegesen nem került sor, akkor a HÉA közös rendszere keretében is igazolható az adólevonás megtagadása, hiszen az adóalany fiktív számla alapján akarta adólevonási jogát gyakorolni. Ha a vizsgált tranzakció nem volt fiktív, akkor az adólevonási jog megtagadására - az irányelv tagállamokat felhatalmazó rendelkezése alapján - a tagállami szabályok szerint kerülhet sor, de csak akkor, ha megállapítható a HÉA kijátszásban való részvétel.
Az előadás megtartásának időpontjában még nem állt rendelkezésre az Európai Unió Bíróságának döntése. Az előadás sajtó alá rendezésekor azonban a 2012. szeptember 6-ai ítélet megszületett. Az előadás annak elhangzásakor a lehetséges döntési irányokat jelezte, amelyek jórészt visszatükröződtek az időközben meghozott határozatban. Ezért - az utólag kapott lehetőséggel élve - a Bíróság eszmefuttatását követem az előadás e további részében.
- 1096/1097 -
Az Európai Unió Bírósága ítéletében a Legfelsőbb Bíróság által előterjesztett kérdésekre az alábbi válaszokat adta:
1. kérdés: a Bíróság utalt arra, hogy az irányelv az "adóalany" fogalmát tágan, a ténykérdésekre alapozva határozza meg: adóalany az, aki bármely gazdasági tevékenységet bárhol önállóan végez. Ettől független - s az irányelvben rendszertanilag is máshol van elhelyezve - az adóalanyok bejelentési kötelezettsége. A bejelentési kötelezettség nem befolyásolhatja a nyújtott szolgáltatások címzettjeit megillető, a megfizetett héa levonására való jogot. Ennél fogva az említett címzettet megilleti a levonási jog akkor is, ha a szolgáltató nem a HÉA-nyilvántartásba bejegyzett adóalany, ha a szolgáltatásra vonatkozó számlák egyébként megfelelnek az irányelvi követelményeknek.
Éppen ezért a 2006/112 irányelvet és az adósemlegesség elvét úgy kell értelmezni, hogy azokkal ellentétes, ha az adóhatóság elutasítja az adóalanynak a számára teljesített szolgáltatások után felszámított vagy megfizetett héa levonására vonatkozó jogát azzal az indokkal, hogy a számlakibocsátó egyéni vállalkozói igazolványát a szolgáltatások nyújtását vagy a vonatkozó számla kibocsátását megelőzően visszavonták, amennyiben e számla az irányelvben előírt adatokat tartalmazza.
2. kérdés: a Bíróság e kérdésben a korábbi ítéleteire utalt, amelyekben úgy határozott, hogy a 2006/112 irányelvvel ellentétes az olyan nemzeti gyakorlat, amely szerint az adóhatóság megtagadja az adóalany HÉA-levonási jogát azzal az indokkal, hogy az e szolgáltatásokra vonatkozó számla kibocsátója szabálytalanságot követett el, anélkül hogy ezen adóhatóság objektív körülmények alapján bizonyítaná azt, hogy az érintett adóalany tudta, vagy tudnia kellett volna, hogy a levonási jogának megalapozására felhozott ügylettel az említett számlakibocsátó vagy a szolgáltatói láncban korábban közreműködő gazdasági szereplő által elkövetett adócsalásban vesz részt. Éppen ezért ellentétes az irányelvvel az is, ha az adóhatóság azzal az indokkal utasítja el az adólevonási jogot, hogy az e szolgáltatásokra vonatkozó számla kibocsátója nem jelentette be az általa foglalkoztatott munkavállalókat, anélkül hogy e hatóság objektív körülmények alapján bizonyítaná azt, hogy ezen adóalany tudta, vagy tudnia kellett volna, hogy a levonási jogának megalapozására felhozott ügylettel az említett számlakibocsátó vagy a szolgáltatói láncban korábban közreműködő gazdasági szereplő által elkövetett adócsalásban vesz részt.
3. kérdés: a Bíróság itt is korábbi döntéseire utalt, amelyek szerint ellentétes az irányelvvel az olyan nemzeti gyakorlat, amely szerint az adóhatóság megtagadja a levonási jogot azzal az indokkal, hogy az adóalany nem győződött meg arról, hogy a levonási joga gyakorlásának alapjául szolgáló termékekre vonatkozó számla kibocsátója adóalanynak minősül-e, rendelkezik-e a szóban forgó termékkel, és képes-e azok szállítására, illetőleg hogy HÉA-bevallási és -fizetési kötelezettségének eleget tesz-e, illetve azzal az indokkal, hogy az említett adóalany az említett számlán kívül nem rendelkezik más olyan irattal, amely bizonyítaná az említett körülmények fennállását. Ebből következően az a tény, hogy az adóalany nem ellenőrizte, hogy a munkavégzés helyén dolgozó munkavállalók a számlakibocsátóval jogviszonyban állnak-e, illetve hogy e számlakibocsátó bejelentette-e ezen munkavállalókat, nem tekinthető olyan objektív körülménynek, amely miatt a számlabefogadó tudta, vagy tudnia kellett volna, hogy HÉA kijátszására irányuló ügyletben vett részt, ha e címzettnek nem volt tudomása az említett számlakibocsátó érdekkörében elkövetett szabálytalanságra vagy csalásra utaló körülményről.
5. kérdés: Ha az adóhatóság konkrét bizonyítékokkal szolgál a csalás fennállásáról, sem a 2006/112 irányelvvel, sem pedig az adósemlegesség elvével nem ellentétes, ha a nemzeti bíróság az adott ügyben szereplő összes körülmény átfogó vizsgálata során ellenőrzi, hogy a számlakibocsátó maga teljesítette-e a szóban forgó ügyletet. Mindazonáltal az alapügyben szereplő helyzethez hasonló helyzetben csak akkor utasítható el a levonási jog, ha az adóhatóság objektív körülmények alapján megállapítja, hogy a számla címzettje tudta, vagy tudnia kellett volna, hogy a levonási jogának megalapozására felhozott ügylettel az említett számlakibocsátó vagy a szolgáltatói láncban korábban közreműködő gazdasági szereplő által elkövetett adócsalásban vesz részt.
A magyar adójogi gyakorlatot tükröző kormányzati álláspont elutasításából az a következtetés adódik, hogy az adójogot alakító jogalkalmazók eddigi megoldásaikat az Európai Bíróság döntésének fényében újra kell, hogy értelmezzék. Ennek eredményét az elkövetkezendő időszak adóhatósági és bírói gyakorlatában érhetjük majd tetten. ■
JEGYZETEK
* Az Európai Jogi Szaktanácsadó Bírák Egyesületének 2012. május 18-án tartott konferenciáján elhangzott előadás szerkesztett változata.
Visszaugrás
