Kovács András[1]: A közigazgatási jogi felelősség egyes kérdései az "ÁFA-perek" gyakorlatában (JK, 2003/11., 471-481. o.)

I.

A közigazgatástudomány és a közigazgatási anyagi jogi jogalkotás nagy adóssága a közigazgatási jog felelősségi rendszerének kidolgozása. Mind a büntetőjogi, mind a polgári jogi felelősség részleteiben jól kidolgozott koherens rendszert alkot, és a jogalkalmazók - egyáltalán az adott jogi-jogági gondolkodás - szemléletének nélkülözhetetlen eleme, a konkrét döntések valóságos alapja és magyarázata. A büntetőbíróságok a szándékosság és gondatlanság fogalmai mentén döntenek a vádlott bűnösségéről vagy ártatlanságáról, a büntetőjogi felelősségrevonás origója a cselekmény objektív tárgyi oldala mellett, az alanyi oldal szubjektív tudati-akarati elemeinek értékelése.[1] A nulla crimen sine lege elvéhez hozzátehetjük, nincs bűncselekmény valamely bűnösségi alakzat megléte nélkül, és ez utóbbi megítélése a büntetőbírók érdemi feladata.[2] Ugyanígy a polgári jogi felelősség általános alakzata a felróhatóság fogalmát, az adott helyzetben általában elvárható magatartás zsinórmértékét használja, míg jól kidolgozott, és korlátozott számú speciális felelősségi alakzat segítségével az összes polgári jogi jogviszony értékelését lehetővé teszi. Az általános, szerződésen kívül okozott károkért való felelősség a szerződéses jogviszonyokra is - lényegében változatlan formában - kiterjed[3] és a polgári bíróságok ítéletei mögött ezek a felelősségi elvek bújnak meg.

A büntetőjogi és a polgári jogi delikutális felelősség közös gyökerei mai napig visszatükröződnek a történeti fejlődés eredményeként szétvált büntető és polgári jogi szankciórendszer alkalmazásának közös vétkességi felfogásában. Mindkét jogág sajátos szankciói megkövetelik egyrészt a jogellenességet, és ezen kívül valamilyen szubjektív elemet. Önmagában a jogellenesség sosem ad alapot a szankció alkalmazásához,[4] mindig a vétkesség, felróhatóság bizonyos szintje szükséges hozzá, és a tételes jog mindig meghatározza azokat a feltételeket, amely alapján a jogsértő mentesülhet a felelősség és a felelősségrevonás jogkövetkezményeként jelentkező szankciók alól.

A közigazgatási jog felelősségi dogmatikája ezzel szemben - túlzás nélkül mondhatjuk - hiányzik. A közigazgatási jogtudomány még elméletben sem dolgozta ki sem a vétkességi minimumot, sem a mentesülés elemeit, ami persze nem jelenti azt, hogy a közigazgatási jognak nincs felelősségi rendszere. A közigazgatási jognak ugyanis vannak sajátos szankciói, amelyhez definitíve hozzátartozik annak alkalmazásának esetei, mely esetek közigazgatási jogi felelősségrevonás tárgyiasult - tehát létező - formái. Azonban ez csak a jogszabályok szövegéből levezetett kikristályosodó joggyakorlatból ismerhető meg. Rendkívüli jelentősége a kérdésnek alig hangsúlyozható kellő súllyal. Egyrészt a közigazgatási jogi szankciórendszer működőképessége, hatékonysága a tét, amikor a közigazgatási jogi felelősségrevonást a hatóságok közhatalmi jogosítványaikkal, impériumukkal élve gyakorolják, másrészt a bírói döntések jogos/jogtalan kérdésében való tudatos, vagy tudatalatti döntéseit határozza meg a közigazgatá-

- 471/472 -

si jogi felelősség mikénti felfogása. Ezért a közigazgatási bírók ítélkezése, munkája során is a problémák döntő többségét közvetve vagy közvetlenül a közigazgatási jogi felelősség kérdéseinek tisztázatlansága okozza.

II.

1. A közigazgatási jogi felelősség kialakulatlanságának fejlődéstörténeti oka abban keresendő, hogy a közigazgatási jog, mint jogág, a másik két jogághoz viszonyítva jóval fiatalabb. A közigazgatási jog klasszikus területei (építésügy, szociális és kulturális igazgatás alrendszerei stb.) kifejezetten a modern polgári állam termékei. Ekkora vált dominánssá az állam allokatív funkciója, újraelosztó szerepe, az állam immanens lényegét képező integratív funkciókkal szemben. A modern polgári állam[5] monopolkapitalista, globalizálódó gazdasági háttere kisebb-nagyobb (go-stop típusú) fejlődési utat járt be, melynek során a szociális jogok, később a harmadik generációs jogok térnyerésével olyan államcélokat vállalt fel, melyek az állami funkciók között korábban csökevényesen jelentkeztek. Ennek a folyamatnak a következménye volt, hogy az állam közigazgatási apparátusa egy évszázad leforgása alatt, a XIX. század közepétől, több mint tízszeresére nőtt, és a végrehajtó hatalom - Magyary szavaival élve a kormányzati executiva - jelentős túlsúlyba került a másik két hatalmi ághoz viszonyítva mind méreteit, költségeit, mind a tevékenységének komplexitását tekintve.[6]

Ennek jogi vetülete pedig abban ragadható meg, hogy ma már a jogszabályoknak mintegy 90%-át a közigazgatási jogterületre vonatkozó szabályozás képezi.

2. Ha meg akarjuk érteni a közigazgatási jogi felelősség jelenleg működő formáit, abból kell kiindulnunk, hogy a tömeges közigazgatási tevékenység kialakulásának időszakában a polgári jogi felelősség rendszere is erőteljes átalakuláson, konkrétan objektivizálódáson ment keresztül. A polgári jogi objektív felelősség kialakulása a nagyipari termelés (munkabalesetek) és a közlekedés rohamos fejlődésével függ össze. Nagy tömegben keletkeztek olyan károk, amelyeket enyhe gondatlansággal okoztak, de az okozott kár jelentősen megnőtt. Az élet minden területe jóval veszélyesebbé vált. Ma már nem lehet alapos körültekintés nélkül lelépni a járdáról, mint százhúsz évvel ezelőtt. A nagy károkat okozó veszélyes üzemi felelősség intézményében találta meg a polgári jog erre a megoldást. Ezzel a vétkesség fogalmát olyan területekre terjesztették ki, amely már nem tartalmazott erkölcsi szemrehányhatóságot,[7] de a kártelepítési problémákat megoldotta: egyre szélesebb körben vált a vétkesség erkölcsi kategóriából jogi-technikai eszközzé. A vétkességi felelősség és objektív felelősség ellentmondását a polgári jogászok különbözőképpen próbálták feloldani: Világhy szerint "az objektívnek minősített felelősségi rendszer nem más, mint a szubjektív felelősség alkalmazása a nagyipar körülményeihez"[8] vagy Eörsi Gyula szerint: "a nagyipar viszonyaihoz való alkalmazkodás úgy ment végbe, hogy először a vétkességi elv egyeduralmát megdöntötte az objektív felelősség, majd a vétkesség denaturálódása folytán a kettő közötti határvonal elmosódott, relatívvá vált... tehát a vétkességi felelősség a nagyipar viszonyaihoz úgy alkalmazkodik, hogy az objektív felelősség is vétkességi felelősségnek minősül, még ha a vétkesség így végképp el is veszíti tartalmát".[9] Ha jól szemügyre vesszük a jelenleg hatályos magyar Ptk. általános felelősségi alakzatát, már az sem tisztán szubjektív alapú vétkességi felelősség, hanem erőteljesen objektivizálódott. A Ptk. 339. § (1) bek. szerint aki másnak jogellenesen kárt okoz, köteles azt megtéríteni. Ez a mondat önmagában objektív felelősséget jelent. Egyrészt a polgári jogi általános deliktuális felelősség lényegi alapelve, hogy a károkozás önmagában jogellenes, ezért tartalmilag a Ptk. rendelkezése helyesen: aki másnak kárt okoz, köteles azt megtéríteni. Ez mindenképp objektivizált felelősséget sugall, és a vétkességi elem csak a (2) bekezdés alapján exkulpációs kimentési lehetőségként jelentkezik, melynek a bizonyítása már nem a károsult, hanem a károkozó feladata. A jövőbeni új polgári törvénykönyv kodifikálása is az általános kártérítési felelősség további objektivizálása felé mutat.[10]

3. Ez a hosszabb, ám vázlatos kifejtés jó fogódzót ad a közigazgatási jogi felelősség objektivitásának meg-

- 472/473 -

értéséhez. A közigazgatási hatóságok két - a büntető és polgári jogág kettősségéhez igazodó - szankciórendszerrel élhetnek. A büntetőjogias színezetű közigazgatási szervek által alkalmazott szankciók a szabálysértési jog területére esnek. A szabálysértési tényállások mind általános, mind ágazati szinten, mind partikulárisan (önkormányzati rendeleteken keresztül) jelentkeznek. A szabálysértési tényállások, bár bagatell büntetőjogi és kifejezetten igazgatásellenes tényállások széles skáláján mozognak, egyöntetűen a büntetőjogi terminológiát követik. A szabálysértési jog a szándékosság és gondatlanság büntetőjogi kategóriái mentén határozza meg a felelősségrevonás mércéjét. A dekriminalizációs törekvések eredményeként egyre több büntetőjogi különös részi tényállást adott le a jogalkotó a közigazgatási (szabálysértési) jogba, mely megalapozta azt a közkeletű véleményt, miszerint a szabálysértési jog közigazgatási büntetőjognak tekinthető. A dekriminalizáció azonban azzal a következménnyel is járt, hogy a szabálysértések egészének társadalomra veszélyessége nőtt, a szankciórendszere szigorodott, a szabálysértési bírságok értékhatárai emelkedtek. Ennek eredménye pedig az lett, hogy a már majdnem bűncselekmény szintű szabálysértések szankciói szinte kivétel nélkül súlyosabbak, mint az "éppen bűncselekmények" esetén alkalmazott bírói büntetéskiszabási gyakorlat.[11] Mindezt azért érdemes megemlíteni, mert a szabálysértési jog területén is jelentkeznek azok a problémák, melyek e tanulmány tárgyát is érintik.

III.

1. A szabálysértési jog - utalásszerű megemlítésén túl - vizsgálati tárgyunk körén kívül esik. Elemzésünkben kizárólag a szabálysértési szankciórendszeren kívül eső, "sui generis" közigazgatási szankcióhoz kapcsolódó felelősségi rendszert próbáljuk meg felvázolni, mert teoretikusan ez tekinthető egy egységes, és valóban sajátos közigazgatási szankciórendszernek.[12] A közigazgatás szankciórendszere döntően a közigazgatási anyagi jogi - jellemzően ágazati típusú - bírságokon alapul, ehhez képest kiegészítő jelleggel kapcsolódnak az egyéb nem bírság típusú intézkedések úgy, mint üzletbezárás, tevékenységi engedély szankció típusú visszavonása[13] stb.

A bírságokat statuáló tényállásokat megvizsgálva, azt látjuk, hogy szinte kivétel nélkül hallgatnak a vétkességről. Ehhez járul, a gyakori kerettényállások alkalmazása, nem ritka eset, hogy a pontos elkövetési magatartást sem határozzák meg a jogszabályok. Ebből következik, hogy a szankció alkalmazásához elegendő pusztán a jogsértés elkövetése, a tényállásszerűség. Nagy Marianna helyesen jelzi:[14] "Szinte valamennyi bírságfajta úgy szabályozott, hogy a jogalkotó nem szabályozta a vétkesség mértékét, de nem szabályozta a büntetés alóli mentesülés lehetőségét sem. Az egyes jogellenes magatartások szabályozásából megállapítható, hogy a jogalkotó nem tartotta fontosnak a jogsértő szándékát, azaz nem lényeges a jogsértő tudati viszonya a jogsértéshez. Érthető, hiszen a jogszabály azokat is szankcionálja, akik például nem is tudnak a rájuk vonatkozó közigazgatási jogi kötelezettségről. Lényegtelen az is, hogy miért nem tudnak." Az kétségtelen, hogy bizonyos magatartások eleve feltételezik a tudatos elkövetést ( pl. ismételten engedély nélkül vagy attól eltérően végzi a tevékenységet), ugyanakkor a jogszabályokban nincs semmi különbség a vétkesség különböző formái között. Ezenfelül nincs különbség a bírságolást kizáró vagy megszüntető okok között. Gyakori, hogy ehelyett a "bírság mellőzése" eufemisztikus és méltányossági, vagy diszkrecionális jogkörre utaló kifejezéseket használja a jogszabály. A mai magyar közigazgatási jogban gyakorlatilag mindegy, hogy a jogsértést milyen tudati állapotban vagy milyen körülmények között követték el. A közigazgatási anyagi jogi bírságok szabályozási módja a tárgyi, objektív felelősséget termeti meg. Az objektív bírság lényege, hogy még gondatlanságnak, vagy a vétkesség legenyhébb fokozatának sem kell fennállnia a szankcionáláshoz. Az objektív bírság másik gyakori ismérve, hogy kötelezően rendeli alkalmazni a szankciót, a közigazgatási szervnek nincs mérlegelési joga. Nagy Marianna megfogalmazásában: "..a vétkesség abszolút megdönthetetlen vélelem, jellemzően fikció. A vétkesség beleolvad a jogellenességbe, nem vizsgálandó, nem is vizsgálható."[15] Tehát a szankció itt a vétkes vagy nem vétkes jogellenességet egyaránt "honorálja".

Magyar (illetve poszt-szovjet) sajátosság, hogy az objektív közigazgatási bírságokat eredetileg a szovjet típusú állami szisztémában az állami és a "társadalmi tulajdon" egyéb formái szerint működő gazdálkodó szervezetekre alkalmazták, abból a megfontolásból,

- 473/474 -

hogy a tényleges elkövető (a szervezet alkalmazottja, megbízottja) társadalomra veszélyessége önmagában kicsi, a vétkesség erkölcsi-etikai tartalma szervezetekre nehezen alkalmazható. Tehát eredetileg a közigazgatási jog szankciói szervezetek "büntetésére" szolgált, míg a szabálysértési jog vonatkozott a természetes személyek szankcionálásra. A rendszerváltást követően szabályozott anyagi jogi bírságok esetében egy új tendencia indult meg, és az objektivitás a korábban mindenki által szubjektív felelősséggel kezelt természetes személyekre is kiterjed. Megállapítható, hogy a vétkesség nélkül is kiszabható közigazgatási jogi bírság egyfajta kártelepítési megoldás, azzal a veszélyes üzemi felelősséghez képest jelentkező két döntő különbséggel, hogy az okozott kár mértéke gyakran nem határozható meg, illetve a kiszabott bírság mértéke nem feltétlenül igazodik az okozott kárhoz, hanem időnként a jogsértő teherbíró képességéhez idomul, sőt gyakran jelentősen túllépi azt.[16] Mindez persze nem jelenti azt, hogy a megbírságolt szervek többsége nem vétkesen követi el a jogellenességet, de ez a puszta tételes jogból és gyakorlatból nem állapítható meg.

Ezzel a körülménnyel magyarázható, hogy általános az a jogalkalmazás során is tapasztalható felfogás, mely szerint a közigazgatási jogi szankciók mindössze jogérvényesítő eszközök és nem valamely magatartás preventív célú büntetését jelentik. Jogérvényesítő eszköz abban az értelemben, hogy a jogszabály megsértéséhez automatikusan kapcsolódik a szankció. Igaznak tűnik az a tétel, melyet Magyary Zoltán is vallott Magyar Közigazgatás című művében: a közigazgatási jogi bírság azonos a kényszerrel, melynek célja nem a represszió, hanem az ellenállás letörése. Azaz a szankció célja elsősorban az, hogy tekintet nélkül a jogsértő felelősségére kikényszerítse a közigazgatási jogban foglalt kötelezettségek teljesítését. Ez a felfogás lényegében azt jelenti, hogy a közigazgatásellenes magatartások esetén nem a felelősségrevonáson van a hangsúly, hanem a szankció domináns és elsődleges rendeletetése a jogérvényesítés, és csak másodlagosan, járulékos és véletlenszerű jelleggel felelősségi kategória. Mindez egy jogi személy, vagy más szervezet esetén indokolt felfogás lehet, hiszen a "jogi személy felelősségének" fejtegetése eléggé ingoványos terület, személyes felelősségről tényleges szubjektum, személyiség nélkül nehezen lehet beszélni.

2. Ennek a Legfelsőbb Bíróság által is támogatott, széles körben elterjed általános felfogásnak több, a jogrendszer hatékonyságát működőképességét is befolyásoló szükségszerű negatív következménye van:

- A szankciók (és különösen az anyagi jogi bírságok) nem a vétkes magatartásra hatnak. Ezért a szankciókra az "ügyfelek" nem feltétlenül magatartásuk megváltoztatásával reagálnak, különösen akkor, ha nincs a hatóságok által konkretizált olyan magatartás, mely jogkövetőnek tekinthető. Ha nem állapítható meg az adott életviszony vonatkozásában a biztosan jogkövető magatartás, mert az egyéb objektív körülmények függvénye lehet, akkor a szankció visszatartó ereje kétségessé válik.[17]

- A visszatartó erő csekély hatásfoka a közigazgatási jogra azért is igaz, mivel a közigazgatási jogi normákra különösen érvényes, hogy a klasszikus hipotézis-diszpozíció-szankció szerkezetű normák nem léteznek. A jogi szabályozásban egyetlen szabályozási cél sem valósítható meg egyetlen jogi normával, rendszerint több norma, sőt több jogszabály vonatkozik ugyanarra a tevékenységre. Azaz a közigazgatási jogi szankció szabályozása nem az egyes jogi normákban történik, hanem az egyes szabályozási módok függvénye. Önmagában a jogkövető magatartás megállapítása nehéz és gyakran az egyén szubjektív lehetőségeit meghaladó feladat.

- A jog formájában kifejezett imperatívusz sokszor morálisan nem ítélhető, általános társadalmi-politikai szinten nem egyértelmű "társadalmi érték", sokszor a szakmai értelmezésben válik értékké, azaz az imperatívusz racionalitása nem feltétlenül és általánosan akceptált.

- A fentiek olyan jogalkotási reakciót indukáltak, amely a szankciók szigorításában látta a jogérvényesítő funkció látható nem kellő hatékonyságára a megoldást. A bírságok jellemzően ágazati jellege miatt időben eltérően jelentkezett ez a folyamat, és jelenleg a bírságok mértéke meglehetősen nagy szóródást mutat. Ez a 100 forintos határtól az 50 milliós felső értékhatárig terjednek,[18] illetve külön kategóriát képeznek a lineáris szorzóval, vagy valamely képlet alapján kialakított bírságok, melyek felső határa a "csillagos ég". Egyre gyakoribbak a milliós bírságok, jellemezően 5 és 10 milliós felső határral. Világossá kell azonban tenni: mindaddig amíg a jogkövető magatartás nem állapítható meg egyértelműen, a magas bírságok ellehetetlenítésre alkalmasak, de más magatartásának preventív célú befolyásolására továbbra is alkalmatlan. Amennyiben a cselekmény súlyához képest aránytalanul magas összegű bírságot társítunk, olyannyira az irrealitás talajára helyezkedünk, hogy komolytalanná és konkrét alkalmazáskor pedig kirívóan

- 474/475 -

igazságtalanná válik a rendszer. Tisztában vagyok vele, hogy maga az igazságtalanság nem jogi kategória, a jogszolgáltatás és igazságszolgáltatás sem összekeverhető fogalom. Azonban a kettő áttételesen összefüggésben áll egymással, a jogalkotó törekvése ezek kongruálását célozza. Ha a valóságos, átlagos jogtudat, az általános társadalmi együttélést biztosító normák, emberi tapasztaltok még köszönő viszonyban sincsenek a jogszabályok gyakorlati alkalmazásával, akkor az elméleti alapok nélküli számháború gyakorlati haszna továbbra sem mutatkozik meg, sőt a működő jogérvényesítési technikák összeomlásához vezethet.

- A közigazgatási jogi felelősség atomkárért való felelősséggel való "azonosítása", olyannyira szélsőséges megközelítés, hogy a társadalomra veszélyes magatartások megszüntetésének végső eszközét képező büntetőjogi szankciórendszer súlyát veszti a közigazgatási anyagi jogi bírságok fényében. Ha a jogágak közötti egyensúly felborul, a súlyosabb jogsértések szankciói csekélyebbek, mint egy államigazgatási úton - nem feltétlenül bíróság előtt - elintézhető ügyben, akkor a végrehajtó hatalom olyan túlsúlyossá válhat, amely a jogállami garanciarendszer lényegét képező hatalommegosztás elvét sérti, magát az alkotmányos jogállami berendezkedést teszi kétségessé. A bíróságok végrehajtó hatalmat, azaz a közigazgatást ellenőrző szerepe a közigazgatási bírókra igen komoly terhet ró, és nem biztos, hogy a jelenlegi jogi szabályozás mellett az érdemi törvényességi felülvizsgálat elvégezhető.

- Azonban ha elméletileg elfogadjuk, hogy a büntetőjogi szankciók súlyosabbak, akkor is e szankció alól mentesül az, aki pl. a jogsértést kóros elmeállapotban vagy végszükségben követte el, ez azonban nem mentesít mondjuk a műemlékvédelmi bírság alól.

- A közigazgatási jogi felelősséget megalapozó tényállások általános megfogalmazása, egyértelműsítik a jogkereső közönségben, az ügyfelekben, hogy pl. egy "adóhatósági eljárás" nem más mint ritkán bekövetkező természeti esemény, "villámcsapás", mely előre bekalkulálandó kárral jár.

3. Mindezek a bírói jogalkalmazásban is számtalan problémát szülnek. Így a határozatok felülvizsgálata a tényállásszerűségre korlátozódik, az adott szituáció jogosságának, vagy jogtalanságának megítélése teljesen formálissá válik. Éppen a jogviszonyok mögött meghúzódó valóságos tartalmak válnak értékelhetetlenné az ügyfél vonatkozásában, míg a jogszabályok - különösen a pénzügyi szabályozásban - a tartalom elsőségét vallják a formával szemben, elősegítve a hatóságok jogérvényesítő tevékenységét. A hatóság-ügyfél hierarchikus kapcsolatában tovább növeli a felek közti egyenlőtlenséget a saját kompetenciájukba tartozó tevékenységért való felelősség gyökeresen eltérő mércéje. A "felelőtlen" hatóságot nemcsak az eljárási határidők nem kötik (nem érdemi jogszabálysértés), hanem egyre kisebb a tényállás tisztázási kötelezettsége körébe tartozó tények köre.[19] Tévedések, ügyviteli bakik, könnyen vezethetnek erkölcsi alapú megfontolásoktól sem mentes komoly felelősségre vonáshoz. A bíróságok ezt érzékelve igyekeznek a bírság mérséklésében valamilyen megoldást találni, miközben ez újabb fejtörést okoz a döntéshozónak. A korrekt bírói döntésnek két jelentős gátját jelenti, hogy a bírságok szélsőértékei rendkívül tág összeghatárok között mozognak, és ezzel párhuzamosan a mérlegelési szempontok sem megfelelőek, vagy egyáltalán nincsenek. Ami a szélsőértékeket illeti: a tőkepiacról szóló 2001. évi CXX. törvény a törvény bizonyos szabályainak megszegését 200 ezer - 10 millió forintos illetve 50 ezer - 5 millió forintos értékhatárok között rendeli "büntetni". A törvény tehát ugyanazért a jogellenességért akár százszoros mértékű bírságot kiszabhat az egyik "elkövetőre", mint a másikra. Még ha van is valamilyen mérlegelési szempont, ilyen tág keretek közötti bírságolási gyakorlat már-már a közigazgatási önkény mezsgyéjére sodorja a jogalkalmazást, és ez nem egy kirívó példa, hanem a közigazgatási anyagi jogi bírságok természetes jellemzője. Sőt, nemcsak a pénzügyi ágazatra, hanem más közigazgatási területekre is érvényes. Így a médiabírság tízezertől egymillió forintig terjed, mely szintén százszoros különbséget jelent.[20] A szabályozás gyakori változata, amikor a bírságalapot határozzák meg, szintén csillagászati összegben. Így az imént említett médiabírság pl. a jogosulatlan műsorszolgáltatás esetén az így elért bevétel kétszeres összegében határozza meg a bírságot, és csak meghatározhatatlansága esetén rendeli alkalmazni a fent megjelölt összeghatárokat a bírság kiszabásakor. Ugyanígy a műemlékvédelmi bírság, - műemlék kategóriától függően - pl. a műemlék megsemmisítése esetén akár 200 millió forintot is elérhet.[21] Az ilyen típusú szabályozás egyértelműen jelzi, hogy a bírságok jelentős része reparációs jellegű kártérítésként funkcionál, azzal a nem elhanyagolható könnyebbséggel, hogy az államnak ilyenkor nem kell polgári pert indítania, hanem mindenféle vétkesség, felróhatóság vizsgálata nélkül automatikusan telepíti a kárt a károkozóra.[22] Csöndesen je-

- 475/476 -

gyezzük meg: a jogellenes károkozások elterelése a polgári útról a közigazgatási bírságok világába, fölveti az állam, mint polgári jogi jogalany diszkriminatív előnyben részesítését a gazdasági élet más résztvevőivel és az állampolgárokkal szemben.

Mindemellett az értékhatárok közötti különbségek elméletileg lehetőséget adnak a közigazgatásnak, hogy a jogsértés tényleges súlya, akár a vétkesség mértéke alapján differenciáljanak a konkrét ügyekben, korrigálva ezzel a közigazgatási jogi felelősség abszolút objektivitásából eredő hátrányokat. Az adott ágazat jogszabályai, a konkrét bírságösszegek kiszabásához, a jogsértés által érintettek körének nagysága, a jogsértés súlya, a jogsértő állapot időtartama, ismétlődése, a tényleges kár alapján közel sem minden esetben, de adnak valamiféle támpontot. Azonban a fogalmak tisztázatlansága miatt, a jogérvényesítő jelleg egyenes következményeként, ezek alig használhatóak. Mindemellett gyakori az is, hogy a kérdést a jogszabályok gyakorlatilag nem, vagy rendkívül absztraktan (pl.: az eset összes körülményeire tekintettel) szabályozzák és így egységes joggyakorlat sem igen alakulhat ki.

4. A közigazgatási bírók talán visszaigazolhatják, hogy a fentebb felsorolt problémák nem légből kapottak. Hogy nem elméleti, hanem konkrét és égető problémákról van szó, mi sem bizonyítja jobban, minthogy a jogalkotásban - a bírságok mértékének emelése mellett - elindult egy kezdetleges, egyre inkább kibontakozó folyamat, amely esetlegesen és véletlenszerűen bizonyos felelősségi fogalmakat próbál beiktatni az egyes bírságok szabályozásába. A jogalkotó maga is érzi, hogy felelősségi szabályok nélkül féloldalas a szankcionálás. A közigazgatási jogi felelősség dogmatikájának kidolgozatlansága ezekben a szabályokban mutatkozik meg leginkább. A büntető és polgári jogi terminológia szóhasználatát veszik át, és gyakran ugyanazon jogszabály egyazon mondatában szerepel a szándékosság és felróhatóság fogalma. A két eltérő felelősségi rendszer keverése általános jellegzetesség a polgári jogi felelősségi fogalmak némi - de egyre erősödő - dominanciája mellett. Nagy Marianna e körben végzett vizsgálatai során, mintegy 48 ágazati törvényből mindössze 7-ben talált ilyen felelősségi szabályt.[23] Az utóbb pár év jogalkotása azonban, egyre nagyobb gyakorisággal fogalmazza meg, a polgári jog általános felróhatóságának mércéjét, és különösen ennek egy hol szigorúbb, hol enyhébb formáját az adott helyzetben általában elvárhatóság helyett a tőle elvárhatóság zsinórmértékét.[24] Valószínű, hogy a polgári jogi dogmatikán nevelkedett közigazgatási bírók gyakorlatában fellelhető polgári jogi felelősségi fogalmakra alapozott érvelések segítették ezt a folyamatot, hiszen a bírók szembesültek leginkább a közigazgatási felelősség kialakulatlanságából eredő problémákkal. A bírók logikusan és ésszerűen nyúltak hozzá az egyetlen analóg módon alkalmazható felelősségi szisztémához, a polgári jogi felelősséghez. A bírói gyakorlat egésze mégis azt mutatja, hogy az ilyen polgári jogias felelősségi szabályok továbbra is nehezen illeszkednek az objektív alapú közigazgatási anyagi jogi bírságok rendszerébe, és ezek a szabályok továbbra is marginális szerepet játszanak a konkrét ügyek értékelésében.

IV.

Ez eddig a száraz elmélet és a problémák feltárása volt. Most a valóságos bírói gyakorlaton keresztül, az adójogi perek, azon belül is az ÁFA kiutalás előtti ellenőrzése során hozott adóhatósági határozatokkal kapcsolatos perekben követett adóbírság alkalmazási gyakorlattal szeretném a fenti állításaimat igazolni.

1. Az adózás rendjéről szóló 1990. évi XCI. törvény (Art.) VII. fejezete szabályozza az adójogi szabályok megsértését szankcionáló jogkövetkezményeket. E szerint az adóbírság kiszabása akár hivatalból mellőzhető, ha az adózó az adott helyzetben a tőle elvárható körültekintéssel járt el.[25] Ez a szabály már közel állna az általános felróhatósági mércéhez, ha ezt nem rontaná le az a körülmény, hogy lényegében a bírság mérséklésével összefüggésben, egyfajta kivételesen méltányolható esetként szabályozták.

Ennek ellenére az adóigazgatási eljárás hiányos garanciarendszere, a felelősségi dogmatika hiánya, a bírságolási rendszer jogérvényesítő felfogása oda vezetett, hogy a bírósági perek gyakorlatában sem érezhető ennek a felelősségi szabályozásnak a hatása. E kérdéskör vizsgálata során külön rá kell mutatnom, hogy még a viszonylag fejlett jogszabályi keretek és felelősségi szabályok sem érnek semmit, ha a közigazgatási jogi felelősség dogmatikája kidolgozatlan, nem él a jogalkalmazó fejében és gyakorlatában, és ezért még maga a jogalkalmazás is képes figyelmen kívül hagyni a már meglévő felelősségi szabályokat is.

Az Art. 72. § (1) bekezdése szerint adóhiány esetén adóbírságot kell fizetni. Az adóbírság mértéke - ha e törvény másként nem rendelkezik - az adóhiány 50%-a.

- 476/477 -

Adóbírságot állapít meg az adóhatóság akkor is, ha az adózó jogosulatlanul nyújtotta be támogatási, adóvisszaigénylési, adóvisszatérítési kérelmét, vagy igénylésre, támogatásra, visszatérítésre vonatkozó bevallását, és a jogosultság hiányát az adóhatóság a kiutalás előtt megállapította. A jogosulatlan ÁFA visszaigénylések leggyakoribb esete, amikor az adóhatóság a kiutalás előtt megállapítja a visszaigénylés jogtalanságát. Ez mindig úgy történik, hogy az adóhatóság az Art. 97 § b. pontja szerint megállapítja az adókülönbözetet az ÁFA adónemben, ami ha nem valamely megtörtént, le nem számlázott gazdasági esemény utáni elmulasztott adófizetési kötelezettségből, hanem az elszámolt számla nem hiteles (fiktív), vagy nem valós (hamis) voltából adódik, akkor az negatív szaldó (ÁFA törvény 48.§) esetén egyben olyan adóhiány, amely jogosulatlanul visszaigényeltnek minősül.

A jogosulatlan ÁFA visszaigénylés így mindig az adólevonási jogosultság vitatását jelenti, amelynek oka az, hogy a számla nem hiteles. Az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény (ÁFA törvény) az adóhalmozódás kiküszöbölésének intézményes eszközeként szabályozza az adólevonási jogot. Az adólevonási jog biztosításának célja, hogy az ÁFA köteles termékértékesítés árába és szolgáltatásnyújtások díjába a végfelhasználót megelőző közbülső "továbbértékesítési célú" termékértékesítések és szolgáltatásnyújtások során felszámított forgalmi adó se közvetlen, se közvetett módon ne épüljön be.

Ennek megfelelően az ÁFA törvény 32. § (1) bek. a) pontjának főszabálya szerint a 34. § szerinti adóalanyt megilleti az a jog, hogy az általa fizetendő adó összegéből levonja azt az adóösszeget, melyet a részére teljesített termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás során egy másik adóalany - ideértve átalakulás esetén annak jogelődjét is - rá áthárított.

Az adólevonási jog gyakorlásának a törvényben előírt személyi és tárgyi feltételei vannak. Személyi feltétele, hogy az adólevonási jogot kizárólag az az adó fizetésére kötelezett adóalany gyakorolhatja, aki (amely) nyilvántartását az egyszeres vagy a kettős könyvvitel szabályai szerint vezeti.[26] Az adólevonási jog tárgyi feltétele pedig az előzetesen felszámított adó összegét hitelesen igazoló dokumentum.

A számla hitelességén az ÁFA törvény és számviteli törvény szabályaiban foglalt kritériumok meglétét értjük, amely szigorú alaki és tartalmi követelményeknek való megfelelést jelent.

A számviteli és az ÁFA törvény előírja a részletes alaki követelményeket amelyből megállapítható, hogy a tartalmi hitelesség, a gazdasági esemény megtörténtét jelenti.

Az ÁFA törvény 44. § (5) bekezdése azt is rögzíti, hogy a számlában feltüntetett adatok valódiságáért a kibocsátó a felelős.[27]

Főszabály szerint az adófizetési kötelezettség keletkezésével egy időpontban keletkezik az adólevonási jog, azaz a gazdasági esemény megtörténtével. Az ÁFA törvény 48. §-a további követelményeket támaszt az ÁFA visszaigényléséhez, mely ezért megkülönböztetendő az adólevonási jog keletkezésétől. Az ÁFA törvény 48. §-a szerint ugyanis ha a levonható és a befizetendő adó különbözete negatív akkor bizonyos összeghatárok elérése [lásd: ÁFA törvény 48. § (4) bekezdése] esetében van lehetőség a visszaigénylésre, de csak akkor, ha és amennyiben a visszaigénylés időpontjában az ellenérték megfizetése megtörtént [ÁFA törvény 48. § (4) bek. a. pont ab. alpont és (5) bek.].

Mindezek alapján a Legfelsőbb Bíróság gyakorlatában a visszaigénylési jogosultság fennállta az alábbi feltételek meglétét jelenti:

- valóságosan végbement a gazdasági esemény (számla tartalmilag hiteles)

- az ellenértéket (ideértve az adót) a vevő megfizette (ÁFA törvény 48. §)

- a másik adóalany (azaz a számlakibocsátó) részéről megtörtént az adó áthárítása, [adólevonási jog alapja, ÁFA törvény 32. § (1) bek. a) pont]

Az ÁFA törvény alapján elég jól nyomon követhető, hogy az ÁFA visszaigénylésnek első két feltétele mit jelent, és mikor következik be. A harmadik feltétel az adó tényleges áthárítása viszont nem teljesen érthető módon külön vizsgálandó feltételként jelenik meg a Legfelsőbb Bíróság gyakorlatában. Az ÁFA törvény az áthárítás fogalmára egzakt definíciót nem tartalmaz, vélhetően azért, mert az alapfogalomnak és ezáltal nem definiálandó egyértelmű kifejezésnek "véli". A nyelvtani, azaz hétköznapi értelmezésben ez a kérdés egyszerűnek tűnik. A mindennapokban a vételár alapesetben az ellenérték és a fizetendő ÁFA összegéből tevődik össze. A napi tapasztalat pedig az, hogy ha terméket vásárolunk, (vagy szolgáltatást vesszünk igénybe) akkor az áru átvételével együtt a vételárat kifizetjük, ami azt jelenti, hogy egyben az ÁFA adónemben fizetési kötelezettségünket teljesítettük, mely összeget az eladó majd befizet az államkasszába, azzal, hogy abból a termékért általa kifizetett adóösszeget levonja. Tehát az ÁFA áthárítása a vételár megfizetésekor, egyben az ellenérték megfizetésekor történik. Természetesen előfordulhat, hogy az ÁFA-köteles termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás és az ellenérték megfizetése nem egy időpontba esik. Ilyenkor a hétköznapi értelmezés már kevéssé segít.

Ekkor az ÁFA törvény szabályaiból az vezethető le,

- 477/478 -

Jelmagyarázat: B= büntetőjogi felelősség, "Teljesen"= ÁFA visszaigénylőnek semmilyen befolyása nincs az adóhiányra, "Részben" = az ÁFA visszaigénylő vétkessége tényállástól függően fennállhat. "1"= VAN, "0"= NINCS

hogy amikor az adólevonási jog megnyílik, akkor az ÁFA áthárítás - argumentum a contrario - megtörtént [ÁFA törvény 32. § 1. § (a)].[28] Tehát a termékértékesítés teljesítésével illetve a számlakiállításával egyidejűleg az ÁFA áthárítás megtörtént, hiszen ekkor a vételár (ellenérték és ÁFA) megfizetésére kötelmi jogviszony keretében kötelezettsége keletezik a vevőnek (számlabefogadónak). Ugyanakkor nem kétséges mindkét esetben, hogy az ellenérték és az adó számlakibocsátó vagy megbízottja részére történő megfizetésével az ÁFA áthárítás befejezett ténynek tekinthető. Ezentúl az ÁFA áthárítás fogalmára további logikai következtetés nem vonható le.

Ehhez képest a Legfelsőbb Bíróság az ÁFA áthárításának megtörténtét mégis további feltételnek tekinti, mely annak sajátos és a jogszabályból levezethetetlen értelmet ad. Igaz, az áthárítás pontos fogalmára és pláne időpontjára konkrét szabályt a törvény nem tartalmaz, így a bírói értelmezésének valóban tág - ha nem is korlátlan - keretet biztosít.

Jól szemlélteti ezt a Legfelsőbb Bíróság Kf. IV. 29. 023/1999 számú ítélete,[29] amely rögzíti, hogy nem kerül sor az adó áthárítására, amennyiben a számlakibocsátó a számlák szerinti adót a költségvetésbe nem fizette be. Hozzá kell tenni, hogy ez az érvelés már korábban az adóhatóság beadványaiban gyakorlattá vált, mely elv a bírói gyakorlatban töretlenül érvényesül.[30] Ezt a Legfelsőbb Bíróság az ÁFA törvény 32. § a) pontjának értelmezéséből vezette le, és feltehetőleg[31] abból a valós követelményből indult ki, hogy az ÁFA visszaigénylések mögött mindig valamely adófizetési kötelezettség húzódik meg. Az adófizetési kötelezettség keletkezésével és megfizetésével adóbevétel keletkezik, mely adóbevétel mindig a végfelhasználótól, a végfogyasztótól származik. A bírósági gyakorlat és a kifejtett értelmezés azt eredményezi, hogy az adójogban az áthárítás alatt csak a tényleges befizetést kell érteni, tehát még ha keletkezik a számlakibocsátó oldalán adófizetési kötelezettség, sőt bevallja az adót, majd akár veszteséges gazdálkodása folytán nem képes azt megfizetni, akkor is a számlabefogadó jogosulatlanul fogja visszaigényelni az adót, és így az irányadó gyakorlat szerint adóbírságot is fog fizetni.

Itt szeretném felhívni arra a figyelmet, hogy ez az értelmezés azért is tarthatatlan, mert a számlakibocsátó állami költségvetésbe történt adóbefizetése minden esetben az ÁFA-köteles tevékenységet követően, mégpedig jóval azt követően történik meg ténylegesen. Ebből következik, hogy ilyen értelmezés mellett az adólevonási jog megnyíltakor sosem beszélhetünk még múlt időben áthárított adóról. Márpedig a törvény ezt teszi, legalábbis az áthárítás és adólevonási jog keletkezetésének egyidejűségét tételezi fel.[32]

2. Mi a Legfelsőbb Bíróság ÁFA áthárítás fogalmának gyakorlati következménye?

- 478/479 -

Ha a gazdasági esemény az adóalany felek között megtörtént, az ellenérték megfizetésre került, de a számlakibocsátó adófizetési kötelezettségét nem teljesíti a következő variációk lehetségesek a számlakibocsátói oldalon:

Ha az adót be sem vallotta, akkor az egyrészt adócsalás lesz és a Btk. 310. §-ába ütközik, másrészt közigazgatási vonalon a bevallás elmaradása miatt mulasztási bírság, az adóhiány miatt adóbírság, a késedelem miatt pedig késedelmi pótlék kiszabására kerül sor, melyet végső soron az adó összegével együtt az Art. szerinti adóbehajtás, azaz végrehajtási eljárás során érvényesítenek.

Ha bevallja az adót, de nem fizeti be, akkor "csak" az adó összegének, és a mulasztási bírság valamint a késedelmi pótlék behajtására kerül sor. Mindeközben a számlabefogadó adólevonási jogát automatikusan jogosulatlanul érvényesíti, és így adóhiány és adóbírság megfizetésére kötelezik.

Mivel a Legfelsőbb Bíróság az áthárítás kérdését a számla tartalmi követelményei közé vonta, ezért ebből már logikusan vezette le, hogy az ÁFA törvény 44. § (5) bekezdése[33] - tehát a számlakibocsátó számláért való felelőssége - alapján a számlabefogadónak, az adóhiányból és adóbírságból eredő kárát polgári jogi úton érvényesítheti a számla kibocsátójával szemben. Ezt az 236/1999-es BH akként fogalmazza meg, hogy a számla kiállítója a számla hiányosságaiért a közigazgatási jogviszonyban nem tehető felelőssé. A Legfelsőbb Bíróság nem is mondhatott mást, amíg a közigazgatási jogi felelősség kérdése oly mértékben tisztázatlan, ahogy azt az előzőekben láthattuk.

Persze nem mindig lesz eredményes a polgári jogi úton való jogérvényesítés, hiszen ha a számlakibocsátó úgy járt el, ahogy az az adott helyzetben általában elvárható, akkor az adóbírság a számlabefogadón marad. Ebben az esetben ugyanazon adóhiányért két adóalany fizet adóbírságot. Ha a polgári per sikeres lesz, a számlakibocsátónál kettős felelősség keletkezik. Ugyanazon adóhiányért - ha a bevallás is elmaradt - kétszeresen fizeti meg végső soron az adóbírságot. Külön szépsége a dolognak, hogy ilyen esetben az adó mindenképp halmozódni fog. Egyrészt a számlabefogadó által már befizetett - és ezek szerint nem áthárított adó - az államnál marad, az állam pedig ugyanezt az adót behajtja a számlakibocsátótól. Legalábbis a jogszabályokból ez következnék.

Mivel a Legfelsőbb Bíróság az áthárítás fogalmát az adó számlakibocsátó által történt költségvetésbe való befizetésével azonosítja, ezért az adóhatóság tényállás tisztázási kötelezettségének körét nagyban csökkenti, lényegében mellőzhetőé teszi, mivel csak egy dolgot kell bizonyítania: az adó nem folyt be a költségvetésbe.

3. Ha ezek után megnézzük, hogy milyen esetekben fordulhat elő jogosulatlan ÁFA visszaigénylés a Legfelsőbb Bíróság által kimunkált kritériumok alapján, akkor a formális logika szabályai szerint az alábbi variációi lehetségesek a jogosulatlan ÁFA-visszaigénylésnek és egyben az adóbírság megállapításának: (ld. táblázat)

A logikailag 16 lehetséges variáció közül egyetlen eset az, amikor minden kritériumnak a visszaigénylő és a számlakibocsátó is megfelel, tehát az ÁFA visszaigénylés jogos lesz.[34] Az adózó racionális viselkedését feltételezve 4 további eset előfordulása kizártnak tekinthető, történetesen akkor, amikor nem történt gazdasági esemény, de a számlakibocsátó mégis befizeti az adót.[35] A táblázatból jól látható, hogy ha az adóhatóság bizonyítja, hogy gazdasági esemény nem történt, akkor a visszaigénylés mindig jogosulatlan lesz. Ilyenkor nyilvánvalóan vétkes a visszaigénylő magatartása, sőt büntetőjogilag is értékelhető, hiszen az csalás vagy annak kísérlete lesz (jogtalan haszonszerzés végett szándékosan megtéveszti az adóhatóságot, mely ha sikerül, akkor azzal kárt okoz).[36] Ezeket nevezhetjük a fantomcégek, hamis számlás eseteinek, melyek kiszűrése valóban különösen fontos közérdek. További hat esetben a visszaigénylő magatartása tényállástól függően lehet vétkes.[37] Amikor a gazdasági esemény megtörtént, de nem úgy történt meg (tartalmi hiba) ahogy az a számlából következne, vagy a számla valamely alaki hibában szenved, vagy mindkettő eset fennáll, akkor nem lehet visszaigényelni az ÁFÁ-t.[38] E három variáció esetében előfordulhat, hogy az adót befizetik, ilyenkor az adó halmozódni fog.[39] A visszaigénylői pozícióban lévő számlabefogadó adójogi felelőssége és felelősségre vonhatósága a Legfelsőbb Bíróság szerint mind a hat esetben és mindig fennáll. Amikor a lezajlott gazdasági eseményt a számla nem tükrözi vissza (tartalmi hiba), akkor általában könyvelői tévedés, vagy jogértelmezési, szerződésértelmezési tévedésről van szó, melyek súlyos adó-

- 479/480 -

jogi következményekkel járnak.[40] A számlabefogadó oldalán jelentkező "adójogi előny" ezekben az esetekben általában az, hogy előbb érvényesíti adó-visszaigénylési jogát, mint ahogy azt lehetne.[41] Ezek az esetek tekinthetők az úgynevezett fiktív számlás eseteknek, amikor is a számlabefogadó "jóhiszemű", a gazdasági esemény megtörtént.

Végül van egy eset, amelyre a számlabefogadónak semmiféle ráhatása nincs. Amikor volt gazdasági esemény, a számla hibátlan, csak éppen a számlakibocsátó nem fizeti be az adót.[42]

A kisebbik baj, hogy a Legfelsőbb Bíróság által kialakított jogértelmezés a "ne bis idem" elvét sértheti. Négy olyan esete is van a jogtalan visszaigénylésnek - és ez a nagyobbik gond - amikor az adóhatóság Art. 51. § (7) bekezdésében írt tényállás tisztázási kötelezettségét is negligálja a Legfelsőbb Bíróság jogértelmezése.[43] Az adóhatóságnak az esetek jelentős részében (a 11 lehetségesből, mintegy 8 esetben)[44] nem kell azzal foglalkoznia, hogy gazdasági esemény megtörtént-e vagy sem. Ha a számlakibocsátó nem fizette be az adót, az önmagában elegendő indok az adólevonási jog érvényesítésének megtagadására és adóbírság kiszabására. Az adóhatóság a jogszerűség látszatának fenntartására ilyen esetekben is lefolytatja a bizonyítást a gazdasági esemény körülményeire, ám másodfokon, vagy a bírósági eljárásban már rendszeresen hivatkozhat arra - és hivatkozik is -, hogy ha a bizonyítás eredménytelen is volt, az ÁFA-áthárítás hiánya önmagában megalapozza az adóhiányt és az adóbírságot. Tovább erősíti ezt a helyzetet a Pp. 164. § (1) bekezdésének bizonyítási teherre vonatkozó sematikus alkalmazása. Több Legfelsőbb Bírósági határozat, valamint a 485/1999 BH szerint is a forgalmi adó hiány megállapítását vitató felperest terheli annak bizonyítása, hogy az adó áthárítása megtörtént és az erről szóló számla hiteles. A már idézett Kf. IV. 29. 023/1999-es számú legfelsőbb bírósági eseti döntés leszögezi, hogy "Önmagában már az ÁFA törvény 32. § (1) bek. a.) pontja szerinti törvényi feltételek nem teljesülése, azaz az adó áthárításának hiánya (számlakibocsátó nem fizette be az adót a költségvetésnek (sic!) a perben felülvizsgálni kért határozatokat megalapozottá teszi minden további bizonyítás elrendelése nélkül." Ennek köszönhető, hogy ÁFA perek ítéleteiben a jogi érvelés a jogszabályok beidézése után" a Legfelsőbb Bíróság által számtalanszor kifejtettek" szófordulatnál válik cáfolhatatlan axiómává, mely nem biztos, hogy a jogi érvelés zárt logikai egységének legtisztább megnyilvánulása. Megjegyezendő, hogy a "számtalanszor kifejtettek kitétel" kissé igazságtalan a Legfelsőbb Bíróság gyakorlatára alkalmazva, mivel meglehetősen ritka az ÁFA áthárítás fogalmának fentiek szerinti egyértelmű definiálása. A Legfelsőbb Bíróság jogi statutumai gyakorta arra engednek következtetni, hogy a számlakibocsátói oldalon elmulasztott adóbefizetés esetleg csak egyfajta bizonyíték a gazdasági esemény meg nem történtére, azonban ennek kifejtése a jótékony homályba vész. A fentiek tükrében valószínűleg igaza van Tamás Andrásnak abban, hogy nem kell ultraradikális gondolkodónak lenni ahhoz, hogy megkérdőjelezhető legyen akár az államigazgatási jognak a jog mivolta: tudniillik jogi normák helyett elég lenne azt mondani, hogy az állam parancsol, az alattvaló engedelmeskedik.[45]

V.

Összefoglalva tehát a következőket mondhatjuk el:

Az ÁFA áthárítás fogalmának bírói értelmezése nemcsak az adóhatóság elvi véleményével[46] nem egyezik, de a jogszabályokból sem vezethető le, az adóbírság Art.-beli szabályait pedig teljességgel figyelmen kívül hagyja. Helyes értelmezés mellett a táblázat első esetében, nemhogy az adóbírság, de az ÁFA visszaigénylés megtagadása sem indokolható. Az adóvisszaigénylési jog az ÁFA törvény 32. § a) és 36. § (1) a.) pontjának és 48. §-ának együttes értelmezése alapján az ellenérték megfizetésekor megnyílik és a hibátlan számla mellett az adó visszaigényelhető függetlenül attól, hogy a számlakibocsátó befizette-e az adót az államkaszába vagy nem. Ha a számla alaki hibától szenved, az önmagában csak az adólevonási jog gyakorlásának akadálya, de nem eredményezhet adóbírságot, mivel ilyenkor csak az adólevonásra alkalmatlan lesz a számla, ha a számlakibocsátóval hiányt a számlabefogadó nem pótoltatta.[47] Ha a számla adattartalma nem

- 480/481 -

valós,[48] például a teljesítési időpont, vagy a kiállítás kelte nem megfelelő akkor mérlegelnie kell az adóhatóságnak, hogy a számlabefogadó a tőle elvárható körültekintéssel járt-e el. Azaz, ha saját maga könyvel - pénzügyi források hiánya miatt (pl. kis forgalmú Bt.) - csekély szakértelemmel, akkor a szerződés jogértelmezéséből, vagy a számviteli törvények eltérő értelmezéséből adódó rossz elszámolás önmagában nem biztos, hogy indokolja az adóbírság alkalmazását.[49] Ha adóbírságra mégis sor kerül, akkor annak megtérítése a számlakibocsátó részéről nem várható el, ha ő maga úgy járt el ahogy az adott helyzetben elvárható. Ennek a kérdésnek a vizsgálata azonban már a polgári bíróságra tartozik. Ezt jelenti az ÁFA törvény 44. § (5) bekezdése a Legfelsőbb Bíróság szerint.

Ebből pedig következik, hogy ha kizárólag a számlakibocsátó felróható magatartásának következménye a számla tartalmi hibája, akkor adóbírság nem alkalmazható, és a polgári bíróság az adólevonási jog megtagadásából származó kárt a számlabefogadónak megtéríti.

Végezetül tehát megállapíthatjuk, hogy a 11 lehetséges esetből, mindössze négy esetben automatikus az adóbírság alkalmazása, amikor is nem volt gazdasági esemény. További négy esetben, amikor valamely egyéb tartalmi hibája van a számlának akkor a tőle elvárhatóság értékelése alapján kell eldönteni, hogy alkalmazható-e az adóbírság, illetve ha alkalmazható, akkor tovább kell mérlegelni a mérséklés lehetőségét. Két esetben, amikor csak alaki hibája van a számlának, egyáltalán nem alkalmazható adóbírság, míg egy esetben kifejezetten jogos az áfa visszaigénylés, tehát az adóbírság alkalmazása fel sem merül.[50]

2. Nem hagyhatjuk figyelmen kívül, hogy az ÁFA törvény 44. § (5) bekezdése 2003. január 1-étől változott. A jogalkotó az ÁFA törvény 44. § (5) bekezdését a következőképp módosította:

"A számlában, az egyszerűsített számlában és a számlát és a számlát helyettesítő okmányban feltüntetett adatok valódiságáért a kibocsátó a felelős. A bizonylatban vevőként feltüntetett adóalany adózással kapcsolatos jogai nem sérülhetnek, ha az adóköteles tényállás kapcsán az a termékértékesítés, illetve szolgáltatásnyújtás körülményeit figyelembe véve kellő körültekintéssel járt el."

Ezt a rendelkezést a folyamatban lévő ügyekben is alkalmazni kell. Mi következik ebből?

Egyrészt a jogalkotó a számlakibocsátó felelősségét szabályozó ÁFA törvény 44. § (5) bekezdését az adójogviszonyban fennálló felelősségként értelmezi, hiszen a számlakibocsátó adójogviszonyból eredő jogosultságait és a számlakibocsátó felelősségét ezzel összefüggésben szabályozza. Ez ellentmond annak a kialakult bírósági gyakorlatnak, hogy a számlakibocsátó felelősége a számla valódiságáért polgári jogi felelősségként értelmezendő. Másrészt az Áfa áthárítás jelenlegi - bírósági gyakorlat által kimunkált - fogalma értelmezhetetlenné válik, tudniillik az adólevonási jog gyakorlása ezáltal függetlenné válik az ÁFA áthárítás megtörténtétől. Ez pedig lehetetlen, hiszen az adólevonási jog mindig az áthárított adóra nyílik meg. Ebből pedig egyenesen következik, hogy az áthárítás fogalma alatt mindössze a termékértékesítés illetve szolgáltatásnyújtás során kiállított számlában szereplő felszámított adót kell érteni, melynek áthárítása a teljesítéssel megtörténik. Azaz a továbbiakban az ÁFA áthárításának megtörténtét további feltételként vizsgálni az Áfa visszaigénylés jogosságának megállapításakor fölösleges. A jogalkotó új szabálya jól tükrözi, hogy a Legfelsőbb Bíróság eddigi gyakorlatát a jogalkotó nem akceptálta, azt, mint nem jogállami és az Európai Unió Tanácsa hatodik irányelvének 17. és 18 cikkével összhangban nem lévő helyzetet a jogalkotás útján próbálja felszámolni. Teszi ezt annak ellenére, hogy önmagában a jogszabályból a jó és rosszhiszeműségtől, mindenféle felelősségi szinttől független számlabefogadói objektív felelősség nem következik, azt csak a bírói gyakorlat formálta ilyenné.[51] A jövőben tehát a számla tartalmi vagy alaki hibája, amennyiben a számlabefogadó kellő körültekintéssel járt el, nem gátolja meg az adólevonási jog gyakorlását, azaz nem csak az adóbírságot kell mellőzni, de maga a levont adóösszeg is visszaigényelhető lesz.[52] ■

JEGYZETEK

[1] A ritka kivétel, amikor típusos részegség esetén az alanyi oldal hiányzik, de ilyenkor is a cselekmény tárgyi oldalából következtet a bíróság a fennálló bűnösségi alakzatra (szándékosság, gondatlanság) [III.BED]

[2] Nem vitatva, hogy a társadalomra veszélyesség kérdése is bizonyos határesetekben fontos része döntésnek. A törvény ismerete viszont adottság, míg a tényállás felderítése az eljárási szabályok alkalmazásának egyenes következménye, nem a bíró döntés függvénye.

[3] Azzal az eltéréssel, hogy a kártérítés mérséklésének - ha jogszabály kivételt nem tesz - nincs helye [Ptk. 318. § (1) bek.]

[4] Kivétel ez alól: 24/1990 (II.7.) MT rendelet: atomkárokért való polgári jogi felelősségről

[5] A modern polgári állam fogalma alatt, nemcsak a demokratikus jogállamok, hanem a ennek félperiférikus, periférikus változatai is értendők (lásd: a volt Szovjetunió és érdekszférájába tartozó államkapitalista fejlődési modelleket, vagy akár a XIX-XX. század más volt vagy létező diktatúráit)

[6] Magyarország népessége az utóbbi 100 évben háromszorosára, míg a közigazgatás létszáma és költségei pedig tízszeresére emelkedtek. 1935-ben Budapest közigazgatási alkalmazottainak létszáma meghaladta az 1868-as nagy Magyarország közigazgatásnak létszámát. (In: Magyary Zoltán: Magyar Közigazgatás 69./1942)

[7] Eörsi: Összehasonlító polgári jog. Akadémiai Kiadó, Bp. 1975. 319 (kiemelés Nagy Marianntól ld: 151)

[8] Világhy: Fenti mű, Eörsi 331. (kiemelés: Nagy Marianntól 15.)

[9] Eörsi: id. mű 320. (kiemelés E. Gy.)

[10] Lásd: új Polgári Törvénykönyv előkészítése= Polgári jogi kodifikáció. 2001. Egyes vélemények szerint a jövőben a veszélyes üzemi felelősség és általános felelősségi alakzat közötti különbség abban fog megmutatkozni, hogy az elháríthatatlan belső ok bizonyítása lesz az általános felelősség alóli mentesülés feltétele, szemben a veszélyes üzemi felelősséggel, ahol ez még nem mentesít a felelősség alól csak az elháríthatatlan külső ok. (Lábady T.).

[11] Természetesen ez nem a bírói gyakorlat hibája, hanem a jogszabályokból következő ellentmondás.

[12] Fenntartva azt az álláspontunkat, hogy az igazgatásellenes szabálysértési tényállások büntetőjogias megítélése esetleg újragondolásra szorulhat. Ezek a tényállások okozzák a gyakori közigazgatási és szabálysértési szankciók átfedését, együttes alkalmazásának lehetőségét, kényszerét, mely szabályozási mód, a "ne bis idem" kétszeres értékelésének tilalmával "nincs tökéletes összhangban".

[13] Az engedély visszavonása nem feltétlenül szankció következménye.

[14] Nagy Marianna: A közigazgatási jogi szankciórendszer néhány elméleti és gyakorlati problémája. Magyar Közigazgatás 1/96:1-10.

[15] Nagy M. id. mű lásd: 15 lj.

[16] Nagy Marianna: A "Káosz-elmélet" alkalmazása a közigazgatási jogtudományban, avagy kísérlet az anyagi jogi bírságok jellemzésére (in: Magyar Közigazgatás 12/97 713-730).

[17] Ezt konkrét példával is bizonyítani fogjuk alább.

[18] Lásd : Nagy Mariann id. mű in Magyar Közigazgatás 12/97

[19] Nyilvánvaló, hogy egy bizonyítás legnehezebb része a tudattartalom vizsgálata, bizonyítása, tehát a vétkesség léte vagy nem léte.

[20] 1996. évi I. törvény 135. §

[21] A műemlékvédelemről szóló 1997. évi LIV. törvény 47. § (2) bek.

[22] Mindezt teszi úgy, hogy a kár mértékét sem kell bizonyítania, azt a tényleges kárnál rendszerint magasabb összegben egyfajta "kárátalányként" vélelmezi.

[23] Nagy Marianna :"Káoszelmélet alkalmazása a közigazgatási jogtudományban, avagy kísérlet az anyagi jogi bírságok jellemzésére "in Magyar Közigazgatás 2/97 722.

[24] A tőle elvárható körültekintés kötelezettsége differenciál és például egy könyvelőt foglalkoztató adóalany esetén ez mindig szigorúbb felelősség, mint az adott helyzetben általában elvárhatóság. (Lásd: pl. 7003/1994 (AEÉ.3.) APEH irányelv.)

[25] Art.73. § (1)

[26] ÁFA törvény 34. § (1) bek.

[27] 2003 január 1-én ez a szabály kiegészítésre került

[28] Hiszen e szakasz szerint az adóalany (számlabefogadó) az adólevonási joggal a másik adóalany (számlakibocsátó) által a termékértékesítés illetve szolgáltatásnyújtás során rá áthárított adó vonatkozásában élhet.

[29] Adó, Vám, Illeték c. kiadvány 2002. május 5. szám (IX. évfolyam)

[30] Lásd pl. Fővárosi Bíróság 16.K.30.322/2002/19-es számú ítélete

[31] Erre vonatkozó okfejtés nem deríthető fel az LB gyakorlatában.

[32] Más kérdés, hogy a visszaigénylésnek az ÁFA törvény 48. §-ban megfogalmazott feltételei is szükségesek, így az ellenérték megfizetése is.

[33] A fenti okfejtés a 2003. január 1-ei módosítás előtti helyzetet és álláspontot tükrözi.

[34] Ez a 16. eset a táblázatban

[35] Ezek a 12-15 sorszám alatti esetek a táblázatban. Hozzáteszem, hogy az ún. nevezet láncolatos- ügyekben ez csak a láncolat végén elhelyezkedőre igaz.

[36] A gyakorlatban, ha kiutalás előtti ellenőrzés felfedi, hogy nem volt gazdasági esemény, büntetőeljárás jellemzően nem indul. Ilyenkor kérdésként vetődik fel, hogy mi ennek az oka? Az adóhatóság nagyvonalúsága, vagy a két különböző felelősségrevonáshoz szükséges tényállás tisztázási kötelezettség eltérő szintje? Álláspontom szerint ez utóbbi ok elfogadhatatlan, hisz valami vagy megtörtént, vagy nem. A kettő közötti eset nincs.

[37] Ezek a 2-7 sorszám alatti esetek a táblázatban

[38] Ezek a 2,3,5. esetek a táblázatban

[39] ezek a 4.; 6.; 7. esetek a táblázatban

[40] Pl. egy lízingszerződés lehet termékértékesítés vagy szolgátatásnyújtás a szerződés feltételeitől függően. Rossz adójogi minősítése a szerződésnek, és a számla nem megfelelő időpontban való kibocsátása jogosulatlan visszaigénylést és adóbírságot eredményezhet.

[41] Speciális eset, amikor befektetett tárgyi eszközök után igénylik vissza az ÁFÁ-t. Ilyenkor a befektetett tárgyi eszköz költségei beépülnek az adózó gazdasági tevékenysége során szerzett jövedelembe, melynek ÁFÁ-jában került quasi kifizetésre a befektetett tárgyi eszköz ÁFA-ja. Ha egy ilyen esetben a visszaigénylő a beszerzéskor még nem létező adóalany (pl. Kft. -t nem jelentették be a cégbírósághoz) akkor nem a számla tartalmi vagy alaki hibájáról van szó, hanem a gazdasági esemény nem történt meg.

[42] 1-es sorszámú eset a táblázatban

[43] Ezek az 1, 2 ,3, 5 sorszámú esetek a táblázatban

[44] Ez a 8 eset az 1-3, 5 ,8,9,10,11-es sorszámú esetek a táblázatban

[45] Tamás András: A közigazgatási jog elmélete, Szt. István Társulat, Bp. 2001.

[46] lásd: 7012/1997 (AEÉ 13.) APEH irányelv

[47] Ez a táblázat 5 és 6-os sorszámú esete

[48] Természetesen ha a számlában feltüntetett ellenérték magasabb, mint a valós ellenérték, akkor már részben meg nem történt gazdasági eseményről van szó, és az nem önmagában a számla tartalmi hibája.

[49] A táblázat 2,3,4,7 esetei ezek

[50] Megjegyzendő, hogy az adóbírság mérséklése vagy mellőzése a jogszabály megfogalmazásában méltányosság gyakorlása, amelyből az következnék, hogy annak alkalmazása az adóhatóságnak nem kötelessége csak joga. Ezzel szemben a bírósági gyakorlat- méltányolhatóan - mégis foglalkozik az adóbírság mérséklésének vagy mellőzésének lehetőségével, mivel a jogszabály annak alkalmazására részletes mérlegelési szempontokat adott. Ha az adóhatóság a mérlegelési szempontok alapján nem mérsékelte vagy mellőzte az adóbírság kiszabását, pedig kellett volna, akkor a határozatot hatályon kívül helyezi, és az adóhatóságot új eljárás lefolytatására kötelezi.

[51] A Tanács 1977. május 17-i hatodik irányelve a tagállamok forgalmi adóval kapcsolatos jogszabályainak összehangolásáról - az általános forgalmi adó egységes rendszere, egységes adómegállapítási alap (77/388/EGK)

[52] A táblázatban ezek a 2,3,4,5,6,7-es esetek