Az Európai Közösséget alapító szerződés - a közvetett adókkal ellentétben - a közvetlen adók vonatkozásában nem ír elő specifikusan harmonizációs kötelezettséget. Jóllehet, az Alapító Szerződés 94. Cikkelye mindazon tagállami jogszabály tekintetében rögzíti a jogközelítés szükségesességét, amelyek közvetlenül befolyásolják a közös piac létrehozását, illetve működését. A nemzeti adójogszabályoknak minden esetben tiszteletben kell tartania az Alapító Szerződés által biztosított alapszabadságokat (forrás: www.europa.eu.int/Taxation and Customs Union/General Overview). A társasági adót és az osztalékadót érintő közösségi előírások elsősorban az egyenlő elbánás elvének érvényesítésére törekszenek, valamint az országhatáron átívelő meghatározott tőkeműveletek eredményének adómentességéről, halasztott adóztatásáról rendelkeznek.
Az Európai Közösség megalapítása óta a társasági adózás, mint az Egységes Piac létrehozásának és működésének fontos eleme megkülönböztetett figyelmet vívott ki.
A társasági adózás kérdéseit először vizsgáló, 1962-ben elkészített Neumark-jelentés, illetve az 1970-ben készült Tempel-jelentés egy sor kezdeményezést, javaslatot indított el, amelyek célja az volt, hogy egyfajta harmonizációt teremtsenek meg a társasági adórendszer területén. A Bizottság három előterjesztést tett egy vonatkozó irányelv megalkotására: 1975-ben, 1984-ben, illetve 1985-ben. Később mindegyiket visszavonták. 1988-ban elkészült egy előterjesztés tervezete, amely a vállalati adóalap harmonizációját célozta volna, a tervezet azonban sosem került napirendre a tagállamok ellenállása miatt. Ugyanakkor a tagállamok hamar felismerték, hogy a gazdasági integráció nagyobb fokú együttműködést igényel az adóztatás területén is.
1990-ben az Európai Bizottság kérte fel a Ruding Bizottságot (ez egy független szakértőkből álló bizottság volt, amelynek élén a holland pénzügyminiszter, Onno Ruding elnökölt), hogy vizsgálja ki, hogy a társasági adóztatás területén fennálló tagállami különbségek okoznak- e torzulásokat az Egységes Piacon, különösen a verseny, illetve a befektetési döntések tekintetében, továbbá feladatául jelölte ki, hogy adjon megoldási javaslatokat a problémára. A Ruding Bizottság három területen javasolt változtatásokat: 1. a tagállamok közötti befektetések társasági adózási akadályainak megszüntetése, 2. a társasági adómértékek minimumának meghatározása, valamint 3. az egységes társasági adóalapok megállapítása körében (forrás: Őry Tamás: Az Európai Unió adójoga Osiris, Budapest, 2003., 21. o.)
A társasági adózás területén tehát viszonylag korán megindultak a harmonizációs kísérletek, jóllehet ezen próbálkozások jogszabályi formát - a tagállamok közötti konszenzus hiánya miatt - csak évtizedekkel később öltöttek. Felismerve azonban a kezdeményezések sikertelenségét, a Bizottság azt javasolta, hogy minden javaslatnak a tagállamokkal történő konzultatív eljárás során kellene megszületnie. Ezen alap mellett 1990 júliusában végül három fontos jogszabály került elfogadásra: a fúziós irányelv (90/434/EEC irányelv), az anya-, leányvállalati irányelv (90/435/EEC irányelv), illetve az Arbitrációs Egyezmény (90/436/EEC Arbitrációs Egyezmény).
Az 1997. december 1-jén az EU Pénzügyminiszterei által elfogadott "adó - csomag", illetve az üzleti élet adózását szabályozó Magatartási Kódex az egyeztetések új dimenzióját nyitotta meg.
Az Egységes Piac irányította jogközelítés kiegészült a tagállami bevételek stabilizációjának, illetve a foglalkoztatás elősegítésének kérdéseivel, mely kérdések 2001-re az EU adópolitikájának prioritásaivá is váltak. Az 1999/2000-es év fordulóján a Tanács az "adó- csomag" kialakításán folyamatban lévő munka kiegészítése érdekében felkérte a Bizottságot, hogy készítsen el egy versenyképes tanulmányt a társasági adó vonatkozásában. 2001 októberében prezentálta a Bizottság a következő évekre szóló terveit [amelyek a COM (2001)582 of 23/10/2001 számú tervezetben kerültek rögzítésre].
Ezen tervek számos intézkedést határoztak meg, amelyek felszámolnák a határon átnyúló és az Egységes Piacon belüli kereskedelmet gátoló adóakadályokat. Az intézkedések kapcsán az egyeztetések még jelenleg is folyamatban vannak. Ugyanakkor a Bizottság azt is megállapította, hogy hosszú távon a tagállamok kénytelenek lesznek hozzájárulni, hogy az európai társaságok egy összevont adóalapot alkalmazzanak az Európai Unió területén realizált profitjaik adójának számítása során. A Bizottság azóta is intenzíven dolgozik mind a specifikus társasági adójogi problémákat orvosló egyedi jogszabályok megalkotásán, mind pedig a hosszú távú megoldást jelentő konszolidált adóalap kidolgozásán.
A Lisszaboni Stratégia célja, hogy kulcsfontosságú szerepet játsszon az Európai Unión belül a versenyképesség, a növekedés elérése, valamint a foglalkoztatás területén. Az olyan adóakadályok, mint például a határon átnyúló tevékenységeket sújtó magas működési költségek, a transzferárak, és a határon átnyúló veszteség-kompenzáció hiányának felszámolása az Egységes Piacon elősegíthetik ezen célok megvalósítását (forrás: Communication from the Commission to the Council, the European Parliament and the European Economic and Social Committee- Implementing the Community Lisbon Programme: Progress to date and next steps towards a Common Consolidated Corporate Tax Base (CCTB)- COM (2006) 157 Final, p. 3.)
A Közös Konszolidált Társasági Adóalap (a továbbiakban: CCCTB; a rövidítés lásd "Common Consolidated Corporate Tax Base" - kifejezés alapján) jelentősen csökkentené a határon átnyúló, az Egységes Piac területén tevékenységet folytató társaságok működési költségeit, megoldaná a transzferárak problémáját, lehetővé tenné a nyereség-veszteség kompenzálását, egyszerűsítene sok nemzetközi átalakuló tevékenységet, redukálná a nemzetközi adózás területén jelenlévő jogközelítési nehézségeket, sok esetben lehetővé tenné a kettős adóztatás jelenségének elkerülését, továbbá felszámolna sok diszkriminációs helyzetet és korlátozást. A CCCTB nagyobb hatékonyságot, egyszerűséget, illetve átjárhatóságot teremtene a társasági adórendszerekben és megszüntetné a nemzeti adórendszerek közötti szakadékokat. Kiemelkedő jelentősége, hogy lehetővé tenné egy adott vállalatcsoport tagjai között a veszteségek és a profitok transzferálását.
Az Európai Bíróságon a Marks & Spencer brit cég által indított per is a fent említett problémák, adóakadályok megoldásának sürgősségére kívánt rámutatni (forrás: Napi Gazdaság, 2005. évi február hó 3-án megjelent száma, 2. o.). A perben a társaság annak megállapítását kérte, hogy a közösségi joggal ellentétes az a brit törvény, amely szerint a külföldi leányvállalatok veszteségeit nem lehet a hazai adólap csökkentésére felhasználni. Érvelésében előadta, hogy a hazai és külföldi leányvállalatok megkülönböztetése ellentétes a vállalkozás szabadsága elvével.
2003-ban fogadták el az Európai Bizottság azon politikáját, mely arra irányul, hogy kimunkálják a CCCTB-t az egynél több EU tagállamban működő vállalatok érdekében [forrás: Communication "An internal market without tax obstacles: achievements, ongoing initiatives and remaining challenges" - COM (2003) 726.] 2004-ben az ECOFIN Tanáccsal (a holland elnökség mellett működött a Tanács 2004 szeptemberében) való szeptemberi informális találkozón elhangzott biztató egyeztetést követően felállításra került az ún. "Common Consolidated Corporate Tax Base Working Group", azaz a közös konszolidált társasági adóalap kidolgozásáért felelős munkacsoport.
2005 decemberében az Európai Parlament elfogadott egy határozatot (ez volt az ún. "Bersani-jelentés") és 2006-ban az Európai Gazdasági és Szociális Bizottság kiadott egy véleményt a "Közös konszolidált társasági adóalap kialakításáról" címmel. Mindkét dokumentum nagyban segítette az Európai Bizottság munkáját.
Szintén 2005 decemberében a Bizottság elfogadott egy módszert, amely a kis- és középvállalatok speciális problémáinak megoldását célozza. Ezzel a módszerrel a Bizottság fel kívánta hívni a figyelmet olyan területekre is, amelyek szintén politikai támogatást igényelnek.
A Munkacsoport a 2006. évet követően az alábbiak szerint kívánja munkáját ütemezni (forrás: Communication from the Commission to the Council, the European Parliament and the European Economic and Social Committee- Implementing the Community Lisbon Programme: Progress to date and next steps towards a Common Consolidated Corporate Tax Base (CCTB)- COM (2006) 157 Final, p. 8.): 2007. év elejére tervezik egy újabb jelentés összeállítását. Párhuzamosan az adóösztönzőkre, valamint az adóelkerülés megelőzésére vonatkozó munka elkezdődhet, és előirányzottan 2007 végéig be is fejeződik. A tervek szerint az év folyamán, az egységesítés és a részesedési mechanizmus majdnem véglegesen kidolgozásra kerül, valamint megkezdődhet a már kidolgozott elemek "revíziója". Mindez lehetővé tenné, hogy a Bizottság befejezhesse a munkát és azt, hogy a 2008. év végére az Unió egy versenyképes jogszabályt kapjon. Fontos megemlíteni, hogy szándékosan használták a szerzők a "majdnem véglegesen/teljesen" kifejezést, hiszen nem kerülhet sor megállapodás megkötésére, amíg a strukturális elemek nem kerülnek véglegesített stádiumba. (A Munkacsoport egy technikai szakértőkből álló csoport, azaz nem születhet végleges döntés.) Ugyanakkor, a strukturális elemekről tartott egyeztetések "második fordulója" is a Munkacsoporton belül fog zajlani, hiszen ez a szakasz fogja garantálni, hogy az egyes elemek egymásra épülnek, közöttük van koherencia.
Egy közös adóalap elfogadása szükségképpen változást fog eredményezni a nemzeti adójogszabályokban. Az azonban kérdéses, hogy milyen ellenállásba ütközik majd a tárgyalások azon szakasza, amelyen az adókulcsok, -mértékek összehangolása kerül napirendre.
Az a jelenség, hogy a tagállamok vélhetően az adókulcsok megállapítása során fogják a legnagyobb ellenállást tanúsítani a közelítési folyamatban, arra késztette a szerzőket, hogy megvizsgálják az alkalmazott társasági adókulcsokat.
A társasági adó kulcsa 1993 óta világszerte jelen-tősen csökkent - áll a KPMG könyvvizsgáló cég felmérésének eredményében (forrás: www.index.hu/gazdasag/magyar).
Az adókulcsok csökkentése a ’80-as években kezdődött Nagy-Britanniában Margaret Thatcher kormányzása idején. A Thatcher-kabinet 1982 és 1986 között 52%-ról 35%-ra mérsékelte a társasági adókulcsait, majd több ország is követte a brit példát.
Az Európai Unióban jelenleg Németországban a legmagasabb a kulcs, 38,4%, a következő Olaszország 37,3%-kal, Spanyolország és Málta 35-35%-kal, Belgium 33,9%-kal, Franciaország 33,3%, Nagy-Britannia 30%-kal. Összehasonlítva például Európán kívüli országokkal: az Egyesült Államokban és Japánban 40, illetve 41% a társasági nyereségadó kulcsa (forrás: www.index.hu/gazdasag/magyar).
Tekintettel arra, hogy az egyes országok versenyképességét nagy mértékben alakítja a társasági nyereségadó-kulcs nagysága, az 1990-es évektől többedszer söpör végig Európán a társasági adó- csökkentési hullám.
Szlovéniában néhány hónapja első olvasatban már a parlament is döntött annak az adócsomagnak az elfogadásáról, amely a jelenlegi 25%-ról 2010-re több lépésben 20-ra csökkenti a társasági adó kulcsát. 2007-re 23%-os mértékről született megegyezés (forrás: www. Világgazdaság.hu 2006. október 11.). Görögországban is tovább faragnak a társasági adón: 2007-ben már csak 25%-os a 2006-os 29% után. Hollandiában Jan-Peter Balkenende kormányfő a közelmúltban újraválasztási kampánya részeként jelentette be, hogy a múlt évben 29,6%-os társasági adó 2007-re 25,5%-ra mérséklődik.
A társaságiadó-csökkentés napirenden van Európa legnagyobb gazdaságában, Németországban is, ahol a koalíciós partnerek elvileg már megegyeztek, hogy a 38,3%-os terhelést 30% alá viszik.
A legmerészebb bejelentés alighanem Bulgáriában hangzott el, ahol az öreg kontinens legalacsonyabb adókulcsának bevezetését tervezik: a jelenlegi 15%-ról 10-re vinnék le a profitok után a kincstárba fizetendő rész (megjegyzés: Az Európai Unióban a 10%-nál alacsonyabb társasági nyereségadó-kulcsokat alkalmazó országokat tekintik adóparadicsomoknak. A 10% tehát az a kritikus érték, amely alá nem mehet a társasági nyereségadó kulcsa).
A nemzetközi adóverseny tehát éleződik, de vajon megállítható-e ez a tendencia a közösségi szabályozás érdekében?
Amint arra korábban már utaltam, az Európai Bizottság úgy véli, hogy az egyetlen módja, hogy felszámolják az egynél több tagállamban, az Egységes Piacon belül működő társaságokat sújtó adóakadályokat az, hogy egy közös konszolidált adóalapot dolgoznak ki ezen társaságok Unión belüli tevékenységeinek adóztatására. Tehát a Bizottság Adó és Vám Unióért felelős Igazgatósága jelenleg két fő vonalon folytat munkát az említett adóakadályok megszüntetése érdekében: 1. az egyik vonal az előző pontban részletezett közös egységes adóalap kidolgozása; 2. a másik a kis- és középvállalatok hazai adózási lehetőségének megteremtése (forrás: www.europa.eu.int/Taxation and Customs Union/Home State Taxation).
Mit is értünk kis- és középvállalat alatt? A 250 főnél kevesebb személyt foglalkoztató, 50 millió vagy annál kevesebb euró bevétellel rendelkező, és/vagy összesen 43 milliós vagy kevesebb eurós mérlegszámlával rendelkező vállalatot.
A Bizottság azt javasolja (forrás: COM/05/702), hogy a tagállamok tegyék lehetővé, hogy ezek a kis- és középvállalatok az anyavállalat vagy székhely adójoga alapján számíthassák a nyereségüket terhelő adót. Azaz ezen koncepció szerint, amennyiben a kis- és középvállalat leányvállalatot vagy telephelyet kíván létrehozni egy tagállamban, adózhat a nyeresége vonatkozásában a hazai adójogszabályok alapján.
A "hazai adózás"-i rendszer mind a tagállam, mind pedig a vállalat számára önkéntes lenne és egy 5 éves kísérleti időtartamra szólna.
A "hazai adózás"-i rendszer nem jelentené azt, hogy kizárólag a székhely vagy az anyavállalat fekvési helye szerinti országban kell adózni. Egyszerűen csak azt tenné lehetővé, hogy az adóalapot a hazai állam joga alapján állapítsák meg. Ezen túlmenően minden érintett tagállam a saját adókulcsai alapján állapíthatná meg a realizált nyereséget terhelő adót.
Azáltal, hogy ezt a sémát kísérleti jelleggel, határozott időtartamra kívánják bevezetni, tesztelhetővé válik a koncepció praktikussága és a szélesebb értelemben vett gazdasági előnye az EU számára, mialatt korlátozhatók lesznek az adminisztrációs költségek és a lehetséges rizikó a tagállamok számára. A Bizottság párbeszédben rögzíti a megoldás részletes elemeit.
Azon tagállamok, amelyek egyetértenek ezen séma bevezetésével két, vagy többoldalú egyezményt írhatnak alá a már létező kettős adóztatás elkerülését célzó megállapodások vagy multilateráis egyezmények kiegészítéseként, vagy akár egy teljesen új többoldalú megállapodásként.
A Bizottság véleménye szerint ez a megoldás nagyon ígéretesnek tűnik a kis- és középvállalatok terjeszkedését akadályozó adóproblémák felszámolásában.
Vizsgálva a közös társasági adózás felé vezető utat, meg kell említenem két fontos irányelvet, amelyek szintén a harmonizációt szolgálják.
Az új anya- és leányvállalati irányelv (2003/123/EC irányelv) a különböző tagállamokban lévő anya,- illetve leányvállalatok vonatkozásában alkalmazható (Az irányelv hatálya alá tartozó társasági formák: bizonyos kooperációk, kölcsönös vállalatok, bizonyos nem tőkealapon működő társaság, kereskedelmi tevékenységet folytató alapok és társulások, takarékbankok, az európai társaság, az európai kooperációs társaság). Az irányelv értelmében a kettős adóztatás elkerülése érdekében az új tagállamok nem vetnek ki forrásadót a leányvállalatnak a valamely EU- tagállamban bejegyzett anyavállalatnak fizetendő osztalék után. Azoknak a társaságoknak és kooperációknak, amelyek több mint egy tagállamban működnek lehetősége van, hogy a közösségi jog hatálya alatt önálló entitásként működjenek.
Jelenleg, a leányvállalat által az anyavállalatnak fizetett bizonyos összeg osztalékmentes az adóelőleg fizetési kötelezettség alól. Ugyanez a helyzet akkor, ha a két társaság különböző tagállamban van. Az irányelv vezette be és rögzíti az említett mentesség feltételeit.
Az említett szabályok, a kivétel alkalmazásának feltétele, hogy az anyavállalatnak legalább 25%-os részesedése legyen a leányvállalat tőkéjében két éven keresztül. A minimális részesedési arányt várhatóan 10%-ra fogják redukálni (A minimális részesedési arány tervezett változásai: 2005. 01. 01-jétől 2006. 12. 31-éig: 20%; 2007. 01. 01-jétől 2008. 12. 31-éig: 15%; 2009. 01. 01-jétől 10%; forrás: www.europa.eu.int/ Taxation and Customs Union/Parent-Subsidiary Directive).
Az irányelv elő kívánja segíteni az egyik tagállamban székhellyel rendelkező leányvállalat által a másik tagállamban székhellyel rendelkező anyavállalatnak fizetett osztalék kettős adóztatásának elkerülését.
Mivel a leányvállalat jelenleg a nyereség, illetve a kifizetett osztalék alapján adózik, az anyavállalat székhelye szerinti tagállamnak is vagy mentesíteni kell a leányvállalat által előállított nyereséget mindennemű adózás alól, vagy be kell számítania a leányvállalat székhelye szerinti országban megfizetett adót a saját adójával szemben.
Amint azt említettem a másik fontos irányelv a közös társasági adó területén az ún. fúziós irányelv (2005/19/EC irányelv).
A korábbi jogszabály, a 90/434/EEC irányelv a határon átnyúló fúziókból, osztalékból, eszköz-transzferből vagy részvénycseréből/beváltásból eredő tőkenyereség késleltetett adózását tette lehetővé. A tőkenyereség adózása az eszközökkel való későbbi rendelkezésig késleltetett.
Az alkalmazandó adójogi szabályozást a IVb fejezet 10b-10d szakaszai tartalmazzák. Ezen szabályok szerint: az ún. Societas Europea (SE). (Ezt a társasági formát azok a nagy és közepes méretű vállalatok választhatják, amelyek legalább két EU-tagállam területén működnek, illetve tevékenységük jelentős részét az EU-ban folytatják. Magyarországon - az európai részvénytársaságokra vonatkozó 2157/2001/EK rendelet melléklete szerint - részvénytársaságok és meghatározott körben korlátolt felelősségű társaságok alapíthatnak európai részvénytársaságot. Új cég alapítása útján egyesülés, holding és közös leányvállalat formájában hozható létre európai részvénytársaság), azaz az európai részvénytársaság, amely áttette a székhelyét a tőkenyereség adójának megfizetése vonatkozásban a halasztás kedvezményében részesül, ha az eszközei kapcsolatban maradnak egy állandó vállalattal, amely abban a tagállamban van, ahonnan az SE áttelepült. Az európai részvénytársaság részvényesei ebben az esetben nem adóznak.
Az Európai Unió tagállamainak adópolitikái jelentős közeledést mutatnak, azonban az adók mértékének, a kedvezmények és a mentességek körének megállapítása továbbra is a nemzeti függetlenség része.
Megvizsgálva a közös társasági adórendszer kialakítása érdekében tett legfontosabb lépéseket, megállapítható, hogy nagy kihívás elé néz az Európai Unió, és amennyiben sikerül ezt megvalósítani, úgy az a tagállamoktól is nagyobb mértékű elkötelezettséget fog megkívánni. Bár számos területen kezdődött ígéretes fejlődés, vannak súlyos problémák, amelyek gátolják a közös társasági adórendszer kialakításáért tett erőfeszítéseket. Ilyen problémának látják a szerzők például azt tendenciát, amely szerint néhány szakértő elsődlegesen azon fáradozik, hogy megóvja a jelenlegi, nemzeti adórendszert, mintsem azon, hogy egy Európai Unió - szerte alkalmazható megoldást keressen. Az is gátoló tényező lehet, hogy - úgy tűnik - a tagállamok igyekeznek inkább késleltetni az ún. "nehéz elemek" megvitatását. Említhetnénk azt is, hogy egyre nagyobb különbség van azon források összegében, amelyeket a tagállamok nyújtanak a munkához, ez pedig késleltetheti a harmonizációt, ami pedig alapvető része a Lisszabon-i célok elérését célzó stratégiának.
Ebben a kontextusban lényeges, hogy a közös adóalap irányába mutató fejlődést, gazdasági reform lehetőségeként használják fel.
Ígéretesnek tűnnek a társasági adózás területén a harmonizáció érdekében megfogalmazott célok. A társasági adózás lehetősége az adó alapjának szélesítése, így az adózás alól történő jövedelem kivonás csökkentése és az adókulcsok mérséklése lehet. Azonban a szerzők úgy vélik, hogy még ha a közös adóalap szabályainak kidolgozásában születik is konszenzus - hiszen ennek szükségességét tagállamok elismerik -, az adókulcsok vonatkozásában nehézkes lesz a közelítés. ■
Visszaugrás
