A megbízási szerződés alapján a megbízott a megbízó által rábízott feladat ellátására, a megbízó a megbízási díj megfizetésére köteles.[1] A megbízott a tevékenység ellátásáért díjat kap, amely a személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény (továbbiakban: Szja) rendelkezései szerint adóköteles bevételnek minősül. A társadalombiztosítás ellátásaira és a magánnyugdíjra jogosultakról, valamint e szolgáltatások fedezetéről szóló 1997. évi LXXX. törvény (továbbiakban: Tbj) szerint[2] a megbízott, mint a díjazás ellenében munkavégzésre irányuló egyéb jogviszony keretében foglalkoztatott, a tevékenysége után kapott díjra tekintettel - feltétellel - biztosítottnak is minősül, amely biztosítottsági jogviszony után a kifizetőnek szociális hozzájárulási adó, míg a biztosítottnak egyéni járulékfizetési kötelezettsége keletkezhet.
A felvázolt rövid bevezető jól szemlélteti, hogy az a magánszemély, aki egy feladatot ellenérték fejében lát el, milyen összetett, költségvetéssel összefüggő, több ágon folyó (adófizetés, társadalombiztosítás) problémahalmazzal találja szembe magát. Jelen tanulmány a szabályozás jogi komplexitására és anomáliáira kívánja felhívni a figyelmet.
Az Szja 3. § 46. pontja szerint gazdasági tevékenységnek minősül, ha a magánszemély a tevékenységet üzletszerűen, illetőleg tartósan vagy rendszeres jelleggel folytatja, feltéve, hogy a tevékenysége ellenérték elérésére irányul vagy azt eredményezi, és a tevékenység végzése független formában történik. Rendszeres és/vagy üzletszerű bevételszerző tevékenység főszabály szerint csak adószám birtokában folytatható.[3]
- 239/240 -
Az ingatlan bérbeadási tevékenység az egyetlen olyan üzletszerűen folytatott tevékenység, amelynek folytatásához azonban nem kell külön adószámot kérni az adóhatóságtól, az ingatlan bérbeadást a magánszemély adóazonosító száma alapján is jogosult folytatni.
Rendszeres és/vagy üzletszerű bevételszerző tevékenység megjelenési formája, amikor a magánszemély gazdasági tevékenységet egyéni vállalkozóként vagy mezőgazdasági őstermelőként külön adószám birtokában folytatja. Az egyéni vállalkozásra és mezőgazdasági őstermelésre vonatkozó adó és járulékfizetési szabályok sokak számára ismertek és az ezekre vonatkozó jogi szabályozás véleményem szerint kielégítő.
Az Art. azonban lehetőséget ad arra, hogy magánszemély külön adószámot kiváltva adószámos magánszemélyként folytathasson vállalkozásnak nem minősülő önálló tevékenységet.[4]
Az adószámos magánszemély tehát nem egyéni vállalkozóként, de külön adószámmal rendelkezve az adótörvény felhatalmazása alapján folytathat adóköteles tevékenységet. Arra vonatkozólag, hogy az adószámos magánszemély milyen jellegű tevékenységre vonatkozóan kérhet adószámot, semmilyen jogszabályi előírás nincs, jellemzően a szellemi szabadfoglalkozású magánszemélyek, kereskedelmi ügynökök, pénzügyi és biztosítási tanácsadók élnek ezzel a lehetőséggel.
Az előadottakból az is következik, hogy elvileg minden rendszeres és/vagy üzletszerű bevételszerző tevékenység megkövetelné azt, hogy a magánszemélynek erre a tevékenységére külön adószáma legyen.
Gyakorlatban azonban - tekintettel arra, hogy semmi nem szabályozza a rendszeresség fogalmát - számos esetben a magánszemély adószám nélkül folytat tevékenységet, mint például az óraadó tanárok tevékenysége, szellemi tevékenység, szervező tevékenység, előadóművészi tevékenység, stb. Adóazonosító jel használata mellett akkor lehet ilyen tevékenységet folytatni, ha a magánszemély nem vállalkozási tevékenységet folytat, illetve ha a magánszemély nem végez általános forgalmiadó-köteles tevékenységet.[5]
Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (továbbiakban ÁFA tv.) szerint azonban az a magánszemély minősül adóalanynak, aki saját neve alatt gazdasági tevékenységet folytat.[6] Gazdasági tevékenységnek minősül a tevékenység üzletszerű, illetőleg tartós vagy rendszeres jelleggel történő folytatása, amennyiben az ellenérték elérésére irányul, vagy azt eredményezi, és annak végzése független formában történik. Az előadottakból viszont megint csak az következik véleményem szerint, hogy a jelenleg hatályos szabályozás alapján az ilyen jellegű tevékenységek csak adószám birtokában lennének folytathatóak.
- 240/241 -
A magánszemély a társas vállalkozásban betöltött vezető tisztsége - választott tisztségviselői jogviszony. A társaság ügyvezetését a vezető tisztségviselő - a társasággal kötött megállapodása szerint - megbízási jogviszonyban vagy munkaviszonyban láthatja el.[7]
A mellékszolgáltatás speciális megbízási szerződés. Korlátolt felelősségű társaság társasági szerződése rögzítheti, hogy a tag a törzsbetétjének szolgáltatása mellett egyéb kötelezettséget is vállalhat, amelyben a tag a társasági szerződés rendelkezései szerint személyesen közreműködik a társaság tevékenységében.[8]
Az iskolaszövetkezet nappali tagozatos tanulójának, hallgatójának az iskolaszövetkezet által harmadik személy részére nyújtott személyes közreműködésére, az ún. külső szolgáltatásra szintén a Ptk. megbízásra vonatkozó szabályait kell alkalmazni[9] azzal, hogy ebben az esetben még a munka törvénykönyvéről szóló 2012. évi I. tv. meghatározott rendelkezéseit is alkalmazni kell.
A segítő családtag tevékenysége különösen érdekes, ugyanis ez a társadalombiztosítási kategória 2012. 01. 01-től már nincs, ugyanakkor az SZJA törvény még alkalmazza.[10] Időközben a vasárnapi munkavégzés tilalmáról szóló 2014. évi CII. tv. ismét alkalmazta - segítő családtagnak minősült az egyéni vállalkozónak, az egyéni cég tagjának, a gazdasági társaság legalább 1/5 tulajdoni résszel bíró, természetes személy tagjának a Ptk-ban meghatározott közeli hozzátartozója, aki a kereskedelmi tevékenység folytatásában személyesen vesz részt, de ezen jogszabály 2016. 04. 16-tól hatályon kívül helyezésre került (2016. évi XXIII. törvény). Segítő családtag is foglalkoztatható munkaviszony vagy megbízási jogviszonyban, ingyenesen (alkalomszerű, szívességi munkavégzés) vagy rendszeres megbízási díj fejében.
A megbízási jogviszonyból származó bevétel az SZJA rendszerében összevonás alá eső, önálló tevékenységből származó bevételként jelenik meg, amely bevétel jövedelemtartalmának meghatározásánál két módszer között választhat a magánszemély. A tételes költségelszámolás módszere alapján a bevételből az elszámolható, a tevékenységek érdekében az adóévben felmerült és igazolt költségek levonása után fennmaradó rész lesz adóköteles jövedelem. A 10%költséghányad módszere alapján, amennyiben az önálló tevékenységet folytató magánszemély nem kíván költségeivel elszámolni, akkor az e
- 241/242 -
tevékenységből származó éves bevétel 90%-át kell jövedelemnek tekintetni. Az így megállapított jövedelem után az adó mértéke 15%.
Fontos szabály, hogy amennyiben a magánszemélynek többféle címen származott önálló tevékenységből bevétele, akkor minden önálló tevékenységből származó bevételének jövedelemtartalmára csak ugyanazt a módszert alkalmazhatja.
Nem így viselkedik a választott tisztségviselői jogviszonyból és a segítő családtag tevékenységéből származó bevétel. Az ilyen jellegű megbízási jogviszonyból származó bevétel - annak ellenére, hogy megbízási jogviszonyból származik - adójogilag nem osztja az előzőekben bemutatott megbízási jogviszonyból származó bevételek sorsát, mert nem önálló tevékenységből származó bevételnek minősülnek. Főszabály szerint a nem önálló tevékenységből származó bevétel egésze jövedelem, amely után az adó mértéke 15%. Ráadásul az ezekkel kapcsolatos társadalombiztosítási jellegű közteherviselés is másképpen alakul.
Ahogyan arra a tanulmányom elején utaltam a társadalombiztosítás a megbízási jogviszonyt a díjazás ellenében munkavégzésre irányuló egyéb jogviszonyként jellemzi. Az ilyen jellegű tevékenyégnek társadalombiztosítás szempontjából két oldala van, amit vizsgálni kell, egyrészt aki adja a megbízási díjat (kifizető), másrészt aki kapja a megbízási díjat (biztosított).
4.1. A kifizetőt terhelő közterhek. A munkavégzésre irányuló egyéb jogviszonyban foglalkoztatottak esetén függetlenül attól, hogy a megbízott ebből származó jövedelme eléri-e a minimálbér (garantált bérminimum) 30 százalékát, (naptári napokra annak 30-ad részét), a kifizetőt 27%-os mértékű szociális hozzájárulási adó fizetési kötelezettség terheli, amelynek alapja a megbízott személynek kifizettet megbízási díj összege.
A munkavégzésre irányuló egyéb jogviszony kapcsán a főfoglalkozás, többes jogviszony, kiegészítő tevékenység nem értelmezhető. A főfoglalkozású foglalkoztatás azt jelenti, hogy a foglalkoztatott magánszemély a foglalkoztatótól származó bevétele (jövedelme) alapján lesz társadalombiztosítás szempontjából biztosított. A többes jogviszonyban foglalkoztatott úgy létesít további foglalkoztatási jogviszonyt, hogy más foglalkoztatónál egyidejűleg már heti 36 órát meghaladó munkaviszonyban áll, valamint közép- vagy felsőfokú oktatási intézmény nappali tagozatán tanul, illetve valamilyen jogviszonya alapján társadalombiztosítás szempontjából már biztosított (pl. több társas vállalkozás tagja). A kiegészítő tevékenységű foglalkoztatott öregségi nyugdíjasként létesít további foglalkoztatási jogviszonyt.
A kifizetőt terheli emellett a megbízási díjból az adóelőleg levonásának, illetve amennyiben a megbízási jogviszonyban tevékenységet végző magánszemély a 4.2. pontban bemutatottak szerint biztosítottnak minősül, akkor az egyéni járuléknak a
- 242/243 -
levonása, befizetése, illetve bevallása is. A kifizetőre vonatkozó szabályozás egyszerűnek tűnik - aki megbízási díjat fizet, annak azután szociális hozzájárulási adót is fizetnie kell -, de a gyakorlatban mégsem olyan egyértelmű.
A probléma abból fakad, hogy a megbízási díjat fizető személy kifizetőnek minősül-e. Különösen bonyolítja a helyzetet, ha a megbízási tevékenységet folytató magánszemély a tevékenységére még adószámot is kért és az adószámos magánszemély tevékenységének ellenértékét adószáma alapján számlázza ki a vele kapcsolatba kerülő alanyoknak. Vajon ebben az esetben a számlát kiegyenlítő személy kifizetőnek minősül-e? 2011. 12. 31-ig történő kifizetéseknél még akként fogalmazott a jogszabály, hogy nem kell adóelőleget megállapítani a számlaadásra kötelezett magánszemély által számlázott bevételéből, de 2012. 01. 01-től a jogszabály[11] már egyértelműsíti a helyzetet és a levonási kötelezettség hiányát csak az egyéni vállalkozóra és a mezőgazdasági őstermelőre tartja fenn, azaz már nem érvényesül az adószámos magánszemély esetén sem.
Ebből az következik, hogy a megbízási jogviszonyban tevékenységet folytató magánszemély akár külön adószáma alapján, akár e nélkül (adóazonosító jelét használva) folytatja tevékenységét, a tevékenysége mégsem vállalkozás, ezért a tevékenységét igénybe vevő személy adójogi értelemben kifizetőnek,[12] társadalombiztosítás szempontjából pedig foglalkoztatónak minősül,[13] függetlenül attól, hogy tevékenységét esetleg jogosult saját számla kibocsátása útján kiszámlázni.
Álláspontom szerint addig ez nem is okoz problémát, amíg a magánszemély megbízási jogviszonyban tevékenységét olyan jogalanynak szolgáltatja, aki a gyakorlatban ténylegesen is kifizetőként jelenik meg, például jogi személyeknek. Ugyanakkor a fenti szabály alapján nemcsak jogi személyek, hanem magánszemélyek is foglalkoztatói minőségbe kerülnek (például nyelvtanár adószámos magánszemélyként nyelvórákat ad tanítványainak). Véleményem szerint a magánszemélyektől (tanítványoktól) nem várható el, hogy tisztában legyenek azzal, hogy mint "kifizetőnek" és "foglalkoztatónak", milyen adóelőleg levonási és társadalombiztosítással összefüggő kötelezettségeik állnak fenn.
4.2. A biztosított fizetési kötelezettsége. A munkavégzésre irányuló egyéb jogviszony keretében[14] foglalkoztatottak egyéni járulékfizetési kötelezettsége attól függ, hogy a jogviszony alapján a jövedelmet szerző társadalombiztosítás szempontjából biztosítottnak tekintendő-e avagy sem.
A munkavégzésre irányuló egyéb jogviszony keretében foglalkoztatott magánszemély akkor tekintendő biztosítottnak, ha tárgyhavi járulékalapot képező jövedelme eléri a minimálbér (garantált bérminimum) összegének harminc százalékát, illetve naptári napokra annak harmincad részét. A feltételt havonta kell vizsgálni. Az ugyanannál a foglalkoztatónál a naptári hónapban a munkavégzésre irányuló egyéb jogviszony keretében szerzett jövedelmeket össze kell adni. Ez a
- 243/244 -
szabály nem alkalmazható akkor, ha a magánszemélyt a foglalkoztató munkaviszony és megbízási jogviszony keretében is foglalkoztatja. Ebben az esetben a biztosítást mindkét jogviszony tekintetében külön-külön kell elbírálni.
Ha a magánszemély tárgyhavi járulékalapot képező jövedelme nem éri el a minimálbér (garantált bérminimum) összegének harminc százalékát, akkor a megbízási jogviszonyban tevékenységet végzőnek egyéni járulékfizetési kötelezettség nincs.
Ha a magánszemély tárgyhavi járulékalapot képező jövedelme eléri a minimálbér (garantált bérminimum) összegének harminc százalékát, akkor létrejön a biztosítási jogviszony. Ebben az esetben a megbízási jogviszonyban tevékenységet végző magánszemély 17%-os mértékű egyéni járulékot (amelyből 10% a nyugdíjbiztosítási-járulék, a 7% az egészségbiztosítási járulék) köteles fizetni, de ugyanakkor nem terheli a 1,5%-os munkaerő-piaci járulékfizetési kötelezettség. Biztosítási jogviszony fennállása esetén a levonási, befizetési, illetve bevallási kötelezettség a kifizetőt terheli.
4.3. Társadalombiztosítás választott tisztségviselői jogviszony esetén. A megbízási szerződés alapján végzett tevékenységből származó bevétellel nem szabad összekeverni azt a bevételt, amelyet a magánszemély a társas vállalkozásban betöltött vezető tisztség ellátásáért kap (választott tisztségviselői jogviszony), amely ahogyan arra már utaltam ellátható munkaviszonyban vagy megbízási jogviszonyban.
Munkaviszony esetén a tag mint vezető tisztségviselő jövedelme után a szociális hozzájárulási adó és az egyéni járulékfizetés a munkaviszonyra vonatkozó szabályok szerint történik.
Megbízási jogviszony esetén a vezető tisztségviselő jövedelmével kapcsolatos szociális hozzájárulási adó és egyéni járulékfizetés függ attól, hogy a vezető tisztségviselő tagja-e társas vállalkozásnak vagy nem.
Főfoglalkozású tagsági viszony esetén, ha a tag választott vezető tisztséget is ellát megbízási jogviszonyban, a szociális hozzájárulási adó és az egyéni járulék fizetése a főfoglalkozású társas vállalkozás tagsági jogviszonya szerint történik. Főállású tagsági viszony hiányában, a főállású, megbízási jogviszonyban foglalkoztatott vezető tisztségviselő ebben a vonatkozásban is biztosított és a szociális hozzájárulási adó és az egyéni járulékfizetés szintén a főfoglalkozású társas vállalkozások tagjára vonatkozó szabályok szerint alakul az alábbiak szerint. A társas vállalkozás magánszemély tagjának személyes közreműködése alapján biztosított és a gazdasági társaság vezető tisztségviselőjének tevékenységére tekintettel biztosított egyéni járulékot fizet, amelynek mértéke: 18,5%. A nyugdíjbiztosítási rész (10%) alapja a biztosított tag vagy biztosított vezető tisztségviselő részére e jogviszonyára tekintettel a társas vállalkozás által kiosztott jövedelem, de minimum a minimálbér (garantált bérminimum), míg az egészségbiztosítási (7%) és a munkaerőpiaci járulék (1,5%) alapja a biztosított tag vagy biztosított vezető tisztségviselő részére e jogviszonyára tekintettel a társas vállalkozás által kiosztott jövedelem, de minimum a minimálbér (garantált bérminimum) 150%-a.
A foglalkoztató társas vállalkozás a magánszemély főfoglalkozású tagjának, aki
- 244/245 -
személyes közreműködése alapján lesz biztosított vagy a gazdasági társaság főfoglalkozású vezető tisztségviselőjének tevékenységére tekintettel általa fizetendő szociális hozzájárulási adó alapja a társas vállalkozás által a főfoglalkozású tag személyes közreműködésre, vagy a főfoglalkozású vezető tisztségviselő megbízási díjára tekintettel kifizetett bruttó jövedelem, de minimum a minimálbér 112,5%-a (garantált bérminimum 112,5%-a).
A tanulmány célja annak bemutatása volt, hogy ismertesse a magánszemélyek megbízási jogviszony keretében történő tevékenységét elsősorban adójogi, társadalombiztosítási aspektusból. A tanulmány nem tért ki arra a bírói gyakorlatban is gyakran felmerülő problémakörre, amikor annak eldöntése kérdéses, hogy valóban megbízási jellegű tevékenységről van-e szó, vagy csak a munkaviszonynak megbízási jogviszonyként való megkerüléséről.
Rámutattam arra, hogy a megbízási tevékenység milyen sokrétű tevékenységet foglal magába, és noha az elnevezés minden esetben megbízási jogviszony, a különböző jellegű megbízásoknak milyen különböző következménye lesz az adójog, illetve a társadalombiztosítás terén.
A tanulmányban megfogalmazott javaslataim, reményeim szerint a magánszemélyek megbízási jogviszonyból fakadó tevékenységével kapcsolatos szabályozást egyértelműbbé és mindenki számára érthetőbbé teszik. ■
JEGYZETEK
[1] A Ptk. 6:272. §
[2] Tbj. 5.§ (1) bek. g.) pont
[3] Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. tv. (továbbiakban: Art.) 16.§ (1) bek.
[4] Art. 16. § (1) (2) bek, 17. § (1) c) pont.
[6] ÁFA 5.§ (1) bek.
[8] Ptk. 3:182.§
[9] A szövetkezetekről szóló 2016. évi XLIX. tv. rendelkezései szerint
[10] SZJA 24. §(1) bek. f. pont.
[12] Art. 178.§ 18. pont
[13] Tbj. 5. § (1) bek. a) pont
[14] Tbj. 5.§ (1) bek. g.) pont
Lábjegyzetek:
[1] A szerző egyetemi docens, tanszékvezető, Debreceni Egyetem, Gazdaságtudományi Kar, Gazdasági Jog Tanszék.
Visszaugrás
