Az új szabályozás a korábbihoz hasonlóan ismeri az ellenőrzési határidő meghosszabbításának jogintézményét. Az Air. 95. § (1) bekezdése alapján az ellenőrzési határidőt indokolt esetben az ellenőrzést végző adóhatóság vezetője egyszer, adóellenőrzés esetében legfeljebb 90 napig, jogkövetési vizsgálat esetében legfeljebb 30 napig terjedő időtartammal meghosszabbíthatja. A meghosszabbított ellenőrzési határidőt rendkívüli körülmények által indokolt esetben, az ellenőrzést végző adóhatóság indokolt kérelmére a felettes szerv egyszer, legfeljebb 90 napig terjedő időtartammal meghosszabbíthatja. A határidő meghosszabbítására kvázi "harmadfokon" is van törvényes lehetőség; a jogszabályhely (2) bekezdése értelmében az állami adó- és vámhatóság hatáskörébe tartozó ügyben a felettes szerv által meghosszabbított ellenőrzési határidőt rendkívüli körülmények által indokolt esetben az ellenőrzést végző adóhatóság felettes szerv által jóváhagyott, indokolt kérelmére az állami adó- és vámhatóság vezetője egyszer, legfeljebb 90 napig terjedő időtartammal meghosszabbíthatja.
Az Air. 95. § (5) bekezdése alapján az ellenőrzési határidő meghosszabbításáról végzésben kell dönteni. Az ellenőrzési határidő meghosszabbításának akkor van helye, ha a) az adózó az ellenőrzést a megjelenési kötelezettség elmulasztásával, az együttműködési kötelezettség megsértésével vagy más módon akadályozza b) a jogainak gyakorlásában akadályozott természetes személy adózó az ellenőrzés megkezdésének vagy az el-
- 5/6 -
lenőrzési cselekményeknek az elhalasztását kéri c) az adózó iratai hiányosak vagy rendezetlenek, illetve nyilvántartásai pontatlanok vagy hiányosak és így az adókötelezettség megállapítására alkalmatlanok, vagy az adózó által előterjesztett irat hiteles fordítására kerül sor d) az ellenőrzés lefolytatására rendelkezésre álló határidő a tényállás teljes körű feltárásához és a bizonyítási eljárás befejezéséhez nem elegendő.
A jogszabály az ellenőrzésből kieső időt lényegében egy esetkörre szűkíti le. Az Air. 105. §-a alapján az adózó a tényállás tisztázásához szükséges idegen nyelvű - ide nem értve az angol, német és francia nyelvű - iratai szakfordítását, számla (egyszerűsített számla), illetve bizonylat esetében annak hiteles magyar nyelvű fordítását köteles felhívásra az adóhatóság részére átadni. Az iratok fordítására történő felhívás postára adásától, a postai kézbesítés mellőzése esetén a felhívás átadásának napjától a kötelezettség teljesítéséig, a kötelezettség elmulasztása esetén a felhívásban kitűzött határidő utolsó napjáig eltelt időtartamot az ellenőrzés határidejének számításánál figyelmen kívül kell hagyni. Az egyéb eljárási cselekmények az ellenőrzésre nyitva álló törvényi határidőt nem "tolják ki", azok a határidő számítása szempontjából irrelevánsak.[1]
Az Air. 115. § (1) bekezdése - egyebek mellett - rögzíti, hogy az adóhatóság a megállapításait - ha jogszabály eltérően nem rendelkezik - jegyzőkönyvbe foglalja. Az ellenőrzés a jegyzőkönyv átadásával fejeződik be. Ha a jegyzőkönyvet kézbesíteni kell, az ellenőrzés a postára adás, illetve a tárhelyen történő elhelyezés napjával zárul.
Az Air. 97. § (2) bekezdése kimondja, hogy az adózónak joga van - egyebek mellett - a jegyzőkönyv átadását, kézbesítését követő 15 napon belül, adóellenőrzés esetén 30 napon belül észrevételt tenni. Az észrevétel megtételére nyitva álló határidők jogvesztők. Ezen szabályozás a korábbiakhoz képest ugyancsak az adóellenőrzés elhúzódásának megakadályozását szolgálja. Az észrevétel - illetőleg annak hiánya - az eljárás további menetét, és az ügy érdemében hozott döntés szerkezeti felépítését is befolyásolja. Az Art. 146. § (2) bekezdése értelmében ugyanis ha a nem természetes személy adózó az ellenőrzésről felvett jegyzőkönyv megismerését és igazolt átvételét követően a törvényben előírt határidőn belül észrevételt nem tesz, a határozat indokolásában elegendő a jegyzőkönyv megfelelő pontjaira utalni ["Egyszerűsített határozat". Nem alkalmazható a rendelkezés, ha az adó vagy a költségvetési támogatás alapját az adóhatóság becsléssel állapította meg, valamint az Art. 145. § (1) bekezdése szerinti esetben. Utóbbi joghely arról rendelkezik, hogy végelszámolás esetén benyújtandó tevékenységet záró adóbevallás, a végelszámoló által készített záró adóbevallás, a két bevallás közötti időszakról benyújtott bevallás ellenőrzése, valamint a tevékenységet lezáró adóbevallást megelőző időszakra vonatkozó ellenőrzés megállapításait tartalmazó jegyzőkönyvvel szemben észrevételnek nincs helye.].
Az adóellenőrzés nem szükségképpen fejeződik be a revíziós jegyzőkönyv kiadmányozásával. Az Air. 116. §-a alapján az ellenőrzést az adózó észrevétele alapján az észrevétel beérkezésétől, szóban előterjesztett észrevétel esetén annak jegyzőkönyvbe foglalásától számított legfeljebb 30 napig, jogkövetési vizsgálat esetében legfeljebb 15 napig lehet folytatni. Az ellenőrzést az ellenőrzés befejezésétől számított 30 napon belül, az ok felmerülésétől számított 15 napig akkor is lehet folytatni, ha a határozat meghozatalához a tényállás tisztázása válik szükségessé. Az adóhatóság az adózót a kiegészítő ellenőrzésről a kiegészítő ellenőrzés kezdő napjának megjelölésével haladéktalanul értesíti. A kiegészítő ellenőrzésről kiegészítő jegyzőkönyvet kell készíteni.
Fentiek - a régi Art. szabályaival egyezően - egyszersmind azt is jelentik, hogy kiegészítő ellenőrzés elrendelésére nemcsak az adózói észrevétel okán, hanem hivatalból is van lehetőség. A kiegészítő ellenőrzés elrendelése végzéssel történik, mely az Air. 74. § (1) bekezdése, valamint a 118. §-a szerint a közléssel végleges. A végzés ellen előterjeszthető fellebbezés lehetőségét az Air. 122. § (2)-(3) bekezdése zárja ki; a köztes döntéssel szemben az ellenőrzés lezárását követő érdemi határozat elleni fellebbezésben lehet jogorvoslattal élni.
Fontos, hogy az adóhatóság a kiegészítő ellenőrzést elrendelő végzés tartalmi kereteihez kötve van; érdemi jelentőséggel bír tehát, hogy az adóhatóság mire rendelt el kiegészítő ellenőrzést, tekintettel arra, hogy a jogszabályhely első két mondata egymás alkalmazhatóságát lényegében kizárja. Konkrét - még az egyező tartalommal bíró régi Art. 104. § (4) bekezdésén alapuló - ügyben[2] az elsőfokú bíróság azon a jogi állásponton volt, hogy a kiegészítő ellenőrzésnek nincs jogszabályi tartalmi korlátja, az hivatalból is folytatható, amennyiben a tényállás tisztázása szükséges; ezért nem tartotta elfogadhatónak a közigazgatási perben felperes hivatkozását, hogy az adóhatóság határozata részben az eljárási szabályok megsértésével beszerzett bizonyítékokon alapult. A felülvizsgálati eljárásban a Kúria ellenben osztotta felperes érvelését, miszerint "...az adóhatóság a végzésében maga határozta meg a kiegészítő ellenőrzés tartalmi keretét, konkrétan rögzítette, hogy az ügyfél észrevétele nyomán és a nemzetközi megkeresés tárgyában rendelte el, tartotta szükségesnek a kiegészítő ellenőrzést. Az elsőfokú bíróság álláspontja, mely szerint a kiegészítő ellenőrzés hivatalból is folytatható, általánosságban és önmagában helytálló, de jelen konkrét ügyben a kiegészítő ellenőrzés folytatására a végzés tanúsága szerint nem így került sor, hanem az
- 6/7 -
adózói észrevétel miatt, konkrét kérdéskörre vonatkozóan. A Kúria rögzíti, hogy abban az esetben, ha más kérdésekben is folytatni kívánta a hatóság a vizsgálódást, akkor a hivatalból történő kiegészítő ellenőrzés elrendeléséről külön, vagy ezt is tartalmazó végzést kellett volna hoznia. Nem elég az Art. 104. § (4) bekezdésére generálisan hivatkozni, mert e bekezdés első két mondata két eltérő okból történő ellenőrzést nevesít; a jogszabályi hivatkozásnak a végzés rendelkező részével egybehangzónak kell lennie.".
Más jogesetben[3] a Kúria arra a következtetésre jutott, hogy az eljárási jogsértés - ide értve a kiegészítő ellenőrzés adóhatóságnak felróható elhúzódását - kihat az ügy érdemére, amennyiben lehetetlenné teszi, vagy túlzottan megnehezíti az adózói bizonyítást. A Kúria "... a perbeli esetben azt vizsgálta, hogy az alperes által is elismert 526, illetve 538 napos határidő túllépés mennyiben befolyásolta a felperes bizonyítási kötelezettségének teljesítését és ezzel összefüggésben az áfa levonási jog jogszerűtlen gyakorlásának megállapítását. Ennek elemzésekor figyelemmel kellett lenni az Európai Unió Bíróságának az áfa levonás gyakorlása kapcsán kialakított gyakorlatára is, arra a kiemelt tételre, hogy fő szabály szerint az adóhatóság feladata a bizonyítási kötelezettség, amelynek során objektív tényekkel kell bizonyítani, hogy a számla befogadója tudott, vagy kellő körültekintés mellett tudhatott arról, hogy adókijátszás valósul meg, illetve ebben maga is közreműködött. Az időmúlásával az adóhatóságnak is egyre nehezebb ezt a bizonyítási kötelezettségét teljesíteni. Emiatt bekövetkező bizonytalanságot, bizonyítatlanságot azonban nem lehet az adózó terhére értékelni. Azt a Kúria sem vonja kétségbe, hogy az alperes az Art. 97. §-a alapján széles körű bizonyítást folytatott, vizsgálódása nem csupán a felperes és az általa megbízott vállalkozókra terjedt ki, hanem vizsgálta azok alvállalkozóit is abból a szempontból, hogy a rendelkezésükre álló személyi és tárgyi feltételek megteremtették-e a teljesítés alapját... A jogszabályhely nem korlátozza a kiegészítő jegyzőkönyvek számát, amennyiben az adóhatóság úgy látja, hogy a felperesi észrevételek azt szükségessé teszik, a tényállás további tisztázása érdekében jogosult, sőt köteles ezek elrendelésére. Ugyanakkor ennek elvégzésére a törvény határidőt szab, melyet nem vitatottan az adóhatóság túllépett. Ez pedig kihatott a felperes bizonyítási lehetőségeire, hiszen a jegyzőkönyv átadásával, az ellenőrzés befejezésével jutott abba a helyzetbe, hogy megismerhesse a hatóság álláspontját és ehhez képest a részéről szükséges bizonyítást előterjessze. Az idő múlásával pedig bizonyítási lehetőségei szűkültek, hiszen a vállalkozók által igénybe vett alvállalkozók nyilatkoztatása fellelhetőség hiánya okán nem vezetett sikerre. Köztudomású, hogy az idő múlása a gazdasági eseményben résztvevők emlékeire is kihat, minél hosszabb idő telik el a gazdasági esemény és az adóhatóság vizsgálódása között, a gazdasági eseményekre vonatkozó pontos információ is halványul, így nem várható el, hogy több év távlatából arra pontosan, minden részletre kiterjedően a felek emlékezzenek és nyilatkozzanak... Az adóhatóság azáltal, hogy a felperesi észrevételek tükrében nem a törvényi határidők betartásával folytatta le további vizsgálódásait és vette fel a kiegészítő jegyzőkönyveket egyértelműen megnehezítette a felperes bizonyítási kötelezettségét, mely adóhatósági mulasztás következményeit a felperes terhére értékelni nem lehet ... a határidő mulasztások kihatottak a határozatok érdemére a bizonyítás megnehezülése, ellehetetlenítése okán, ezért az alperesi határozatok jogszabálysértőek."
Fentiekben ismertetett jogintézmény tehát nem arra szolgál, hogy az adóhatóság az ellenőrzés lefolytatása során foganatosítani elmulasztott eljárási cselekményeket pótolja, vagy az ellenőrzés törvényi határidejét "kvázi" meghosszabbítsa; annak elrendelésére csak akkor kerülhet sor, ha az adózói észrevétel tartalmaz az üggyel összefüggésben értékelhető új tényt, körülményt, vagy pedig az ellenőrzés lezárását követően hivatalból jut az adóhatóság tudomására olyan új adat, információ, amely a tényállás felderítése körében további vizsgálódást igényel. Egyebekben a kiegészítő ellenőrzés szabályai - a törvény által szűkre szabott határidőt kivéve - megegyeznek az alapellenőrzés szabályaival. A jogszabály a kiegészítő ellenőrzés kapcsán nem határoz meg speciális eljárási cselekményeket, törvény eltérő rendelkezése hiányában - elméleti síkon - bármely olyan bizonyítási cselekmény alkalmazható, amely a tényállás további felderítéséhez vezet. Értelemszerűen a 30 - illetve a hatósági eljárásban megszabott 15 - napos határidő miatt a bizonyítás itt már lényegesen szűkebb tartalmú, az érdemben iratpótlásra, vagy nyilatkoztatásra korlátozódhat.
A revíziós jegyzőkönyv - a kiegészítő ellenőrzésről készült jegyzőkönyv - kiindulópontja a határozatnak; utóbbi az adóvizsgálat során tett megállapításokat realizálja. Adóellenőrzés esetén az adóhatóság - az ellenőrzés eredményétől függetlenül - a megállapításokról határozatot hoz (utólagos adómegállapítás). Egyéb esetben határozatot csak akkor hoz az adóhatóság, ha valamilyen kötelezettség teljesítését írja elő, vagy jogkövetkezményt állapít meg [Air. 117. § (1)-(2) bekezdései]. Hangsúlyozni kell, hogy az adókülönbözet kapcsán - mely objektív tényálláson alapuló adójogi következtetés - akkor állhat be bármilyen joghatás, ha azt határozatba foglalják. A revíziós jegyzőkönyv - még ha adott esetben tartalmaz is adókülönbözet megállapítást, számítást, számszaki levezetést - nem minősül végrehajtható okiratnak. Az adóeljárásban ugyanis elkülönül az ellenőrzés és a hatósági eljárás; utóbbinak az "ellenőrzés eredményétől független" döntési kötelezettsége nem csupán azt jelenti, hogy "formailag" határozatot kell hozni[4], hanem magában foglalja azt is, hogy az ellenőrzés a bizonyításon kívül nem eredményez kötő-
- 7/8 -
erőt a hatósági eljárás számára. Az ellenőrzés során felderített tényállás nem feltétlenül kell, hogy megegyezzen a határozatban foglaltakkal; ugyanazon bizonyítékokat figyelembe véve a hatósági eljárásban lehet más tényállást feltártnak tekinteni, vagy a tényállásból lehet más jogsértést - esetlegesen annak hiányát - megállapítani, mint amilyen következtetésre az adóellenőrzés jutott.[5]
Főszabály szerint az Air. 116. §-a szerinti kiegészítő ellenőrzés határidejének leteltét követően bizonyítás nem folytatható; ellenben ezzel némiképp ellentmondani látszanak az Air. 58. § (1)-(2) bekezdéseiben rögzítettek, melyek a bizonyítási elrendelésének - lefolytatásának - lehetőségét a hatósági eljárásban elsődlegesen a döntéshozatalhoz elegendő adat hiányához, vagyis a tényállás felderítetlenségének tényéhez kötik. Ebből kiindulva - jogszabály kifejezett kizáró rendelkezése hiányában - elviekben nincs tiltva a hatósági eljárás során a bizonyítás felvétele. Figyelemmel kell lenni ugyanakkor a kiegészítő ellenőrzés során már ismertetettek szerinti szoros ügyintézési határidőkre. Az Art. 144. § (1) bekezdésének harmadik mondata értelmében ugyanis a határozat meghozatalára nyitva álló határidő utólagos adómegállapítás esetén 60 nap, a hatósági eljárás kezdő időpontjának a jegyzőkönyv, kiegészítő jegyzőkönyv átadásának, kézbesítésének napját, adózói észrevétel esetén a jegyzőkönyvre tett észrevétel beérkezésének napját kell tekinteni. Speciális szabályokat tartalmaz az Art. 145. § (2) bekezdése. Eszerint a végelszámolás esetén benyújtandó tevékenységet záró adóbevallás, a végelszámoló által készített záró adóbevallás, a két bevallás közötti időszakról benyújtott bevallás ellenőrzése, valamint a tevékenységet lezáró adóbevallást megelőző időszakra vonatkozó ellenőrzés megállapításait tartalmazó jegyzőkönyv alapján kiadandó határozat meghozatalára nyitva álló határidő 30 nap. A határozat meghozatalára nyitva álló határidő az Air. 50. § (2) bekezdése értelmében - egy alkalommal, indokolás mellett - meghosszabbítható.[6]
Hangsúlyozandó, hogy a határidő túllépéssel hozott döntés önmagában még nem jár az ügyféli jogok közvetlen, lényeges sérelmével; nem jelenti azt, hogy az adóhatóság döntési kötelezettsége - kivéve elévüléssel érintett időszak vonatkozásában - "elenyészne". A Kúria ellenben konkrét ügyben[7] osztotta az 5/2017. (III. 10.) AB határozat[8] [16] pontjának megállapítását, miszerint a tisztességes hatósági eljáráshoz való joghoz hozzátartozik annak biztosítása, hogy az adóhatóság a vonatkozó eljárási határidőket betartsa; "...A jogalkotót illeti annak - jogpolitikai és praktikus szempontokat is figyelembe vevő - meghatározása, hogy egy adott közigazgatási határozat meghozatalára mennyi idő elegendő; ennek elbírálása nem alkotmányossági kérdés. Az viszont már alkotmányossági kérdés, hogy a jogalkalmazó szervek a jogalkotó által meghatározott kötelezettségeiket teljesítsék, és ne hozzanak meg olyan döntéseket, amelyekre a jogszabályok szövege szerint nincs lehetőségük. A tisztességes hatósági eljáráshoz való alaptörvényben biztosított jogból az következik, hogy a közigazgatási hatóságok számára a jogalkotó által meghatározott határozathozatali és szankcióalkalmazási határidő elmulasztásának ódiumát a mulasztó, jogszabályi kötelezettségüket határidőben nem teljesítő hatóságok, ne pedig az ügyfelek viseljék.". Másik ügyben ugyanakkor a Kúria arra az álláspontra helyezkedett, hogy a határidő túllépés az ügy megítélését érdemben nem befolyásolta, erre tekintettel az nem minősült olyan mulasztásnak, mely indokát adhatta volna az alperesi döntés hatályon kívül helyezésének, valamint a felperes terhére megállapított szankció törlésének.[9]
Az adóellenőrzésre vonatkozó eljárási határidők tehát a korábbi szabályozáshoz képest 2018. január 1. napjától - több tekintetben - az adózóra kedvezőbb elírásokat jelentenek, egyszersmind a tényállás felderítése körében az adóhatóság lehetőségeit szűkebb időbeli keretek közé szorítják. Az Air. 2. §-ához fűzött jogalkotói indokolás értelmében a szakszerű és hatékony eljárás elve "…olyan célokat fogalmaz meg, amelyek az adóhatóságot bizonyos szervezési munkára kötelezik a költségtakarékosság és a hatékonyság érdekében. Az alapelv legfontosabb célja szerint az adóeljárást úgy szükséges lefolytatni, hogy az adóhatóságnak, illetve az adózónak a lehető legkevesebb adminisztratív terhet, költséget okozza. A hatékonyság és a költségtakarékosság érdekében azonban az adóhatóság nem lépheti át a törvényesség és szakszerűség elvét.". Mivel az Air. és az Art. az eljárás felfüggesztését lehetővé tevő - és az adóellenőrzés nyugvását előidéző - okokat is megszüntette, ezzel félreérthetetlen jelzést adott azon elvárásnak, hogy az adóhatóság - a tényállás tisztázási kötelezettség sérelme nélkül - figyelmet kell, hogy fordítson az ügyintézési határidők betartására. Függetlenül a Kúriának az ügyintézési határidő túllépése kapcsán képviselt - a fentiek szerint korántsem egységesnek tekinthető - álláspontjától az adóhatósággal szemben alapelvi szintű követelmény az eljárások elhúzódásának megakadályozása; ennek kiemelten kell érvényesülniük az adóellenőrzés területén is. ■
JEGYZETEK
[1] Nyilatkozattétel saját ügyben (Air. 59. §-a), nyilatkozattétel más ügyében (Air. 60. §-a), szakértő, szakvélemény (Air. 66. §-a), kötelezés iratrendezésre (Air. 104. §-a), teljességi nyilatkozat [Air. 106. §-a, Rendelet 86. § (4) bekezdése], kapcsolódó vizsgálat (Rendelet 77. §-a). A határidők számításával kapcsolatos általános szabályokat az Air. 52. §-a, az egyes eljárási cselekmények kapcsán rögzített speciális eljárási határidőket a Rendelet 1. §-a rögzíti.
[6] A jogszabályhely szerint az eljárási határidő meghosszabbításának van helye különösen, ha az eljárás során a) az előkérdés bíróság hatáskörébe tartozik b) ha az előkérdés más szerv hatáskörébe tartozik, vagy ugyanannak az adóhatóságnak az adott üggyel szorosan összefüggő más hatósági döntése nélkül megalapozottan nem dönthető el c) az ügyben külföldi szervet kell megkeresni d) az adózó mulasztása vagy késedelme azt indokolja, vagy e) szakértő bevonására került sor. A felsorolás exemplifikatív; egyéb körülmények is indokolhatják a határidő hosszabbítását.
[7] Kúria Kfv.I.35.760/2016. Az adókülönbözeti megállapítások jogszerűnek ítélése mellett a Kúria a felperes terhére megállapított adóbírságot törölte.
[8] 5/2017. (III. 10.) AB határozat a Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 8.K.32.574/2015/17. számú ítélete, valamint a BM Országos Katasztrófavédelmi Főigazgatóság 35000-3156-1/2015.ált. számú határozata és a Fővárosi Katasztrófavédelmi Igazgatóság 35100-1169-2/2015. ált. számú határozata alaptörvény-ellenességének megállapításáról és megsemmisítéséről, valamint a felszíni vizek minősége védelmének szabályairól szóló 220/2004. (VII. 21.) Korm. rendelet 33. § (1) bekezdésével kapcsolatos alkotmányos követelmény megállapításáról.
Visszaugrás
