A Céghírnök áprilisi számában megjelent "A jegyzett tőkén felüli vagyon terhére végrehajtott tőkeemelés" cikkben foglaltak egy részével, elsősorban a számvitellel foglalkozó részeivel nem tudunk teljes mértékben azonosulni, nem tudunk azokkal egyetérteni.
A gazdasági társaságokról szóló 1997. évi CXLIV. törvény (a továbbiakban: Gt.) hivatkozott 165. és 253. §-aiban foglaltakból, azok egybevetéséből az következik, hogy a jegyzett tőkén felüli vagyon terhére a jegyzett tőkét (a törzstőkét, az alaptőkét) felemelni csak a számviteli törvény szerinti beszámolót elfogadó taggyűlésen, közgyűlésen lehet, az elfogadott beszámoló alapján. A részvénytársaságokra vonatkozó 253. § (1) bekezdéséből ez egyértelműen megállapítható. A korlátolt felelősségű társaságokra vonatkozó 165. §-ból pedig azért következik, mert a társaság törzstőkén felüli vagyona dokumentáltan csak a számviteli törvény szerinti beszámolót elfogadó taggyűlésen áll a döntést hozó tagság rendelkezésére.
Az előbbiekhez kapcsolódóan felmerülő kérdés, hogy az év közben készített beszámoló - közbenső mérleg - alapján végrehajtható-e és bejegyezhető-e a törzstőke felemelése a korlátolt felelősségű társaságoknál. Azoknak az álláspontjával lehet csak egyetérteni, akik azon a véleményen vannak, hogy a közbenső mérlegre alapítottan a törzstőke nem emelhető fel.
A Gt. 141. §-ának (4) bekezdése, illetve 226. §-ának (1) bekezdése intézményesítette az osztalékelőleg-fizetést azzal, hogy a számviteli törvény szerinti beszámoló elfogadását megelőzően osztalékelőleg fizetésére akkor van lehetőség, ha a taggyűlés, illetve a közgyűlés által elfogadott, a számviteli törvény szabályai szerint készített közbenső mérleg alapján valószínűsíthető, hogy utóbb az éves osztalék kifizetésének nem lesz akadálya. Maga a Gt. is átmenetinek, ideiglenesnek tekinti az osztalékelőleget, mivel azzal a későbbiekben el kell számolni, azt a Gt. 141. §-ának (5) bekezdése szerint a tag nem veheti fel jóhiszeműen, a részvénytársaságnál pedig a Gt. 226. §-ának (2) bekezdése szerint a részvényeseknek vállalniuk kell az osztalékelőleg visszafizetését, amennyiben utóbb az osztalékelőlegnek nem lenne jogszabályi lehetősége.
A számvitelről szóló 1991. évi XVIII. törvény (a továbbiakban: számviteli törvény) 19/A §-a a közbenső mérlegről a Gt. hivatkozott szabályai alapján intézkedik. A közbenső mérleget a számviteli törvénynek a beszámoló mérlegére vonatkozó szabályai szerint kell elkészíteni, leltárral, eredménykimutatással alátámasztani, alkalmazva az év végi értékelésre vonatkozó előírásokat is. A közbenső mérleg azonban abban eltér az év végén készítendő beszámolótól, hogy az analitikus és a főkönyvi nyilvántartásokat nem lehet lezárni, a nyilvántartásokon a mérlegtételek értékelésére vonatkozó korrekciókat nem lehet szerepeltetni, a közbenső mérleg adatait tehát nem lehet könyvelni, így a könyvviteli nyilvántartásokban a saját tőke változására vonatkozó adatok nem jelennek meg.
Bár a közbenső mérleg alapján megállapítható, hogy a társaság rendelkezik-e jegyzett tőkén felüli vagyonnal, de az a könyvviteli nyilvántartásokban nem kerül rögzítésre. Így a közbenső mérleg alapján elfogadott törzstőke-emelés azzal járhat, ha év végével a számviteli törvény szerinti beszámolóban nem igazolódik vissza a törzstőke jegyzett tőkén felüli vagyon terhére történt felemelése feltételeinek teljesülése, a jegyzett tőke (törzstőke) céljára felhasználható (figyelembe vehető) saját tőke összege esetleg kevesebb lesz, mint a jegyzett tőke (a törzstőke) cégbíróságon ténylegesen bejegyzett összege.
Mindezek alapján nyilvánvalóba törzstőkeemelés a jegyzett tőkén felüli saját tőke terhére akkor helyes, ha arról - a részvénytársaságokra vonatkozó szabályozáshoz hasonlóan - a társaság az éves beszámolót elfogadó taggyűlésen dönt. A konkrét eset törvényi szabályozásának hiánya nem indokolja, hogy másképpen járjunk el a korlátolt felelősségű társaságnál a jegyzett tőkén felüli vagyon terhére történő tőkeemelésnél, mint a szabályozott részvénytársaságnál. Ez az álláspont választ ad a mikorra is, azaz mikor és meddig lehet a számviteli törvény szerinti beszámoló alapján a tőkeemelést bejelenteni, illetve végrehajtani. Véleményünk szerint, ez esetben nem a Gt. 64. §-ának (1) bekezdésében foglalt előírást kellene alkalmazni, hanem a 63. § (1) bekezdésében foglaltakat, amely szerint a számviteli törvény szerinti beszámoló mérlege is elfogadható, ha annak fordulónapja a döntés időpontját legfeljebb hat hónappal előzte meg. Ez a szabály összhangban van a számviteli törvény 71. §-ának (1) bekezdésében foglaltakkal, amely szerint a számviteli törvény szerinti beszámolót legkésőbb a tárgyévet követő év május 31-ig a cégbíróságnál letétbe kell helyezni.
A leírtak alapján - álláspontunk szerint - a jegyzett tőkén felüli vagyon terhére a törzstőkét, az alaptőkét felemelni csak a számviteli törvény szerinti beszámolót elfogadó taggyűlésen, közgyűlésen lehet, a tőkeemelés bizonylata, alapdokumentuma pedig a taggyűlés, a közgyűlés által elfogadott, a számviteli törvény szerint elkészített, mérlegfordulónapi beszámoló mérlege.
Való igaz, az előbbiek feltételezik a számviteli törvény rendelkezéseinek az ismeretét. A számviteli törvény szerint - a kft.-knél, az rt.-knél - jegyzett tőke a cégbíróságon bejegyzett tőke. Amennyiben a jegyzett tőkét a törzstőkén, az alaptőkén felüli vagyon terhére megemelik, akkor azt - könyveléstechnikailag - csak a tőketartalékkal, az eredménytartalékkal szemben lehet elszámolni.
A számviteli törvény 26/A §-ának (3) bekezdése részletesen tartalmazza a jegyzett tőkén felüli saját tőke terhére történő tőkeemelés feltételeit. Eszerint "a jegyzett tőkének a jegyzett tőkén felüli saját tőke (ezen belül a tőketartalék, az eredménytartalék) terhére történő emelésére akkor és oly mértékben kerülhet sor, ha a tőkeemelést követően a jegyzett tőke összege nem haladja meg a 22. § (4) bekezdése szerinti összeggel, a lekötött tőketartalékkal, a lekötött eredménytartalékkal, továbbá az értékelési tartalékkal, valamint a 24. § (4) bekezdése szerinti nem realizált árfolyamveszteség és a 27. § (6) bekezdése szerinti céltartalék különbözetének összegével csökkentett saját tőke összegét".
A számviteli törvény 1. számú mellékletének 14/A pontja - lényegében az előbbiekhez hasonlóan - megfogalmazza azt is, ahol más törvény jegyzett tőkén (alaptőkén, törzstőkén) felüli vagyoni fedezetet ír elő, ott azon mit kell érteni, a 14/B pont pedig felsorolja, az eredménytartalék, illetve a tőketartalék lekötött összegeként mit kell figyelembe venni.
A felsoroltak többsége könyvelt adat (a mérlegben is elkülönítetten kimutatásra kerül), így az éves beszámoló és a döntést hozó nyilatkozata ma elegendő arra, hogy meg lehessen állapítani, a társaság rendelkezik-e jegyzett tőkén felüli vagyonnal.
A számviteli törvény szabályai is alapvetően a hitelezői érdekeket szolgálják. Éppen ezért a 2001. január 1 -jével hatályba lépő, újrakodifikált számviteli törvény szerint már a mérlegből megállapítható lesz, hogy a Gt. követelményeinek megfelelően rendelkezik-e az adott társaság jegyzett tőkén felüli saját tőkével, amelynek terhére a tőkeemelés végrehajtható.
Szükség van-e a megemelt törzstőke, illetve alaptőke fedezetének vizsgálatára? Számviteli szempontból a kérdésre a válasz egyértelműen az, hogy nincs szükség, mert azt valójában nem lehet sem a pénzbeli, nem pénzbeli összetétel, sem a konkrét eszközök vonatkozásában vizsgálni. Az eszközök és a saját tőke között a közvetlen kapcsolat csak a társaság alapításakor biztosított. A későbbiek során, a gazdasági események hatására, követhetetlenné válik az eszközök és források (ezen belül a saját tőke és a kötelezettségek) közötti kapcsolat, azok nem egyidejűleg és nem együtt változnak. Nem lehet - az előbbiekből következően - a saját tőke elemeihez konkrét eszközöket hozzárendelni. Így értelmetlen a fedezetet akár készpénzben, akár egyéb eszközökben vizsgálni. (Ha ilyen igényt támasztanak a cégbírók, azt "kényszerből", szakmailag megalapozatlan módon lehet csak teljesíteni). Ehelyett el kellene fogadni a számviteli törvény szerint elkészített (kötelező könyvvizsgálat esetén az auditált) beszámoló adatait, elsősorban a saját tőkére vonatkozó adatokat. (Megjegyezzük, a december 31-i fordulónap adatait tartalmazó mérleg általában május végén kerül elfogadásra. Ekkorra viszont akár a teljes eszközállomány kicserélődhet anélkül, hogy a vagyon, a saját tőke összege érdemileg megváltozna.)
A Gt. 124. §-ának (3) bekezdésében, illetve 208. §-ának (2) bekezdésében foglaltak teljesülését a társaság alapításakor, a társaság átalakulásakor lehet ellenőrizni, mert ott a saját tőke egészének alátámasztásáról van szó. A Gt. 164. §-ában foglaltak megkövetelhetők, ha a törzstőke felemelése külső tőke bevonásával történik. Más a helyzet azonban akkor, amikor a jegyzett tőkén felüli saját tőke terhére történik a tőkeemelés. Ez esetben azt kellene vizsgálni, hogy a saját tőke egészét és nem csak a törzstőke, alaptőke megemelt összegét (a jegyzett tőkén felüli saját tőkét) támasztják alá forgalomképes eszközökkel. Ez utóbbit megnyugtató módon konkrét eszközökkel alátámasztani képtelenség, ellenőrizni az adatok valódiságát pedig nem lehet. (A tőkeemelést "alátámasztó" apportlistába a társaság azokat az eszközöket fogja beállítani, amelyek biztosan forgalomképesek. Ugyanakkor előfordulhat, hogy a jegyzett tőkét ilyen eszközökkel már nem tudná alátámasztani, bár erről nem kell nyilatkoznia.)
Az újrakodifikált számviteli törvény a saját tőke egésze vizsgálatának megteremti a lehetőségét - azonosan az átalakulásoknál alkalmazott jelenlegi tartalommal - azzal, hogy lekötött tartalékba kell a tőketartalékból, ennek hiányában az eredménytartalékból átvezetni azoknak az eszközöknek az - üzleti év mérlegének saját tőke és mérlegfőösszege arányában számított - értékét, amelyek nem forgalomképesek, illetve csak harmadik személy hozzájárulása (engedélye) alapján ruházhatók át. Ez a szabályozás valójában kizárja azt, hogy a nem forgalomképes eszközöket a jegyzett tőke emelésénél figyelembe vegyék, ugyanakkor lehetővé teszi, hogy a számviteli törvény szerinti beszámoló mérlegében kimutatott saját tőke összegéből levonva az értékelési tartalékot, a lekötött tartalékot, továbbá a jegyzett tőkét, megállapítható legyen a jegyzett tőkén felüli saját tőke valós értéke (ez esetben ez a tőketartalék, az eredménytartalék és a mérleg szerinti eredmény együttes összegével lesz egyenlő).
A mai számviteli előírások mellett a jegyzett tőkén felüli saját tőke (vagyon) terhére történő jegyzett tőke emelésénél:
a) a taggyűlés, a közgyűlés által elfogadott, a számviteli törvény szerint elkészített éves (egyszerűsített éves) beszámoló mérlegét indokolt a tőkeemelés egyik dokumentumaként bekérni (a közbenső mérleg erre nem alkalmas, annak adatait nem szabad könyvelni, azok év közben is változhatnak, elkészítése sem szabályozott módon történik);
b) az a) pont szerinti mérlegből, valamint az eredménytartalék, a tőketartalék lekötött tételeire és összegeke, továbbá a nem forgalomképes eszközökre és azoknak a saját tőke/mérlegfőösszeg arányában meghatározott értékére vonatkozó tulajdonosi nyilatkozatból megállapítható, hogy a társaság válóban rendelkezik-e - a Gt. előírásainak is megfelelő - jegyzett tőkén felüli vagyonnal.
Az újrakodifikált számviteli törvény hatálybalépése után a taggyűlés, a közgyűlés által elfogadott, a számviteli törvény szerint elkészített éves (egyszerűsített éves) beszámoló mérlegéből bárki által könnyen megállapítható lesz, hogy az adott társaság rendelkezik-e jegyzett tőkén felüli vagyonnal.
Nem értünk egyet azon javaslattal, amely szerint a könyvvizsgáló nyilatkozatát kell (kellene) a szabad rendelkezésű saját tőkével kapcsolatosan bekérni, különösen annál a társaságnál, ahol kötelező könyvvizsgálat egyébként nincsen. (Ez a kötelező könyvvizsgálat kiterjesztését jelentené, ami ellentétes lenne a jelenlegi jogszabályi előírásokkal.) ■
JEGYZETEK
* Megjegyzendő, hogy az állásfoglalás a 60/1992. (XI. 17.) AB határozat értelmében szakmai véleménynek számít, kötelező erővel nem bír.
Lábjegyzetek:
[1] Mészáros László, főosztályvezető, Pénzügyminisztérium, Számviteli Főosztály
Visszaugrás
