A szervezetirányítás védelmi vonalaira, a szervezeten belüli ellenőrzés helyzetére vonatkozó 2017-2018-ban végzett kutatásunk, 242 vállalkozásra vonatkozóan hozott értékelhető eredményeket.[1] A felmérés nem reprezentatív a teljes magyarországi KKV szektorra vonatkozóan, de hiánypótló és jelzés értékű, további kutatási kérdések kiinduló alapjául szolgál. A könyvvizsgáló megítélése és tényleges foglalkoztatása kapcsán bizonyítást nyert, hogy a KKV-k jogszabályi kötelezettség esetén élnek ezzel a védelmi lehetőséggel, a független bizonyosságot adó könyvvizsgálati vélemény és jelentés kérésével. Csak arra költenek a KKV-k ellenőrzési területen, amire jogszabályi, szakmai előírások miatt kötelező, vagy ami kapcsán erős igény fogalmazódik meg a tulajdonosban vagy a vezetőben.
Az ellenőrzés szükségességét az általa képviselt érdekek határozzák meg. A könyvvizsgálat iránti információigény felmérését érdemes kiindítani az érdekhordozói elméletekből. Korai érdekhordozói elméletek (tulajdonosi elmélet, egységelmélet, alapelmélet, tőkeelmélet, menedzsment elmélet) egy-egy szereplőt (például tulajdonost, vállalatvezetést) a központba helyezve próbálták az információs igényeket kielégíteni, ezáltal erősen leszűkítve a beazonosított érdekeltséget az információk birtoklására.[2] A modern érdekhordozói koalíciós elméletben a vállalattal közvetlen kapcsolatba kerülő érdekhordozók céljaik érdekében összefognak, a követendő irány az egyéni célok eredője. A KKV-kra jellemző, hogy jelentős külső érdekhordózói érdeklődésre nem tartanak számot: csökkenti az információs igényt, amikor a tulajdonos, a vezető és a munkavállaló gyakran egyetlen személyben testesül meg. Nincs érdekütközés akkor sem, ha hitelező nem jelenik meg a KKV életében, ez is csökkentően hat az információigényre.
A primer kutatási eredményeinkre is támaszkodva, elsősorban szakirodalmi szintézist végzünk vizsgálatunk tárgyában. A könyvvizsgálat fejlődése, változása kapcsán nemzetközi kitekintést adunk. Ezt követően összehasonlítjuk a könyvvizsgálati és a belső ellenőrzési tevékenységet, többféle szempontot is figyelembe véve. A KKV szektor gazdasági súlyának értékelését korábban elvégeztük, ezen ismeretekre, s a kutatás eredményeire támaszkodva[3] szakmai következtetéseket vonunk le arra vonatkozóan, hogy a könyvvizsgálat és a belső ellenőrzés szinergiája miért csak korlátozottan érvényesül.
A KKV könyvvizsgálat iránti igényét felmérő kutatás ritka, azonban az elmúlt években egyre inkább előtérbe került a téma vizsgálata.[4] Érzékelik-e az audit előnyét, hajlandóak-e igénybe venni az ilyen jellegű szolgáltatásokat, és ha igen, véleményük szerint az abból származó haszon egyáltalán meghaladja-e a ráfordított költséget.
A vizsgálatok eredményei összecsengenek a modern értékhordozói elméletekben foglaltakkal, megállapították, hogy a KKV-k nagyobb valószínűséggel vesznek igénybe ellenőrzést, minél nagyobbak, magasak a működési költségeik, életciklusuknak nem az elején járnak, s ha szélesebb portfóliójú tevékenységükhöz hitelfelvételből szükséges külső forrásokat bevonniuk.[5]
A szervezeti felépítés bonyolultabbá
- 202/203 -
válásával jellemzően egyfajta belső ellenőrzési mechanizmusként használták a könyvvizsgáló által végzett független ellenőrzést a kis- és középvállalkozások vezetői, például munkavállalók ellenőrzésére is. Jellemző indíték a függetlenített ellenőrzésre, hogy a könyvvizsgáló szakértelme, készségei, erőforrásai nincsenek meg a szervezeten belül. Az empirikus kutatások eredményei azt mutatják, hogy a KKV-k vezetői értékelik a független könyvvizsgáló szakember által nyújtott üzleti tanácsadást is, legfőképpen számviteli és adózási területen.[6] Úgy látják, hogy a könyvvizsgáló javaslataival érdemben segítheti a folyamatok optimális kialakítását, segíthet a működési hatékonyság és eredményesség javításában, sőt, szerepet játszhat a vezetői döntések támogatásában.[7]
A mesterséges intelligencia (Artificial Intelligence, rövidítve: AI) az emberi intelligenciát szimuláló számítógép arra egyelőre nem képes, hogy az adatokat kontextusba helyezze, vagy előre jelezhesse a szervezet sajátos igényeit és nem reprodukálhatja az emberi agy által végzett sokoldalú elemzést. Azonban versenyelőnyhöz juttathatja a számviteli vállalkozásokat és a gyakorlati szakembereket az adatkezelés által, valamint hogy potenciálisan automatizálhat számos kulcsfontosságú pénzügyi feladatot, jobb döntésekhez és tájékozottabb tanácsadáshoz vezet.[8] A digitális technológiák, mint például a robotfolyamat-automatizálás, a mesterséges intelligencia és a prediktív elemzés azt jelentik a jövőre nézve, hogy a pénzügyi funkció egyre nagyobb pontossággal, hatékonysággal és stratégiai betekintéssel növelheti az üzleti értéket.
Napjainkban az információs technológia fejlődése új lehetőségeket teremt az ellenőrzési munka világában. Figyelembe kell venni azonban, hogy ezen új lehetőségek használatának elsajátítása új kihívást is jelent a könyvvizsgálók számára. Továbbá szem előtt kell tartani az ezekkel járó új kockázatokat is, a további szabályokat, amelyek beiktatása szükséges a biztonság fenntartása érdekében.
Az úgynevezett üzleti intelligencia rendszerek (Business Intelligence Systems) segítenek abban, hogy a vállalatok vezetői hatékonyabb döntéseket hozhassanak és növeljék a gazdasági szervezet termelékenységét, eredményét. Valós idejű, releváns és aktuális információt képes biztosítani, ami alapján a belső ellenőr, vagy a külső könyvvizsgáló hatékonyabb és hatásosabb módon végezheti az ellenőrzési munkát, de egyúttal alapot ad arra, hogy a menedzsment időben kezelhesse a feltárt megállapítások okait, kockázatait.[9]
A klasszikus manuális ellenőrzési technikák egyre kevésbé alkalmasak ellátni a feladatot, ennek első okai az integrált vállalatirányítási rendszerek megjelenése, illetve az egyre komplexebb és bonyolultabb számviteli rendszerek voltak. A számvitel területén az utóbbi évtizedekben megerősödtek a kontrolling jellegű funkciók. A klasszikus manuális ellenőrzési technikák helyét mindinkább a modern, számítógéppel támogatott technikák vették át, mint a CAAT (Computer Assisted Audit Techniques). A CAAT nagy előnye a hagyományos ellenőrzési technikákkal szemben, hogy lehetőséget ad az ügyfél számviteli programjának tesztelésére, nagy mennyiségű adat gyors és pontos tesztelését teszi lehetővé, hitelesített másolatok és kivonatok bekérése helyett direkt lekérdezések végezhetők el.[10]
Napjainkban a technológiai fejlődés és kultúra teret enged olyan speciális alkalmazásoknak (applications, apps) amelyek használata jelentős szerepet kaphat a jövőbeni ellenőrzési tevékenységben oly módon, hogy sztenderdizált adatokon alkalmazzuk az ellenőrzési program és állítások alapján összeállított "app"-ok sorozatát.[11]
Figyelembe kell venni azt a tényt is, hogy a vállalatok nagy részének még sokat kell behoznia a technológiai fejlődés területén ahhoz, hogy a jövőbeli audit koncepciók valósággá váljanak.
Alapvető elvárás az ellenőrzést végző auditortól, könyvvizsgálótól, hogy rendelkezzen a megbízás teljesítéséhez szükséges készségekkel.
A régi, jól bevált ellenőrzési technikák egy része idejét múlttá vált, akár csak az eredményeket, a megbízhatóságot, vagy a költség-haszon elv érvényesülését nézzük. A jövő elle-
- 203/204 -
nőrzési technikái szignifikáns változásokat jelentenek az eddigihez képest, ami érintheti:
- a vizsgálatok időzítését, gyakoriságát;
- a magasabb képzési követelményt technológiai és elemzési területen;
- mintavétel helyett teljes állomány vizsgálatát;
- a lényegesség és a függetlenség fogalmának újra értelmezését; és
- az ellenőrzésre vonatkozó standardok előírásait.[12]
A jelenlegi várakozások szerint a technológia által nyújtotta előnyök jelentősen meghaladják a kockázatokat.[13]
Az IIA ajánlásai alapján, ajánlott a könyvvizsgáló és a belső ellenőr rendszeresen találkozása, hogy megértsék a vizsgálati témáikat és módszereiket, hozzáférést biztosítsanak a munkaprogramokhoz és közösen értékeljék a
1. számú táblázat: A könyvvizsgálat és a belső ellenőrzés összehasonlítása néhány kiemelt ismérv alapján
| ISMÉRVEK | BELSŐ ELLENŐR | KÖNYVVIZSGÁLÓ |
| Alkalmazása | Általában munkavállalói státuszban van vagy a szervezet megbízottja. | Külső szereplő, akit a vállalkozás bíz meg szer- ződéses keretek között és elsődlegesen a piaci szereplők felé tartozik felelősséggel. |
| Jelentés | A felső vezetésnek, felügyelőbizottságnak, audit- bizottságnak tesz jelentést. | A könyvvizsgálói megbízás keretében a vállalat irányító szerveit is tájékoztatja a könyvvizsgálat során feltárt hiányosságokról. |
| Feladat és hatáskör | A vállalat működésével összefüggő kockázatok (pénzügyi, működési, irányítási) feltárása és értékelése, ily módon hatásköre átfogó és kiterjed a vállalaton belüli összes tranzakcióra. | Elsődlegesen a számviteli beszámoló véleménye- zése a feladata, mely vélemény kialakításához figyelembe veszi a vállalkozásnál működő azon belső kontrollok meglétét, melyek hatással lehet- nek a beszámolóra. |
| Célkitűzés | Annak biztosítása, hogy a vállalat felső vezetése és irányító szervei teljesítsék a kockázatkezeléssel és a belső ellenőrzéssel kapcsolatos feladataikat. Célja a tevékenységek hibamentességének előse- gítése. | Annak biztosítása, hogy a beszámoló a jogsza- bályoknak megfelelően készült el és az abban lévő adatok megbízható és valós képet adnak a vállalkozásról. |
| Vizsgálati fókusz | A vállalkozás működésének és az abban rejlő koc- kázatoknak az átfogó megértése és ezek alapján hatékony kockázatkezelési és belső ellenőrzési rendszer működtetése. Az ideje nagy részében el- sősorban nem pénzügyi folyamatokra koncentrál. | A vállalkozás működésének megértése olyan mértékben, ami ahhoz szükséges, hogy a be- számolóról véleményt tudjon mondani. A belső ellenőrzési rendszert csak lényegességi szempont- ból vizsgálja. |
| Függetlenség | A fő hangsúly az objektivitáson van, míg függet- lenségét a szakmai etikai normák szabályozzák, elsődlegesen a vállalat irányító szerveivel áll kapcsolatban. A vizsgált területtől minden esetben független. | A fő hangsúly a beszámoló véleményezésével kapcsolatos függetlenségen van. Munkáját szintén szigorú szakmai etikai normák szabályozzák. A vizsgált szervezettől minden esetben független. |
| Időbeliség és gyakoriság | Munkáját előzetesen jóváhagyott belső ellenőrzési tervben meghatározott teendők szerint végzi el. Vizsgálatának tárgya lehet múlt- illetve jelenbeli folyamat. Munkája az év során folyamatos. | Gyakorisága összefügg a vállalat jelentési kötele- zettségének gyakoriságával (évente, negyedéven- te). |
| Szakmai keret- rendszer | Nemzetközi szakmai sztenderdek és etikai kódex. Elsősorban az IIA által publikált sztenderdek. | Nemzeti és nemzetközi jogszabályi és egyéb sza- bályozási keretek. |
| Javaslattétel | Alapvető elvárás, hogy rendszeresen javaslatétel- lel éljen a kockázatos és fejlesztendő területekkel kapcsolatosan. | Elsődlegesen a pénzügyi kimutatásokkal kapcso- latosan áttekintett területek esetében él megállapí- tásokkal. |
| Elvárt készsé- gek | Képes legyen javaslatokat tenni a kockázatokkal kapcsolatosan. Célszerű, ha átfogó ismeretekkel rendelkezik az adott iparágra vonatkozóan. | Képes legyen szakmai szkepticizmussal tekinteni az alkalmazott számviteli módszerekre. A számvi- tel és az adózás területén jártas. |
| Területi elő- nyök | Részletes ismerettel rendelkezik az adott vállalat működésével és kultúrájával kapcsolatosan. | Kiterjedt ügyfélköre miatt többfajta problémával szembesül, a vállalkozásról átfogó ismerete van. |
Forrás: Nasta L.N., Ladar C.T.: Convergences and divergences between internal and external audit on international context alapján saját szerkesztés
- 204/205 -
kockázatos területeket. Koordinációjukat segítheti a felügyelőbizottság vagy az auditbizottság, de ezekről a legtöbb KKV esetében nem beszélhetünk (ld. 1. számú táblázat).
A kontroll alatt tartás fontos tulajdonosi és vezetői érdek a KKV-kban, de fontos hangsúlyozni azt, hogy nem lehet minden esetben az ellenőrzés és a könyvvizsgálat szinergiájáról beszélni a KKV-k esetében. A szinergia görög szó jelentése együttműködés, együtthatás. Több elem vagy tényező együttműködéséből nagyobb teljesítmény, magasabb eredmény jön létre, mintha az elemeket vagy tényezőket egyszerűen összeadnánk. Az, hogy a szinergia nem érvényesül minden esetben az ellenőrzés és a könyvvizsgálat vonatkozásában a KKV-k esetében, több szempontból is magyarázható:
a) Az ellenőrzés és a könyvvizsgálati közös munka a vizsgált szektorban egyáltalán nem lehetséges, ha nem kötelezett a könyvvizsgálatra az igen magas határértékek miatt, s ebből kifolyólag nem is kér a KKV a számviteli beszámolójához kötődő könyvvizsgálati ellenőrzést. Ennek oka lehet, hogy nehezen tudja finanszírozni a beszámoló auditálásához kötődő könyvvizsgálati díjat. Ezen túlmenően más jellegű, a beszámoló hitelesítésén kívüli auditra (bizonyosságot adó átvizsgálás, vagyonértékelés stb.) hasonló megfontolásokból a KKV-k jellemzően nem támaszkodnak.
b) Könyvvizsgáló igénybevétele esetén a közös munka a vizsgált szektorban jellemzően korlátozottan lehetséges. A KKV-kban általában nincsenek jól dokumentált kontrollpontok, kontrolltevékenységek, illetve az nincs kellő részletezettséggel, kellő mélységben kialakítva, amelyet a könyvvizsgáló munkájának támogatásaként, a kockázatai csökkentése érdekében kellene, hogy tapasztaljon. A könyvvizsgálati kockázat egyik összetevője az ellenőrzési kockázat, amelynek tipikus KKV példái, hogy
a. a társaság nem rendelkezik megfelelő követelményeket támasztó szabályzatokkal,
b. a belső ellenőrzési feladatokat az alkalmazottak végzik,
c. külső könyvelőiroda végzi a könyvelést a kapott dokumentumok alapján.
c) A belső ellenőrzési témák jellemzően túlmutatnak a könyvvizsgálat számviteli beszámolóra vonatkozó ellenőrzési feladatain. A könyvvizsgálat eredményeiből kiindulva a KKV a további tényleges működésére messzemenő hatást, fejlődést nem remélhet.
d) A beszámoló könyvvizsgálati hitelesítése kapcsán kevésbé kerül előtérbe a számvitel-szakmai területeken kívüli tanácsadó hatáskör a tényleges működésre vonatkozóan, amelyet a jól kiépített vagy megbízott belső ellenőrzés képes volna biztosítani.
A belső ellenőrzés kialakítását és fenntartásának módját a gazdálkodó mérete és összetettsége befolyásolja ugyan, de valamilyen szintű belső ellenőrzésnek lennie kell a KKV-k esetében is. A belső ellenőrzés működése KKV-k esetében leginkább vezetők ellenőrző tevékenysége, folyamatokba épített ellenőrzés, valamint a függetlenített belső ellenőrzés formájában jelenik meg. A könyvvizsgálók arra számítanak, hogy egy kis- és középvállalkozás esetében nagy valószínűséggel nem fognak találkozni függetlenített belső ellenőrzéssel, sok esetben az ide rendelhető feladatokat a vállalkozás vezetése látja el. A folyamatokba épített ellenőrzés egy KKV esetében egyaránt megjelenik a vezetés és a vezető alkalmazottak munkájában is. Sok esetben a belső ellenőrzési feladatokat a könyvelő és a tulajdonos-vezető látja el, amely a könyvvizsgálói kockázatot növelheti.
Amennyiben a belső ellenőrzés létezésének és működésének tesztelése elmarad, a könyvvizsgáló eredendő kockázata igen magas lesz, illetve a kockázatának egy része a könyvvizsgálati munka megkezdése előtt beazonosítatlan marad.
- 205/206 -
Fontos hangsúlyozni azt, hogy keveseknek lehet teljes rátekintésük a vállalkozás belső kontrollrendszerének egészére, amelyet ellenőrzési funkciójukban mind a függetlenített belső ellenőrök, mind a könyvvizsgálók vizsgálnak. A könyvvizsgáló támaszkodhat a belső ellenőrök segítségére ellenőrzési munkájában, ez fordítva nem lehetséges, ugyanakkor a belső ellenőrzés számára is nagyobb bizonyosságot jelent, ha a vállalkozást könyvvizsgálói ellenőrzésnek vetik alá. A két ellenőrzési szakma közül viszont csak a függetlenített belső ellenőrzés feladata, hogy a kontrollrendszer fejlesztésére vonatkozó javaslatokat fogalmazzon meg a legfelsőbb vezetés vagy a tulajdonosok felé.
A felmérésünk eredményeinek ismeretében alapvető az igény arra vonatkozóan, hogy olyan számviteli menedzsment kerüljön foglalkoztatásra a KKV-kban, amely képes a kontrollokhoz kapcsolódó problémákat érzékelni, átlátni, kezelni. A számviteli támogatás (akár belső munkakörként, akár kiszervezett tevékenységként valósul meg) jellemzően a könyvelőtől várható, azonban szükség volna a képzések megújítására is tekintettel a nemzetközi trendekre, a digitalizáció hatására, amely e tanulmány kereteiben összefoglaló jelleggel bemutatásra került. ■
JEGYZETEK
[1] Bán Erika - Zéman Zoltán: Argumentum a magyar KKV szektor védelmi vonala fejlesztésének szükségessége, a független bizonyosság szektoron belüli relevanciája mellett. Controller Info 2019. (megjelenés alatt)
[2] Riahi-Belkaoui, A.: Accounting theory. Fourth edition, Busines Press/Thomson Learning, London 2000. Schroeder, R. J. - Clark, M. W. - Cathey, J. M.: Financial Accounting Theory and Analysis. 9th edition. John Wiley and Sons, Hoboken 2009.
[3] Bán Erika: Az ellenőrzés produktivitást segítő szerepe és fejlesztése a magyar KKV szektorban. Ph.D értekezés, Gödöllő 2018.
[4] Carrera, N. - Trombetta, M.: Small is big! The role of 'small' audits for studying the audit market. Business School, Madrid 2018. http://www.scielo.br/scielo.php?script=sci_art-text&pid=S151970772018000100009&lng=en&tlng=en
[5] Corten, M. - Steijvers, T. - Lybaert, N.: The demand for auditor services in wholly family owned private firms: the moderating role of generation. Accounting and Business Research 2015. 45. évf. 1. sz. 1-26. old.
Dedman, E, - Kausar, A., - Lennox, C.: The demand for audit in private firms: recent large-sample evidence from the UK. European Accounting Review 2014. 23. évf. 1. sz. 1-23. old. https://www.emeraldinsight.com/doi/abs/10.1108/978-1-78743-413420181014
[6] Bianchi - Collin - Ahlberg - Berg - Broberg - Karlsson: Auditors' joint engagements and audit quality: evidence from Italian private companies. Contemporary. Accounting Research 2017. 35. évf. 3. sz. 1533-1577. old.
[7] Ojala, H. - Collis, J. - Kinnunen, J. - Niemi, L. - Troberg, P.: The demand for voluntary audit in micro-companies: evidence from Finland. International Journal of Auditing 2016. 20. évf. 3. sz. 267-277. old.
[8] ICAEW: What is Artificial Intelligence? https://www.icaew.com/technical/technology/finance-in-a-digital-world/ai-for-finance professionals/what-is-artiïicial-intelligence (letöltve: 2019.02.14.)
[9] Zuca, M. - Tinta, A.(2018): The Contribution of Computer Assisted Auditing Techniques (CAAT) and of the Business Intelligence Instruments in Financial Audit. Academic Journal of Economic Studies March 2018. Vol. 4. No. 1. pp. 183-191.)
[10] i.m.
[11] Byrnes, P. E. - Al-Awadhi, A. - Gullvist, B. - Brown-Liburd, H. - Teeter, R. - Warren Jr. J. D. - Vasarhelyi, M.: Evolution of Auditing: From the Traditional Approach to the Future Audit 1. In: David Y. Chan, Victoria Chiu, Miklos A. Vasarhelyi (ed.): Continuous Auditing. (Rutgers Studies in Accounting Analytics, Volume) Emerald Publishing Limited, 2018. pp.285 - 297.
[12] i.m.
[13] Marr, B. (2018): Digital transformation: mega trends in the accountancy profession. https://www.icaew.com/technical/technology/finance-in-a-digital-world/digital-transformation/digital-transformation-mega-trends (Letöltve: 2018.12.05.)
Lábjegyzetek:
[1] A szerző egyetemi adjunktus, Budapesti Gazdasági Egyetem Pénzügyi és Számviteli Kar, Számvitel Tanszék.
[2] A szerző egyetemi tanár, Szent István Egyetem, Gazdaság- és Társadalomtudományi Kar, Üzleti Tudományok Intézete.
Visszaugrás
