Az optimális adórendszer fogalma az elmúlt évtizedekben vált az igazságosan és hatékonyan felépített közbevételi rendszer metaforájává. A fogalom kialakulása azonban sokkal korábban megkezdődött. A felvilágosodás gondolkodói[1] az egyének közötti igazságos és az adózási kiváltságoktól mentes közteherelosztásról beszéltek. Jelentős változást hozott Adam Smith 1776-ban megjelent munkája[2], amelyben leírta az általa helyesnek tartott adórendszer jellemzőit. Az ebben megfogalmazottak - jövedelemarányos hozzájárulás, pontosan meghatározott adókötelezettség, kényelmes adófizetés, szükséges mértékű elvonás - napjainkra klasszikus adóztatási alapelvekké nemesedtek. A modern kor e témát vizsgáló munkáiban a klasszikus elvek mellett megjelentek a modern adóztatási alapelvek - neutralitás elve, diszkrimináció mentesség, létminimum adómentessége, visszamenő hatályú jogalkotás és a konfiskatórius jogalkotás tilalma - amelyek szintén az optimális adó és közteherviselési rendszer feltételeit határozták meg közvetett módon. A XX. század közepére meghatározóvá vált a nyugati társadalmak gazdasági gondolkodói között a közgazdasági szemlélet, amely az optimális adóterhelésre, mint a jólét maximalizálásának eszközére tekintett. Ekkor vált általánosan elfogadottá maga a kifejezés is, és ettől az időponttól kezdve a kutatók az optimális adórendszer feltételeit keresték.[3] E gondolat úttörőjeként Ramsey már 1927-ben a fogyasztási adók optimális adórendszerben elfoglalt helyét vizsgálta, de munkája 50 éven keresztül jelentős szakmai érdeklődést nem váltott ki[4]. A kutatók tevékenysége az 1970-es években élénkült meg, amikor Diamond and Mirrlees közzétette a természetes személyek igazságos személyi jövedelemadóztatásáról szóló munkáját. Őket követte Sandmo 1976-ban, aki már az adminisztrációs költségeket is figyelembe vette. Az új kutatási eredményeket Slemrod professzor 1991-ben összegezte. Véleménye szerint az optimális adórendszer feltételei között említenünk kell az igazságosan meghatározott adóterhelést, a kisszámú adókedvezményt, adósávot, és az alacsony adókulcsot. Ugyanakkor felhívja a figyelmet az adópolitika és az adóigazgatás egyensúlyára, valamint az adóigazgatás és jogkövetés költségeire, és fontosnak tartotta a korrupció és a diszkréció visszaszorítását[5]. Az optimális adórendszer feltételeinek kialakítását célzó kutatások intenzitása napjainkban sem csökkent. Ennek az érdeklődésnek az egyik oka lehet, hogy a 2008-ban kezdődött világgazdasági válság negatív hatással volt a nemzeti költségvetésekre. A csökkenő gazdasági teljesítményhez csökkenő adóbevételek kapcsolódtak, tehát felértékelődött az adóbehajtás, ellenőrzés, a feketegazdaság elleni küzdelem és az adórendszer hatékonyságának kérdése. Kimerültek az adóstruktúra extenzív kiterjesztésének lehetőségei, hiszen kevés - jelentős költségvetési bevétellel kecsegtető - új adófajta jelent meg az elmúlt években, és így felértékelődött a működő adók fokozottabb kihasználása. Érzékelhető, hogy a nyugati adórendszerek megmerevedtek, és elutasítóak az innovatív adózási megoldásokkal szemben. Az adóstruktúra új elemeire leginkább az ázsiai és a közép-kelet európai államok nyitottak, ahol nem érvényesül az a megfontolás, hogy minden régi adó jó, és minden új adó rossz. Ezek a hatások azt eredményezték, hogy megtorpant az adózás egységesülésének nemzetközi folyamata. Korábban az 1990-es évek adórendszereiben fordulatot hozott az általános forgalmi adó bevezetése, és a világ számos országában vált a költségvetés fő bevételévé. Ugyanakkor érzékelhető volt a személyi jövedelmek és a társasági adók mértékében is egy jelentős csökkenés a nemzetközi adóverseny következtében. Fontos lépés volt, hogy megjelent és több mint 30 országban bevezetésre került az egykulcsos adó. Az új évezredben kitört gazdasági válság, azonban ezt az adócsökkentő, a nemzetközi adóversenyt figyelembe vevő és az adórendszerek harmonizációjára épülő folyamatot megszüntette, és számos ország rákényszerült sajátos adózási megoldások, adóreformok bevezetésére az optimális adóterhelés megvalósítása érdekében. Nem új adókra koncentráltak, hanem a meglévő lehetőségeket próbálták jobban kihasználni. A figyelem középpontjába került az adóadminisztráció működése, a jogkövetés és az adócsalás.
Az optimális, vagy helyes adórendszer vizsgálata nem tekinthető egy létező adórendszer leírásának. Valójában a modern közbevételi rendszerek felépítésével, működésével, ellenőrzésével kapcsolatban megfogalmazott szakmai elvárások halmaza. Az optimális adórendszer tehát olyan közbevételi rendszer kialakításának igényét jelenti, amelyben az adóztatási alapelvek érvényesülése mellett a társadalom sajátosságainak megfelelő hatékony adórendszer jön létre, mely képes ellátni a költség-
- 322/323 -
vetés szükségleteit az egyéni és társadalmi jólét maximalizálása mellett. A helyes adórendszer feltételeinek meghatározása azoknak az elveknek a keresését jelenti, amelyek jobbá tehetik a létező adóstruktúrákat. Másként megfogalmazva azt mondhatjuk, hogy az optimális vagy helyes adórendszer olyan elvárások összessége, amelyek jelzőbólyaként kijelölik az utat, a hatékonyabb adórendszer kialakítása felé. Az optimális adórendszer természetesen még soha sehol nem valósult meg teljes mértékben, és valószínűleg ez nem is lehetséges. Vizsgálata azért fontos, hogy a létező rendszereket összevessük az elméleti legjobb megoldásokkal és elmozduljunk a jelen gyakorlat felől egy jobb, hatékonyabb működés felé. Az optimális adórendszer kialakításában szerepet játszó tényezőket három, gyakran egymást átfedő, és egymást erősítő halmazba sorolhatjuk.
Az elsőbe tartoznak az inkább jogi jellegű tényezők, mint a pénzügyi jogi norma összetettsége, érthetősége, az adóreformok gyakorisága, a szankciók és az adóterhelés mértékének megállapítása, és az adóigazgatás színvonala.
A második csoportba sorolhatók a közgazdasági jellegű tényezők, mint az alkalmazott adófajták összhangja, a marginális adókulcs kialakítása, a helyes adómix meghatározása, vagy a hatékony adóigazgatás feltételeinek alakítása, és a nemzeti össztermék redisztribúciója, és a nemzetközi adóverseny.
A harmadik halmazban az alapvetően etikai szempontok találhatók, mint az igazságosság mikro- és makroszintű érzékelése, az azonosság és a csoportképzés szerepe az adórendszerben, a méltányosság érvényesülése, vagy az adóerkölcs.
Ezek a tényezők együttesen, de koronként és társadalmanként eltérő mértékben határozzák meg a közbevételi rendszer működését. A helyes adórendszerre irányuló kutatások célja az lehet, hogy új, vagy átalakított jogintézményekkel, jogszabályokkal, adóigazgatási megoldásokkal segítsék a jobban működő államháztartási rendszerek kialakítását, határozzák meg az optimális adórendszert létrehozó feltételeket, azok működését, fogalmazzanak meg elveket a modern közpénzügyi rendszer számára. E kutatások eredményeinek segítségével javuljon a társadalom jóléte, az állami szolgáltatások minősége, csökkenjen az adórendszer hatékonysági vesztesége. E tevékenység, illetve folyamat nehézségét az adja, hogy az adóztatás igen összetett közigazgatási tevékenység, amelynek minőségét alapvetően meghatározzák a gazdasági sajátosságok, a politikai jellegzetességek, valamint a társadalom anyagi és szellemi helyzete. Sajnos a nemzetközi adójog harmonizációjának szintje alacsony, a nemzetközi adóztatás alapelvei szűkösek, és kevés mindenki által elfogadott adójogi elv említhető, amely iránymutatást jelenthet a nemzeti jogalkotások számára. Gondoljunk arra, hogy míg a Közép-Kelet európai országok jelentős része és számos ázsiai ország képes volt az egykulcsos adó bevezetésére, addig egyetlen nyugati demokrácia sem alkalmazza ezt az eszközt. A társadalmi különbségek alapvetően befolyásolják az optimális adórendszer kialakításának feltételeit. A nehézséget az jelenti, hogy a pénzügyi és adójogban nincsenek a világon egységesen alkalmazott alapelvek, miként a polgári-, a büntető- és az alkotmányjog néhány alapeszméjében. Így az emberölés tilalma, az adásvétel formalizált aktusa, a polgári jogegyenlőség, a teljes és általános választójog a fejlett államok közösségében azonos vagy hasonló módon jelenik meg. Ilyen egységes fogalom és intézmény rendszert a pénzügyi jog területén csak parciális elemekben találhatunk. Az adójog területén pozitív példaként említhető a legtöbb államban érvényesülő visszaható hatályú adóztatás és a konfiskatórius adóztatás tilalma. Ugyanakkor a hatályos nemzeti jogszabályokban a közvetlen adóknál óriási különbségek figyelhetők meg a mértékek, a kedvezmények, az adóigazgatás gyakorlatának tekintetében. Így tehát be kell látnunk, hogy az igazságosság, és hatékonyság e rendszerben történő elemzése alapvetően meghatározott az adott állam, gazdaságpolitikai cél és érték preferencia rendszerében. Ezzel a megközelítési móddal azonban az optimális adóztatás fogalmát kiszolgáltatjuk az éppen aktuális gazdaságpolitika szándékainak. Így tudomásul vesszük, hogy nem az optimális, hanem az éppen lehetséges legjobb feltételeket kereshetjük. Ebben a megközelítésben az adórendszer igazságossága úgy határozható meg, mint az adott társadalom kulturális értékrendszeréből következő adottság. Ez azt jelenti, hogy e kérdést csak az adott társadalmi helyzetben érdemes vizsgálni és nem egy "elméleti állam" viszonyai között. A helyes adórendszer iránti igény nagyrészt társadalmi és kulturális termék, amely a létező viszonyok eredményeként jött létre, és csak a társadalomban aktuálisan érvényesülő egyéb jogok és lehetőségek tükrében elemezhető. Eszerint ha elfogadja a társadalom, hogy az adóztatás határait a nemzeti jogalkotás autonóm módon határozhatja meg, az optimális adórendszer is csak e kiszolgáltatott relációban érvényesülhet.
Ha az optimális adórendszerre irányuló tudományos munkákat elemezzük, akkor azt láthatjuk, hogy koronként, nemzetenként, sőt tudományterületenként eltérő módon közelítenek e tárgyhoz. A közgazdász kutatók nézőpontjának lényege, hogy a valóságos helyzetet az elméletei legjobb megoldással ütköztetik és a kettő közti különbség okait, tényezőit vizsgálják. Elméleti modelleket alkotnak néhány szempontrendszer mentén, és az adózásra, mint a fogyasztás, és munkakínálati piac befolyásoló tényezőjére tekintenek, és kevesebb figyelmet fordítanak az összetett társadalmi folyamatokra, a
- 323/324 -
jogi norma érvényesülésére.[6] Ezzel ellentétben a jogász szerzők jelentős része[7], az optimális adórendszert kialakító és működését befolyásoló jogi normákat, illetve azok érvényesülését vizsgálták. Érdeklődésük középpontjában a pénzügyi jogviszony és annak elemei kerültek. Azt kutatják, hogy az optimális adórendszer kialakításában milyen szerepet játszik az adónorma minősége, a büntetés szigorúsága, a normák változásának gyakorisága, valamint a jogkövetés és az adócsalás jelenségei. A szerzők harmadik csoportja viszont az optimális adórendszer kialakításának feltételei közül az etikai-politikai tényezők vizsgálatára helyezi a hangsúlyt[8]. Azt kutatják, hogy az igazságosság, méltányosság, vagy éppen a politikai korrupció hogy hatnak a helyes adórendszer kialakítására.
Ha az optimális adórendszer kialakítására, és a jogszabály hatályosulására jogi folyamatként tekintünk, akkor megállapítható, hogy ebben jelentős szerepe van az adójogi normáknak amelyek nem csupán létrehozzák a jogviszonyokat, de a maguk pragmatikus megközelítési módjával az alanyok részletes teendőit is kijelölik. E normák fő célja a közbevételek biztosítása. A hatékonyságuk fokmérője lehet a realizált bevételi tömeg, de jellemezheti hatékonyságuk szintjét a feketegazdaság, az adócsalás és az adóveszteség nemzetgazdasági aránya is. Az optimális adórendszer és kialakítása éppen ezért a költségvetés és a politikusok számára sem lehet közömbös. A helyes adórendszer kialakításának elsődleges feltétele a jó minőségű és koherens pénzügyi normarendszer, amely közvetíti a jogalkotók szándékát és meghatározza az elérni kívánt közpénzügyi magatartást. Ne feledkezzünk meg arról, hogy a jogi norma nem csupán közvetítő eszköz, de fő feladataként önmaga hozza létre az adózás rendszerét és feltételeit. Optimális adórendszer jól és hatékonyan és kiszámíthatóan működő pénzügyi normák nélkül nem képzelhető el. Másként megfogalmazva a helyes adórendszer alapfeltétele a hatékony, egyszerű, jól követhető pénzügyi törvény. Ennek ellenére kevés figyelem irányul a normák hatályosulási, érvényesülési mechanizmusára, szerepére. Problémát jelenthet az is, hogy az adójogi normák az adópolitikai célokat közvetítik és a helyes adórendszer kialakításakor fontos lehet e célok összhangja. A gyakorlatban ellentétek lehetnek a modern adóstruktúra által megvalósítandó különböző célok között, és így az elérhető megoldás csak a második legjobb lehet. A célok között az adópolitika kénytelen rangsorolni, tehát az optimális adórendszer csak kompromisszummal valósulhat meg.
Az egymást követő kormányok szükségszerűen új gazdaságpolitikai, adózási célokat fogalmaznak meg, és így ezt a helyzetet dinamikájában, tehát a változásokat figyelembe véve is vizsgálnunk kell. Jól mutatja az adópolitikai változások ütemét a közép-kelet európai adórendszerek elmúlt huszonöt éve, amelyben csak a változás volt állandó, és folyamatosan átalakult mind a teherviselés társadalmi csoportok közti elosztási aránya, mind a közpénzügyi rendszer és folyamatosan megváltoztak a pénzügyi jogszabályok. Az adójogi normák változása Nyugat-Európában és Észak-Amerikában is megfigyelhető folyamat, de a változás üteme ott sokkal lassabb és a lépéseket jelentős szakmaitársadalmi viták kísérik. A világ összes adórendszerére jellemző a változás, de látnunk kell, hogy annak túlzott gyorsasága lerontja az adórendszer áttekinthetőségét, érhetőségét. A helyes adórendszer alapfeltétele az egyértelmű, pontosan fogalmazó, könnyen megérthető és stabil adójogi norma. A jogalkotó által elérni kívánt társadalmi magatartást akkor lehet számon kérni, ha a jogszabály minden érdekelt számára érthető, és a benne megfogalmazottak rendelkeznek belső összhanggal és van kellő idejük az érdekelteknek a részletszabályok megismerésére, megértésére. Attól, hogy egy normát kihirdetnek, nem válik ismertté, az adózásban is érvényesül az a jogi elv, hogy a jog nem ismerete nem mentesít. A kihirdetett normát mindenkinek követnie kell. Nem lehet helyes adórendszert építeni bonyolult, nehezen értelmezhető, gyakran változó és kétértelmű jogszabályokkal. Ebben a folyamatban tehát kiemelkedő fontosságú az adójogi norma szerepe. Tényleges hatást csak az az adójogi norma érhet el, amit ismernek, hiszen ez a tudatos és önkéntes jogkövetés feltétele.
Kevés figyelmet szentelt eddig a tudomány az optimális adórendszer és az adóreformok közötti összefüggésre. A reform egy értéktelített fogalom, amelynek központi eleme a változás, az elmozdulás, egy tökéletlenebb rendszer felől a tökéletesebbnek gondolt felé. Nevezhetnénk mindezt fejlesztésnek is, ha a változás iránya és eredménye minden esetben pozitív lenne. Ez azonban a gyakorlatban nincs így, és számos példa említhető a sikertelen adóigazgatási reformokra. Ettől függetlenül a helyes adórendszer kialakítása felé tett lépések lényeges elemei az átalakítások. E reformok történetét vizsgálva megállapíthatjuk, hogy a kormányok gyakran a kismértékű, csekély hatású változásokban hisznek, tekintettel az állami működés stabilitására. A reform minden adórendszer szükségszerű eleme, hiszen az adótörvények eredendően nem tökéletesek, és a hatékonyságuk is romlik az idő múlásával[9], mivel az adók begyűjtése már rövid távon a kikerülési technikák, jogi kiskapuk kidol-
- 324/325 -
gozását eredményezi. Ez ellen csak úgy lehet védekezni, hogy új adókat vetnek ki, vagy a régieket lényegesen megváltoztatva alkalmazzák. Ez azonban azt a veszélyt rejti magában, hogy a permanens adóreform állapota kiszámíthatatlanná teszi az adórendszert. A gyorsan változó adónormák az adójog leértékelődéséhez vezetnek, és felerősíthetik az adójog technikai jellegét és így destabilizálják magát az adóigazgatást is. Lerombolja a jogkövetést, hogy amit tegnap tilos volt, azt ma már szabad, és amit ma szabad, lehet, hogy holnap tilos lesz megtenni. A gyakran változó és terjedelmes adókódexek összetettsége nagyszámú tévedési lehetőséget rejt magában, ami méltánytalanná teheti a jóhiszemű beadványhibák büntetését. Így nehézzé válhat a szándékos kijátszástól való elkülönítés, tehát ezek a cselekedetek összemosódnak és a markáns értékítélet eltűnésével rontják az adóigazgatás hatékonyságát, ami így negatívan hat a jogkövetésre, így messzebb visz az optimálisan működő rendszertől. Egyes államok az adóreformnak olyan jelentőséget tulajdonítottak, hogy e célból külön törvényt alkottak, így például az Egyesült Államokban 1986-ban Tax Reform Act-et fogadtak el. Egy ennek hatását vizsgáló tanulmány kimutatta, hogy bár a törvény célja egy elfogadhatóbb adóterhelés bevezetése volt az adómorál javítása érdekében, azonban a számottevő politikai támogatás ellenére az adófizetők nagy része szkeptikus maradt, és igazuk lett. A kutatások azt igazolták, hogy az adóterhek rövid távon is növekedtek szemben az eredeti célkitűzéssel. A tényleges adócsökkentést eredményező reformoknak azonban pozitív eredménye is lehet, hiszen a polgárok a csökkentést érzékelve nagyobb teljesítéssel reagálnak.
Megfigyelhető volt az 1980-as évektől, hogy adóreformokat hajtottak végre a teljesen eltérő gazdasági-politikai helyzetű országokban. Nagy Britanniában ez a folyamat Sir Geoffry Howe reformköltségvetésével kezdődött, majd számos más országban, pl. Kanadában 1991. január 1-jén az ÁFA bevezetésével, Svédországban 1990-ben az "évszázad adóreformjával" folytatódott. E reformok jellegzetessége, hogy a fejlett országokban a személyi jövedelemadó és a társasági adókulcsok csökkentésével járt. Hasonló adócsökkentés volt megfigyelhető a közép-kelet-európai országokban is a 90-es évek közepétől, ahol az adók túlzott progresszív jellegét a legtöbb országban lecsökkentették, valamint enyhítették a kisvállalkozások terheit, és átalányadókat vezettek be és mérsékelték az adatrögzítés és szolgáltatás költségeit. Megállapítható, hogy az 1980-as évek végétől napjainkig az országok jelentős része valamilyen átfogó adóreform lépést hajtott végre. Ezek tapasztalatai és eredményei eltérők. Ennek oka, hogy e reformok a társadalmi, gazdasági változásokba ágyazva zajlottak. Hatékonyságukat befolyásolta a korlátozott információáramlás, az adóbevételi kényszer, a magas közterhek és a politikai bizonytalanság. E hatások eredményeként a reformok igen gyakran csak rontottak a jogkövetés lehetőségein a stabilitás és a kiszámíthatóság érzésének gyengítésével.
A helyes adórendszer kialakítása az adójogi normába foglalt jogalkotói szándék pontos megfogalmazásával kezdődik, ugyanis a norma érvényesülésének alapja, hogy a címzettek ismerjék és megértsék a jogalkotó szándékát és azt, hogy milyen magatartást várnak el tőlük. A kormányzat felelőssége, hogy ezt az adófizetők számára pontosan és érthetően fogalmazza meg. Ugyanakkor kérdéses, hogy az egyéntől elvárható-e, hogy törekedjen a folyamatos ismeretbővítésére, önképzésre és amennyire lehetséges, tanulmányozza a jogszabályokat. Ennek ellentmondásairól a kanadai Diguer így ír: "Ez rendben is van, ha például közlekedési szabályokról van szó. Nem nagy elvárás senkivel szemben, hogy egy adott állam főútjaira ráhajt, hogy legyen tisztában a közlekedés fő szabályaival. Nem lehet elvárni viszont az átlagpolgároktól, hogy olvassa és nagyjából meg is értse az adószabályokat. Valójában ez nem várható el senkitől - kivéve az adóhivatal dolgozóit."[10] A helyzet bonyolultságát a XX. sz. elején Mahler Sándor már így jellemezte: "Valóságos művészettel tömörítik az adóbevallási nyomtatványban a törvény minden elképzelhető kazuisztikáját. Ne csodálkozzunk azon, hogy még a művelt adózók is húzódoznak a bevallások kitöltésétől. Világosan kell fogalmazni, hogy azt minden értelmes ember akkor is megértse, ha véletlenül nem pénzügyi tisztviselő."[11] A helyzet az elmúlt száz évben vélhetően nem sokat javult. Az adótörvények egyre összetettebb módon, egyre komplexebb kötelezettségeket fogalmaznak meg. Pope amellett érvelt, hogy "a bonyolultság közösségi érzete fontos jelzés a kormányzat számára. Ez azért lényeges, mert a bonyolult adórendszer lehetetlenné teszi az adózók valós reflexióinak érzékelését és az önadózás rendszerében megnöveli a jogkövetés költségeit."[12] Az adójog folyamatos bővülése az adórendszer bonyolultságát, érthetőségét rontja és ezáltal lehetetlenné teszi a helyes adórendszer kialakítását. Az adórendszer bonyolultságának számos oka meghatározható.
Elsőként az adóhatóságok számára kitűzött ellentmondásos célrendszer említhető. Számos olykor egymással ellentétes, a kormányzat részéről megfogalmazott elvárásnak kell megfelelniük. Úgy kellene növelniük a bevételeket, hogy közben csökkenjen a bürokrácia, növekedjen a gazdaság, és az adóigazgatás ügyfél centrikus legyen.
- 325/326 -
A második ok az, hogy számos ország áttért az önadózás rendszerére, amely tekintetbe véve az adófajták számát és az adóalanyok felkészültségét, jelentős és folyamatos adóigazgatási ellenőrzést tesz szükségessé. E módszer eredményeképpen a társadalom jelentős része adóalannyá vált, és az ismeretek hiányossága miatt megnőttek a jogkövetés költségei és túl nagy teher hárul az egyénre. Az önadózással kapcsolatban régi felismerés, hogy nem szabad túlságosan gyakran igénybe venni az adózók közreműködését az adó megállapítását az alacsony adómorállal rendelkező országokban. "Minél kevesebbet kell kérdezni az adózótól és minél több adatot kell hivatalból megállapítani."[13]
A harmadik ok a nagyszámú új adó megjelenése, amelyek destabilizálhatják az adórendszert, mert ahogy változnak az adótörvények, úgy növekedhet a közpénzügyi káosz.
Negyedik okként említhető az, hogy az adórendszerek nemzetközivé váltak, megnőtt a nemzetközi tőke- és árumozgás, amelynek következtében nő az adóverseny és a nemzetközi adóegyezmények is számos új elvárást fogalmaznak meg.
Utolsóként említhető, hogy az adóstruktúrák horizontálisan is tagolttá váltak, hiszen számos országban is megjelentek a helyi, regionális és tagállami adók egymással párhuzamosan.
Az adórendszer egyszerűsítése a helyes adórendszer felé tett legfontosabb lépésnek tekintendő. Az egyszerűbb adórendszer kialakításának számos módszerét azonosítja a szakirodalom.
Elsőként említhető egyes tevékenységek, jövedelemtípusok, adózói csoportok adó alóli mentesítése, vagy átalányadóval történő terhelése. Az adóhatóság így energiát, időt és pénzt takarít meg, amit más adózók ellenőrzésére fordíthat. Hátránya viszont, hogy eltorzíthatja az adózás igazságosságát és segítheti a feketegazdaságot.
Második lehetőségként említhető az adónormák szövegének és az adónyomtatványok nyelvezetének egyszerűbbé, közérthetőbbé tétele. A jogszabályoknál nincs helye a kétértelműségnek, az adózók kötelezettségeit pontosan és határozottan kell megfogalmazni. Ezt a jogi munkát nem lehet alacsonyabb szintű normákra bízni. Fontos az is, hogy önmagában a rövidebb adótörvények alkotása nem lehet cél. A törvény nyelvezete a fontos, hogy az átlag polgár megértse, hiszen nem minden adóalany az adóhivatal felkészített és felkészült munkatársa. A jogalkotónak úgy kellene gondolkodnia az adóztatásról, mint egy professzornak, és úgy kellene fogalmaznia, mint egy gazdálkodónak, hogy mindenki pontosan megértse. Figyelembe kell venni a társadalom szellemi és kulturális színvonalát.
Harmadik megoldásként alkalmazható az adóalap kiszélesítése. Ennek lényege, hogy csökkenteni kell a törvényben biztosított mentességeket, kedvezményeket, az adókulcsok számát. E módszer hátránya lehet, hogy a kedvezmények elvétele társadalmi feszültségeket okozhat és az objektívvé váló rendszer a szociális igazságosság problémáit is felvetheti.
Az optimális adórendszer alapfeltétele az adóalanyok számára elfogadható mértékű és arányos adóterhelés. Már a XIV. században élt arab tudós, Ibn Chaldun megállapította: "számításba kell venni az adófizetők teherbíró képességét."[14] Az adózónak érzékelnie kell az adórendszerben érvényesülő horizontális igazságosságot. Az adófizetők magatartását befolyásoló tényezők közül, az adóterhelés megítélésében érzékelhető a legteljesebb konszenzus mind a hazai, mind a külföldi szakirodalomban. Meg kell jegyeznem, hogy az adóteher nagyságáról csak viszonylagos módon, az adott gazdaság és társadalom jövedelmi, kulturális és jogi feltételrendszereinek keretén belül beszélhetünk. A vásárlóerő paritáson alapuló összevetés nem biztos, hogy valós képet ad. Ne felejtsük el, hogy a polgár számára az adóteher mellett az érzékelt állami szolgáltatás is fontos. A magyar Mahler Sándor szerint: az alacsony adókulcs az adómorál szükséges feltétele, míg a "magas adókulcs eleve megöli azt."[15] Székács Aladár ezt úgy fogalmazta meg: "Minél nagyobb az adóteher, annál rosszabb az adómorál".[16] Ez a megközelítés a külföldi szakirodalomban is általános. A magas adóteher az adózókat cinikussá teszi, ami az adó nem-teljesítés melegágya. A magas adókijátszás az adóteljesítési szabályok szigorításához, tehát magasabb teljesítési költségekhez vezetnek, amelyek visszahatva tovább növelik az adócsalást, tehát az adókikerülés egyik oka a túlzott adókényszer, a magas adók, amelyek kifizetődővé teszik a kikerülést az adózók számára. Megállapítható, hogy gyakran magas adók magas arányú adócsaláshoz vezetnek.
A jogalkotóknak fel kell ismerniük, hogy a magasabb adókulcsok és adóterhelés nem feltétlenül jelent nagyobb adóbevételt. Az adómorált és a jogkövetést segítő intézkedések helyett az adóterhelés növelése csak az adóeltitkolások és a potenciális "bűnözők" számát növeli. A magas adókulcsok nem csak önmagukban negatív hatásúak, hanem lerontják a szankciók elrettentő hatását, hiszen a növekvő teher nagyobb eltitkolásra és nagyobb abból származó anyagi előnyhöz vezet. A magas adók miatt megnő az eltitkolt jövedelmek egyéni hasznossága. Az állam az adók emelésével valójában az adózók hozam várokozásait alakítja át, amire azok az adókijátszás segítségével teljesítik elvárásaikat. Ezt még kiegészíthetjük azzal, hogy az adózók alapvetően sablonokra építik a jogkövetése-
- 326/327 -
iket. A szakértők kutatásainak eredményeképpen meghatározhatók azok a tényezők, amelyek növelik, vagy tartósan magasan tartják az adóterheket.[17] A külső-belső gazdasági krízis-helyzet, a politikai célú túlköltekezés, a közszolgáltatások fedezet nélküli kibővítése, ezek hitelből történő finanszírozása, a lobby csoportok aktivitása (agrár, nehézipari), a demográfiai trendek, valamint a rövid távú gazdasági gondolkodás. Ezek a tényezők vezethetnek elsősorban az adóteher növeléséhez. Ezen túlmenően vannak tényezők, amelyek viszont magasan tarthatják az adóterheket: az örökölt gazdasági-politikai kötelezettségek (presztízs beruházások, olimpia, expo), a túlzott bürokrácia, és gazdasági csapdahelyzet, az alacsony hatékonyságú adóigazgatás, a folyamatos adóreformok, amelyek szétzilálják a társadalmat, valamint az alulmotivált adózók politikai ellenállása a magas adókijátszás miatt. Utolsó tényezőként az infláció szerepét is érdemes megvizsgálni. A kormányzat az adóbevételeit inflációs gazdasági helyzetben, jelentősen növelheti, anélkül, hogy tényleges adóemelést kellene végrehajtani. Ha a kormányzat nem igazítja az infláció növekedésének mértékéhez az adósávokat és kedvezményeket, akkor csökken az adófizetőknél maradó bevétel. Mutén szerint az adósávok[18] megmerevítése politikailag elfogadhatóbb burkolt adóteher emelésnek minősíthető. Közgazdaságilag azonban indokolt, hiszen mérsékelheti a gazdaság túlfűtöttségét rugalmas módon. Az adóterhelés indexálása a monetáris és fiskális politika kitűnő eszköze.
Az optimálisan kialakított adórendszer alapfeltétele az arányosan meghatározott, következetesen alkalmazott, a bűncselekmény súlyához igazodó, kellő elrettentő erővel bíró szankciórendszer. Nem minden adójogi norma része a szankció, de minden adórendszer elengedhetetlen feltétele a szankciók létezése. Ez jelzi ugyanis az adójogi jogviszony szereplőinek alá-, fölérendeltségét és megmutatja az adóalanyok számára az adózás kényszerelvonás jellegét. Az adójogban a kényszer és a szankció szerepe azért kiemelkedő, mert szankció hiányában az állam kizárólag az adó önkéntes teljesítésére hagyatkozhatna. Az adóbevételek ezáltal kiszámíthatatlanná válnának és ezzel magának az államnak válna bizonytalanná a működése. Bár a szankció nem kizárólagos eszköz az adózók magatartásának befolyásolására, de annak az egyik legfontosabb feltétele. A büntetések szigorúsága és következetes alkalmazása közvetlenül javítja az adórendszer hatékonyságát. Meg kell jegyeznünk, hogy a szankciók szigorúsága nem minden adózóra hat egyformán. A képzetlen és alacsony jövedelmű adóalanyok számára valószínűleg a büntetés szigorúsága, míg a képzett és magas jövedelmű adózókra a szankciók bekövetkezésének valószínűsége és azok társadalmi következményei hatnak erőteljesebben. Az optimális adórendszer részét képezi a méltányosan, részletesen kidolgozott és arányosan alkalmazott büntetés, amely az adórendszer "ultima ratio"-ja. Fontos az is, hogy az adózók többségénél magának az ellenőrzésnek is, akár szankciók nélkül is visszatartó hatálya lehet. A túl szigorú és következetlenül alkalmazott, csupán néhány társadalmi rétegre koncentráló, vagy politikailag irányított büntetési politika elrettenti ugyan az adózókat, de el is távolítja az adókötelezettségek önkéntes teljesítésétől. Az adózóknak folyamatosan érzékelniük kell a szankciók bekövetkezését jogsértés esetén. Ha az adócsalásnál elmarad, vagy nagyon sokára következik a büntetés, akkor a hibásan teljesítők egyre kevésbé veszik figyelembe a szankciót és az elrettentő hatás megszűnik. A szankciónak tehát időben szorosan követnie kell a negatív cselekvést. Ennek eszköze az adóellenőrzések számának növelése lehet. A tapasztalatok azt mutatják, hogy a szankcionált adóalanyok a jövőbeni felderítéstől való félelmük miatt hatékonyabban teljesítik adókötelezettségüket. Maga a büntetés kevésbé visszatartó hatású, mint a tettenérés érzése. Az optimálisan működő adórendszer igazgatásának feladata, hogy fenntartsa a lebukás valószínűségének érzékelését. A túl szigorú szankciók alkalmazása nem feltétlenül eredményezhet nagyobb adóbevételt. Az igazságosságnak itt is érvényesülnie kell abban, hogy az adóalanyok érzékeljék az összefüggést az elkövetett bűnök és a büntetés nagysága között. A kicsi, de indokolt büntetés is lehet visszatartó hatású. Alapvetően tehát nem a szankció mértéke, hanem annak elmaradhatatlansága a visszatartó hatású. A pénzbüntetés szerepe az, hogy a kincstár és a társadalom kárát kompenzálja, ezért célszerű úgy megállapítani, hogy csupán gazdasági szempontból se érje meg az adócsalás, vagy a késedelmes teljesítés. A "homo oeconomicus"-ként viselkedő adóalanyok számára a szankció akkor lesz eredményes, ha racionálisan mérlegelve megértik, hogy nem éri meg az adócsalás. Nagyon fontos az is, hogy a büntetések súlyában tükröződjön a vétségek szándékossága, véletlenszerűsége, vagy ismételtsége. Egy átláthatóan és etikusan felépített adórendszerben visszatartó hatása lehet az adócsalók nevei közzétételének, amely kiválthatja a társadalom nagy többségének ellenérzését. Nem helyes a közfigyelem központjában álló személyek enyhébb elbírálása, hiszen az ő esetükben a társadalom modellt lát. Ugyanakkor az adóigazgatásnak figyelembe kell vennie azt is, hogy ha az adócsalás tömeges jelenség, nem várható el, hogy a néhány lebukottat mindazok elítéljék, akik hasonló gyakorlatot követnek. Ezért fontos a jó és a rossz magatartási model-
- 327/328 -
lek elkülönítése az adójogi normákban és a médiában is. A szankció a jog hatékonyságának feltétele, az egyénnek a társadalom jóléte érdekében viselt felelősség megsértéséhez kapcsolódó olyan negatív következmény, amely helyreállítja az igazságot és kárpótolja a közösséget. Ebben a megközelítésben a szankció a társadalmi jólét maximalizálásának eszköze.
A szankciók legfontosabb hatása azonban az, hogy megváltoztathatják az adóalanyok adózási stratégiáját. A rossz gyakorlatot csak az adóigazgatási ellenőrzés és a szankció impulzusa szüntetheti meg. E témánál is fontos azonban, hogy az elrettentés feltétele a szankciók ismerete. Az adóhatóságoknak és a médiának kiemelt feladata lenne, hogy reális képet adna az adózás veszélyeiről. Abban az adórendszerben, ahol a szankciók alacsonyak, az adóigazgatásnak nincs elrettentő ereje, az ellenőrzések ritkák, az állami szolgáltatások gyenge színvonalúak, nem azt kellene vizsgálnunk, hogy miért nem fizetnek sokan adót, hanem azt, hogy miért fizetnek egyáltalán.
A tanulmány fő célja az, hogy bemutassa az adójogi norma szerepét az optimális adórendszer kialakításában, és meghatározzon néhány tényezőt, és azok érvényesülési feltételeit, amelyek segíthetik a jól működő közbevételi rendszer kiépítését. A tanulmány értékként mutatja be az adójogi norma stabilitását, kiszámíthatóságát, a tudományosan megállapított adóterhelést és szankciókat és elutasítja a gyakori és ad hoc jellegű, kizárólag a költségvetés igényeire koncentráló adóreformokat. A dolgozat fontos megállapítása az, hogy az adójogi normának az adóigazgatási reformlépések középpontjában kellene állnia. Túl sok szó esik az adójogi normák változtatásakor a politikai célokról, és egy-egy kiragadott jogintézményről ahelyett, hogy a változtatás tartalmi összefüggéseit vizsgálnánk. Az adóigazgatásban kevés figyelem esik arra, hogy a kitűzött célokat milyen eszközökkel és időtávon, és milyen társadalmi veszteségekkel lehet elérni. Kiemelkedően fontos lenne az adójogalkotás színvonalának emelése, amely arra kínálna reális és viszonylag kis anyagi forrást igénylő esélyt, hogy a jogkövetés javításából gyors és jelentős költségvetési többlet és gazdasági aktivitás keletkezhet. Optimális adórendszer nem képzelhető el rosszul megalkotott, gyakran változó, túlbonyolított adónormákra épülve. Át kell tekinteni az elmúlt két és fél évtized adójogalkotását, hogy azonosíthatóvá és megszüntetővé váljanak azok a fékeket, amelyek akadályozzák az optimális adórendszer felé történő elmozdulást. ■
JEGYZETEK
[1] Russeau (1755), Paine (1791), Montesquieu (1748)
[2] Smith, A.: Vizsgálódás a nemzetek jólétéről és okairól. Budapest 1940
[3] Cooper (1993-1994), Stiglitz (2000), Ramsey (1927)
[4] Ramsey, F. (1927): A Contribution to the Theory of Taxation (1927) 37 Economics Journal. pp. 47.
[5] Slemrod, I. (1989): Complexity, Compliance Costs and Tax Evasion Chapter 5. pp. 30.
[6] Stiglitz: A kormányzati szektor gazdaságtana (2000), Tanzi, V.: 1991 Tax Reform and the Move to a Market Economy: In the Role of Tax Reform in Central and Easter Economies, OECD Paris, Carragata J. (1998)
[7] Földes G. (2001), Takács Gy., Puviani A. (1993)
[8] Musgrave (1993), Rawls (1998), Takács P., Miskolc (1998), Mahler S., Közgazdasági Szemle (1925), Szilovics (2003)
[9] Williams D.: (1996) Trends in Anti-Avoidance 1996 Bulletin of IBFD XI.-XII. pp. 503.
[10] Diguer H.: The Impact of Level of Effectiveness of the tax Administration Canada Reporter IBFD paper 1990 pp. 77.
[11] Mahler Sándor: Erkölcs és pénzügyek. Közgazdasági Szemle 1925. pp. 239.
[12] Pope, J.: 1989 The Compliance Costs of Personal Income Taxation Australian Tax Forum 6. pp.125-142.
[13] Takács Gy.: A pénzügyi büntetőjog kifejlődése. KJK 1970. 367. o.
[14] Mahler Sándor: Erkölcs és pénzügyek. Közgazdasági Szemle 1925. 238. o.
[15] Mahler Sándor: i.m. 239. o.
[16] Székács Aladár: Morál és adómorál. Adó 1921. 92. o.
[17] Carragata, J.: The Economic and Compliance Conseqvences of Taxation. Melburn 1998. pp. 28-35.
[18] Muten: Minimising the Effects of Implation Tax Compliance Further Key Issues in Tax Reform 1998. pp. 210.
Lábjegyzetek:
[1] A szerző habilitált egyetemi docens, tanszékvezető, PTE ÁJK Pénzügyi Jogi Tanszék.
Visszaugrás
