A törvény nem holt betű. Ellenkezőleg: a törvénybe foglalt szabályok alkalmazása előrelátást és szuverén döntést előfeltételez. A törvényi rendelkezésben benne rejlik a lényeget visszatükröző elv, a törvény betűje mögött föllelhető rendszer, illetve az abból kiolvasható, mélyebb értelmű jog. Fokozott mértékben vonatkozik a törvény betűje és szelleme között ellentmondás adóügyekre, amint arra az alábbiakban bőségesen szolgáltatunk példát. Az ellentmondás fő színtere az adóelkerülés, amely a látszat szerint formálisan nézve - legális tevékenység, és mint ilyen, nem jogellenes. Egyrészt a vállalkozási szabadság része az, hogy a vállalkozások optimalizálják tevékenységüket többek között adózási szempontból. Másfelől jogszabálysértés hiányában nincs közvetlen lehetőség fellépni az adóelkerüléssel szemben. Ugyanakkor az adóelkerülés - tartalmát, valós kihatását tekintve -joggal való visszaélés, a jogrend integritásának a megsértése, és mint ilyen, jogellenes.
A Duke of Westminster - az adóalany -1 okiratok egész sorozatát készíttette el, amelyek értelmében kötelezte magát arra, hogy alkalmazottainak hét éven keresztül hetente adományszerű járadék formájában kifizetést teljesít. Ez azért volt számára előnyös, mert a kifizetéseket adóalapot csökkentő tényezőként számolhatta el, szemben az egyszerű bérfizetéssel, aminek a költsége nem lett volna levonható adózási szempontból, mivel hogy az alkalmazottakat nem üzleti tevékenysége keretében, hanem saját háztartásában foglalkoztatta. A kedvezményezettek tovább folytatták munkájukat alkalmazottként, de immár annyival kevesebb bérért, amennyi pénzt kaptak járadék formájában. Az alkalmazottak bármikor megszüntethették volna munkaviszonyukat, és mégis igényt tarthattak volna az ígért járadékra. Megkötötte azonban a kezüket az, hogy volt egy külön megállapodás, miszerint a munkaviszony megszüntetése esetén nem perlik a járadékot. A kincstár úgy vélte, hogy az adóalany valójában továbbra is bért fizetett, csak megváltozott formában, ezért a járadék nem vonható le költségként az adóalapból. Ezt a véleményt az adóalany vitatta. Az egyik legfelsőbb bírósági bírótól, Lord Tomiintói következő idézet a hagyományos megközelítést illusztrálja, miszerint az adóelkerülés jogilag nem ítélhető el: "Minden embernek joga van ahhoz, hogy ügyeit, ha tudja, oly módon intézze, hogy az azokhoz a megfelelő törvények értelmében kapcsolódó adó kevesebb legyen, mint egyébként lehetne. Ha sikerül úgy intéznie ügyeit, hogy ezt az eredményt biztosítsa, akkor -habár az »Inland Revenue« eljáró képviselői vagy más adóalanyok szemében leleményessége értetlenséget válthat ki - nem kényszeríthető arra, hogy megnövelt mértékben fizessen adót."
A fentiekkel ellentétben az adóelkerülés jogi kifogásolása ma már általánosnak tekinthető. Ehhez szolgáltat mintát Lord Wilberforce [aki az idézett véleményben egyúttal a Ramsay eset (op. cit. pp. 52.54) rövid összefoglalását is adja]: "A tárgyalt fellebbezési ügyek közül az első a W. T. Ramsay Ltd., egy mezőgazdasági tevékenységgel foglalkozó vállalkozás fellebbezése. Az 1973. május 31-ével végződő elszámolási időszakban társasági adózási szempontból vett »adóköteles nyereséget« ért el egy »sale-leaseback« (értékesítés és viszontbérlet) ügylet révén. E nyereség azért volt kívánatos, hogy - adóelkerülés céljából - ellensúlyt képezzen, hogy ezáltal megengedhetővé váljék veszteség képzése. A kiválasztott módszer az volt, hogy az adóalany kész adóelkerülési tervet vásárolt egy ilyen ügyekre szakosodott vállalattól.....Valamely tárgy csak világos szavakra támaszkodva adóztatható, nem pedig egy törvényben rejlő »szándékra« vagy »méltányosságra« alapozva. A Parlament bármely törvényét ezzel az elvvel összhangban kell értelmezni. Az, hogy melyek a »világos szavak«, a rendes elvek révén tárható fel: ezek nem késztetik a bíróságokat arra, hogy a szó szerinti értelmezésre szorítkozzanak. Figyelembe lehet - sőt kell - venni a szóba jövő törvényt mint egészet szövegösszefüggéseivel és szerkezeti felépítésével együtt, és tekintettel lehetünk - sőt tekintettel kell lennünk - a törvény céljára."
Amerikai nézőpontból az adóelkerülés szabadsága először a Newman esetben2 kifejtett bírói véleményben mutatkozik meg világosan: "Újból és újból a bíróságok azt mondták, semmi baljóslatú nincs abban, hogy valaki úgy intézi az ügyeit, hogy adóit oly alacsony szinten tartsa, amennyire csak tudja. Mindenki így tesz, gazdag és szegény, mivel senki sem tartozik több fizetendő közteherrel, mint amennyit a jog megkíván: az adók kikényszerített elvonások, nem pedig önkéntes hozzájárulások. Az erkölcs nevében többet követelni puszta képmutatás." A fenti vélemény gyorsan elavult. Az adóelkerülés jogi kifogásolásának korán kifejlődött amerikai módszere a valós üzleti cél doktrínára támaszkodott, amely először a Gregory v. Helvering esetben3 jelent meg, és amely mára irányadóvá vált. Itt az adókedvezmény megszerzésére irányuló ügyletet támadott meg az adóhatóság a megfelelő üzleti cél hiányára hivatkozva. Egy társaság egyedüli tulajdonosa a társaságban birtokolt részesedéseit magas értéken apportállta egy újonnan létrehozott társaságba. A részesedések felértékeléséhez fedezetet az eredeti társaság eredménytartaléka biztosított. Az apportálás során a felértékelésből adódó tőkenyereség adója a megfelelő szabályok szerint halasztható volt. Az apportálást követően az új társaságot rögtön meg is szüntették végelszámolással. E lépések mögött meghúzódó megfontolás az volt, hogy ily módon elkerülhetővé vált azon osztalék utáni adózás, amelyet az első társaságtól kapott volna a részvényes. Ehelyett a második társaság (a holding társaság) megszüntetéséből adódó tőkenyereség adózása vált esedékessé, a tőkenyereség adóztatása azonban hagyományosan kedvezőbb, mint az osztalékadózás.
A bíróság úgy találta, hogy az ügylet olyan elgondoláson alapult, amelynek az adóelőny megszerzésétől eltekintve valós üzleti tartalma nem volt, és ezért a célzott adóelőny nem is volt igénybe vehető: "Az egész vállalkozás, habár a [törvény által előírt - D. D.] feltételeknek megfelelően hajtották végre, ténylegesen egy ügylet előre kidolgozott és fondorlatos formája, amely társasági átalakulásnak van álcázva, és semmi más. Az a szabály, amely figyelmen kívül hagyná az adóelkerülés motívumát, nincs összhangban az egyedi helyzettel, mivel az ügylet természete szerint a törvény valós szándékán kívül esik. Egyebet állítani azzal lenne egyenértékű, hogy a mesterkélt kitalálást a valóság fölébe helyezzük és a kérdéses törvényi rendelkezést megfosszuk minden komoly céljától."
A jogilag nem kifogásolható adótervezés és az illegálisnak mondható adóelkerülés közötti különbség többnyire csak esetről esetre állapítható meg. A tények és az alkalmazandó jog értelmezése tekintetében egyaránt nehéz helyzetbe kerülhet az ügyben esetenként dönteni kényszerülő bíróság. Ahogy John Tiley fogalmaz,4 a puszta tények feltárásán túl a tényállás felderítéséhez az is hozzátartozik, hogy a döntéshozó a megismert tényeknek megfelelő jogi fogalmakhoz, illetve releváns jelentéshez jusson. E tekintetben az adóügyben döntést hozni illetékes személy tipikusan civiljogi fogalmakkal szembesül (szerződések, társasági formák, tulajdoni viszonyok, jogalanyi státusok stb.). Az adójogi kérdések megítélésében rejlő nehézségek fontos oka az, hogy bár kincstári igény érvényesítéséről van szó kogens szabályok alkalmazása folyamatában, mégis olyan ügyekben kell állást foglalni, amelyek az üzleti élet megnyilvánulásai, vagyis egymástól nagyon különböző dolgok, az állami igény és a szabadpiaci magatartás találkoznak, sőt ütköznek össze egymással. A tények feltárásának egy további nehézségét jelentheti az, hogy az adott ügy teljes körű feltárása érdekében esetleg a tényeket újra kell rendezni (pl. a láncolt ügyletek esetén). Miközben a civiljogi kategóriákat az adóeredmény megállapíthatóságára tekintettel kell értelmezni, segítségül hívhatók a tartalomnak a formával szembeni elsőbbséget megállapító különféle adójogi elvek, esetleg az adóelkerülés ellen irányuló sajátos doktrínák is. Nyitva marad természetesen az a kérdés, hogy milyen legyen a civiljog és az adójog viszonya, és milyen mértékben írhatják felül az adófogalmak a civiljogi fogalmakat anélkül, hogy ne ásnák alá a jogrendszer stabilitását, illetve ne veszélyeztetnék a jogrendszer egységét.
Az európai kontinensen a jogesetek elbírálásakor a hatóságok általában nagyobb jelentőséget tulajdonítanak a felek által alkalmazott jogi formáknak, mint az angol-szász jogban, és kevéssé hajlamosak az alkalmazott jogi formát esetenként figyelmen kívül hagyva az üzlet összességében megítélhető tényleges gazdasági hatásai szerint minősíteni egy-egy esetet. Ugyancsak fontos az, hogy az ítélkezési gyakorlatban kifejlődő doktrínák helyett inkább szerepet játszanak a tételesen rögzített adójogi elvek. Általában két adójogi elv hívható segítségül az adóelkerülést megakadályozandó, amelyek a legtöbb kontinentális országban tételes jogi megerősítést is nyertek. Ezek: a színlelt ügyletek figyelmen kívül hagyásának, illetve az ügyletek valódi tartalom szerinti megítélésének az elve, valamint a rendeltetésszerű joggyakorlásnak, illetve a valós üzleti cél előírásának az elve. A sok európai országban (így Magyarországon is) történeti perspektívában modellként szolgáló német jogban pl. egyrészt a § 41 (2) AO [Abgabenordnung vom 16. Marz 1976 (BGB1 I S. 613, ber. BGB1 1977 I S. 269] értelmében színlelt ügyletek vagy cselekmények esetében adójogi szempontból a leplezett ügylet az irányadó, másrészt a § 42 AO szerint a jogalakítási lehetőségekkel való visszaélés esetén adóigény annyiban keletkezik, amennyiben az ügyletek tényleges gazdasági kimenetelének megfelelő jogi formák alkalmazására kerül sor. Tág értelemben véve mindkét elv azt célozza, hogy az alkalmazott jogi forma és a gazdasági tartalom összeütközése esetén indokolt esetben az utóbbinak elsőbbséget biztosítva állapítsák meg az adókötelezettséget. Az első esetben azonban az adott célra tekintettel egy általánosabb fogalmi keret kínálkozik az alkalmazott és valós ügyletek összevetésében, míg a másik esetben csupán szűkebb körben kell állást foglalni, mivel csak azt kell bizonyítani az adóigény megállapításához, hogy valamely ügyletre vagy cselekményre a jogok rendeltetésével ellentétben, vagyis nem valós gazdasági célból, hanem döntő mértékben csak adóelőny alkalmazása érdekében került sor.
Magyarországon az adóelkerülés csak az utóbbi évek néhány nagy visszhangot kiváltó (utóbb közigazgatási jogegységi határozattal is érintett) esetével összefüggésben került az érdeklődés előterébe. Az Alkotmánybíróság egy határozatában (724/B/1994. AB határozat) már korábban meghatározta azt, hogy adóügyekben a tartalomnak a forma feletti elsőbbséget kimondó Art. (a többször módosított 1990: XCI. tv.) 1. § (7) bekezdése nem alkotmányellenes. Újdonságot jelentett, akikor a jelenleg érvényben lévő jövedelemadó törvény (a többször módosított 1995: CXVII. tv.) és társasági adó törvény (a többször módosított 1996: LXXXI. tv.) bevezetésekor (1996-ban, illetve 1997-ben) a törvényi alapelvek sorában mindkét törvényben helyet kapott a valós üzleti cél követelményét előíró elv [az Szja. tv. 1. § (4), valamint a Tao. tv. 1. § (2) értelmében adóelőny csak a törvény céljával összhangban, rendeltetésszerűen szerezhető meg, a bizonyítási teher pedig kétség esetén az adózón van].
Az Szja. tv.-be foglalt alapelv a társasági adószabálynál egy évvel korábban (1996-tól) került be a jogrendbe. A jogalkotó kifejezetten az egyes adókedvezmények jogosulatlan igénybe vételével szemben kívánt korlátot állítani. Sajnos nem egészen világos az, hogy mi a pontos jelentése a valós üzleti cél követelményét előíró különös elveknek. A szövegkörnyezetből úgy tűnik, hogy itt tulajdonképpen nem is az adózók vagyoni viszonyok alakításában releváns magatartásával szemben követelményként megfogalmazható valós üzleti cél elve jelenik meg, hanem az a követelmény, hogy ha az adózók adókedvezményt kívánnak igénybe venni, akkor az adott kedvezményt csak az arra vonatkozó különös szabállyal, a jogalkotói céllal összhangban tehetik meg. Ez az értelmezés gyakorlatilag igen nehezen kivitelezhetővé teszi a kérdéses alapelvet, mivel a jogalkotói cél feltárása adott esetben felettébb bizonytalan lehet. További kiigazítás is szükségesnek látszik, amennyiben - szigorú értelemben véve - itt nem általában vett adóelőnyről van szó, hanem különös adókedvezmények igénybe vételének a jogosságáról. Erre a szöveg szerinti értelmezésre abból is következtethetünk, hogy az Szja. tv.-ben "eltérő szabályra", illetve "adókedvezményre", a Tao. tv.-ben "adómentességre" vagy "adókedvezményre" történik utalás.
A fenti szűkített értelmezést nem követi az Szja. tv. 1. § (4) bekezdés tárgyában máig egyedül publikus jogerős megyei bírósági ítélet (Győr-Moson-Sopron Megyei Bíróság K. 20.215/1999/14.), amelyet alább még külön tárgyalunk. Ez esetben a bíróság a legtágabb értelemben vett adóelőnyt vett számításba, és nem kereste a kifejezett jogalkotói célt, hanem azt tulajdonképpen a valós üzleti cél követelményével azonosította. Az adott (1996. évi szabályok szerinti adókötelezettséget érintő) ügyben szó nem volt valamely adókedvezményről, a bíróság mégis adóelőnyt mutatott ki abban, hogy egy társaság befektetett eszközöket leértékelt, majd alacsony áron továbbadott közelálló természetes személyeknek, ahelyett, hogy veszteséges értékesítést számolt volna el, és másfelől megállapította volna az eszközök majdnem térítés nélküli átadása okán az adóköteles természetbeni juttatást. A bíróság nem bíbelődött a jogalkotó vagy a jogszabály céljával (ezzel amúgy is ingoványos talajra tévedt volna), hanem egyszerűen úgy értelmezte az Szja. tv. 1. § (4) bekezdést, hogy az adóalany tartozik bizonyítani az adókedvezmény alkalmazhatóságát (vagyis a valós üzleti célt), ha pedig az általa alkalmazott árakban eltér a szokásos piaci értéktől, azt meg kell magyaráznia. A sikertelen bizonyítás terhe természetszerűen az adózón van. A bíróság tehát a legszélesebb jelentéstartományban alkalmazta a valós üzleti cél, illetve a rendeltetésszerű joggyakorlás elvét. Az alperes adóhatóság fő jogi érve egyébként az volt, hogy az adóalany nem a számviteli szabályoknak megfelelően vette számba az ügyletet, az Szja. tv. 1. § (4) szerinti szabályt csak a megyei bíróság "fedezte föl". [A teljes képhez hozzátartozik az is, hogy a bíróság hagyatkozhatott az Szja. tv. 1. § (4) bekezdés második mondatára is, amelynek értelmében figyelmen kívül kell hagyni egyrészt a szokásos piaci értékektől való indokolatlan eltérést, másrészt a színlelt jogügyleteket is.]
Az adóelkerülés ellen irányuló adószabályok bírósági alkalmazása során az 1/1998. és a 2/1998. közigazgatási jogegységi határozatok révén általános érvényű jogi állásfoglalás született. Az 1/1998-as határozatában a Legfelsőbb Bíróság egyebek mellett leszögezi, hogy
- adomány kapcsán adóelőny csak akkor érvényesíthető, ha a törvényhozó által előfeltételezett áldozatvállalás megvalósul azzal, hogy a befizetés az adóalany vagyonának tényleges csökkenését eredményezi;
- az adókedvezmény igénybevételét azonban az önmagában nem zárja ki, hogy az adományozás adóelőny megszerzése érdekében történik, vagyis általában egy ügylet
nem kifogásolható pusztán azért, mert adóelőnyökkel jár, feltéve, hogy egyébként az ügylet(ek)nek van valóságos üzleti-kereskedelmi indoka, és hogy az adóalany eljárását adójogszabály nem tiltja.
Nem utolsósorban az idézett jogegységi döntések hatására, a rendeltetésszerű joggyakorlás követelménye 1999-től - az Art. által közbeiktatott l/A. § révén - általános érvényű adójogi elvként került be a magyar jogrendbe. Ugyancsak említésre érdemes az adóelkerülés jogi szabályozása tárgykörében: a jövedelemadó törvény és társasági adó törvény egyaránt rendelkeznek arról, hogy milyen feltételek mellett ismerhető el költség, illetve ráfordítás a bevételszerző, illetve vállalkozási tevékenység érdekében. Tág értelemben véve ugyancsak az adóelkerülés ellen irányuló szabályozás részét képezik azok a társasági adószabályok, amelyek a kapcsolt vállalkozások között alkalmazott árakkal, az alultőkésítéssel, az ellenőrzött külföldi társaságokkal, az ingyenes eszközátadással, az adományokkal, és a kettős adóztatási egyezmények alkalmazása tekintetében a tényleges haszonhúzói státus meghatározásával függenek össze, amelyekre azonban nem térünk ki. Az Art. 1. § (7) és l/A. § mellett megjegyzést érdemel még, hogy ugyancsak 1999-től került be a jogrendbe a szokásos piaci értékhez való igazodás, illetve a független felektől elvárható piaci magatartás általános követelménye [Art. 1. § (8)], továbbá az is, hogy az adókötelezettséget nem befolyásolja az a körülmény, hogy ha az adózó magatartása a jogszabályba vagy a jó erkölcsbe ütközik [Art. 1. § (9)].
A jogi szabályozás általános ismertetése mellett fölvethető néhány részletkérdés is. Ilyen pl. a következő: lehetséges-e adójogi szempontból a korrekció, hogy ha a felek egy színlelt ügyletből adódó helyzetet utólag meg akarnak oly módon változtatni, hogy nyíltan kifejezésre akarják juttatni eredeti szándékukat? Pl. az fordulhat elő, hogy a felek színlelt szerződésbe mennek bele kereskedelmi megfontolásokból, ennek alapján készítik el az adóbevallást is, de később rájönnek arra, hogy az adott szerződési konstrukció követése számukra adózási szempontból hátrányos. Polgári jogi szempontból természetesen elvileg nem kizárt, hogy a felek az esetlegesen megváltozott szerződési akaratról autentikus módon újból nyilatkozzanak. Számviteli szempontból a mérleg újbóli megnyitása csak utólagos ellenőrzés folytán, jelentős hiba miatt lehetséges [2000: C. tv. 3. § (3)]. Itt nyilvántartási vagy számolási hiba mellett csak jogszabály nem megfelelő alkalmazásából vagy helytelen értelmezéséből adódó, esetleg nem megengedett cselekmény elkövetéséből származó hibáról lehet szó [Szt. 3. § (3) bek. (2) pont]. Ilyen hibának lehet minősíteni a szerződési akarat (egyébként volumenében jelentős) palástolását vagy a nem rendeltetésszerű joggyakorlást, amit utólag orvosolni lehet, sőt kell. Adójogi szempontból önellenőrzés nem lehetséges akkor, ha az adózó a törvényben megengedett választási lehetőséggel jogszerűen élt [Art. 42. § (1)]. Másképpen: adóellenőrzésre csak akkor nyílik (bizonyos keretek között) lehetőség, ha az adóalany a megállapított vagy megállapítani elmulasztott adót kívánja helyesbíteni. Különbséget kell mindenesetre tenni a jogszabály nem megfelelő alkalmazása miatt szükségessé vált korrekció és a szerződési akarat módosítása között. Az első esetben - a számviteli ellenőrzés megállapításával összhangban - helye van a megállapított adó önellenőrzés útján történő helyesbítésének, a második esetben viszont (a jövőre nézve) új adókötelezettség keletkezik, és ennek megfelelően alakul az adóelszámolás.
A színlelt szerződés következménye a semmisség, amiből adódik a helyesbítés szükségessége annak érdekében, hogy az elszámolások a valódi helyzetet tükrözzék. Mivel ez nem a felek belátásának a kérdése, nem merül fel a jóhiszeműség vagy a rendeltetésszerű joggyakorlás problémája sem. Az adóelkerülésbe bonyolódó adóalanyok mozgásterét tehát ez esetben nem korlátozza az, ami az angolszász jogban a "theory of estoppel" elvében fejeződik ki (a jog valakit korábbi cselekvése vagy nem cselekvése miatt megakadályoz abban, hogy valamely tényt állítson vagy tagadjon). Ez az intézmény összevethető a kontinentális joggyakorlatban megjelenő jóhiszemű joggyakorlás követelményével vagy azzal a tág értelemben vett civiljogi elvvel, hogy saját felróható magatartására előnyök megszerzése végett senki nem hivatkozhat [1959: IV. tv. 4. § (4), 1997: CXLV tv. 10. § (3)]. Mivel azonban a kontinentális jogfelfogás szerint a színlelt szerződésre alapított elszámolás semmiképpen nem tekinthető jogszerűnek, a feleknek nem csupán joga, hanem kötelessége a korrekció.
Más helyzet az, hogy ha nem utólag kívánnak a felek egy jogviszonyt újraminősíteni, hanem eleve arra a következtetésre jutnak, hogy pl. a felszínen megmutatkozó jogi forma helyett a szóban forgó ügyletek valódi gazdasági tartalmát alapul véve minősítik az üzletet, és ehhez igazodik az elszámolás is. Pl. "A" elad értékpapírokat a tőle nem független "B"-nek könyv szerinti értéken, majd "B" azonnal továbbadja a papírokat "C"-nek magasabb piaci áron. A felek esetleg úgy tekinthetik az üzletet, mintha "A" adta volna el a papírokat közvetlenül "C"-nek. A számvitelben kifejezésre jutó, a formával szemben a tartalom elsődlegességét megjelenítő elv értelmében [Szt. 16. § (3)] az ilyen megállapítás nem lehetetlen, és nincs ok kétségbe vonni, hogy ennek megfelelően kell az érintetteknek az adókötelezettséget is megállapítaniuk. A kapcsolt vállalkozások között alkalmazott árak tekintetében egyébként nemcsak az adóhatóság helyesbítheti a felek által alkalmazott árat, hanem a társasági adóalanyoknak kifejezetten megengedett az, hogy közös megegyezéssel a valóságos ár szerint állapítsák meg adókötelezettségüket [Tao. tv. 18. § (1)].
Megint más kérdés az, hogy vajon a hazai adójogban az adóelkerülésre tekintettel megfogalmazott, a formával szemben a tartalom elsőbbségét kimondó elvek alkalmaz-hatók-e a kettős adóztatási egyezmények végrehajtása során olyan helyzetben, amikor a forrásországnak elsődleges adóztató hatalma van. Egy 1981-es német esetben az volt a kérdés, hogy a német egyezményi kedvezmény jogosan igényelhető-e a német-svájci egyezmény alapján akkor, ha a kedvezményi igényt benyújtó német társaság kizárólagos tulajdonosa egy monacói személy. A német bírósági gyakorlat szerint a § 42 AO szerinti elv nem alkalmazható az egyezményre, csak a hazai adóigényre.5 A magyar jog szerint nem látjuk akadályát a hazai jog alkalmazásának, beleértve az adóelkerülés ellen irányuló elvek alkalmazását is. Az Szja. tv. egyébként kifejezetten úgy rendelkezik, hogy a nemzetközi szerződésben nem szabályozott kérdésekben az adókötelezettségre a hazai jogot alkalmazni kell [Szja. tv. 2. § (5)]. Az előbbi példát alapul véve kérdés az, hogyan kell megítélnünk a helyzetet, ha "A" és "C" magyar illetőségű, "B" viszont külföldi , illetőségű személy. Szokásos kettős adóztatási egyezmény alkalmazása esetén a "B" által Magyarországon megszerzett árfolyam-nyereség nem adóköteles, "A" viszont kötelezhető arra, hogy adójogi szempontból, az ügyletek valódi tartalmára tekintettel tekintse az ügyletet úgy, mintha közvetlenül "C"-nek értékesített volna, különösen ha "B" adóparadicsomi vállalkozás vagy egyszerűen csak a Taotv. értelmében vett "külföldi szervezet" [Tao. tv. 2. § (3) bek. b)], amely által megszerzett tőkenyereség a hazai jog értelmében amúgy is mentes lenne a magyar társasági adó alól mint olyanjövedelem, amelynek a forrása nem belföld [Tao. tv. 4. § (22) pont].
Ha a fentiektől eltérően "A" és "C" társaság külföldi, viszont "B" társaság magyar illetőségű adóalany, akkor "B" valószínűleg nem kerülheti el a magyar adókötelezettséget az árfolyam-nyereség formális elismerése miatt, hacsak nem hivatkozik alaposan a tartalomnak a formával szembeni elsőbbséget megállapító számviteli elvre. Ha viszont "A" országa alkalmazza az adóelkerülés ellen irányuló elvet, és az átminősítés következtében "A" köteles az árfolyam-nyereséget elismerni, miközben ugyanerre "B"-t is kötelezi a magyar jog, akkor - a kettős adóztatást kiküszöbölendő - "B" kérhetné kölcsönös egyeztető eljárás keretében az "A" országában alkalmazott eljárás kiterjesztését "B" helyzetére, vagyis azt, hogy Magyarországon ne kelljen árfolyam-nyereséget elismerni. Tekintetbe véve azt, hogy a kettős adóztatás "A" ország adóelkerülés ellen irányuló szabályának alkalmazása folytán keletkezik, lehetne kölcsönös egyeztető eljárást kezdeményezni A - B viszonylatban, csakhogy "A" ország nem adóztatja "B" társaságot. Az A - C egyezmény megint csak nem jöhet szóba, mert "A" és "C" társaságok nem szenvednek el kettős adóztatást. A megoldás nemzetközi adójogi szempontból a kettős adóztatás problémájának A - B - C viszonylatban való trianguláris kezelése lenne, amihez bilaterális adóegyezmények nem szolgáltatnak jogi alapot.
Az adóelkerülés ellen irányuló szabályok leíró jellegű bemutatásán túlmenően érdekes lehet néhány jellemző példát, illetve azokhoz kapcsolódó kérdést fölvetni. A tipikus esetek (pl. az adásvétel átminősítése pénzügyi lízing szerződéssé vagy közvetítők közbeiktatása adóelőny megszerzése céljából) a legtöbb országban előfordulhatnak, emellett azonban természetszerűen vannak olyan adóelkerülési sémák is, amelyek egy adott ország mindenkor hatályos jogához igazodnak. A következőkben az általános problémákra helyezzük a hangsúlyt, habár olyan példákat említünk, amelyeknek jelentősége van a magyar gyakorlatban is. A példákat úgy csoportosítjuk, hogy előbb az ügyletek valódi tartalom szerinti adójogi megítélését (a színlelt szerződés figyelmen kívül hagyását) előíró elv alkalmazására hozunk fel példát, majd olyan esetekkel foglalkozunk, amelyek a rendeltetésszerű joggyakorlás (a valós üzleti cél) adójogi követelményét illusztrálják.
"A", amely külföldi, és amelynek nincs állandó üzleti jelenléte Magyarországon, osztalékfizetés előtt nyereséggel értékesít magyar társaságban birtokolt részesedést "B"-nek, egy magyar társaságnak, majd osztalékfizetés után alacsonyabb áron visszavásárolja (dividend stripping). Az eladó mint a Tao. tv. szerinti külföldi szervezet nem fizet adót a tőkenyereség után, a vevő viszont a későbbi veszteséges értékesítés miatt ráfordítást számolhat el [ha egyébként ebben nincs korlátozva a 3. sz. melléklet (A) (3) rendelkezése miatt, tekintettel arra, hogy a szokásos piaci árat jelentősen meghaladó beszerzési ár esetén jelentkező veszteség nem ismerhető el adóalapot csökkentő tényezőként]. Fölvethető az, hogy - a nemzetközi gyakorlathoz hasonlóan - az adóelőny elismerése megtagadható lenne színlelt szerződés okán, és ezért adójogi értelemben az eset úgy minősíthető, hogy "A" osztalékot kap, "B"-nél pedig nem jelentkezik veszteség. A magyar jogban azonban nincs feltétlenül szükség az ügylet valódi tartalom szerinti adójogi minősítésének az elvére, mégpedig a tartalomnak a formával szemben elsőbbséget megállapító számviteli elv miatt. Habár a hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok esetében a számviteli jog (Szt. 84. §) kifejezetten rendelkezik arról, hogy az eladási árban rejlő kamatot önállóan, kamatként kell elszámolni, az értékesítés során pedig a kamattal csökkentett bevételt kell elszámolni, a vételárba foglalt osztalék elszámolásáról nem rendelkezik számviteli szabály. A valódiság [Szt. 15. § (3)], valamint a tartalomnak a formával szemben elsőbbséget biztosító számviteli elv alapján azonban "B"-nél a beszerzési árat csökkenteni kell a várható osztalékkal, és "A" sem számolhatja el az árfolyam-nyereségből származó bevételt az osztalékkal növelt áron. Következésképpen "A"-nak nincs más lehetősége, mint a kérdéses bevételi érték elismerése osztalékként. Mivel a számviteli elszámolás az üzlet valóságos gazdasági tartalmát tükrözi, nincs szükség külön adójogi minősítésre. Az adóhatóság tehát az adóigényt valószínűleg a számviteli elszámolás felülbírálatára alapítja, az adóalap meghatározásának az első lépése ugyanis (a "Ma6geblichkeitsprinzip"-nek megfelelően) a számviteli eredmény, de elvileg nem kizárt csupán az adójogi elvre való hagyatkozás, miszerint az adókövetkezményeket az ügyletek valóságos tartalma alapján kell megítélni.
Hasonló iránymutatás ajánlható a már tárgyalt fenti esetben is. Ekkor "A", amely "B" anyavállalata, értékpapírokat értékesít "B"-nek könyv szerinti értéken, majd ezt követően "B" magasabb piaci áron értékesíti a papírokat "C"-nek. Az adóhatóság az adóigényt ismét csak a számviteli elszámolás felülbírálatára alapíthatja. Eszerint megállapítható, hogy "A"-nak az értékesítési bevétel elismerése során piaci áron kell számolnia, "B" pedig a beszerzési árat ennek megfelelően magasabban állapítja meg, majd "B" értékesítése során nem keletkezik árfolyam-nyereség. Ily módon nem arra következtetünk, hogy "A" piaci áron "C"-nek értékesített volna, hanem arra, hogy "B" a vevő, de a piaci ár alapul vételével. Ehhez képest másodlagos lehet az adójogi elvre való hagyatkozás, miszerint az adókövetkezményeket az ügyletek valóságos tartalma alapján kell megítélni, és ennek megfelelően arra a megállapításra jutunk, hogy "A" valójában "C"-nek értékesített piaci áron. Amint észrevehető, a számvitelben kifejezésre jutó, a formával szemben a tartalom elsődlegességét megjelenítő elv alkalmazása révén, továbbá azon adójogi elvre való hivatkozással, miszerint az adókövetkezményeket az ügyletek valóságos tartalma alapján kell megítélni, arra a megállapításra juthatunk, hogy "A" valójában "C"-nek értékesített piaci áron, ami nem ugyanaz, mintha azt állítanánk - a valódiság elvére való hivatkozással, hogy ti. a könyvviteli tételeknek meg kell felelniük a törvényben előírt értékelési elveknek - hogy "B" a vevő, de a piaci ár alapul vételével. Ha a kérdéses ügyleteket a maguk teljességében vizsgáljuk, és a valóságos gazdasági hatásokat vesszük számba, akkor helyesebb mindenesetre számviteli és adójogi szempontból egyaránt arra következtetni, hogy "A" valójában "C"-nek értékesített.
A színlelt szerződés problémája nemcsak akkor áll fenn, ha a szerződő felek által bemutatott ügyleteket adójogi szempontból esetleg figyelmen kívül kell hagyni. Lehetséges, hogy a felek egyébként érvényes megállapodást átminősítenek, adóelőny megszerzésére tekintettel. Ez pl. gyakran előfordult Magyarországon 1997 előtt, amikor a felek adás-vételt pénzügyi lízingként mutattak be a halmozódó adóelőnyök miatt (a bérbeadó gyorsított értékcsökkenési leírást számolhatott el, miközben a bérbe vevőnél a bérleti díj (vagy annak jelentős része) egy összegben elszámolható költségként jelentkezett). Az érvényes megállapodás átminősítésével összefüggő probléma a látszattársaság, ill. a társasági formával való visszaélés is. Ha pl. egy társaság jelentős bevételéhez képest minimálbért fizet a tulajdonos-alkalmazottnak, és csupán osztalék kifizetésére kerül sor (vagy még arra sem), esetleg olyan tulajdonosoknak (pl. családtagoknak), akik egyáltalán nem vesznek részt a társasági bevétel megszerzésében, akkor az osztalék viszonylag kedvező adóztatása mellett a személyi kifizetések súlyos társadalombiztosítási terhe - vagy az ajándékozás illetékterhe - elkerülhető. Elvileg nem kizárt, hogy egy társaságot adózási szempontból az adóhatóság figyelmen kívül hagyjon arra való hivatkozással, hogy a valóságos tartalomnak a társasági bevétellel összhangban lévő nagyobb személyi kifizetés felel meg, a gyakorlatban azonban ez tudomásunk szerint máig nem fordult elő.
Elméletileg teljesebb lehetőség kínálkozik az adóelkerülés megtámadására akkor, ha megállapítható a társasági szerződés semmissége. Míg általában az adóelkerülés, sőt az adócsalás (vagy csalás) büntetőjogi tényállása megállapításának a lehetősége fennáll az alkalmazott ügyletek láncolatát figyelembe véve, nehéz lenne a magyar gyakorlatban a társasági szerződésről megállapítani, hogy színlelt szerződés, vagyis azt bizonyítani, hogy a társaság közbeiktatása joggal való visszaélés. Ha ugyanis egy társaságot szabályszerűen létrehoztak és bejegyeztek, akkor a közhitelesség elve alapján igen nehéz kétségbe vonni a bejegyzett adatok hitelességét [1997: CXLV. ív. 3. § (1)]. A szóban forgó kérdéssel összefügg a társasági tagok korlátozott felelősségével való visszaélésnek a problémája is. A társasági tagok korlátozott felelősségével való visszaélés esetében a hatályos magyar jog szerint csak a társaság megszűnésekor és csak kivételesen lehet áttörni a korlátozott felelősséget [1997: CXLIV. tv. 56. § (3)]. A korlátozott felelősség áttörése természetesen elvileg alkalmazható a megszűnő társaság által hátrahagyott adótartozás esetében is.
Az eddigiektől eltérő az az eset, amikor a magyar adójogi illetőségű "A" vállalkozás és az adóparadicsomban működő "B" vállalkozás közötti megállapodás alapján az "A" által szerződésben ígért teljesítést a felek igen szigorú kötbérrel szankcionálják. A kötbér tényleges felmerülésekor olyan ráfordítás, amely alkalmas a magyar adóalany adóalapjának a csökkentésére, miközben a kötbérből származó bevétel nem adóköteles vagy csak csekély mértékű adóteherrel kell "B"-nek számolnia. Fölvethető, hogy a kötbérkikötés összhangban van-e a józan és tisztességes üzletvitel szabályaival, vagy pedig nélkülözi a valóságos üzleti célt, és a felek megállapodása ténylegesen csupán adóelőnyök elérését célozza. Ha az előbbi igaz, akkor a felek eljárása nem kifogásolható adójogi szempontból sem.
Ismét egy másik esetben "A", amely "C" anyavállalata, a "B" társaságban birtokolt (piaci okból) leértékelt részvényeit értékesíti a tőzsdén veszteséggel, majd ezt követően "C" vásárol ugyanolyan mennyiségben a "B" társaság papírjaiból piaci áron a tőzsdén, amilyen mennyiségben "A" értékesített részvényeket. Ily módon "A" közvetve továbbra is birtokolja "B" társaság részvényeit, miközben az elszámolt veszteséggel csökkentette az adóalapját. Ebben az esetben igen valószínűtlen, hogy "A" veszteségelszámolása adójogi szempontból megkérdőjelezhető lenne azon az alapon, hogy "A" nem valós üzleti megfontolásból, hanem csupán az adóelőny megszerzése végett értékesítette a papírjait, még ha kimutatható is összefüggés az értékesítés és "C" ezt követő vásárlása között. A leányvállalat önálló jogi entitás, amely érvényesen szerződés alanya lehet, és ezért az érvényes ügyletből származó veszteség adójogi elismerése nem tehető kétségessé. Ily módon tehát igen valószínűtlen az, hogy a két egymáshoz igazított ügylet helyett annak végeredményét nézzük, és ennek alapján következtessünk adójogi szempontból az értékesítés valóságos szándékának a hiányára. [Megjegyezhető, hogy "A" az értékpapírok leértékeléséből eredő veszteségét érvényesítheti értékvesztés számviteli elszámolása révén is (Szt. 54. §), amit adójogi szempontból sem kell korrigálnia].
Az adóelőny megszerzése miatt önmagában véve nem emelhető kifogás, ha egyébként a valós üzleti cél megállapítható. Ha pl. egy "X" államban illetőséggel rendelkező vállalkozás "Y" állam gyöngébb devizájában - a deviza inflálódása miatt megállapítható magas kamaton - kölcsön vesz föl, de a kölcsöndevizát azonnal átváltja "X" ország devizájára, akkor a magas kamat rögtön adóalapot jelentős mértékben csökkentő tényező, a kölcsönszerződés kezdetén és végén időszerű valutaátváltásból adódó árfolyam-nyereség pedig csak a futamidő végén esedékes bevétel, amely adóköteles jövedelem alapja lesz, E műveletek végeredményben ugyan adóelőnyhöz vezetnek, de ha egyébként valós üzleti cél dominál, akkor az adóelőny minden további nélkül érvényesíthető.
Egy másik példa szerint "A" társaság megszerzi az ellenőrzést "B" felett, majd ezt követően "B" társaságot végelszámolással megszüntetve megszerzi "B" eszközeit (a bonyodalmak elkerülése végett tegyük fel, "B" a végelszámolás során piaci áron fölértékelte az eszközöket, adózott, majd a magasabb áron adja át azokat a végelszámolás során "A"-nak a befektetett vagyoni érték erejéig). Ekkor fölvetődik, hogy nem kell-e figyelmen kívül hagyni a részesedések megszerzését, és az adójogi minősítést arra alapítani, hogy "A" közvetlenül szerezte meg "B" eszközeit. Hasonló kétség merülhet föl akkor, ha "A" nem oly módon akarja megszerezni a "C" társaságban "B" társaság által birtokolt részesedéseket hogy közvetlenül megveszi a részvényeket "B"-től, mivel ez "B" számára jelentős adóteherrel járna. Ehelyett "A" részesedést szerez "B"-ben, majd "B" jegyzett tőkéjének a csökkentése révén megszünteti befektetését "B"-ben, és ennek során "B"
"A"-t a "C" társaságban birtokolt részvényekkel elégíti ki. Az itt fölmerült kérdésekre csak az egyedi helyzetek ismeretében lehet egyértelmű választ adni.
Az eszközök megszerzése részesedések megszerzése révén járhat jelentős adóelőnyökkel. Ha pl. "B" egyetlen jelentős vagyontárgya egy ingatlan, amelyen épület (nem lakóépület) áll, amelyet "B" tulajdonosa apportált, és amelyet "A" (nem áfa alany természetes személy) oly módon szerez meg, hogy megszerzi a "B" társaságban birtokolható részesedést, az ingatlannak a "B" társaság részére történő rendelkezésre bocsátására pedig nem sokkal azt megelőzően került sor, hogy "A" megszerezte "B" társaságot, akkor elvileg figyelmen kívül lehet hagyni az apportálást és ezzel együtt áfa szempontból a társasági részesedés tárgyi adómentes értékesítését. A láncolt ügyletek helyett megállapítható az ingatlan közvetlen értékesítése, ami az épület tekintetében áfa kötelezettséget vált ki. Ha feltárható az ügyleti láncolat, akkor megállapítható, hogy az ügyleti láncolat a célja csupán az adóelőny megszerzése volt, valóságos üzleti cél hiányában pedig a láncba fűzött ügyleteket figyelmen kívül kell hagyni. Hasonló helyzetekben a magyar gyakorlatban tapasztalatunk szerint ezidáig nem volt jellemző az adóelkerülés elleni adóhatósági fellépés, de a KJE határozatok és az Art. l/A. § tükrében új helyzet keletkezett, amelyben az adóigény megállapítását szélesebb alapokra lehet helyezni.
Az adóelkerülés problémája fölmerülhet akkor is, ha nem ütközünk bele sem a színlelt ügyletek problémájába, sem pedig a valós üzleti cél hiányába, mégis az ügyletek adójogi minősítése problematikus. Ha pl. valaki a társasági részesedését át akarja ruházni, és tudott, hogy a hitelező bank a társaság pénzügyi nehézségei miatt elenged egy jelentősebb hitelt, akkor kérdés, hogy az adószempontból reálisan elfogadható értékesítési árat meg kell-e emelni (és így az adóköteles árfolyam-nyereséget meg kell-e növelni) annyiban, amennyiben bizonyos a tartozás elengedéséből adódó előny, bár magára a polgári jogi aktusra még nem került sor. Mivel a magyar jogban ilyen esetben - az óvatosság elvének alkalmazása miatt - nem kínálkozik lehetőség a számvitelben aktíva elismerésére, nincs esély adóigény alapítására sem a gazdasági tartalomra, ill. a valóságos üzleti célra való hivatkozással. Hasonlóképpen minősítési problémához vezet az, hogy ha Magyarországon adóköteles jövedelmet az adóalany külföldön szerez meg. A magyar jogban mindenesetre általánosan elfogadható az, hogy a jövedelem meghatározására vonatkozóan a külföldi jog az irányadó. Az Szja. tv. pl. kifejezetten rendelkezik arról, hogy a külföldön végzett tevékenység esetén a jogviszonyt az adott külföldi államjoga szerint kell minősíteni [3. § (4) pont]. Így pl. a külföldi jog alapján működő "trust"-ból származó jövedelem magyar adójogi minősítésére a forrásország joga az irányadó, még ha a magyar jogban nem ismert is a "trust" intézménye. Vagy ha pl. magyar személyek egy adójogi szempontból átlátható (nem társasági adóalany) amerikai személyegyesülés által végrehajtott tőkepiaci műveletekből származó árfolyamnyereségre tesznek szert, akkor árfolyam-nyereség után adóznak Magyarországon is, habár Magyarországon a személyegyesülések társasági adóalanyok, és ezért a társaság által megszerzett jövedelemből nem lehet közvetlenül, csak az adózott eredmény felosztása révén részesedni. A megszerzett jövedelem adójogi megítélésére kétségtelenül a forrásország joga az irányadó, amit Magyarország kettős adóztatási egyezményei sem teszik kétségessé magyar szempontból.
A megbízható és valós összkép követelményének az új számviteli szabályozásba való beillesztésével összefüggésben [Szt. 4. § (2)-(4)], az adóalap védelmére tekintettel a társasági adó törvény előírja azt, hogy amennyiben az adóalany valamely számviteli törvényi előírástól eltér a megbízható és valós összkép bemutatása érdekében, az nem eredményezheti az adókötelezettség csökkenését [Tao. tv. 1. § (5)]. Habár a magyar szabályozás értelmében az adóköteles nyereség megállapításának az első lépése a számviteli eredmény, az adótörvény számos ponton megszorításokat tartalmaz, eltérítve a vállalkozást a számvitelben alkalmazott elszámolásoktól. A jelen esetben azonban az adótörvény nem valamely részletkérdésben ír elő a számvitellel szembeni kivételt, hanem éppen az "alapelvek alapelvével" kapcsolatban, amit egyébként a számviteli előírások szerint csak külön szabályozott eljárásban, a könyvvizsgálóval egyetértésben lehet érvényesíteni. Részletkérdések hosszú sorában lehetséges ugyan tartósan eltéríteni az adóalapot a számviteli eredménytől, ami azonban nem csorbíthatja olyan kardinális intézmény súlyát, mint a megbízható és valós kép kialakításának a követelménye. Megkérdezhető, hogy nem ment-e az adójogszabály alkotója ez esetben túl messzire, veszélyeztetve a számviteli törvény teljes körű érvényesülését.
Különösképpen leronthatja a számviteli szabályozás hitelét egy olyan, még oly burkolt feltételezés, miszerint a megbízható és valós kép követelményének való megfelelés alkalmas lenne adóelkerülésre. Ha a Tao. tv. 1. § (5) tiltásával bezárható lenne is egy szelep, ahol az adóalap elszivároghatna, ez akkor sem jelenti feltétlenül azt, hogy ne lennének máshol rések, amelyek tekintetében nem lehet az adóalap erózióját megakadályozni. Így pl. külön kihívás lehet a látens adó elismerése ráfordításként, aminek magyarországi számviteli alkalmazását nem tartjuk kizártnak, az adótörvény pedig erre vonatkozóan nem ír elő korrekciót.6 A látens adó ráfordításként történő elismerésére kerülhet sor a nemzetközi gyakorlatban pl. a potenciális tőkenyereség adóterhére tekintettel abban az esetben, ha a könyvekben a mérleg fordulónapján (pl. értékhelyesbítéssel) kimutatott, de még nem realizált nyereséget el kell ismerni.
A számviteli és az adószabály fenti összeütközése a szabadpiaci magatartásra érvényes civiljogi és az állam kiterjedt felelősségvállalásával összefüggő különös szakjogi szabályozás konfliktusa. Modern államban az ilyen konfliktusok elkerülhetetlenek, vita csak abban lehet, hogy adott körülmények között mennyiben és hogyan korlátozhatók a piacszabadságot kifejező civiljogi elvek (jogegyenlőség, a tulajdon sérthetetlensége, szerződéses szabadság). Még komolyabb problémák adódhatnak egy olyan helyzetben, amikor olyan szakjogi előírások korlátozzák (elvileg esetleg indokolható módon) a civiljogilag védett szabadságelveket, amelyek nem adószabályok. Pl. a magyar számviteli törvény - ebben a vetületben mint szakjogi szabályozási funkciót betöltő jogszabály - előírja azt, hogy (az elsődlegesen a hitelintézeti törvény által definiált) pénzügyi lízinget hogyan kell elszámolni. Ez kogens szabály, ami nyilvánvalóan behatárolja a szerződéses szabadságot, mivel olyan üzlet tekintetében, amit a közbeiktatott közvetítő személy által vállalt finanszírozó funkció, a jogcímfenntartás és a működési kockázatok széles körű telepítése jellemez, a feleknek a számviteli előírások kényszerzubbonyában kell mozogniuk. A pénzügyi jogi (hitelintézeti) szabályozás szempontjából nem vitatható a pénzügyi lízing szakjogi definícióját tartalmazó kogens előírás indokoltsága, mivel ez a szabály monopóliumvédő: annak közérdekű előírása, hogy ki nyújthat különös pénzügyi szolgáltatást. A számviteli definíciót tartalmazó, ugyancsak kogens szabálynak azonban nincs ilyen indoka, és ezért diszfunkcionálisnak tekinthető. Arra nem szeretnénk gondolni, hogy a törvényhozók a módosítások kidolgozása során esetleg adózási következményekre lettek volna tekintettel. Az rendjén van, ha egy adótörvény Machiavelli szellemében azt tükrözi vissza, ami egybevág a "ragione di stato" elvével, a számviteli szabályozásnak azonban mentesnek kell lennie az etatizmus mindenféle befolyásától.
Tanulságos lehet a fenti összefüggésben utalni a DE+ES Bauunternehmung Európai Bíróság elé került ügyére (C-275/97, ECR 1999, p. I-5331), ahol konkrétan az óvatosság elve került terítékre. Az Európai Bíróság ítélete értelmében egy építési vállalkozás szabadsága nem korlátozható a garanciális kötelezettségeire tekintettel számba veendő céltartalék elszámolásánál: maga döntheti el azt, hogy a garanciális kötelezettségekkel érintett árbevétel százalékában, globálisan állapít-e meg céltartalékot a jövőbeni esetleges kötelezettségeire tekintettel. Nem lehet tehát arra kényszerítve, hogy amennyiben céltartalékot számol el, akkor azt csak az egyedi kötelezettségekhez mérten határozhassa meg. Az ítéletnek megfelelően a számvitelt terhelő aprólékos megkötések nem egyeztethetők össze a szolgáltatások nyújtásának a Római Szerződésbe foglalt alapvető szabadságelvével. A tagállamok törvényhozása alkothat részletszabályokat a céltartalék elszámolását illetően abban az esetben, ha közösségi jog nem határozza meg a céltartalékok elszámolásának a módját, de csak azzal a feltétellel, hogy az éves beszámolónak a vállalkozás vagyoni helyzetéről és pénzügyi eredményességéről megbízható és hű képet kell nyújtania. Az ezt korlátozó nemzeti törvényhozás nincs összhangban az irányelvvel.
A megbízható és hű kép kialakításának az elve túlmutat önmagán: lényege szerint nem csupán helyi értéke van az elszámolási szabályok együttese tekintetében, hanem a piaci szabadság számviteli kerete. Emellett viszont el kell ismernünk - amint megerősítést nyert a tárgyalt ítéletben is -, hogy a céltartalékok adójogi szabályozására vonatkozóan a tagállamok a harmonizált közösségi jog hiányában szuverének: minden tagállam maga dönti el azt, hogy az adókötelezettség megállapítása szempontjából mennyiben fogadja el a számviteli eredményt. Amíg tehát a számviteli szabályozás alávethető annak a követelménynek, hogy segítse a piaci szabadság kibontakozását, ez az adótörvényekre egyáltalán nem vonatkozik. Alkotmányos szempontból önmagában véve nem aggályos az, hogy ha az adószabály alkalmazása bizonyos tekintetben behatárolja a szerződési szabadságot, amennyiben pl. egy ügylet adójogi következményeit a hatóság az alkalmazott polgári jogi formától függetlenül ítéli meg.
Az adóelkerülés ellen irányuló elvek alkalmazása során sajnálatos módon gyakran nem kerülhető el az összeütközés olyan alkotmányos jelentőségű, általános jogelvekkel, mint a szerződési szabadság (a felek szabadon állapítják meg a szerződés tartalmát) vagy a jogállamiság követelménye (az állam kötelezettséget csak tételes jogi bázison állapíthat meg). A Ptk. nem vitásan általános érvényű előírásokat tartalmaz a vagyoni viszonyokra vonatkozóan. Ennyiben a polgári jogi szabály irányadó az adójogi megítélésre is. A színlelt szerződések semmissége, illetve figyelmen kívül hagyása során a polgári jogi és az adószabályok együttmozognak. Így pl. az adóhatóság maga is kifogásolhat egy színleltnek tartott szerződést, hiszen a szerződések semmisségére bárki határidő nélkül hivatkozhat. A bírói gyakorlat szerint amellett, hogy az adóhatóság a szerződés érvénytelenségének a megállapítása iránt keresetet indíthat, változatlanul fennáll az a joga is, hogy az ügyleteket valódi tartalmuk szerint minősítse (JászNagykun-Szolnok Megyei Bíróság, Pf. 20.824/1998.; 11 AEÉ 1999/4.) Az együttmozgás a gyakorlatban még akkor is megvalósul a színlelt szerződések semmissége tekintetében, ha egyébként az adóügyi és a polgári jogviszonyok elvileg egymástól elválnak, és az adóhatóság minősítése a polgári jogviszonyra nincs kihatással.
Amíg a szerződések és jogilag releváns cselekmények valódi tartalom szerinti megítélése tekintetében az adóhatóság ugyanúgy jár el, mint bárki más, az adóügyi jogviszony sajátossága abban mutatkozik meg, hogy az adóhatóság jogértelmezését adóhatósági jogviszonyban hatóságként érvényesítheti [724/B/1995. AB. hat. (II) (2)]. Figyelemre méltó, hogy az Alkotmánybíróság a megtámadható szerződések (pl. feltűnő értékaránytalanság, egyoldalú előny, akarathiba) és a jogügyletek valódi tartalma szerinti adójogi minősítés elve között nem lát értékelhető összefüggést [724/B/1995. AB. hat. (II) (3)], mivel ez esetben az Alkotmánybíróság szerint nem a szerződés tartalma és megjelenése közötti összeütközésről van szó. Kérdés az, hogy az adóhatóság mint érdekelt fél kezdeményezheti-e a megtámadható szerződések érvénytelenségének a megállapítását a polgári jog szabályai szerint. Ha valóban érdekelt fél, minden bizonnyal. Ha azonban nem tudja a törvényes érdekét a bíróság előtt igazolni, pl. azt, hogy tisztességtelen szerződési kikötés miatt sérelmet szenvedett, akkor nem. Az alkotmánybírósági határozatnak ellentmondani látszik a fenti jogerős megyei bírósági ítélet, ahol a bíróság nemcsak azt állapítja meg, hogy a szerződés érvénytelenségének kimondását kérő adóhatóságot a perben érdekelt félnek kell tekinteni, hanem még azt is leszögezi, hogy az adóhatóságnak nem csupán megállapítási, hanem a Pp. 122. § (1) szerinti marasztalási kereset benyújtására is van lehetősége, sőt az adóhatóság szerződések érvénytelenségének a kimondását nemcsak semmisségre, hanem megtámadhatóságra (a konkrét esetben feltűnő értékaránytalanságra) hivatkozva is kérheti. Mindenesetre magunk is kétségesnek látjuk, hogy a felperes adóhatóság marasztalási igénye mögött polgári jogilag értelmezhető (egyedi) teljesítés iránti igény lenne kimutatható.
A rendeltetésszerű joggyakorlás elve alkalmazása tekintetében a polgári jogi és az adójogi megítélés az önálló tételes adójogi szabály beiktatása miatt eleve elválik egymástól. Könnyen lehet, hogy az adóalany egyáltalán nem színlel semmit, mégis valamely cselekményre döntő mértékben csak valamely számba jövő adóelőny miatt határozza el magát. Ha pl. egy természetes személy egyaránt birtokolja egy nyereséges és egy veszteséges társaságban a részesedések többségét, célszerű lehet az egyik társaságot a másikba beolvasztva a nyereséget ellentételezni a veszteséggel. Vagy pl. egy kht. csak azért létrehozhat egy kft.-t, hogy abban devizakülföldieket foglalkoztatva elkerülje a társadalombiztosítási terheket (amit a kht. esetében nem tud megtenni). Ilyenkor kérdésként merül fel, hogy az új társaságok létrehozatala döntő mértékben csupán adóelőnyből történt-e, miközben az adójogi minősítés nem érinti az esetlegesen fölmerülő civiljogi kérdéseket. Mivel az 1/1998. KJE sz. határozat értelmében adóelőny megszerzése önmagában nem kifogásolható, ha egyébként az adóalany magatartása kereskedelmi okokkal megmagyarázható - és az adott magatartást adószabály nem tiltja -, fontos volt általános érvénnyel az adózás rendjének szabályai között rögzíteni azt az elvet, hogy az adótörvényekbe foglalt jogokat az adózók csak rendeltetésszerűen gyakorolhatják.
Egy újabb legfelsőbb bírósági jogerős ítélet áttörésnek minősíthető, amennyiben a bíróság úgy találta, hogy az adó-minimalizálási célból létrehozott szerződési láncolatok minősítése során nem az egyes ügyleteket kell nézni, hanem azok végső gazdasági hatását (11. P. 20.357/1999/4. szám, Kf. V. 27.830/1999/4. szám; 13 AEÉ 2001/4.) A tárgyalt ügyben az 1995. évi adószabályok alapján kellett állást foglalni, olyan helyzetben tehát, amikor még nem volt hatályban az a (csupán 1997-től hatályos) különös rendelkezés [Szja. tv. 66. § (8)], hogy ti. ha alkalmazottak a szokásos piaci értéket meghaladó áron értékesítenek értékpapírokat a munkaadónak, akkor az nem árfolyam-nyereség, hanem összevonandó egyéb jövedelem. A munkáltató előre meghatározott javadalmazási terv szerint alkalmazottait hozzásegítette értékpapírok vásárlásához, másnap ezeket a papírokat magas áron megvásárolta, majd az ezt követő napon viszont értékesítette a papírokat annak, és olyan áron, akitől és amilyen áron az alkalmazottak megvásárolhatták a papírokat. Ennek következtében a munkáltató veszteséget szenvedett el, az alkalmazottak viszont árfolyamnyereség formájában jutottak jövedelemhez. Az adóalany az adóhatóság elmarasztaló határozatával szemben az 1/1998. KJE sz. határozatra hivatkozott, miszerint az adóelőny megszerzése önmagában véve nem tilos, ha egyébként adószabály nem tiltja (mellesleg: az adóalany által alkalmazott sémajogtalansága levezethető az árfolyamnyereség már 1995-ben hatályos adójogi fogalmából is, hiszen árfolyamnyereséget csak akkor ér el az adóalany, ha az értékpapírok megszerzése és értékesítése mindenki számára nyitva álló ügyletben, szokásos piaci értéken történik). Az adóhatóság a Ptk. 207. § (4) bekezdése szerinti színlelt szerződést keresett és az ügyletek láncolatát a valódi gazdasági tartalom alapján kívánta megítélni. A bíróság egyrészt elfogadta az adóhatósági érvet, hogy az ügyleteket valódi tartalmuk szerint kell megítélni, másrészt - hivatkozva a jogegységi határozatban megfogalmazott érvre, miszerint az adótörvénybe foglalt jogokat rendeltetésszerűen kell gyakorolni - képes volt elszakadni a polgári jogi szerződési formától, és felülemelkedett az egyes ügyleteken, elfogadván azt, hogy a szerződési láncolatokat indokolt egészükben vizsgálni.7
Hasonló helyzetben a bíróság korábban az ügyletek valódi tartalmával összefüggésben ítélte meg az adójogi következményeket. Egy áfa vitában abban kellett dönteni, hogy két vagy egy szerződésről van-e szó. Az adott ügyben (a Vas Megyei Bíróság K. 20.160/1999/3. számú, és a Legfelsőbb Bíróság Kfv. IV. 29.157/1999/8. számú ítélete, 13 AEÉ 2001/3.), 1997-ben a felszámoló 20 millió Ft-ért vagyontárgyakat értékesített, miközben a vevő arra vállalt 8 millió Ft ellenében kötelezettséget, hogy tovább foglalkoztat dolgozókat. Számlát a két ügylet összevetésének eredményeként megjelenő nettó értékről (12 millió Ft) állítottak, ki megjelölve az Áfa. tv. (a többször módosított 1992: LXX1V. tv.) 22. § (5) bek. a) pontja szerinti árengedményt, amit az adóhatóság vitatott. A bíróság jogosnak találta azt, hogy a gazdasági tartalomra hivatkozva az adóhatóság két külön adóköteles ügyletet - és ennek következményeként adóhiányt - állapított meg. A bíróság azt is leszögezte, hogy az adóhatóság a felek megállapodását az Art. 1. § (7) bekezdésére hivatkozva adóügyi szempontból jogszerűen minősítette a polgári jogi minősítéshez képest eltérően. Habár itt a láncolt ügyletekhez képest a forma és a tartalom közötti kevéssé éles eltérésről van szó (hiszen mindkét változatban érvényes szerződéseket ismerhetünk el), mégis azt kell megállapítanunk, hogy logikailag a polgári jogi és az adószabály együttmozog, még ha a pernek nem tárgya is a polgári jogi minősítés, vagyis itt sem képzelhető el olyan helyzet, hogy elvileg megállna az egymástól eltérő polgári jogi és adójogi minősítés, miként a láncolt ügyletek esetében sem. Külön kérdés az, hogy a mai tőkepiacokon elterjedtek olyan szintetikus ügyletek, amelyeket ma már egyre inkább nettó módon számolnak el. Kérdés, hogy vajon ilyenkor két külön ügyletet vagy csak a két ügylet eredményét kell-e civiljogi - és adójogi - szempontból elismerni. A magyar jogban pl. a tételes számviteli, ill. adószabályok ma már a valódi pen-ziós ügyletek és a swap ügyletek esetében egyaránt a nettó elszámolást írják elő, sőt a pénzügyileg nem realizált nyereséget a pénzügyi év végén időarányosan realizáltnak kell elismerni [Szt. 84-85. §, Szja. tv. 67A. § (1)].
Ilyen esetben a minősítési probléma megszűnik.
Egy másik ügyben a Legfelsőbb Bíróság felülvizsgálati kérelem alapján hozott döntést 1995. évi adókötelezettség megállapítása tárgyában (Legf. Bír. Kfv. V. 28.121/1997. sz. 48 BH 2000. 130.), de az 1/1998. KJE sz. határozatra való hivatkozással, lényegében a KJE határozatban is előfeltételezett tényállás keretében. Eszerint amennyiben az egyesületi juttatás csak alapítványi támogatásra használható fel, akkor ez nem eredményez az adóalanynál tényleges vagyoni csökkenést, és ezért az adókedvezmény igénybe vétele - az Art. 1. § (7) tükrében - nem jogszerű, még ha egyébként az adóelőny megszerzésének motívuma önmagában véve nem teszi is az adóalany eljárását adójogi szempontból kifogásolhatóvá (az adókedvezmény igénybevételét nem zárja ki az, hogy ha az adományozás adóelőny megszerzése érdekében történik).
Egy magyar társaság 1995. évi áfa kötelezettségét érintő ügyben (12 AEÉ, 2000/9.) az adóhatóság ismét csak arra az elvre hivatkozva állapította az adóigényt, hogy a szerződéseket és jogilag releváns cselekményeket az adókövetkezmények megállapítására tekintettel valódi tartalmuk szerint kell megítélni. A magyar adóalany egy orosz társaságtól reklám- és propaganda szolgáltatást vett igénybe oly módon, hogy az orosz fél magyar teljesítési segédet bízott meg a munka elvégzésével. Az eset összes körülményét figyelembe véve az volt megállapítható, hogy a felek tartalmilag nem bizományi szerződést kötöttek, ezért nem is volt megállapítható közvetített szolgáltatás az Áfa. tv. 8. § (4) értelmében. Ennek megfelelően nem arról van szó, hogy az orosz fél maga lett volna a szolgáltatás megrendelője (és egyúttal a szolgáltatást nyújtó fél is), aminek következtében a teljesítési hely nem Magyarországon van, hanem arról, hogy a szolgáltatást közvetített szolgáltatás hiányában ténylegesen a magyar adóalany rendelte meg a maga nevében, és ezért a teljesítési hely Magyarország [Áfa. tv. 15. § (5) bek. c) pont], ami adófizetési kötelezettséget vált ki a magyar adóalanynál [az Áfa. tv. 40. § (2) bekezdése értelmében].
Ma még ugyan ritka, de már találunk példát olyan bírósági döntésre is, ahol az adóelkerüléssel szembeni fellépés során az adóhatóság, illetve a bíróság nem a színlelt szerződés figyelmen kívül hagyásának az adójogi elvére hagyatkozik, hanem a rendeltetésszerű joggyakorlás követelményére, valós üzleti célt keresve. Egy (már említett) 1996-os ügylet (Győr-Moson-Sopron Megyei Bíróság K. 20.215/1999/14. számú ítélete; 12 AEÉ 2000/2.) megítélése során az adóhatóság jövedelemadó hiányt állapított meg annak következtében, hogy egy kft. eredetileg 140 millió Ft könyv szerinti értéken nyilvántartott társasági részesedéseket vezető tisztségviselőinek, illetve más közelálló személyeknek kirívóan alacsony áron, összesen 1 millió Ft értékben értékesített. Az adóhatóság nem fogadta el azt az eljárást, hogy a kft. előbb értékvesztés elszámolásával leértékelte a birtokában lévő részesedéseket 1 millió Ft-ra arra való hivatkozással, hogy a tervbe vett átvevők meghatározott ideig, amíg tőkebevonásra nem kerül sor, elidegenítési és terhelési tilalmat vállaltak, továbbá lemondtak az adott időszakban osztalékigényükről is. Az adóhatóság szerint az értékvesztés elszámolásának a feltételei nem álltak fenn, annál is inkább, mivel a korlátozó időszak lejárta után a kedvezményezettek joggal számíthattak arra, hogy a megszerzett részesedéseket legalább névértéken adhatják tovább. Így az értékesítésre valójában csak az eredeti könyv szerinti értéken kerülhetett sor, amelyet viszont az alacsony szerzési értékkel szembeállítva olyan különbséghez jutunk, amely adóköteles természetbeni juttatásnak minősíthető. Emellett természetesen a kft.-nek az értékesítésből árfolyam-vesztesége keletkezett, amit érvényesíthet az adóalapjában is. A Legfelsőbb Bíróság kimondta azt, hogy megengedhetetlen adóelkerülésről van szó, az adóalany érvelését cáfolandó azonban nem a valódiság számviteli elvére hagyatkozott, mint az adóhatóság. A bíróság álláspontja szerint az adóalany megsértette a rendeltetésszerű joggyakorlásnak az Szja. tv.-be foglalt különös elvét [Szja. tv. 1. § (4)], miszerint az adóalany kedvezményt csak akkor vehet igénybe, ha az alapul szolgáló ügylettel megvalósította a jogszabály célját. ■
JEGYZETEK
1 D. R. Saltern J. L. B. Kerr, Easson: Cases and Materials Revenue Law, London: Sweet and Maxwell, 1990, pp. 46-47. on
2 W. H. Hoffman, W. A. Raabe, J. E. Smith (eds), Corporations, partnerships, estates, and trusts, pp. 1-42.
3 B. I. Bittker, J. S. Eustice, Federal Income Taxation of Corporations and Shareholders, Boston, N. Y: Warren, Gorham, Lamont, 1987, pp. 13-4, 13-5.
4 J. Tiley, .Judicial Anti-avoidance Doctrines: The U. S. Alternatives", British Tax Review (1987).
5 P. W. Baker, Double taxation conventions and international tax law, London; Sweet and Maxwell, 1994, p. 100.
6 Az IAS 12 (11) értelmében azon elszámolási időszakban kívánjuk (legalább részben) rögzíteni az adófizetési kötelezettséggel összefüggő ráfordítást, amelyben az a gazdasági esemény kezdetét vette, amely az adókötelezettséget kiváltotta. L. D. Alexander, Chr. Nobes, A European Introduction to Financial Accounting, Hertfordshire: Prentice Hall, 1994, p. 205.
7 Hasonló tényállás alapján került sor az árfolyam-nyereség átminősítésére (a konkrét esetben munkajövedelemmé) egy másik jogesetben a ezúttal azonban nem a valós gazdasági cél hiányára, hanem az ügyletek valódi természetük szerinti megítélésére való hivatkozással (a Szegedi Városi Bíróság 7. P. 20.718/1997/11., a Csongrád Megyei Bíróság 3. Pf. 22.010/1997/2., és a Magyar Köztársaság Legfelsőbb Bírósága Kfv. II. 27.854/1998/7. számú ítélete; 13 AEÉ 2001/5.).
Visszaugrás
