"Item justitia tribut unicuique, quod suum est; jus vero coadjuvat; jurisprudencia autem docet, qualiter illud fiat."[1]
Financial law is undergoing important change these days. A significant development at the beginning of the century was the enlargement of the European Community with the signing of the related accession treaties and the transformation of the resulting EU law. The result of the international cooperation was the Code of Conduct for Business Taxation adopted by the Council of the European Union on 1 December 1997 and the report and recommendation on harmful tax competition issued by the Organization for Economic Co-operation and Development (OECD) in 1998, and the Base Erosion and Profit Shifting Project (BEPS), also adopted by the OECD in 2013. Today, the main focus of this issue is on the introduction of a global minimum tax, so the 'Statement on a Two-Pillar Solution to Address the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy' was adopted by 137 countries on 8 October 2021. The global minimum tax projects the emergence and spread of a new direction in international tax law, taxes regulated by international treaties, perhaps similar to what happened in the field of international customs law in the 20th century.
Keywords: financial law, international financial law, international tax law, BEPS, two pillars, global minimum tax
- 313/314 -
A XXI. századból már majdnem eltelt 22 év alatt is jelentős hatások érték és érik a pénzügyi jogot és a pénzügyi jogtudományt is. Ezek közül, a teljességre nem törekedve, szubjektív szemlélettel és módon csak néhányat emelek ki.
A század elejének jelentős fejleménye volt az Európai Közösség bővítése, az ezzel kapcsolatos csatlakozási szerződések aláírása, valamint az ebből is következő uniós jog átformálása. Ezek az események inkább az új tagállamok számára okoztak jogrendszerüket, így a pénzügyi szuverenitásukat érintő változásokat és kihívásokat. Többek között át kellett venniük az adójogi irányelveket, és alkalmazandóvá vált a közösségi vámjog legtöbb eleme is. Ugyancsak részeseivé váltak a közösség költségvetési jogának és valamennyire bankrendszerének is. Később az eurót bevezető államok pénzrendszerében is változás következett be.
A 2008-ban kezdődő gazdasági világválság a bankrendszer és a vele összekapcsolódó pénzügyi szektor, államháztartások gyenge pontjaira világított rá, előmozdítva ezzel a részletesebb szabályozás és az állami fokozott felügyelet, beavatkozás és pénzügyi fogyasztóvédelem iránti igényeket, melyeket szinte minden integráció, és maguk az államok is elfogadtak és teljesítettek is.[2]
Ugyancsak az eltelt két évtized pénzügyi jogot érintő hatásai közé sorolható a nemzetközi vámjog területén mutatkozó bizonytalanság vagy talán egyfajta káosz is. A 2008-tól kezdődő, és napjainkban a COVID-19 vírus által okozott világgazdasági válság a gazdasági szabályozás és többek között a nemzetközi vámjog megváltozását is eredményezte. Úgy tűnik, hogy - miként az recesszió idején, a történelmi tapasztalatok szerint egyébként is szokásos - az államok többsége változtatott gazdaság- és vámpolitikájának irányán, és a konjunktúra idején inkább alkalmazott szabadkereskedelmi irányzattól újra a protekcionizmus felé fordult. Ennek a változásnak szignifikáns jelei az Általános Vám- és Kereskedelmi Megállapodás, valamint a Kereskedelmi Világszervezet (GATT/WTO) Doha fordulójának nehézségei, valamint az államok által egyre növekvő számban megkötött bi- illetve multilaterális preferenciális megállapodások. De ezek közé sorolható Donald Trump elnöksége idején az Egyesült Államok protekcionista vámpolitikája is, mely büntetővámok bevezetésével vagy kilátásba helyezésével, illetve a korábban megkötött egyezmények felmondásával, újratárgyalásával érte el céljait.[3]
- 314/315 -
A nemzetközi adójogban újdonságnak tekinthető az adóalap-erózió és nyereség-átcsoportosítás ellen kibontakozódó nemzetközi összefogás, mely elsősorban a multinacionális vállalatok adózási gyakorlatával okozott problémákból ered.[4] A folyamatosan fejlődő globális üzleti környezet kihívások elé állítja az adóelkerülés ellen küzdő államokat. A tényleges telephelyhez nem kötött üzleti vállalkozási modelleken alapuló vállalkozások (online szolgáltatók) esetében a jelenlegi szabályok nem tudják biztosítani, hogy az üzleti működésből származó nyereség abban az államban adózzon, ahol az keletkezett.
A nemzetközi összefogás eredménye lett a XX. század végén, az Európai Unió Tanácsa által 1997. december 1-jén elfogadott, vállalkozások adózására vonatkozó magatartási kódex (Code of Conduct for Business Taxation) és a Gazdasági Együttműködési és Fejlesztési Szervezet (OECD) által 1998-ban kiadott jelentés és ajánlás a káros adóversenyről, és a szintén az OECD által 2013-ban elfogadott Adóalap-erózió és Nyereség-átcsoportosítás elleni Akcióterv (Base Erosion and Profit Shifting Project, BEPS) is, melynek 15 pontból álló változatát 2015. október 5-én tették közzé. Az ezekből származó megoldásokat, eredményeket az államok egy multilaterális egyezményben, az adóalap-erózió és nyereségátcsoportosítás megelőzése érdekében hozott, adóegyezményekhez kapcsolódó intézkedések végrehajtásáról szóló multilaterális egyezményben[5] [Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting, MLI) foglalták össze. Azonban az OECD akciótervei sem tudták teljesen megszüntetni az államok közti káros adóversenyt, ezért további lépésekre volt szükség.
Napjainkban ebben a kérdéskörben elsősorban a globális minimumadó bevezetéséről szólnak a híradások. Az OECD és a G20 államok Inkluzív Keretrendszer 140 tagból álló munkacsoportja (Inclusive Framework on Base Erosion and Profit Shifting), folytatva a BEPS Akcióterv elveit, egy, a nemzetközi adórendszer reformjáról szóló nyilatkozatot készített elő, mely lehetővé teszi a multinacionális cégek adóztatását ott, abban az országban, ahol nyereséget termelnek, nem pedig az egyes államokkal kötött adóegyezményekben megállapított alacsony adózású telephelyeiken. Emellett sor kerülhet egy 15 százalékos, minimális társasági adó bevezetésére is, lehetővé téve a káros adóverseny visszaszorítását is. Az ezeket az elveket tartalmazó szabályokkal elérhető az a globális cél, hogy a multinacionális vállalkozások felhagyjanak azzal a gyakorlattal, hogy csak adózási szempontból választják ki telephelyeiket és ezzel adó- és versenyelőnyhöz is jutnak. Ezen szabályok bevezetése, elsősorban az érintett amerikai vállalatokat támogató Trump-adminisztráció ellenállása miatt, sokáig meglehetősen kilátástalannak tűnt, azonban Joe Biden már támogatta a kezdeményezést,[6] így kerülhetett sor 2021. október 8-án, 137 ország által elfogadottan "A gazdaság
- 315/316 -
digitalizációjából fakadó adózási kihívások kezelésének kétpilléres megoldásáról szóló nyilatkozat" (Statement on a Two-Pillar Solution to Address the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy) kiadására.
A nyilatkozatot aláíró államok úgynevezett kétpilléres megoldásban állapodtak meg a gazdaság digitalizálásából adódó adóügyi kihívások kezelésére.
Az első pillér hatálya alá azok a multinacionális vállalatok tartoznak majd, amelyek globális forgalma a 20 milliárd eurót, és jövedelmezőségük pedig a 10%-ot (azaz adózás előtti eredmény/bevétel) meghaladja. Az árbevételi küszöböt 2028-ra 10 milliárd euróra kell csökkenteni. A 10%-os bevételi küszöb feletti vállalkozások nyereségének 25 százaléka lesz megadóztatva abban az országban, ahol a vállalkozás a tevékenységét folytatja. A bevételek forrása az az állam, ahol vállalkozás által értékesített árukat vagy szolgáltatásokat használnak vagy fogyasztanak. Ezen elv alkalmazásának megkönnyítése érdekében részletes forrásszabályokat kell még kidolgozni az ügyletek meghatározott kategóriáira. A vállalat nyereségének vagy veszteségének megfelelő mértékét a pénzügyi, számviteli nyilvántartásaiban rögzített bevételek alapján határozzák majd meg néhány kiigazítással, de a veszteségek átvihetők lesznek a következő évre.
Az adóeljárás is észszerűsödik (beleértve a bejelentési kötelezettségeket is), és lehetővé teszi az érintett vállalkozások számára, hogy egyetlen entitáson keresztül teljesítsék kötelezettségeiket.
A még kidolgozásra és elfogadásra váró Multilaterális Egyezmény (MLC) pedig minden féltől megköveteli majd, hogy szüntessék meg az összes digitális szolgáltatási adót és más vonatkozó hasonló intézkedéseket minden érintett vállalat tekintetében, és vállalják, hogy a jövőben sem vezetnek be ilyen intézkedéseket, továbbá 2021. október 8-tól 2023. december 31-ig, illetve az MLC hatálybalépéséig semmilyen, újonnan életbe léptetett digitális szolgáltatási adót vagy más hasonló intézkedést nem vetnek ki egyetlen vállalatra sem, és megfelelően összehangolják a meglévő digitális szolgáltatási adók és más vonatkozó hasonló intézkedések megszüntetésének módjait.
A második pillér a következőkből áll:
Két egymással összekapcsolódó szabályból (együtt a Globális Báziserózióellenes Szabályok (GloBE)): (i) egy jövedelembevonási szabály, amely az anyavállalatot terheli az anyavállalat alacsony adózott jövedelme miatt, alkotó entitás; és (ii) egy aluladóztatott fizetési szabály, amely megtagadja a levonásokat vagy azzal egyenértékű kiigazítást ír elő, amennyiben egy gazdálkodó egység alacsony adóbevétele nem minősül adókötelesnek.
Egy szerződésen alapuló szabály (az adózás hatálya alá tartozó szabály), amely lehetővé teszi a forrásországok számára, hogy korlátozott forrásadót vezessenek ki bizonyos kapcsolt felek kifizetéseire, amelyek adókötelesek a minimális kulcs alatt. Ez a GloBE-szabályok értelmében adóként jóváírható lesz. A minimális adókulcs mértékét az országok 15%-ban határozták meg.
- 316/317 -
A GloBE-szabályok hatálya csak azokra a vállalkozásokra terjed ki, amelyek elérik a 750 millió eurós árbevételi küszöböt. Az országok szabadon alkalmazhatják a jövedelembevonási szabályt az országukban székhellyel rendelkező vállalkozásokra, még akkor is, ha nem érik el a küszöböt. Így például egy vállalat egy alacsonyabb adókulcsot alkalmazó országba helyezi át nyereségét, a hazai adóhatóságok megadóztathatják az átcsoportosított nyereséget is. Így, ha az alacsony adózású ország 9%-os adókulccsal rendelkezik, a hazai hatóságok további 6%-os adót vethetnek ki az átcsoportosított nyereségre.[7]
A GloBE szabályai nem vonatkoznak a kormányzati szervekre, nemzetközi szervezetekre, nonprofit szervezetekre, nyugdíjalapokra vagy befektetési alapokra, amelyek egy vállalatcsoport végső anyavállalatai, illetve az ilyen entitások, szervezetek vagy alapok által használt holdingeszközök.
A GloBE-szabályok egy effektív adókulcs-tesztet is alkalmaznak, amely a joghatósági alapon kiszámított, fedezett adók közös definícióját, valamint a pénzügyi számviteli bevétel alapján meghatározott adóalapot alkalmazza a kiegészítő adónál (konzisztens kiigazításokkal).
Nem keletkezik pótlólagos adófizetési kötelezettség, ha a bevételt 4 éven belül felosztják, és a minimumszinten vagy azt meghaladóan adózzák. Az adóalap meghatározása szempontjából a GloBE szabályai előírnak egy képlet szerinti tartalomkivonást, amely kiveszi az adóalapból a tárgyi eszközök és a bérek könyv szerinti értékének 5%-át kitevő bevételt. A GloBE-szabályok de minimis kizárást is tartalmaznak azon országok számára, ahol a multinacionális vállalat bevétele 10 millió eurónál kevesebb, nyeresége pedig 1 millió eurónál kisebb.
Az OECD/G20 már 2021. december 14-én közzétette a második pillérre vonatkozó modellszabályait,[8] és ezekhez az elvekhez, kívánalmakhoz csatlakozva az Európai Bizottság 2021. december 22-én irányelv-javaslatot[9] terjesztett elő, mely igazodik a GloBE-szabályokhoz, és közös szabályokat is tartalmaz tényleges társasági adókulcs kiszámítására és alkalmazására. A javaslat személyi hatálya kiterjed minden olyan vállalatra, azok csoportjaira, melyek összesített pénzügyi bevétele meghaladja az évi 750 millió eurót, és mely anya- vagy leányvállalatának telephelye az az Európai Unió valamely tagállamában található.
Az irányelv elfogadása az ismert tagállami kötelezettséggel jár majd, azaz a tagállamok hazai adószabályait (elsősorban a társasági adóra vonatkozókat) előreláthatón 2023. január 1-ig módosítani kell, vagy új jogszabályokkal kell kiegészíteni.
Az irányelv-javaslat előterjesztését követően és a tagállami jogalkotás felgyorsítása érdekében az OECD/G20 már 2022 márciusában megjelentette a modellszabályok kommentárját,[10] és külön kötetben egy példatárat[11] is.
- 317/318 -
Lássuk tehát, hogy ezen előzmények ismeretében miként fogalmazhatjuk meg a pénzügyi jogtudomány jelenlegi tendenciáit, kihívásait.
Első kihívásnak tekinthetjük a globalizálódó piacok, illetve az abban részes államok, szervezetek szabályozási igényeit. Hagyományosan az államok államközi egyezményeikkel próbálják a kereskedelmi és pénzügyi jogot is a nemzetközi gazdaság elvárásaihoz közelíteni. Azonban ez tapasztalataink szerint meglehetősen lassú, nem elég hatékony metódus és folyamat, mert ennek eredményességét sokszor maguk az államok csorbítják sajátos gazdasági érdekeikre és végső soron szuverenitásukra is hivatkozva. Az üzleti világ azonban ebből a szempontból (is) türelmetlen, az államok szabályozási lassúságát saját szerződéseikkel, az ezekből leszűrt elvekkel helyettesítik, így a szerződési gyakorlat és elvek nemzetközi elterjedése, a vitarendezési testületek és a bíróságok jogértelmezése is jogforrásokká válhatnak. Ezeket a jogforrásokat kiegészítik és több esetben fel is váltják egyes jogalkotói hatáskörrel nem rendelkező szerveztek jogi hatással bíró, de eredetileg nem kikényszeríthető elemzései, javaslatai, melyeket az irodalom soft law-nak[12] (puha jognak) nevez, mely a jogalkalmazás során pozitív joggá keményedhet.[13] A kezdeti szerződéses kötelezettségvállalások így nemcsak a jogi kötőerővel bíró szerződések által, hanem már a "soft law" eszközökön keresztül is megvalósulhatnak, melyek elvileg még nem írnak vagy írhatnának elő az államokat érintő jogi kötelezettségeket, de a gazdaság mégis megköveteli alkalmazásukat. A pénzügyi jog és jogtudomány ezzel kapcsolatos feladata az lenne, hogy a gazdasági kormányzás fentebb említett eszközeit rendszerezze, feldolgozza és ahol szükséges, jogi kötőerővel lássa el.
A 2008-tól kezdődő világgazdasági válság, az USA és más domináns államok kereskedelempolitikájában megjelenő fordulatok, a terrorizmus, de a környezetvédelmi tudatosság erősödése is a gazdasági, pénzügyi szabályozás, és ezért pénzügyi jog megváltozását is eredményezték. A pénzügyi jogtudomány képviselői évtizedekig alkalmazhatták Nagy Tibor ismert axiómáját: "...nincs nemzetközi adó, de van nemzetközi adójog".[14] Mára ezt az elvet a fentebb bemutatott fejlemények jórészt áttörték. A globális minimumadó még nem tekinthető egy nemzetek feletti (szupranacionális) adónak, hiszen az adóbevételek még mindig az adóztató államot illetik meg, de az adó bevezetésével egyetértő mintegy 140 állam önként korlátozza adójogi szuverenitását, annak érdekében megakadályozza a globális adóelkerülési és adóalap-csökkentési törekvéseket. Ez a nemzetközi adójog új irányának, a nemzetközi szerződésekkel szabályozott adóknak a megjelenését és elterjedését vetíti előre, talán hasonlóan, mint a nemzetközi vámjog területén megtörtént a XX. században.
- 318/319 -
• Andersen Magyarország, 2022. (Elérhető: https://hu.andersen.com/hu/hirek/uj-fazis-ba-lepett-a-globalis-minimumado-bevezetese/. Letöltés ideje: 2022.04.04.).
• Módos András (2022): Felkészült már a globális minimumadóra? EY Hungary, Budapest. (Elérhető: https://www.ey.com/hu_hu/tax/felkeszult-mar-a-globalis-minimumadora. Letöltés ideje: 2022.04.04.).
• Nagy Tibor (2001): Pénzügyi jog. A nemzetközi pénzügyi jog alapjai. ELTE Jogi Továbbképző Intézet, Budapest.
• Werbőczy István (1514): Hármaskönyve. Prologus, Titulus 5. § 3. Corpus Juris Hungarici Magyar Törvénytár Budapest, Franklin-Társulat 1897. Reprint kiadás: Szikra Nyomda, Pécs 1989.
• OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project (2021): Statement on a Two-Pillar Solution to Address the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy 8 October 2021. (Elérhető: https://www.oecd.org/tax/beps/statement-on-a-two-pillar-solution-to-address-the-tax-challenges-arising-from-the-digitalisation-of-the-economy-october-2021.pdf. Letöltés ideje: 2022. 04. 04.).
• OECD (2021): Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy - Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two): Inclusive Framework on BEPS, OECD, Paris. (Elérhető: https://www.oecd.org/tax/beps/tax-challenges-arising-from-the-digitalisation-of-theeconomy-global-anti-base-erosion-model-rules-pillar-two.htm. Letöltés ideje: 2022.04.04.).
• OECD (2022a): Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy - Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), OECD, Paris. (Elérhető: https://www.oecd.org/tax/beps/tax-challenges-arising-from-thedigitalisation-of-the-economy-global-anti-base-erosion-model-rules-pillar-two-commentary.pdf. Letöltés ideje: 2022.04.04.).
• OECD (2022b): Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy -Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two) Examples, OECD, Paris. (Elérhető: https://www.oecd.org/tax/beps/tax-challenges-arising-from-the-digitalisationof-the-economy-global-anti-base-erosion-model-rules-pillar-two-examples.pdf. Letöltés ideje: 2022.04.04.). ■
JEGYZETEK
[1] Werbőczy, 1514, 29.
[2] Például: Az Európai Központi Bank 468/2014/Eu Rendelete (2014. április 16.) az Egységes Felügyeleti Mechanizmuson belül az Európai Központi Bank és az illetékes nemzeti hatóságok, valamint a kijelölt nemzeti hatóságok közötti együttműködési keretrendszer létrehozásáról (SSM-keretrendelet) és az USÁ-ban a Emergency Economic Stabilization Act of 2008, vagy hazánkban a Magyar Nemzeti Bankról szóló 2013. CXXXIX. törvény és a hitelintézetekről és pénzügyi vállalkozásokról szóló 2013. CCXXXVII. törvény.
[3] Például: Donald Trump, 2017. augusztus 16-án kinevezve Robert Lighthizert, az USA képviseletével elrendelte az 1994. január 1-je óta hatályos Észak-amerikai Szabadkereskedelmi Övezet (North American Free Trade Agreement, NAFTA) egyezmény újratárgyalását, és 2018. november 30-án az USA, Kanada és Mexikó képviselői alá is írták a már Egyesült Államok-Mexikó-Kanada Megállapodás (United States-Mexico-Canada Agreement, USMCA) elnevezésű egyezményt. Az egyezményt Mexikó 2019. június 19-én, az USA 2020. január 29-én és Kanada 2020. március 13-án ratifikálta.
[4] Ezzel kapcsolatos nevezetes ügyek az Amazon esete Luxemburgban, az Apple és a Google esetei Írországgal, vagy még egy példaként: a Starbucks ügye Hollandiában.
[5] Párizs, 2016. november 16. Magyarország a 2021. évi III. törvénnyel hirdette ki.
[6] Módos, 2022.
[7] Andersen Magyarország, 2022.
[8] OECD, 2021.
[9] European Commission, 2021.
[10] OECD, 2022a.
[11] OECD, 2022b.
[12] Ezek a "soft law" eszközök is tovább kategorizálhatók a bevált gyakorlatokra, a szabályozási jelentésekre és megfigyelésekre, valamint az információmegosztási és végrehajtási együttműködési megállapodásokra.
[13] Ennek egyik példája a számviteli jog részévé vált nemzetközi számviteli standardok.
[14] Nagy, 2001, 216.
Lábjegyzetek:
[1] A szerző egyetemi docens, SZE Deák Ferenc Állam- és Jogtudományi Kar.
Visszaugrás
