Internal audit is the internal security solution of organisation (in this case local governments). Internal audit is actually a two-way communication process between the auditor and the auditee, some aspects of which I present below. The internal audit work is carried out on the basis of an annual audit plan, but it should also be taken into account that there may be a need for unscheduled audits during the year. As a result, audit work is both planned and flexible. Internal auditors must have extensive prior knowledge (professional standards and other competencies) of the subject matter being audited. The angle of view must also be changed: the subject matter of the audit must also be seen from the perspective of the auditee. Naturally, an internal audit is not only a learning process for the auditor but also for the auditee. The internal audit report analyses the findings in sufficient depth and should be seen in context as well. This is necessary not only because of the understanding and the professional substantiation but also because the auditee is able to evaluate and apply it in relation to its long-term objectives and strategies, even in relation to the operation of other institutions and companies maintained by it. In addition to the findings supported by law, the internal auditor also takes into account and formulates the expectations, values and objectives related to the operation of the organization. After all, the internal auditor also acts as a value mediator. Internal audit prepares the organisation's leaders and thus protects them from the severely negative findings of external audits.
Keywords: internal audit, continuous communication, specifics of internal audit, local government system
- 165/166 -
A belső ellenőrzés[1] a szervezetek saját, belső védelmi megoldása,[2] mely a költségvetési szférában kötelező jellegű.[3] "A belső ellenőrzés olyan független, objektív bizonyosságot adó eszköz és tanácsadói tevékenység, amely értéket ad a szervezet működéséhez, és javítja annak minőségét. Módszeres és szabályozott eljárással értékeli és javítja a kockázatkezelési, a kontroll- és az irányítási folyamatok hatékonyságát, ezáltal segíti a szervezeti célok megvalósítását."[4] A belső ellenőrzés a napi munkafolyamatokba ágyazva működik, és nemcsak a múltbeli hiányosságok, jogszabályszegések jövőbeli kiküszöbölésére alkalmas (bizonyosságot adó tevékenység[5]), hanem az operatív tevékenységek során felmerülő kérdések, problémák tekintetében is segítséget nyújt (tanácsadó tevékenység[6]).
Az önkormányzati működést érintően a polgármesteri hivatal jegyzője (közös hivatalt alkotó önkormányzatok képviselő-testületeinek döntése alapján a közös hivatal jegyzője) köteles a belső ellenőrzést megszervezni és működtetni.[7] Itt fontos megjegyeznem, hogy belső ellenőrzés nemcsak a helyi önkormányzatnál mint önálló jogi személynél valósulhat meg, hanem az önkormányzati fenntartású intézményeknél, a helyi önkormányzat irányítása alá tartozó, köztulajdonban álló gazdasági társaságnál, a saját vagy az irányítása, felügyelete alá tartozó költségvetési szerv használatába, vagyonkezelésébe adott nemzeti vagyonnal való gazdálkodás tekintetében, vagy pedig az irányító szerv által nyújtott költségvetési támogatások felhasználásával kapcsolatosan a kedvezményezetteknél és a lebonyolító szerveknél (együttesen: irányító szervi belső ellenőrzés).[8] A polgármesteri hivatal és más költségvetési szerv esetében a költségvetési szerv vezetője (a hivatal esetében ez a jegyző) gondoskodik
- 166/167 -
a belső kontrollrendszer működtetéséről, beleértve a belső ellenőrzés megszervezését is.[9] A belső ellenőrzést belső ellenőrrel[10] vagy belső ellenőrzési feladatot ellátó szervezeti egységgel[11] lehet megszervezni.[12]
"A belső ellenőr bizonyosságot adó és tanácsadó tevékenysége keretében a jogszabályoknak és belső szabályzatoknak való megfelelést, a tervezést, gazdálkodást és a közfeladatok ellátását vizsgálva megállapításokat és javaslatokat fogalmaz meg a költségvetési szerv vezetője részére."[13]
A belső ellenőri tanácsadói és bizonyosságot adó tevékenység egyaránt olyan kell legyen, hogy az ellenőrzött a megállapításokat és javaslatokat hasznosítani tudja (ennek hiányában értelmét veszti az ellenőrzés), melyhez elengedhetetlen, hogy jogi és más szakmai érvekkel megfelelően alá legyenek támasztva, így fog tudni megfelelően hasznosulni a kapott információ a szervezeten belül. Nem feltétlenül kell, hogy az ellenőrzött minden megállapítással, javaslattal egyetértsen, de az fontos, hogy a belső ellenőr gondolkodásmódját és az általa tett észrevételeket megértse (így az érthető, logikus, világos levezetés elengedhetetlen), azokkal vitatkozni tudjon.
A belső ellenőrzés tehát egy kétoldalú kommunikációs folyamat. Ennek a kommunikációs folyamatnak egyes aspektusait mutatom be a következőkben.
A belső ellenőrzési munka éves ellenőrzési terv alapján zajlik, mely részletesen tartalmazza - a nyilvánosság és az ellenőrzöttek számára is előre megismerhető módon - a tervezett ellenőrzéseket, annak tárgyát, az ellenőrzési időszakot és a tervezett ellenőri napok számát.[14] Az ellenőrzési tervben nyilvánvalóan a belső ellenőrzési vezető, akinek a javaslatára a költségvetési szerv vezetője, helyi önkormányzat esetén a képviselő-testület elfogadja a tervet,[15] számol tanácsadó tevékenységgel is, amely az előző évek tapasztalatán alapszik elsősorban. Az éves ellenőrzési terv elkészítése egy alapos átgondolást, előkészítést igényel, hiszen kockázatelemzés előzi meg. Számos tényezőt figyelembe kell venni a tervezéskor: elő lett-e írva utóellenőrzés egy vizsgálatnál; egy beruházás
- 167/168 -
kivitelezése milyen folyamatban lesz az ellenőrzés évében; mekkorák a pénzügyi és egyéb kockázatok egyes (köz)beszerzéseknél, kötelezettségvállalásoknál; az önkormányzatnál zajló belső ellenőrzés és az irányító szervi belső ellenőrzés milyen arányban jelenjen meg a tervben, és még lehetne sorolni.
Ahhoz, hogy az ellenőrzési terv megfelelő, és az ellenőri munka hatékony legyen, célszerű a belső ellenőrzési vezetőt meghívni a vezetői értekezletekre, ott "első kézből" értesül a problémás, tanácsadást vagy ellenőrzést igénylő ügyekről. Ez a fajta jelenlét azonban szintén kétirányú, mert a belső ellenőrzési vezető akár azonnal is tud eligazítást adni az operatív munka során felmerült kérdésekre, vagy épp be tud számolni a tapasztalatairól (pl. más intézménynél vagy külső ellenőrzést érintően).
Fontos leszögezni, hogy az ellenőrzési terv biztosítja a kiszámítható ellenőrzési munkát. A belső ellenőrzési feladatot ellátóknak viszont azzal is számolni kell, hogy az év során merül fel igény terven felüli ellenőrzésre. Ez - amennyiben valóban indokolt - a tervben szereplő valamely ellenőrzés terhére történhet csak. Ebben az esetben az ellenőrzési terv módosításra szorul.[16]
Maga az ellenőrzés is egy "terv", a vizsgálatvezető által elkészített és a belső ellenőrzési vezető által jóváhagyott ellenőrzési program alapján zajlik, amely részleteiben tartalmazza az ellenőrzés feladatait.[17] Ez a program azonban a belső ellenőr tevékenységének az irányát határozza meg, az ellenőrzött azt nem ismeri meg. Az ellenőrzött a vizsgálat megkezdéséről és annak tárgyáról, céljáról a vizsgálat által lefedett időszakról hivatalosan a megbízólevél átvételével értesül.[18]
A belső ellenőr a vizsgált témakört érintően széleskörű ismeretekkel kell, hogy rendelkezzen. Nemcsak a szakmai háttér ismerete, a jogszabályok és legújabb számviteli és egyéb standardok alkalmazása követelmény (sőt manapság már az informatikai tudás is elengedhetetlen), hanem a "jó" belső ellenőr megfelelő kompetenciákkal is bír. Az esetet a legapróbb részletekig ismernie kell, ugyanakkor tudnia kell azt rendszerben is látni.[20]
Az is tény, hogy minden eset más, így lényeges, hogy az esetek megítélésekor minden releváns információt beszerezzen, azok hitelességét ellenőrizze[21] és a bekért adatokat dokumentált módon meg is őrizze.[22] Hiszen az ellenőrzés
- 168/169 -
megállapításait hiteles módon, bizonyítékokkal alá is kell tudni támasztani.[23]
Minden ellenőrzés a belső ellenőr számára is tanulási folyamat. Az ellenőrzött szervezet vagy szervezeti egység tekintetében előzetesen - már a megbízólevél átadása előtt - is tájékozódnia kell. A tényleges vizsgálat az adatbekéréssel kezdődik. A kapott információk birtokában további bizonylatok és egyéb információk bekérése válhat szükségessé. A vizsgálat folyamatos kommunikációt feltételez az ellenőrző és az ellenőrzött között. A kommunikáció "csatornája" természetesen nagyban függ a helyi viszonyoktól, lehet ez digitális feltöltés, adattovábbítás, személyes találkozás vagy másolatkészítés, stb.[24]
Látni kell a folyamatokat az ellenőrzött szemszögéből is. Az információkérés az ellenőrzött számára esetenként nagy munkaterhet jelent (például vagy a bekért adatok mennyisége, vagy az idő rövidsége miatt, vagy az adatszolgáltatás módja miatt). Ebben az esetben is belső ellenőrként azt gondolom, hogy a helyzetet tudni kell rugalmasan kezelni.[25] Amellett sem lehet azonban elmenni, ha az ellenőrzött valamiről nem szolgáltat adatot vagy információt. A revizornak a nem-információ is információ.
A vizsgálat eredményeként elkészülő jelentéstervezetet egyeztetni kell, nemcsak az ellenőrzöttel, hanem azzal is, akire nézve az megállapítást vagy javaslatot tartalmaz.[26] Ennek nyilvánvalóan az az indoka, hogy minden érintett észrevételt tehessen, a jelentéstervezetben tett megállapításokat, javaslatokat egyeztethessék. Az észrevételek elfogadásáról, illetve elutasításáról a vizsgálatvezető dönt.[27] A belső ellenőrzés során - éppen az ellenőrzés jellegéből kifolyólag, mely megkülönbözteti a külső ellenőrzéstől - az ellenőrzöttek közvetlenül vagy közvetett módon (pl. a pótlólagosan bekért dokumentumok folytán) értesülhetnek a hiányosságokról. Így a gyakorlatban nem jellemző, hogy a jelentéstervezetre sok észrevétel érkezzen. A jelentés(tervezet) elkészítésénél és az észrevételek megfontolásánál is egyetértek azzal az állásponttal, miszerint a belső ellenőrzésnek mindenekelőtt a szervezet általános célkitűzéseit és stratégiáit kell megismernie, csak azt követi a belső ellenőrzési szervezeti egység célkitűzéseinek érvényesítése.[28]
- 169/170 -
Amennyiben a belső vizsgálat sok és/vagy súlyos hiányosságot tár fel, indokolt lehet egy utóellenőrzés a vállalt intézkedések nyomon követésére. Ez nemcsak a belső ellenőrzés számára fontos (hasznosultak-e a megállapítások, javaslatok), hanem az ellenőrzött számára is visszacsatolást biztosít a munkája helyességét illetően.
A belső ellenőrzési jelentés kellő mélységben elemzi a megállapításokat, azokat összefüggéseiben kell látni és láttatni. Ezért tartom jó megoldásnak, ha a jelentés az elején a főbb megállapításokat tartalmazza, míg a részletes megállapítások között olvashatja az ellenőrzött (érintett) a konkrét esetet, valamint a jogszabályi és egyéb alátámasztást. Szemléletes az is, ha a megállapításokat a jelentés részletes megállapításai között, témánként táblázatba gyűjtjük, jelezve egyúttal azt is, hogy intézkedést igényel-e vagy sem. Nemcsak a megértés és a szakmai megalapozottság miatt van erre szükség, hanem amiatt is, hogy az ellenőrzött azt hosszútávú célkitűzései, stratégiái - akár más, általa fenntartott intézmények és gazdasági társaságok működése - tekintetében is értékelni és alkalmazni tudja.[30]
Jóllehet a jelentéssel szemben támasztott követelmény a lényegre törő és világos megfogalmazás,[31] a megalapozáshoz számos (rengeteg) információ, adat, dokumentum stb. beszerzése szükséges. A belső ellenőrzés céljától függ, hogy a vizsgálat során milyen vizsgálati eljárásokat és módszereket lehet alkalmazni: így például szabályzatok, valamint pénzügyi, számviteli és statisztikai adatok, a költségvetés és beszámoló, a kötelezettségvállalások, projektek elemzése és értékelése, jogi, pénzügyi, célszerűségi ellenőrzése és a vagyonfelhasználás módjának vizsgálata, az eszközök kihasználásának és fenntartásának ellenőrzése; egyéb dokumentumok és nyilvántartások (pl. vagyonkataszter, mérleg) vizsgálata; közvetlen megfigyelésen alapuló ellenőrzés (interjú, szemle, minta-vételezés).[32]
- 170/171 -
A "beszerzett bizonyítékok" tükrében és az észrevételek egyeztetése körében, az érvek-ellenérvek elhangzása után a belső ellenőr végső megállapításait és javaslatait a jelentés tartalmazza, melyet az ellenőrzöttnek és érintettnek követnie kell. A vizsgálat tárgyát a revizor holisztikus szemléletmóddal közelíti meg,[34] és saját belső meggyőződése alapján, nem pedig külső, szubjektív körülményeknek megfelelve "ítél".
Amellett, hogy jogszabályokkal alátámasztott megállapításokat tesz a belső ellenőr, az is fontos, hogy a szervezet működésével kapcsolatos elvárásokat, értékeket, célkitűzéseket is figyelembe vegye, illetve megfogalmazza. Fontos azonban e körben kiemelni, hogy a jogszabályokkal alá nem támasztott, csak az erkölcsi vagy egyéb, nem normatív követelmények revizor általi megfogalmazása ajánlás szintjén maradhat csak. Itt is lényeges azonban annak alátámasztása, hogy az milyen előnyökkel jár az ellenőrzött számára, milyen módon védi meg a kockázatokkal szemben.
A jelentés(tervezet) birtokában az érintettek szükség esetén intézkedési tervet készítenek, a felelős és határidő megjelölésével.[35] Az intézkedési terv jóváhagyását követően az érintettek kötelesek végrehajtani az intézkedési tervben foglaltakat, melyről a belső ellenőrzési vezető felé be kell számolniuk.[36] A belső ellenőrzési vezető a megállapításokról, javaslatokról és intézkedésekről egyébként nyilvántartást vezet.[37]
Természetesen számos ellenőrzési megoldás létezik és működik a belső ellenőrzés mellett és azzal együtt, úgy mint a vezetői ellenőrzés (akár a kiadmányozási jog, a kötelezettségvállalás és az utalványozás rendje során), pénzügyi bizottság[38] vagy tulajdonosi ellenőrzés. A belső ellenőrzés azonban egy autonóm, független és heterogén terület. Függetlenségét garantálja, hogy közvetlenül a költségvetési szerv vezetője alá tartozik, és a belső ellenőr belső ellenőrzési tevékenységen kívül más tevékenységbe nem vonható be.[39]
- 171/172 -
Ha meghallja az ember az ellenőrzés szót, általában kényelmetlenség, kellemetlenség fogja el. Nincs ez másként akkor sem, ha belső ellenőrzés veszi kezdetét, hiszen a napi munkafolyamatokat így vagy úgy megzavarja. Valójában azonban látni kell azt is, hogy a belső ellenőr a szervezet vezetőit (és nemcsak az első számú vezetőjét) felkészíti és ezáltal megvédi a külső ellenőrzések súlyosan negatív megállapításaitól.[40]
A belső ellenőrzés mindig egy adok-kapok viszony. A cél elsősorban a kisebb-nagyobb pénzügyi, jogi és egyéb szabálytalanságok megelőzése és kiküszöbölése, és ezáltal a szervezet szolgálata.[41] Belső ellenőrzés esetében fontos, hogy az ellenőrzött vagy ellenőrzéssel nem érintett szerv vagy szervezeti egység is bizalommal forduljon a belső ellenőr felé, ha bármilyen kérdése vagy problémája van. Talán ez az egyik sajátossága a belső ellenőrzésnek.
A belső ellenőrzés is egy folyamatosan változó terület, mely "forradalom" előtt áll. A mesterséges intelligencia lassan az élet minden területét áthatja.[42] Jóllehet hazánkban a helyi önkormányzati rendszerre manapság ez még nem jellemző annak financiális vonzatára tekintettel, külföldön a mesterséges intelligenciát már alkalmazzák a kockázatok azonosítására. Amellett sem lehet elmenni, hogy egy számítógépes rendszer jóval nagyobb adathalmaz ellenőrzésére képes.[43] A mesterséges intelligencia lehetőségeit nemcsak a privát szektor, hanem a közszolgálati szektor is egyre inkább kihasználja, egyes országokban kifejezetten elterjedt.[44] Ez a belső ellenőrzés sajátosságait alapjaiban "írhatja át".
• Arena, Marika: Internal audit in Italian universities: An empirical study. In: Procedia -Social and Behavioral Sciences. Vol. 93/2013.
• Chan, Kitty Kay - Kim, Tina: The Artificially Intelligent Audit Function. In: Internal Auditor. August 2020.
• Christensen, Brian: Adapting to the dynamic risk environment. In: Internal Auditor. October 2020.
• Grocholski, Gregory: A clear picture. In: Internal Auditor. October 2018.
• Jackson, Russell A.: Forming Today's Internal Audit Function. In: Internal Auditor. February 2020.
• Kocziszky György - Kardkovács Kolos: A compliance szerepe a közösségi értékek és érdekek védelmében. Akadémiai Kiadó, Budapest, 2020. (Elérhető: https://doi.org/10.1556/9789634545972. Letöltés ideje: 2022. március 17.).
• Munteanua, Victor - Zaharia, Dragos Laurentiu: Current Trends in Internal Audit. In: Procedia - Social and Behavioral Sciences. Vol. 116/2014.
- 172/173 -
• Orsini, Basil: Audit With Acumen. In: Internal Auditor. April 2020.
• Roussy, Mélanie: Internal auditors' roles: From watchdogs to helpers and protectors of the top manager. In: Critical Perspectives on Accounting. 2013/24.
• 2011. évi CXCV. törvény az államháztartásról.
• 2011. évi CLXXXIX. törvény Magyarország helyi önkormányzatairól.
• 370/2011. (XII. 31.) Korm. rendelet a költségvetési szervek belső kontrollrendszeréről és belső ellenőrzéséről. ■
JEGYZETEK
[1] Jogszabály szerinti definíciója: "független, tárgyilagos bizonyosságot adó és tanácsadó tevékenység, amelynek célja, hogy az ellenőrzött szervezet működését fejlessze és eredményességét növelje, az ellenőrzött szervezet céljai elérése érdekében rendszerszemléletű megközelítéssel és módszeresen értékeli, illetve fejleszti az ellenőrzött szervezet irányítási és belső kontrollrendszerének hatékonyságát". [370/2011. (XII. 31.) Korm. rendelet (a továbbiakban: Bkr.) 2. § b) pont].
[2] Kocziszky - Kardkovács, 2020.
[3] 2011. évi CXCV. törvény (a továbbiakban: Áht.), 70. § (1) bek.
[4] Kocziszky - Kardkovács, 2020.
[5] "e) bizonyosságot adó tevékenység: belső ellenőrzési tevékenység, amelynek során a belső ellenőr objektív értékelést nyújt egy adott folyamatról, rendszerről, eljárásról, és az ellenőrzési program végrehajtása során tett megállapításokat, következtetéseket és javaslatokat ellenőrzési jelentésbe foglalja". [Bkr. 2. § e) pont].
[6] "r) tanácsadó tevékenység: a költségvetési szerv vezetője részére nyújtott olyan hozzáadott értéket eredményező szolgáltatás, amelynek jellegét és hatókörét a belső ellenőrzési vezető és a költségvetési szerv vezetője a megbízáskor közösen írásban vagy szóban határozza meg anélkül, hogy a vezetői felelősséget a belső ellenőr magára vállalná". [Bkr. 2. § r) pont].
[7] Áht. 70. § (1) bek., 2011. évi CLXXXIX. törvény (a továbbiakban: Mötv.) 119. §(3)-(4) bek., Bkr. 2. § n) pont nb) alpont.
[9] Áht. 70. § (1) bek.; Mötv. 119. § (4) bek.
[10] A belső ellenőr állhat a szervezet alkalmazásában vagy lehet külsős személy vagy szervezet. [Bkr. 2. § a) pont].
[11] Bkr. 15. § (2) bek.
[12] Ha a költségvetési szerv gazdasági szervezettel nem rendelkezik, annak a belső ellenőrzését a gazdasági szervezetének feladatait ellátó költségvetési szerv vagy az irányító szerv által kijelölt szerv végzi. [Bkr. 15. § (4) bek.].
[13] Áht. 70. § (2) bek.
[14] Bkr. 31. § (4) bek.
[15] Bkr. 22. § (1) bek. b) pont.
[16] Bkr. 56. § (5) bek.
[17] Bkr. 33. §
[18] Bkr. 34. §
[19] Grocholski, 2018, 61.
[20] Jackson, 2020, 37.
[21] Bkr. 35. § (2)-(3) bek.
[22] Bkr. 26. § k) pont.
[23] Bkr. 40. §
[24] A digitális kommunikáció fontosságát a COVID-19 járvány megjelenése és időbeni elhúzódása igazolta. Amennyiben a szervezet képes volt a digitális platformok adta lehetőségeket kihasználni, az nem befolyásolta az éves ellenőrzési terv végrehajtását. A rendkívüli helyzet megmutatta a belső ellenőri munkamódszer fejlesztésének irányait. Ha a dokumentumok beszerzése elektronikus úton történik, azok megőrzése, irattározása számos előnnyel jár (pl. fizikailag nem foglal helyet, pontosan igazolható az adatszolgáltatás időpontja, a selejtezés automatikusan történhet, stb.).
[25] Külső ellenőrzés keretében az Állami Számvevőszék a teljességi nyilatkozat aláírását követően nem enged további hiánypótlást, akkor sem például, ha félreértelmezés miatt nem lett egy dokumentum szolgáltatva.
[26] Bkr. 42. § (1) bek.
[27] Bkr. 42. § (2) és (7) bek.
[28] Jackson, 2020, 37.
[29] Grocholski, 2018, 61.
[30] Orsini, 2020, 43.
[31] Bkr. 41. § (1) bek.
[32] Kocziszky - Kardkovács, 2020.
[33] Grocholski, 2018, 61.
[34] Munteanua - Zaharia, 2014, 2242.
[35] Bkr. 45. § (2)-(3) bek.
[36] Bkr. 46. § (1) bek.
[37] Bkr. 47. § (1) bek.
[38] A jelenlegi szabályok szerint 2000 fő feletti lakosságszám esetén kötelező a pénzügyi bizottság létrehozása. [Mötv. 57. § (2) bekezdés].
[39] Bkr. 18. §
[40] Roussy, 2013, 562.
[41] Roussy, 2013, 558.
[42] Chan - Kim, 2020, 31.
[43] Chan - Kim, 2020, 32-33.
[44] Arena, 2013, 2004.
Lábjegyzetek:
[1] A szerző egyetemi docens, SZE Deák Ferenc Állam- és Jogtudományi Kar.
Visszaugrás
