Egy Magyarországon jelentős ingatlanvagyonnal rendelkező társaság ingatlanjainak elidegenítéséhez kapcsolódóan a feleket adó- és illetékfizetési kötelezettség terheli. Az alkalmazandó szabályok egyrészt függenek a felek adóügyi illetőségétől, hiszen külföldi adóügyi illetőségű értékesítő esetén vizsgálni kell a hatályos kettős adóegyezmény rendelkezéseit. Másrészt meghatározó tényező, hogy az ingatlanok elidegenítése közvetlenül történik vagy pedig az ingatlant tulajdonló társaságban meglévő részesedés értékesítése által.
The alienation of real estate property between legal entities can trigger tax and transfer duty liabilities. The applicable rules and the correspeonding tax treatment of the transactions depend on the tax residence of the parties, since in the case of a non-resident alienator, the provisions of the double tax treaty in force must also be examined when it comes to the sale of real estates situated in Hungary. Anotzer factor that must be considered is whether the disposal of the real estates is effectuated directly or by means of the sale of shareholding in the company that owns the real estates.
Az ingatlanvagyonnal kapcsolatos tranzakciók - történjen az egy adott cégcsoporton belül vagy független felek között - adójogi jogkövetkezményekkel járnak. E jogkövetkezmények között elsősorban azt kell megvizsgálni, hogy társasági adókötelezettség, illetve illetékfizetési kötelezettség terheli-e a tranzakcióban részt vevő feleket.
E tanulmány célja, hogy e kérdéseket körbejárja és a lehetséges alternatívák jogkövetkezményeit elemezze. Amennyiben egy társaság jelentős ingatlanvagyonnal rendelkezik Magyarország területén, akkor társasági adó szempontból először is azt kell megvizsgálni, hogy az e vagyon elidegenítéséből származó esetleges nyereség adóztatható-e Magyarországon vagy pedig másik állam rendelkezik az adóztatás jogával. E kérdés megválaszolására a kettős adóegyezmények nyújtanak megoldást. Amennyiben az alkalmazandó kettős adóegyezmény releváns rendelkezései alapján megállapítható, hogy a nyereséget Magyarország megadóztathatja, akkor ennek mikéntjére a belföldi társasági adó szabályok lesznek irányadóak. Mind az adóztatási jog megléte, mind pedig a tényleges adókötelezettség függ attól, hogy az ingatlanok elidegenítése közvetlenül történik vagy pedig az ingatlant tulajdonló társaságban meglévő részesedés értékesítése által. Ezért e tanulmány külön tárgyalja e két lehetséges értékítési mód jogkövetkezményeit. A társasági adókötelezettség mellett felmerül továbbá az illetékfizetési kötelezettség kérdése is. Ezt a tárgykört nem fedik le a kettős adóegyezmények, így ennek vizsgálatánál a magyar illetékszabályok alapján kell a potenciális illetékfizetési kötelezettséget megállapítani. Megjegyezzük, hogy az ingatlanértékesítés különböző módjai eltérő általános forgalmi adó konzekvenciát vonhatnak maguk után, ez a kérdéskör azonban kívül esik jelen tanulmány keretein.
A társasági tulajdonban álló ingatlanok elidegenítésének lényeges társasági adójogi összefüggései vannak.
Amennyiben a magyarországi ingatlanok eladója vagy szerzője vagy mindketten külföldi adóügyi illetőségűek, tehát a tranzakcióban van határon átnyúló elem, akkor először is az kell megvizsgálni, hogy melyik ország adóztathatja meg az elidegenítésből származó nyereséget. Ehhez útmutatást a bilaterális alapon kötött kettős adóegyezmények nyújtanak, amelyek tipikusan ugyan
- 57/58 -
nem írnak elő adókötelezettséget, hanem az adóztatás jogát allokálják vagy osztják meg a szerződő államok között a jövedelem- és vagyonadóztatás területén, jövedelem- és vagyontípusok szerint. A két ország közötti hatályos kettős adóegyezmény hiányában egyik ország adóztatási joga sincsen korlátozva, így nemzetközi elemet tartalmazó tranzakciók esetén könnyen előfordulhat, hogy mindkét állam megadóztatja az adóalanynak ugyanazt a jövedelmét, amelynek következtében az adott adóalany kettős adóztatás elszenvedőjévé válik, amelyet valamely állam vagy enyhít a belső joga alapján vagy pedig nem; erre nemzetközi jogi kötelezettsége kettős adóegyezmény hiányában nincsen. A bilaterális kettős adóegyezmények tipikusan egy-egy modellegyezmény alapján kerülnek megszövegezésre - például OECD Modellegyezménye, ENSZ Modellegyezménye, USA Modellegyezménye -, melyek közül jelenleg az EU-n belül a legrelevánsabb az OECD Modellegyezménye (a továbbiakban: OECD ME). Az OECD ME alapján kötött kettős adóegyezmények az ingatlan hasznosításából - ide nem értve az elidegenítéséből - származó jövedelem kapcsán fennálló adóztatási jogkörök allokációjáról a 6. cikkben rendelkeznek, amely cikkben az ingatlan fogalma is meghatározásra kerül. Ennek értelmében az ingatlan fogalmába beletartozik mindaz a dolog, amely az ingatlan fekvése szerinti állam jogszabályai ide sorolnak, de a következők mindenképpen: ingatlan tartozékai, állatállomány, mezőgazdaságban és erdészetben használt eszközök, ingatlan haszonélvezeti joga, ásványkincs lelőhelyek kinyerésének joga, de ide nem értve a hajókat és repülőgépeket. Így tehát az ingatlan fogalmát elsősorban az ingatlan fekvése szerinti állam joga szerint kell meghatározni, kiegészítve a fentebb felsorolt, ingatlanhoz kapcsolódó eszközökkel, jogosultságokkal. A 6. cikk fogalommeghatározása releváns az ingatlan elidegenítéséből származó nyereség esetén is, még ha az kívül is esik e cikk keretén.
Az ingatlan elidegenítéséből származó nyereség adóztatási jogának allokálását az OECD ME 13. cikk a) pont tartalmazza, amely az ingatlan meghatározása kapcsán visszautal a 6. cikkre. A 13. cikk a) pont szerint, az egyik szerződő államban belföldi adóügyi illetőséggel rendelkező adóalany által realizált, a másik szerződő államban fekvő ingatlan elidegenítéséből származó nyereség ez utóbbi, az ingatlan fekvése szerinti államban adóztatható. Ez az úgynevezett nyílt disztribúciós szabály nem zárja ki az elidegenítő illetősége szerinti állam jogát a nyereség megadóztatására, azonban ezen állam köteles a kettős adóztatás enyhítésére vagy kiküszöbölésére azáltal, hogy az ingatlan fekvése szerinti államban az elidegenítésből származó jövedelem után megfizetett adót beszámítja vagy az elidegenítésből származó nyereséget mentesíti az OECD ME 23. cikkének megfelelően. Amennyiben tehát olyan ingatlan közvetlen értékesítéséből keletkezik nyereség, amely Magyarországon található, azt Magyarország a belföldi szabályai szerint korlátozás nélkül megadóztathatja függetlenül attól, hogy az értékesítő társaság magyar belföldi adóügyi illetőségű-e vagy sem.
A magyar jogszabályok szerint az adó alapja az ingatlan könyv szerinti értéke és az értékesítés során meghatározott vételár különbözete. Ha az adásvétel kapcsolt vállalkozások között történik, akkor a tranzakció a transzferár szabályok hatálya alá tartozik, vagyis módosítani kell a társasági adóalapot, ha a szerződésben meghatározott vételár eltér a szokásos piaci ártól. Amennyiben a különbözet nyereség jellegű, vagyis a vételár magasabb, mint a könyv szerinti érték, akkor az 9%-os adókulccsal fog adózni, míg veszteség jellegű különbözetnél az adott évi adóalapot csökkenteni fogja (korlátozás nélkül), ha pedig az adott évi adóalap negatív, akkor az elhatárolt veszteségekre vonatkozó szabályok szerint görgethető tovább a veszteség a következő adóévekre.
Míg a fenti pontban tárgyalt adóztatási jog és adófizetési kötelezettség az értékesítő társaság oldaláról vizsgálta meg a közvetlen ingatlanértékesítés jogkövetkezményeit, az illetékfizetési kötelezettséget a vevő oldaláról kell megközelíteni, ugyanis az ingatlan vevője főszabály szerint köteles visszterhes vagyonátruházási illetéket fizetni az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény (a továbbiakban: Itv.) 18. § alapján.
A visszterhes vagyonátruházási illeték mértéke ingatlan megszerzése esetén ingatlanonként egymilliárd forintig 4%, a forgalmi érték ezt meghaladó része után 2%, de ingatlanonként legfeljebb kettőszázmillió forint[1]. Ugyanakkor a jogalkotó arra is figyelemmel volt - más államok jogrendszeréhez hasonlóan[2] -hogy az ingatlanok gazdasági tulajdoncseréjét vonja az illetékfizetési kötelezettség hatálya alá és azokat a pusztán jogi tulajdonváltozásokat, amelyek egy adott cégcsoporton belüli reorganizációhoz kötődnek kapcsolt felek között - amelynek során tehát az ingatlan az adott cégcsoport tulajdonában marad - bizonyos feltételek fennállása esetén mentesíti az illetékfizetési kötelezettség alól.[3] Erre akkor kerülhet sor, ha a vagyonszerző csoportcég előző adóévi nettó árbevételének legalább 50%-a saját tulajdonú, bérelt ingatlan bérbeadásából, üzemeltetéséből, vagy saját tulajdonú ingatlan adásvételéből származott.
Amennyiben az adásvétel tárgya nem közvetlenül maga az ingatlan, hanem olyan társaságban fennálló vagyoni részesedés, amelynek értékének több, mint 50%-át közvetve vagy közvetlenül az egyik szerződő államban fekvő ingatlanvagyon teszi ki, az OECD ME
- 58/59 -
13. cikk (4) bekezdés úgy rendelkezik, hogy ebben az esetben az ingatlan(ok) fekvése szerinti állam adóztathatja meg a részesedés elidegenítéséből származó nyereséget. Ezzel a szabállyal az volt a cél, hogy ne lehessen kijátszani a 13. cikk (1) bekezdésén alapuló, ingatlan fekvése szerinti állam adóztatási jogát oly módon, hogy az ingatlanok közvetlen értékesítése helyett az ingatlanvagyonnal rendelkező társaság vagyoni részesedését ruházzák át.[4] Ugyanis e speciális rendelkezés hiányában a részesedés elidegenítéséből származó nyereségre az OECD ME 13. cikk (5) reziduális bekezdése lenne az irányadó, amelynek értelmében a nyereség kizárólag abban az államban adóztatható, ahol az elidegenítő belföldi adóügyi illetőséggel rendelkezik. Ez lehetőséget adott olyan adótervezési módszerekre, hogy egy cégcsoport ingatlanvagyonát olyan csoportcég tulajdonába adják, amely egy alacsony adókulcsú államban belföldi adóügyi illetőségű és így a benne lévő ingatlan értékesítése során realizált nyereség alacsony adóztatás alá essen, függetlenül az ingatlan fekvése szerinti állam belső adójogszabályaitól, mivel ez utóbbi állam az ilyen nyereséget nem volt jogosult megadóztatni. Megjegyezzük, hogy egyes régebbi kettős adóegyezmények a mai napig nem tartalmaznak az OECD ME 13. cikk (4) bekezdéshez hasonló rendelkezést, így ez a típusú stratégia a mai napig alkalmazható.[5]
Amennyiben olyan ingatlanvagyonnal rendelkező társaság tulajdoni részesedése kerül átruházásra, amely esetében az értékének több mint 50%-át Magyarországon fekvő ingatlanok képezik és a releváns kettős adóegyezmény tartalmaz az OECD ME 13. cikk (4) bekezdéshez hasonló rendelkezést, akkor Magyarország is megadóztatja az ebből a jogügyletből származó nyereséget a saját belföldi szabályai alapján. Ez ugyanakkor nem zárja ki az elidegenítő illetékessége szerinti állam adóztatási jogát, azonban ezen állam köteles lesz a nyereséget mentesíteni az adóztatás alól vagy a magyar adót beszámítani.
A magyar belföldi társasági adójogszabályok alapján azonban Magyarország csak abban az esetben adóztatja meg az ilyen típusú nyereséget külföldi adóügyi illetékességű elidegenítő esetében, ha a társaság ingatlannal rendelkező társaságnak minősül a társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (a továbbiakban:Tao. tv.) 4. § 18a. pontja alapján.
Ingatlannal rendelkező társaságnak minősül az adózó, ha:
- beszámolójában vagy adózónak, vagy külföldi vállalkozónak minősülő kapcsolt vállalkozásaival együttesen (a továbbiakban: csoport), az egyes beszámolókban kimutatott eszközök mérlegfordulónapi könyv szerinti értékének (együttes) összegéből a belföldön fekvő ingatlan értéke több mint 75 százalék, és
- az adózó tagja vagy a csoport valamelyikének tagja az adóév legalább egy napján olyan államban rendelkezik külföldi illetőséggel, amellyel Magyarország nem kötött a kettős adóztatás elkerüléséről egyezményt vagy az egyezmény lehetővé teszi az árfolyamnyereség Magyarországon történő adóztatását.
A magyar szabályozás tehát az OECD ME 13. cikk (4) bekezdésétől eltérően egy magasabb, 75%-os küszöbértéket határoz meg. Ennél alacsonyabb, de 50%-nál magasabb ingatlanérték esetében, Magyarország nem él a kettős adóegyezmény által hozzá allokált adóztatási jogkörével, amennyiben az ingatlannal rendelkező társaság tagja külföldi adóügyi illetőségű. A szabályozásból az is látszik, hogy kettős adóegyezmény hiányában, semmi nem korlátozza Magyarországot, hogy megadóztassa elidegenítéskor[6] az ingatlannal rendelkező társaság tagját.
Az ingatlannal rendelkező társaság tagjának adóalapja a részesedés elidegenítésekor, illetve a társaság jegyzett tőkéjének leszállításakor az ellenértéknek a részesedés szerzési értékével és a szerzéshez vagy a tartáshoz kapcsolódó, igazolt kiadásokkal csökkentett pozitív összege, amely 9%-os adókulccsal adózik. Kapcsolt felek között kötött ügylet esetében az ellenérték meghatározása a transzferár szabályok alkalmazásával, a szokásos piaci ár szerint történik.
Belföldi ingatlannal rendelkező tárasaságban meglévő részesedés (vagyoni betét) megszerzése szintén visszterhes vagyonszerzési illeték hatálya alá tartozik, amennyiben a szerző fél a részesedés legalább 75%-át megszerzi. Az Itv. 102. § (1) bekezdés o) pont alapján az Itv. keretében akkor minősül egy társaság belföldi ingatlanvagyonnal rendelkező társaságnak, ha az egy olyan gazdálkodó szervezet, melynek a mérlegében kimutatott eszközök (ide nem értve a pénzeszközöket, pénzköveteléseket, aktív időbeli elhatárolásokat és kölcsönöket) mérleg szerinti értékének összegéből a belföldön fekvő ingatlan(ok), mérleg szerinti értéke több mint 75 százalék, vagy olyan gazdálkodó szervezetben rendelkezik legalább 75 százalékos - közvetett, vagy közvetlen - részesedéssel, melynek a mérlegében kimutatott eszközök (ide nem értve a pénzeszközöket, pénzköveteléseket, aktív időbeli elhatárolásokat és kölcsönöket) mérleg szerinti értékének összegéből a belföldön fekvő ingatlan(ok) mérleg szerinti értéke több mint 75 százalék.
Fontos különbség a Tao. tv-ben foglalt fogalommeghatározáshoz képest, hogy míg utóbbi a 75%-os értéket a teljes eszközállományra vetítve követeli meg, addig az Itv. ezt az arányt bizonyos mérlegtételektől (pénzeszközök, pénzkövetelések, aktív időbeli elhatárolások és kölcsönök) megtisztítva vizsgálja. Ezért nagyon fontos, hogy még ha nem is keletkezik társasági adófizetési kötelezettsége egy külföldi illetőségű társaságnak a részesedés elidegenítésén (mert a 75%-os küszöbértéket nem éri el az ingatlanvagyon értéke), akkor is külön vizsgálandó az illetékfizetési kötelezettség, mert ebben az esetben korlátozottabb körű mérlegtételek figyelembevételével kerül az arányszám meghatározásra.
Szintén lényeges különbség, hogy az Itv. az illetékfizetési kötelezettség keletkezése időpontjában meglévő fennálló értéket veszi alapul, így a legutóbbi mérlegben nem szereplő eszközökkel korrigálni kell az értékeket az időközben beálló eszközváltozásokkal.[7]
- 59/60 -
Az illetékfizetési kötelezettség mértéke hasonlóan alakul ahhoz, mint amikor a vevő az ingatlant közvetlenül szerzi meg: ingatlanonként egy milliárd forintig 4%, a forgalmi érték ezt meghaladó része után 2%, de ingatlanonként legfeljebb kettőszázmillió forint. Kapcsolt felek közötti adásvétel esetén, a részesedés megszerzése is illetékmentes, amennyiben a részesedést megszerző csoportcég előző adóévi nettó árbevételének legalább 50%-a saját tulajdonú, bérelt ingatlan bérbeadásából, üzemeltetéséből, vagy saját tulajdonú ingatlan adásvételéből származott.
A tanulmány a társaságok közötti ingatlanok adásvételének két jellemző módjának, a közvetlen értékesítésnek és az ingatlannal rendelkező társaságban meglévő részesedés értékesítésének jogkövetkezményeit vizsgálta meg társasági jogi és illetékjogi szempontból.
Közvetlen értékesítés esetén az értékesítő és a vevő illetőségétől függetlenül Magyarország megadóztatja az elidegenítésből származó nyereséget, amennyiben a kérdéses ingatlan fekvésének a helye Magyarország. Az ingatlan vevője pedig visszterhes vagyonszerzési illetéket köteles fizetni, azonban bizonyos feltételek fennállása esetén a csoportcégek közötti ügyletek mentesülhetnek az illetékfizetési kötelezettség alól.
Amennyiben az értékesítés közvetetten, társasági részesedés elidegenítése útján történik és az értékesítő külföldi adóügyi illetőségű, akkor vizsgálni kell a hatályos kettős adóegyezmény rendelkezéseit. A modernebb adóegyezmények úgy rendelkeznek, hogy az ingatlan fekvésének helye szerinti állam ilyen esetben is megadóztathatja a nyereséget, amennyiben a társaság vagyonának többsége az adott ország területén fekvő ingatlanvagyon, azonban vannak olyan egyezmények, amelyek ilyen esetekben is kizárólagos adóztatási jogot biztosítanak annak az államnak, amelyben a társaság értékesítője belföldi adóügyi illetőségű. Előbbi esetben is a magyar társasági adójogi szabályok csak abban az esetben írnak elő adókötelezettséget, ha a társaság értékének több mint 75%-a belföldi ingatlanvagyon. Az illetékfizetési kötelezettség hasonló kritériumok alapján keletkezik (az adóegyezmények rendelkezéseitől függetlenül), azonban a 75%-os értékarány vizsgálatából bizonyos mérlegelemeket kiszűr, így mindig a társasági adókötelezettség meglététől függetlenül vizsgálandó. ■
JEGYZETEK
[1] Itv. 19. § (1). Ingatlan résztulajdonának szerzése esetén az 1 milliárd forintnak a szerzett tulajdoni hányaddal arányos összegére kell alkalmazni a 4%-os illetéket, illetve az ingatlanonként legfeljebb 200 millió forintot a tulajdoni hányad arányában kell figyelembe venni.
[2] Németországban például az ingatlan átruházáshoz kötődő tranzakciós adó (Grunderwerbsteuergesetz). Érdekességként megjegyzendő, hogy az a jogalkotói megoldás, amely mentesítette az adó alól a csoporton belüli reorganizációhoz kötődő ingatlanátruházásokat, felvetette a tiltott állami támogatás kérdését uniós jogi szempontból, hiszen hasonló mentesség nem volt elérhető a kapcsolt vállalkozásnak nem minősülő cégek között adásvétel esetében. Ugyanakkor az Európai Unió Bírósága kimondta, hogy az adott szabályozás nem minősül tiltott állami támogatásnak, mivel a különbségtétel igazolható a kettős adóztatás elkerülésének legitim céljával. Lásd: EUB, 2018. dec. 19-én Case C-374/17 A-Brauerei ügyben hazott ítélete, ECLI:EU:C:2018:1024.
[4] OECD Commentary on Article 13 (4) of the OECD MC, para. 28.3.
[5] Lásd például a 12/1988. (III. 10.) MT rendeletet a Magyar Népköztársaság Kormánya és Spanyolország Kormánya között Madridban, az 1984. évi július hó 9. napján aláírt, a jövedelem- és a vagyonadók területén a kettős adóztatás elkerüléséről és az adóztatás kijátszásának megakadályozásáról szóló egyezmény kihirdetéséről.
[6] A Tao. tv. az ingatlannal rendelkező társaság tagjának nem csak a szoros értelemben vett elidegenítésből származó nyereségét adóztatja meg, hanem ekként kezeli, ha a nyereség a részesedés apportálása, térítés nélküli átadása vagy jegyzett tőke leszállítása során keletkezik. Lásd: Tao. tv. 15/A. § (1) és (3) bekezdések.
Visszaugrás
