Az adótartozások elleni küzdelem alapvető állami pénzügyi érdek. Az adózás rendjéről szóló 2017. évi CL. törvény (Art.) által a "Jogkövetkezmények" körében szabályozott szankcióin túlmenően a jogalkotó további, preventív eszközöket biztosíthat az adóigazgatás számára arra az esetre, ha már jelentősebb adótartozás halmozódott fel vagy súlyos jogsértés, mulasztás valósult meg. Ilyenkor lehet, hogy az adóhatóság már nem tudja a követelését érvényesíteni, viszont megakadályozhatja azt, hogy olyan személyek, akik közreműködtek ilyen vállalkozás működtetésében, azok ne tudjanak minden következmény nélkül, a korábbit hátrahagyva egy új vállalkozást alapítani, vagy egy meglévőben tulajdonosi, vezető tisztségviselői pozíciót szerezni. Vagyis "Az adóregisztrációs eljárás jogpolitikai célja, hogy egy gazdasági társaságban tartozást felhalmozó személy utóbb más társaságban ne tudjon szerepet vállalni."[1]
Az Art. ennek megfelelően szabályozza az adóregisztrációs eljárás jogintézményét. Ennek lényege, hogy az adóhatóság megvizsgálja a vezető tisztségviselő, illetve bizonyos tulajdonosok (tagok) "adózói előéletét", azaz, hogy állnak-e fent velük szemben törvényi akadályok vagy sem. Ennek körében vizsgálják például a felhalmozott adótartozás kérdését (az aktuális vállalkozásában volt-e, van-e magasabb összegű, kiegyenlítetlenül maradt köztartozás, illetve fennáll-e meghatározott időtartamú késedelem), vagy azt, hogy fennáll-e vezető tisztségviselői pozíciótól (foglalkozástól) való eltiltás, illetve azt, hogy valakinek a tevékenysége vezetett-e adószám törléséhez. Ha fennáll törvényi akadály, akkor az adóhatóság megtagadja az adószám kiadását, illetve törölheti a meglévő adószámot.[2] A jogalkotó dönti el, hogy milyen súlyú mulasztások, jogsértések, tartozások képezhetnek akadályt, így az Art. "a legsúlyosabb, a gazdasági élet szempontjából legnagyobb jelentőséggel bíró eseteket sorolja fel, amelyek az adószám törléséhez vezetnek."[3]
A joggyakorlatban "akadályt hordozó társaság", illetve "akadályt hordozó személy" elnevezéssel szokták illetni azokat, akikkel kapcsolatban a törvényi aggályok felmerülnek. A pénzügyminiszteri álláspont szerint a lehető legszűkebben határozta meg a törvény mind az érintett adózói, mind pedig a személyi kört, a hitelezői érdekek, a költségvetési bevételek és a forgalombiztonság védelmével arányos módon.[4]
- 35/36 -
Az adóregisztrációs eljárást megalapozó akadályok nemcsak új vállalkozás megalapításakor merülhetnek fel, hanem akkor is, ha olyan új személy kerül a már meglévő adózó tulajdonosai, vezetői közé, aki (amely) esetében fennállnak az említett akadályok. Ennek megfelelően a változások bejelentésénél is felmerülhet ezek vizsgálata. ("A tisztségviselő személyét érintő változás esetén az utóbbi szabályban foglalt felhatalmazás, visszautalás alapján van lehetőség az akadály ellenőrzésre.")[5] Ha az adóhatóság megállapítja, hogy fennáll ilyen körülmény, akkor annak elhárítására szólítja fel az adózót. Ha az adózó a felszólításnak nem tesz eleget, és a mulasztását nem menti ki, akkor az adóhatóság az adószám törlésére vonatkozó szabályokat alkalmazza.
Az Art. részletesen meghatározza, hogy milyen feltételek esetén áll fenn az adószám kiadásának, illetve a változás elfogadásának törvényi akadálya.[6] "Adóköteles tevékenységet adószám hiányában nem lehet folytatni. Az adószám megállapítás megtagadása vagy az adószám törlése a cégbejegyzési kérelem elutasításához vagy a cég megszűntnek nyilvánításához vezet."[7] Vagyis komoly jogkövetkezménye van az adószám törlésének, tehát a gazdasági szereplőnek alapvető érdekük, hogy az adószámukat ne veszítsék el.
Mivel egy vezető tisztségviselő személye döntő hatással lehet egy adózó tevékenységére, ezért az adóhatóság megvizsgálja, hogyan látta el korábban a feladatát más jogi személyekhez kapcsolódóan. Ha az említett törvényi akadályok felmerülése kötődik hozzá, vagy el van tiltva a tevékenységtől, akkor az adott adózó nem szerezhet adószámot (vagy a meglévő adószámát elveszíti), és adószám hiányában nem lehet a gazdasági élet része. Mindez pedig felveti a felelősség kérdését is.[8] Emellett "az adózó érdekkörébe tartozik az, hogy adószámmal rendelkezzék; az adószámmal rendelkezés valamely vállalkozás megkezdése feltételrendszere egyik elemének tekinthető."[9]
Az adóregisztrációs eljárás egyébként a feketegazdaság elleni küzdelem egyik eszköze. Célja, hogy azon, meghatározott kritériumoknak megfelelő személyek, akik magatartásukkal hozzájárultak ahhoz, hogy olyan adózók, amelyek az adóhatósághoz történő bejelentkezési kötelezettségüknek a cégbírósághoz intézett bejegyzés iránti kérelem és mellékletei benyújtásával tesznek eleget, jelentős adótartozást halmozzanak fel, jelentős jogsértést kövessenek el, vagy elérhetetlenné váljanak az adóhatóság számára, új adózó alapításában, vagy működésében meghatározott körülmények fennállásáig, vagy meghatározott ideig ne vehessenek részt.[10]
Az Alkotmánybíróság szerint e szabályok - csak úgy, mint önmagában a bejelentési kötelezettség előírása - nem sértik a vállalkozáshoz való jogot, arra is tekintettel, hogy egyrészt van lehetőség a kimentésre, másrészt arra, hogy lehet más személyekkel is helyettesíteni az akadállyal érintett közreműködőt. Ebből adódóan "[n]em állapítható meg, hogy jelentős adótartozás felhalmozásában valamely adózónál meghatározó befolyással rendelkező természetes személy kizárása másik adózó működéséből a vizsgált szabályokban szereplő módon a vállalkozás akadályozását
- 36/37 -
vagy a vállalkozóvá válás lehetetlenné tételét jelentené az adózót illetően."[11] Másrészt az is fontos, hogy ezek a szabályok a cégbejegyzésre kötelezett adózó adószámának megállapítására vonatkoznak, tehát nem érintik azokat a vállalkozási formákat, amelyeket nem kötelező bejegyezni a cégnyilvántartásba, így például az egyéni vállalkozókat, nincs olyan formakényszert előíró jogszabály, amely valamely személyt arra kötelezne, hogy bizonyos jogi formában végezze a tevékenységét.[12] Erre tekintettel sem állapítható meg alkotmányossági aggály, arra is figyelemmel, hogy ennek megfelelően egy akadályt hordozó személy lehet egyéni vállalkozó vagy gazdasági társaság alkalmazottja is, így a törvény a foglalkozás formáját korlátozza, a tevékenység más minőségben történő folytatásától nincs elzárva az érintett személy.[13]
A törvény biztosítja a kimentés lehetőségét: ha az adóhatóság megtagadja az adószám kiadását, akkor az adózó kimentési kérelmet terjeszthet elő (az erre vonatkozó határidő jogvesztő). Ilyenkor az önhibájukon kívül tartozást felhalmozó adózók vezető tisztségviselői, illetve tagjai, részvényesei nem esnek el az új adózó alapításának, illetve más adózó működésében történő részvételnek a lehetőségétől, e jogkövetkezmény alól mentesülhetnek.[14] Ugyanakkor "pusztán az a tény, hogy [valaki] valamely törvény adta kimentési lehetőséggel nem tud élni, mivel a jogszabályi feltételeknek nem felel meg, illetve a rá vonatkozó kimentési ok fennálltát a hatóságok és a bíróság nem látták bizonyítottnak, nem alapozza meg önmagában az alaptörvény-ellenességet."[15]
Az adóhatóság köteles a megtagadó határozatot visszavonni és az adószámot megállapítani, ha a törvényben meghatározott körülmények álltak fenn, és ezeket az adózó bizonyítja. Ezek olyan esetek, amikor a tartozás az adózónak fel nem róható okból keletkezett (például a vele szerződő felek nem fizették meg az ellenszolgáltatást és az adózó megtett mindent a követelések érvényesítése érdekében) vagy az adózó igazolja, hogy az adószám kiadásának megtagadását eredményező adótartozás már nem áll fenn.
Nem szabad továbbá megfeledkezni a személyi háttérről sem, hiszen elképzelhető, hogy azok, akik valamilyen törvényi akadály folytán el vannak zárva az új vállalkozásban való részvételtől, még mindig bevonhatnak ún. strómanokat, akik lehetőséget kínálnak arra, hogy a jogi korlátozásokat kijátsszák.
A tanulmány arra vállalkozik, hogy az adóregisztrációs eljárás főbb jogi kérdéseit áttekintse. Ezek közül kiemelendők az egyes jogértelmezési kérdések, az időtartamok, a személyi kör, valamint a kimentés lehetősége.
A kiindulópont az Art. által szabályozott adókötelezettségek rendszere. Az adóregisztrációs eljárás 2012. január 1-jével jelent meg az előző adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvényben (régi Art.), mégpedig az "Egyes adókötelezettségek" körében, azt a bejelentéséhez, illetve a változások bejelentésé-
- 37/38 -
hez kapcsolódóan szabályozta.[16] Ennek megfelelően "az adóhatóságot az adózókra vonatkozó adatok nyilvántartásba vétele kapcsán különböző feladatok terhelik: 2012. január 1. napjától ezek közé tartozik az adóregisztrációs eljárás lefolytatása."[17] A hatályba lépéshez kapcsolódóan a következő főbb jogi kérdések említhetők meg: egyrészt valamely tisztség elnyerésének vagy betöltésének feltételeit meg lehet változtatni; ez nem a tiltott visszaható hatály kérdését veti fel, hanem a jogszabály alkalmazására való felkészüléshez szükséges kellő idővel hozható kapcsolatba. Másrészt a hatálybalépése előtt létrejött jogviszonyokra nem vonatkozik, a jogszabály csupán előre jelzi, hogy ha meghatározott adózói előélettel - viszonylag jelentős adótartozás felhalmozásában közreműködéssel - rendelkező magánszemélyt kísérelnek meg bejelenteni vezető tisztségviselőként vagy a törvény szerinti szavazati joggal rendelkező tagként, akkor az akadályozni fogja az adószám megállapítását.[18]
Bár az Art. 2018-ban felváltotta a korábbi törvényt, "a szabályozási elv azonban változatlan, a kapcsolódó törvényi indokolás szerint is 'A szabályozás gyakorlatilag változatlan formában került át az Art.-be.'"[19] Továbbá követi a régi Art. által alkalmazott a szerkezeti megoldást, vagyis a bejelent(kez)ési kötelezettség körében rögzíti az adóregisztrációs eljárás, valamint az adófizetési biztosíték szabályait. A bejelentkezés azért rendkívül fontos adókötelezettség, mert "adóköteles tevékenységet csak adószámmal rendelkező adózó folytathat, az adószám megállapítása végett az adózó köteles állami adóhatóságnál bejelentkezni."[20]
Az adóhatóságnak arra is van lehetősége, hogy adófizetési biztosítékot írjon elő. A két jogintézményt egymást követően szabályozza a törvény, azonban el kell őket határolni egymástól. "Az adófizetési biztosíték jogintézményének bevezetése az adóregisztrációs akadályokkal nem érintett, de adótartozással rendelkező vagy adótartozással megszűnt cégben döntési pozíciót viselő azon személyek esetén, akik, amelyek új cégben kívánnak részt venni."[21] A biztosíték alkalmazására akkor van lehetőség, ha az újonnan alakuló vállalkozás meghatározott tagja, vezető tisztségviselője, cégvezetője olyan korábbi, jogutód nélkül megszűnt adózóban volt tulajdonos vagy tisztségviselő, amely meghatározott, utóbb meg nem térült adótartozást halmozott fel. A jogszabály alapján öt éves időtartam vizsgálható. "Az adófizetési biztosíték az adózó adótartozása megfizetésének tizenkét hónapon keresztül történő folyamatos és teljes összegű biztosítására szolgál", és az Art. azt is meghatározza, hogy ha a biztosíték csak részben egyenlíti ki a tartozás összegét, akkor milyen szabályok alapján kell azt felhasználni. A biztosíték adása teljesíthető az előírt összeg letétbe helyezésével vagy meghatározott garanciaszerződéssel.[22] Fontos, hogy a törvényi előírásokkal szemben nem lehet az adóregisztrációs eljárás kimentésre vonatozó szabályát alkalmazni ebben a körben, mivel az "Adófizetési biztosíték szükségességének vizsgálata során az adóhatóság nem az adóregisztrációs akadályok fennállta esetére előírt jog-
- 38/39 -
szabályi rendelkezések szerint köteles eljárni."[23] Lényeges feltétel továbbá, hogy a biztosíték letétbe helyezését jogvesztés terhével határidőben kell teljesíteni, hiszen "Az adószám törlésének oka nem hárul el az adófizetési biztosíték jogvesztő határidőn túli letétbe helyezésével."[24]
Az eljárással érintett kiindulópontot az újonnan alakuló (és adószámot igénylő) vagy változással (új taggal, vezető tisztségviselővel) érintett adózó, aki például tagi vagy vezető tisztségviselői jogviszonyba kerül egy ún. akadályt hordozó személlyel. Az adóregisztrációs eljárást megalapozó lényeges körülmény tehát, hogy felmerül egy akadályt hordozó személy és egy harmadik fél, az akadályt hordozó társaság, ez utóbbi kettő között pedig egy meghatározott jogi kapcsolat áll fenn. Az akadályt hordozó személy vezető tisztségviselő, cégvezető, képviseletre jogosult tag, vagy bizonyos befolyást lehetővé tevő tag (részvényes) egy olyan társaságban, amely bizonyos összegű adótartozást felhalmozott, illetve ezzel szűnt meg jogutód nélkül, vagy az adószáma meghatározott okból törlésre került. Az Art. 19. § (2) bekezdése meghatározza azt a személyi kört, akiknek magatartása vizsgálandó az adószám megtagadása esetén: az akadályhordozó más adózó jelenlegi vagy volt vezető tisztségviselője, cégvezetője, tagja vagy részvényese. Az Alkotmánybíróság[25] szerint nem vet fel alapvető alkotmányjogi jelentőségű kérdést az, hogy az Art. az akadályhordozó társaságban 50%-ot meghaladó szavazati joggal rendelkező tagot is felelőssé teszi - a vezető tisztségviselővel együtt - az adóregisztrációs akadály bekövetkezéséért.[26] (Később látható lesz, hogy mi alapozza meg ezt a felelősséget.)
Vagyis a szabályozás a következő szempontok figyelembevételével épül fel. Meghatározza az Art. az akadályhordozó társaságban betöltött pozíciótól függően, hogy kik kérhetik a kimentést és kik vannak elzárva ettől a lehetőségtől. Más szabályok vonatkozhatnak az olyan vezető tisztségviselőkre, cégvezetőkre, akik az akadályhordozó társaságban sem tagok, sem részvényesek nem voltak, és más azon tagokra és részvényesekre, akik az akadályhordozó társaságban vezető tisztségviselők, cégvezetők, képviseletre jogosult tagok voltak.[27] Például "az Art. rendszerében nem jogosultak kimentésre azok tagok és részvényesek, tulajdoni hányadoktól függetlenül, akik vezető tisztségviselők, cégvezetők voltak. Ugyancsak nem jogosultak semmilyen módon kimentésre azok a tagok, részvényesek, akik az akadályhordozó adózóban közvetlenül vagy közvetett módon 50%-ot meghaladó szavazati joggal rendelkeztek."[28] Nyilván a vezető tisztségviselő felel elsődlegesen egy gazdasági társaság szabályszerű működéséért, de nem mellőzhető az érdemi befolyással rendelkező személyek - így például meghatározott részesedéssel rendelkező tagok - felelőssége sem, hiszen ha egy jogsértésről tudo-
- 39/40 -
mást szereznek, akkor utasításadási jogukkal élve a törvényes működéséért lépéseket tehetnek. Ennek elmulasztása a többi gazdasági szereplő és a költségvetés védelme érdekét sérti és nem aránytalan módon szolgál az adószám kiadásának megtagadásához, így a tag sem mentesülhet minden felelősség alól arra hivatkozással, hogy a legelemibb feladatok - például számviteli jogszabályok szerinti beszámoló letétbe helyezése és közzététele - a vezető tisztségviselő feladata és kötelezettsége. A kimentés lehetőségét azoknak kell biztosítani, akiknek korlátozott lehetősége van arra, hogy a vezető tisztségviselő által elkövetett jogsértés orvoslása érdekében intézkedéseket tegyenek, egy döntő befolyással rendelkező tagtól viszont ez észszerűen elvárható.[29]
Vagyis "A feltételek fennállását az adóhatóság azon személyekre nézve vizsgálja, akik érdemi befolyással voltak az akadályhordozó működésére, és ebben a minőségükben gondoskodhattak volna a törvényes működés helyreállításáról, amely törvényi kötelezettségük is, valamint végső esetben a nem szabályszerűen eljáró vezető tisztségviselő megbízatását egyoldalúan meg is szüntethették volna. Ennek elmulasztása a gazdasági élet többi szereplőjének és a költségvetés védelmének az érdekében ésszerű és nem aránytalan indokul szolgál az adószám kiadásának megtagadásához."[30] Ez azért különösen fontos, mert "az akadályhordozó adózó adószámának törlésére - felszólítást követően - abban az esetben kerül sor, ha a működésével szemben támasztott legalapvetőbb követelményeknek - például számviteli beszámoló közzététele és letétbe helyezése - sem tesz eleget."[31] Másrészt "a jogalkotó nem csupán a személyi kör alapján differenciált, hanem azt is meghatározta, hogy kik milyen adójogi cselekmények alapján mentesülhetnek. Pl. az adózóban közvetlenül vagy közvetett módon 25%-ot meghaladó mértékű szavazati joggal nem rendelkezők esetében maga a státusz eredményez kimentést, a 25%-50% közötti szavazati jogúak esetében elvárás, hogy tegyenek meg minden tőlük elvárhatót az akadály bekövetkezésének elkerülésére vagy fennállásának megszüntetésére, és mivel az Art. 20. § (5) bekezdése szerinti esetkörben nem kimentési ok az akadályhordozó törvényes működésének helyreállítása, az elvárhatóság követelménye az utólagos helyreállítás esetén is fennáll." Továbbá "A Kúria értékelése szerint a közösség érdekét és védelmét szolgálja, illeszkedik a társadalom morális rendjébe az a jogalkotói koncepció, amely a cégjegyzésre kötelezett adózók esetében az akadályhordozó nem minden döntési befolyással rendelkező személye esetében és nem minden okból ad kimentési lehetőséget."[32]
Hogy az akadályhordozó személy milyen célból vállalt ezen akadályt hordozó társaságban vezető tisztségviselői pozíciót - például, hogy egy reorganizációs tervet megvalósítsanak - nem bír jelentőséggel. Egy ilyen esetben az érintett személy "nem jelölte meg azt a jogszabályt, amely alapján a kérelmét szerinte alátámasztó ok (milyen célból vállalt az érintett cégekben vezető tisztségviselői pozíciót) értékelhető lenne."[33]
- 40/41 -
Az alanyi kör harmadik oldalát - az adószámot igénylő, illetve a változással érintett adózót - is szükséges megemlíteni, hiszen ebben a viszonyban értelmezhető az akadályt hordozó társaság és személy léte. Ugyanis az akadályt hordozó társaság valamely sajátossága (adótartozás, adószám törlése) okán az akadályt hordozó személy nem szerezhet részesedést ebben a harmadik társaságban, illetve nem lehet vezető tisztségviselő. "Az adóregisztrációs eljárás rendszerének alapvető elve az adózó és a vezető tisztségviselő/tag közötti kohézió, annak értékelése, hogy egyikőjük magatartása érdemi kihatással van a másikuk adójogi helyzetére. A szabályozás azonban figyelembe veszi azt is, hogy a vezető tisztségviselő/tag korábbi tevékenységéről az új adózó nem rendelkezhet közvetlen információkkal, és arra főszabály szerint nincs is ráhatása."[34] Alapvetően két út kínálkozik ilyen helyzetben e harmadik fél részére: eredményes kimentést tűznek ki célul, vagy a társaság oly módon hárítja el az akadályt, hogy az akadályt hordozó személytől - ha a magánjogi (társasági jogi) szabályok, illetve a társasági struktúra alapján erre lehetősége van - megválik. Egy harmadik lehetőség is adott egyébként, ami nem más, mint a megelőzés: az adóhatóság ugyanis kérelemre kiállít egy olyan igazolást, amely arra vonatkozik, hogy az adott személlyel szemben nem áll fenn akadály.[35] Így mielőtt sor kerülne a vezető tisztségviselői megbízásra, egy közös társaság alapítására, vagy egy működő cégben az üzletrész eladására, a tagok vagy a jövőbeli üzlettársak tájékozódhatnak az új képviselő vagy társtulajdonos adójogi helyzetéről, elkerülve ezzel a későbbi felesleges jogi eljárásokat, jogvitákat, vagy éppen egy ígéretes, jövedelmező vállalkozás ellehetetlenülését.
A személyi oldal vizsgálatát folytatva, az ún. céglovagok számára alapvető lehetőség, hogy egy gazdasági társaság jogi formájából eredő korlátozott felelősséggel visszaéljenek. Az olyan társasági formák esetében (közkereseti társaságok, betéti társaságok),[36] amelyeknél az egyes tulajdonosok felelőssége nem korlátozódik a vagyoni hozzájárulásuk értékére, és adott tulajdonosok a saját személyes vagyonukkal is kötelesek helytállni a társaság vagyonát meghaladó tartozásokért, az Art. azon szabályi lehetnek irányadók, amelyek az adó megfizetésére kötelezhetők körébe sorolja az ilyen személyeket. Ezen túlmenően az Art. a korlátozottan felelős tag részesedés átruházása esetén fennálló felelősségét is szabályozza, amikor meghatározza tételesen, hogy az adózó helyett az adó megfizetésére határozattal kik kötelezhetők, ugyanis "Amikor a jogalkotó mögöttes felelősséget kíván megállapítani, ezt nem csak a kezesség jogintézményének az alkalmazásával teheti, hanem sui generis módon is."[37] Ennek indoka, hogy "az adóhatóság - bíróság eljárás kezdeményezése nélkül - adóigazgatási eljárásban érvényesíthesse a behajthatatlan adóköveteléssel rendelkező társaság adózó volt tagja helytállási kötelezettségét."[38] Az Alkotmánybíróság szerint egyébként önmagában nem al-
- 41/42 -
kotmányellenes mögöttes felelősség előírása.[39] Ilyen kötelezettség alapulhat jogszabályi rendelkezésen vagy pedig szerződésen. "Az ilyen konstrukciót önként, saját döntésére alapozottan vállaló természetes vagy jogi személynek mindenképpen számolnia kell döntése meghozatalakor azzal a lehetőséggel, hogy vele szemben esetleg érvényesítik a jogszabályban előre lefektetett és közzétett felelősségi szabályt, ezért részéről - a saját érdekében - nyomatékkal elvárható a fokozott körültekintés, adatszerzés, információgyűjtés a döntés meghozatala előtt."[40] Ennek megfelelően, ha az adózó az esedékes adót nem fizette meg, és azt tőle nem lehet behajtani, az adó megfizetésére határozattal kötelezhető a gazdálkodó szervezet, a polgári jogi társaság adótartozásáért a rájuk vonatkozó anyagi jogi szabályok szerint a helytállni köteles tag (részvényes), vezető tisztségviselő.[41] Vagyis ha a társaság vagyona nem fedezi az adótartozást (és a jogkövetkezményeket), akkor az érintett tag köteles az adótartozásért helytállni. A társasági jog által biztosított felelősségi szabályok természetesen védelmet nyújthatnak, azok áttörésére a törvényi rendelkezéseknek megfelelően van lehetőség, így az Art. is rögzíti a részedés átruházása esetén alkalmazandó különös szabályokat.[42]
Meg kell említeni a strómanok kérdését is. "A gazdasági stróman a bíróság definíciója szerint az a személy, aki a gazdasági társaságban a legális szféra és annak intézményei felé formálisan betölt valamely (tulajdonosi vagy irányítói) pozíciót, de az ahhoz kapcsolódó jogokat ténylegesen nem ő, hanem a háttérben maradó, de valódi kompetenciával rendelkező megbízója gyakorolja."[43] A strómanok mögött van egy "árnyékvezető" szükségszerűen: "a gazdálkodó szervezetek esetében előfordulhat, hogy a társaságot valójában nem a bejegyzett ügyvezető irányítja és képviseli, hanem az, aki valamely körülménynél fogva esetleg nem vállalhatott vagy nem akart vállalni vezetői tisztséget. Az olyan személyek minősülhetnek 'árnyékvezetőnek', akik a gazdálkodó szervezet döntéseinek meghozatalára ténylegesen meghatározó, döntő befolyást gyakorolnak, irányító szerepet töltenek be. A társaság döntéseinek meghozatalára ténylegesen meghatározó befolyást gyakorló 'árnyékvezető' vezetőként a cégnyilvántartásba nem kerül bejegyzésre, éppen azért 'árnyékvezető', de mint 'árnyékvezető' a felelősök körébe vonható."[44] Ha hosszabb távú, bizalmat feltételező együttműködés a cél, akkor általában a stróman és a tényleges irányító között van valamilyen bizalmat keletkeztető (például baráti, rokoni) kapcsolat. Idegen strómanok[45] közreműködhetnek színlelt adásvételi szerződések megkötésével gazdasági társaságok tulajdonrészének megszerzésében (cégek eltüntetésében) annak érdekében, hogy (például az ingatlanok értékesítéséből származó) adókötelezettség kikerülhető és kijátszható legyen, de apa-fia kapcsolat is szerepet játszhat. Egy ilyen esetben a tényleges irányító az ügyletekben nem a szülő, hanem annak fia volt, de a tevékeny közreműködése folytán büntetőjogi felelőssége nem volt kizárható, eredményesen nem hivatkozhatott arra, hogy nem tudott a cégben történtekről.[46] A cégtemetőhöz olyan tevékenységek kapcsolódnak, hogy a vagyontalan, je-
- 42/43 -
lentős hitelezői követeléssel terhelt cégeket - azok üzletrészei megvásárlását követően - egyáltalán nem kívánja működtetni és a hitelezői követelések akár részbeni kielégítése nélkül azt a cégjegyzékből töröltetni kívánja az új tulajdonos, jellemzően egy adott, némely esetben bíróságok előtt is köztudomásúként cégtemetőként működő székhelyre bejegyeztetve,[47] de akár a "céghalmozás" is lényeges körülmény lehet.[48] Ekként "közismert" székhelyszolgáltató választása "már eleve a cégadatok változásának bejegyzésével és a cégműködéssel kapcsolatos jogügyletek tisztaságának hiányát veti fel."[49]
A tartozásokat kiegyenlíteni nem szándékozó vagy nem képes cégektől - megfelelő ügyletekkel, személyekkel - ily módon is meg lehet szabadulni. Az érintetteknek (így például a strómanoknak) azonban számolniuk kell a jövőben azzal, hogy az adóregisztrációs eljárás folytán a vállalkozásalapítási és -szerzési képességük korlátozott lesz. De strómanok arra is alkalmasak, hogy olyan személyek megbízásából tevékenykedjenek, akik akadályt hordozó személynek minősülnek: helyettük ők léphetnek előre, és vehetnek részt vállalkozásokban, illetve azok képviseletében. Így az adóregisztrációs eljárás szabályai megkerülhetők, de strómanok igénybevételénél mindig számolni kell a költségekkel, a további kockázatokkal, valamint az esetleges hátrányos jogkövetkezményekkel, akár büntetőjogi felelősség is felmerülhet. A stróman "büntetőjogi felelőssége az általa betöltött pozícióban a ténylegesen tanúsított magatartása jogellenességéhez igazodik, függetlenül attól, hogy a megbízója utasítása szerint vagy attól eltérően jár-e el, és, hogy a bűncselekmény révén elért jogtalan előnyből milyen mértékben részesedett."[50]
Fontos azonban hangsúlyozni, hogy nemcsak csalárd szándéktól vezérelt egyének esetében merülhetnek fel akadályok, hanem jóhiszemű vállalkozók részéről is. Sőt, "Döbbenetes még az is, hogy abba a körbe, akiket ezek a következmények fenyegetnek - óvatlanul is be lehet kerülni. Úgyis be lehet ide kerülni, hogy az ember nem gondolja magáról, hogy éppen jövedelmet titkol el, vagy adót csal. Sőt - még azt is meg lehet kockáztatni, hogy az ember jó eséllyel teljesen ártatlanul is bekerülhet ebbe a körbe - például csak hanyag és feledékeny, nem őriz meg egy fontos iratot - és máris itt van. A privát élet mindennapi ügyei, a hétköznapok rutinja is ide sodorhatja az embert."[51] Az ilyen egyének számára (feltéve, hogy társasági forma keretei között kívánják tovább folytatni a tevékenységüket) kulcskérdés az eredményes kimentés, amelyről a következő bekezdésekben lesz részletesebben szó.
"Az adószám kiadásának megtagadását nem minden esetben előzi meg törvénysértő magatartás, így a törvény lehetőséget biztosít a jogkövetkezmé-
- 43/44 -
nyek alóli mentesülésre."[52] Ennek megfelelően "Az adóregisztrációs eljárásban mind az adózót megillető akadály elhárítás, mind az akadályhordozó általi kimentés intézményének alkalmazására tehát csak akkor kerülhet sor, ha egyáltalán van valamilyen Art. szerinti akadály. Erről azonban az adóhatóság nem hoz önálló jogorvoslattal támadható egyedi közigazgatási döntést, az akadály megléte az adóhatósági felhívást követően csak az adózót, illetve az akadály hordozót megillető jogintézményekkel vitatható."[53] Ha az eljárásra irányadó jogszabályi rendelkezés nem írja elő, hogy végzés formájában kell felszólítani a társaságot az akadály elhárítására, akkor az nem kifogásolható, hiszen "Az akadály elhárítására vonatkozó felszólító levélnek az a célja, hogy az adózónak az adószám törlését tartalmazó érdemi döntés előtt legyen lehetősége az akadály elhárítására, kimentésre."[54]
Szükséges megemlíteni azt is, hogy nem minősíthetők diszkriminatívnak, az egyenlő bánásmód követelményét sértőknek ezek a szabályok. "A Kúria végül rámutat arra, hogy nem találta megalapozottnak, [...] hogy az Art.-nak az adószám megtagadását érintő kimentésre vonatkozó rendelkezései az indokolatlan hátrányos megkülönböztetés okán alaptörvény-ellenesek volnának, ezért nem látta indokoltnak egyedi normakontroll eljárás kezdeményezését az Alkotmánybíróságnál."[55] Egyébként az Alkotmánybíróság szerint egyrészt "az azonos szabályozási koncepción belül adott, homogén csoportra nézve eltérő szabályozás a diszkrimináció tilalmába ütközik, kivéve, ha az eltérésnek észszerű, kellő súlyú alkotmányos indoka van, azaz nem önkényes",[56] másrészt pedig "Hátrányos megkülönböztetés akkor áll fenn, ha a szabályozás lényeges eleme tekintetében nem azonos az alanyok elbírálása, jogaik és kötelezettségeik meghatározása. Nem lehet viszont hátrányos megkülönböztetésről beszélni akkor, ha a jogi szabályozás eltérő alanyi körre állapít meg eltérő rendelkezéseket."[57]
Mivel nemcsak rosszhiszemű vállalkozók halmozhatnak fel adótartozást, hanem tisztességesen működő, ugyanakkor rossz üzleti döntéseket hozó társaságok is, ezért feltétlenül biztosítani kell a kimentés lehetőségét. "Az önhibán kívül felhalmozódott tartozásra tekintettel az a személy, akinek adózói előéletére tekintettel tagadta meg az adózó adószámát az adó- és vámhatóság, kimentési kérelmet terjeszthet elő."[58] Ilyen lehetőség hiányában ugyanis megdönthetetlen vélelmet jelente az, ha valakivel szemben akadály áll fenn, és nem biztosítana a jog számára valamilyen ellenbizonyítási lehetőséget.[59] Így kínálni kell egy második esélyt bizonyos akadályt hordozó személyeknek arra, hogy lényegében (általánosan fogalmazva) azt bizonyítsák, hogy megbízhatóak, és a saját hibájukon kívül idézték elő az akadályt hordozó társaságban felmerülő, az akadályt kiváltó jogsértő körülményeket. Vannak azonban olyan akadályt hordozó személyek, akik esetében a jogalkotó olyan mértékű felelősséget és ráhatást feltételez, hogy kizárja őket a kimentés köréből.
Az adóregisztrációs eljárás szabályainak megalkotására tehát "azon jogalkotói szándék megvalósítása érdekében került sor, hogy egy gazdasági társaság-
- 44/45 -
ban jelentős tartozást felhalmozó személyek utóbb más társaságban ne tudjanak szerepet vállalni, az adótartozás rendezését megelőzően ne tudják tevékenységüket egy másik társaság égisze alatt folytatni. A jogszabály ugyanakkor lehetőséget biztosít az önhibájukon kívül mulasztó vezető tisztségviselők/tagok számára a jogkövetkezmények alóli ki-mentésre"[60], mégpedig "annak érdekében, hogy e személyek "ne essenek el az új adózó alapításának, illetve más adózó működésében történő részvételnek a lehetőségétől."[61] Ennek megfelelően szükséges áttekinteni a vonatkozó jogszabályi feltételeket, ezek jellemzőit és a joggyakorlatban megjelenő értelmezési megközelítéseket, vagyis hogy kiknek mit és hogyan kell bizonyítani.
Az Art. különböző bekezdésekben különböző feltételeket állapít meg. Így például bizonyítandó egyebek mellett, hogy a tartozás felhalmozása arra volt visszavezethető, hogy az adózó számára sem egyenlítették ki részben vagy egészben az általa teljesített termékértékesítések és szolgáltatásnyújtások ellenértékét, vagy hogy az adótartozást felhalmozó adózó a követelések érvényesítése érdekében úgy járt el, ahogy az az adott helyzetben tőle elvárható.[62] Hogy mi a "vevőkövetelés", azt a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (Sztv.) fogalmai alapján kell megítélni,[63] az ellenértékre nem alkalmazhatók az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (Áfatv.) rendelkezései.[64] Az első példa kapcsán elegendő utalni az általános forgalmi adó körében arra, hogy ha az adózó tévesen bízott meg a vele szerződő félben, akkor komoly pénzügyi nehézségekbe ütközhet. Az általános forgalmi adó esetében ugyanis az adófizetési kötelezettség a teljesítéssel áll be (kivéve például az ún. fordított adófizetés esetét),[65] attól függetlenül, hogy az adó alanya hozzájutott-e az ellenértékhez vagy sem. A jogalkotó döntése, hogy átvállalja-e a behajthatatlan követelések kockázatát valamilyen módon, vagy sem, erre lehetősége van, de erre nem kötelezhető.[66] Elég tehát egy téves helyzetértékelés, egy jelentősebb összegű meghiúsult kifizetés, vagy várakozási kényszer egy jelentősebb adótartozás felhalmozásához. Vannak azonban olyan helyzetek is, amikor "Az adóregisztrációs eljárásra irányadó jogszabályi rendelkezések értelmében az adóhatóságnak nem kell vizsgálnia, hogy az akadályhordozó társaság [...] miért nem egyenlítette ki a tartozását, méltányosság gyakorlására nincs törvényi lehetősége."[67]
Az általános forgalmi adóhoz kapcsolódóan egyébként a következőket kell bizonyítani: a teljesített termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás ellenértékének ki nem egyenlítettségét, és hogy emiatt nem tudta tartozását az azt felhalmozó adózó kiegyenlíteni, továbbá bizonyítani kell a fennálló/fennállt, határidőre ki nem egyenlített követelések összegét is, mégpedig az Sztv. szabályaival összhangban, a "könyvelési anyaggal."[68]
Fontos, hogy ha jogorvoslatra (közigazgatási perre) kerül sor az adóhatósági döntéssel szemben, akkor a közigazgatási perben már nem az akadály alapjául szolgáló (például adószám törléséről rendelkező) adóhatósági határozat jogszerűsége bírálandó el, hanem az adóregisztrációs eljárásban meghozott
- 45/46 -
határozat törvényessége.[69] Az adóhatósági döntéssel szemben egyébként a jogvesztő határidőn belül kell előterjeszteni a kimentési kérelmet, hiszen ez ellen önálló jogorvoslat esetén járhat el a bíróság egy külön perben.[70]
A jogbiztonság követelményével összhangban tételesen, világosan és egyértelműen meg kell határozni azokat a feltételeket, amelyeket az adóhatóság az adóregisztrációs eljárásban vizsgálhat, illetve köteles vizsgálni. "Az adóregisztrációs eljárások regisztratív jellege ellenére az akadály megállapítása és a kimentési kérelemben foglaltak megalapozottsága vizsgálata során az adott ügy körülményeit egyedileg vizsgálva kell a tényállást megállapítani."[71] A kimentés eljárásban kizárólag a megállapított akadály kimentésére vonatkozó törvényi feltételek fennállása vizsgálható, így a kimentés szükségességét kifejezetten tagadó előadás, miszerint akadály hiányában nincs mit kimenteni, a kimentés körében nem, de az akadály fennállása vagy megdőlése kérdésében értékelést nyerhet.[72]
Fontos, hogy "a kimentési okok konjunktívak, valamennyi feltétel együttes bekövetkezését kell igazolni az eredményes kimentéshez."[73] Emellett "az Art. adóregisztrációs eljárásra vonatkozó rendelkezései kógens, eltérést nem engedő rendelkezések, amennyiben a törvényben meghatározott feltételek fennállása nem állapítható meg, az adóhatóság sem mérlegelési, sem méltányossági jogkörben - a törvényben meghatározott kimentési feltételektől eltérő körülmények alapján - nem hozhat a kimentési kérelemnek helyt adó döntést. Ezt az álláspontot a Kúria több eseti döntésében is megerősítette (Kfv.I.35.586/2013/9. számú és Kfv.35.232/2016/11. számú döntések)."[74] Tehát nem mérlegelési jogkörben eljárva hoz döntést az adóhatóság, hiszen "Az adójogban a 'kötött igazgatás' elve érvényesül. A kötöttség a tényállás és a jogkövetkezmény jogi szabályozottságából ered. Mindazonáltal vannak az adójogban olyan jogi normák, amelyek a jogi következmények megállapításának terén mozgásteret biztosítanak. Az adóhatóság a több alternatíva közül azt választhatja, amelyet megfelelőnek tart."[75] Továbbá "A mérlegelés azt a műveletet jelenti, amelynek során a jogalkazó az adott esetre legalkalmasabb megoldást a rendelkezések közül kiválasztja."[76] Mivel ebben az esetben vagy sikeres a kimentési feltételek bizonyítása vagy nem, ezért nincs több lehetséges alternatíva, egy jogszerű döntést hozhat az adóhatóság. Másfelől méltányossági szempontok figyelembevételére sincs lehetőség, hiszen erre a jogszabály nem ad lehetőséget, szemben más adójogi kérdésekkel (például méltányosság gyakorolható az adótartozások kifizetéséhez kapcsolódóan különböző fizetési könnyítések alkalmazásával). "Az adóhatóság méltányossági jogkörében csak akkor járhat el, ha ezt törvény lehetővé teszi, de ekkor egyben köteles is méltányosságot gyakorolni a törvényi felhatalmazás céljának megfelelően, a törvényes keretek között. Azt, hogy körülményei alapján gyakorolható a méltányosság,
- 46/47 -
annak feltételei fennállnak, az adózónak kell bizonyítani. A méltányosság adóregisztrációs eljárásban való alkalmazhatóságának kérdését az elsőfokú bíróság helytállóan ragadta meg: egyrészt a méltányos eljárás valóban nem jelenti bármely kérelemnek a feltétel nélküli teljesítését, másrészt az regisztrációs eljárás részét képező kimentési eljárás során az Art. nem biztosít lehetőséget az Art. [...] szerinti méltányosság gyakorlására."[77]
A konjunktivitással kapcsolatban lényeges, hogy egyes bekezdésekben meghatározott okok önállóan vagy pedig más feltétellel együtt értelmezhetők. A Kúria fogalmazta meg elvi éllel, hogy "Az Art. 20. § (4) bekezdése önálló kimentési okként nem, csupán a (3) bekezdésben meghatározott személyi körre vonatkoztatva értelmezhető."[78]
Az Art. 20. § (4) bekezdése akként fogalmaz, hogy "A (3) bekezdés alkalmazásában kimentési oknak minősül, ha az adószám törléséről szóló határozat véglegessé válására tekintettel indult cégbírósági törvényességi felügyeleti eljárás arra figyelemmel került megszüntetésre, hogy az adózó a cég törvényes működését helyreállította." Az ügyben kimentési lehetőségként az Art. 20. § (4) bekezdésére hivatkozott a kérelmező. A Kúria ezt nem fogadta el, mert az "alkalmazásában" meghatározás a (3) bekezdésére vonatkozik, azt kell rá alkalmaznia, valamint az előző bekezdésnek így marad meg az értelme. Így "A (4) bekezdés nem a (2), (3), (5) bekezdés szövegezését követően, nem egy teljesen különálló kimentési esetet határozott meg, hanem a (3) bekezdésben előírtat más kimentési okkal bővítette. A megfelelő, a jogalkotó akaratával egyező jogértelmezés okán a felperes felülvizsgálati kérelme nem volt alapos."[79]
Az okok konjunktivitása, illetve a kógencia, a mérlegelés és a méltányosság kizárása nem jelenti azt, hogy a jogszabály értelmezése ne lehetne vitán felüli, hiszen a joggyakorlatnak kell megtölteni tartalommal az olyan feltételeket, mint például "az adótartozást felhalmozó adózó a követelések érvényesítése érdekében úgy járt el, ahogy az az adott helyzetben tőle elvárható."[80] Vagy "hogy vezető tisztségviselőként vagy cégvezetőként a törölt adózó jogszerű működésének helyreállítása érdekében úgy járt el, ahogy az az adott helyzetben általában elvárható." Hogy pontosan egy adott helyzetben "mi az elvárható",[81] nehéz meghatározni előre, de természetesen a joggyakorlat erre is fogalmazhat meg támpontokat. Vannak azonban olyan feltételek, amelyek vizsgálata egyszerűbb, például, hogy a határidőre ki nem egyenlített követelések összege az adótartozás összegét elért-e, illetve meghaladta-e.[82]
A tulajdonszerzési módok kapcsán ugyancsak csak a törvényben meghatározott szerződésmódok (jogcímek) szolgálhatnak kimentési okként. Ilyen például az öröklés, viszont az árverés nem szerepel a jogszabályi felsorolásban, ebből adódóan arra nem lehet eredményesen hivatkozni. Így "[a] jogalkotó az Art. létrehozásakor, majd későbbi módosításai során nem tekintette szükségesnek az eredeti tulajdonszer-
- 47/48 -
zést, mint kimentési okot nevesíteni, azt nem tekintette a közjóval összeegyeztethetőnek", tehát a szabályozás ettől eltekintve "[n]em tesz különbséget a tulajdonszerzési módok között, a kimentést azoktól függetlenül teszi lehetővé." Egyébként "Formailag [...] nem lenne akadálya annak, hogy más tulajdonszerzés is megjelenjen az Art.-ben, de a taxatív szabályozási rendszer az Alaptörvény 28. cikkén alapuló jogértelmezéssel sem tágítható a rendes bíróságok által."[83]
A jogszabály értelmezésénél - figyelemmel a fentiekre is - felmerülhet az Alaptörvény 28. cikke szerinti értelmezés lehetősége. "A jogszabályok céljának megállapítása során elsősorban a jogszabály preambulumát, illetve a jogszabály megalkotására vagy módosítására irányuló javaslat indokolását kell figyelembe venni. Az Alaptörvény és a jogszabályok értelmezésekor azt kell feltételezni, hogy a józan észnek és a közjónak megfelelő, erkölcsös és gazdaságos célt szolgálnak."[84] Fontos korlát, hogy a nyelvi kereteket figyelmen kívül hagyó normaértelmezés nem "oldódhat el" az értelmezett jogszabálytól, és a törvényhozás talajára nem tévedhet a bíróság.[85] Vagyis "Az Alaptörvény 28. cikkének megfelelő jogértelmezés akkor megfelelő, ha az annak szempontjain alapuló egyik jogértelmezés sem kerül szembe a többi elemből fakadó következtetéssel."[86] Egy kimentést kérő például arra hivatkozott egy esetben, hogy több akadályhordozó cégnél az volt a mulasztás, hogy a társaságok könyvelésével megbízott könyvelő elmulasztotta a beszámolót határidőben feltölteni az ügyvezető utasítása ellenére, viszont ahogy tudomást szerzett az adószám törléséről, sikerrel intézkedett annak ismételt megállapítása és a folyamatban lévő törvényességi felügyeleti eljárások megszüntetése iránt. A védekezés nem vezetett eredményre az akkor hatályos Art. szabályai alapján.[87] A jogalkotó megállapíthat egyes részletszabályokat úgy, hogy kimentésből bizonyos jogviszonyban állókat kizár, ezeket azonban módosíthatja, pontosíthatja.[88] Így például az akkori szabályok kapcsán megállapították, hogy "nem mutatható ki olyan jogalkotói cél, amely az akadályhordozó cég nem tag, nem részvényes vezető tisztségviselőin, cégvezetőin túl az akadályhordozó tagjai, részvényesei számára is biztosítani kívánta volna az általános kimentést a működés utólagos helyreállítása esetén."[89]
Vannak ezzel ellentétben olyan esetek, amikor az Alaptörvény 28. cikke mégis alkalmazható értelmezési támpont lehet, és vizsgálni kell a felszámolásra és a cégekre vonatkozó jogszabályi rendelkezések tartalmát is. Ha ugyanis a törvény erejénél fogva a vezető tisztségviselő a felszámolás kezdetétől elveszíti a társaság vagyonával kapcsolatos döntési jogokat (mert azokat a kijelölt felszámoló gyakorolja), akkor nyilván nem kérhető rajta számon, hogy milyen intézkedéseket tett a követelések behajtása érdekében. Hiszen "a vezető tisztségviselő a felszámolási eljárás kezdő időpontja után egészen más szerepet tölt be a gazdasági társaság irányításában, mint azt megelőzően és kifejezetten azokat a jogosítványait veszíti el, amelyekkel a gazdasági társaság vagyoni viszonyait bármilyen módon
- 48/49 -
befolyásolni tudná." Így "nem rendelkezett olyan jogosultságokkal, amelyek eredményeként a gazdasági társaság vagyonára tevékenysége bármilyen módon ráhatással bírt volna." Ennek megfelelően döntött úgy a Kúria, hogy "az akadály fennállásának megállapításával kapcsolatos Art.-beli rendelkezések értelmezése az Alaptörvény 28. cikkében foglaltaknak akkor felel meg, amennyiben az Art. rendelkezéseit a [csődtörvény] és a [cégtörvény] szabályaival összhangban, azokkal együtt értelmezve a jogalkalmazó figyelembe veszi a vezető tisztségviselő jogi státuszában a felszámolási eljárás kezdő időpontjával beálló változást."[90]
A kimentési feltételek is tartalmaznak bizonyos fogalmakat, amelyek értelmezésre szorulhatnak. Lényeges így az Sztv. rendelkezéseinek alkalmazása, hiszen a kimentési szabályok használhatnak olyan kifejezéseket, amelyek tartalma más jogszabályok alapján határozható meg. A követelés, az ellenérték esetében például az Sztv. jelenthet kiindulópontot, és nem pedig az Áfatv. rendelkezései, ahogyan e két törvény viszonyát illetően már történt korábban említés. Így például az egyenlegértesítők szerinti előlegkövetelés, kölcsön és kamatkövetelés nem vehető figyelembe annak vizsgálatakor, hogy a határidőre ki nem egyenlített követelések összege az adótartozás összegét elért-e vagy meghaladta-e, mert a vevőkövetelés fogalmát az Sztv. határozza meg, és eszerint ezek nem tartoznak ebbe a körbe. Ugyancsak nem alkalmazható az Áfatv. "ellenérték" fogalma, mert "Az adóregisztrációs eljárásnak nem része az adózók általános forgalmi adó adózása, [...] nincsen utalás az Áfa tv.-re, annak valamely rendelkezésére, hiányzik tehát a tényállási kapcsolat és az Art.-ban a jogalkotó részéről a jogszabályi hivatkozás."[91]
Rendkívül fontos a bizonyítás, a bizonyítékok kérdése. Általánosságban alapvető követelmény az Alaptörvényben is megjelenő tisztességes eljáráshoz való jog, amelynek egyes részelemei a bizonyításhoz kapcsolódnak. Így az adóhatóság kötelezettségei közé tartozik, hogy a tényállást kellőképpen feltárja, azt bizonyítsa, a bizonyítékokat meggyőzően indokolja.[92] Ide sorolható továbbá "a fegyverek egyenlőségének követelménye, a kontradiktórius eljárás követelménye, a bizonyítási eljárás megfelelőségének követelménye, a visszaható hatály tilalma, továbbá az ügy alapos kivizsgálásának és a döntés megfelelő indokolásának követelménye."[93] Megsérti például az adóhatóság a tisztességes eljáráshoz való jogot, ha nem közli az adózóval pontosan és világosan, hogy milyen igazolást vár el az adózótól.[94] Viszont az adózó együttműködési kötelezettségéről sem szabad megfeledkezni, hiszen az adóhatóságot terhelő tényállás-tisztázási és bizonyítási kötelezettség nem választható el tőle. Így ha felhívás ellenére az adózással összefüggő adatait, iratait nem bocsátja az adózó az adóhatóság rendelkezésére, avagy az adózó egyes nyilatkozatai egymásnak ellentmondóak, akkor utóbb az adóhatóság bizonyítási, tényállás-tisztázási kötelezettségének vizsgálatakor nem mellőzhető az
- 49/50 -
együttműködési kötelezettség teljesítése elmulasztásának értékelése sem.[95]
A kimentési eljárásban a bizonyítási teher a kimentést kérelmezőn van: "Az adóregisztrációs eljárással összefüggésben előterjesztett kimentési kérelem kapcsán a bizonyítási teher - a korábbi Art. szabályai kapcsán kialakított gyakorlat szerint - akként alakul, hogy a kimentési kérelmét a jogszabályban (Art.) előírtak szerint kell bizonyítania a kérelmezőnek."[96] Ennek megfelelően a kérelmezőnek kell bizonyítania, hogy a törvényben taxatíve meghatározott kimentési okok az esetében fennállnak, az állami adóhatóság pedig jogosult megvizsgálni a kimentési kérelemben előadottak valódiságát. Így vizsgálhatja az adótartozás felhalmozódását eredményező termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás valódiságát mind az adózónál, mind pedig a vevőnél és a megrendelőnél, valamint korábbi ellenőrzések eredményeit is felhasználhatja.[97]
Rendkívül fontos, hogy mi fogadható el bizonyítékként. A "vevőkövetelés" kapcsán például a számviteli törvény alapján a könyvelési anyag lehet bizonyíték.[98] Másik példaként említhető, hogy nem elégséges az, ha a kérelmet előterjesztő úgy hivatkozik a vezető tisztségviselői megbízásának korábbi megszűnésére egy visszahívásról szóló dokumentum bemutatásával, hogy azt a cégnyilvántartási adatokkal vagy más bírósági okirattal nem tudja alátámasztani.[99] "A jogalkotó akkor, amikor a cégbíróság és az állami adóhatóság eljárását az adózó bejelentése, az adóregisztráció során kötelező módon összekapcsolta, meghatározta egyben azt is, hogy az adóhatóság köteles használni a cégbíróság által megküldött adatokat."[100] A kiindulópontok tehát a társasággal fennálló jogviszonyok (azok megszűnésének) bizonyítására a közhiteles cégjegyzékben szereplő adatok. "A közhitelesség lényege a cégjegyzékbe bejegyzett adatok, jogok, tények fennállásának és tartalmi helytállóságának vélelme. E vélelem megdönthető, a jogszabály az ellenbizonyítást lehetővé teszi."[101] Azonban "A Kúria ítéletei azt is rögzítik, hogy a szabályozás alapján lehetőség van a cégnyilvántartásban szereplő adatok megdöntésére. Ennek bizonyítására azonban nem elegendő [a kimentést kérő] által hivatkozott szerződés, vagy akár a részvénykönyv, hanem olyan cégnyilvántartási határozat, végzés szükséges, amely tanúsítja, hogy [a kimentést kérő] minősített többsége a szerződésben foglalt időponttal megszűnt. Ilyen cégbírósági irattal [a kimentést kérő] nem rendelkezett."[102] Vagyis "A cégnyilvántartás közhitelessége miatt az ellenkező bizonyításáig vélelmezni kell az abban foglaltak helyességét. [...] a közigazgatási eljárásban csatolt dokumentum önmagában - cégjegyzékbe történő bejegyzés hiányában - nem alkalmas a változás hitelt érdemlő igazolására. Az adóhatóság az adóregisztráció és valamennyi egyéb adóigazgatási eljárásban jóhiszemű harmadik személyként a közhiteles cégnyilvántartás adataiban foglaltak alapján jár el, az esetlegesen a cégnyilvántartáson kívül történt és azon át nem vezetett változásról tudomással nem bír. Mindezek miatt a cégnyilvántartáson kívüli változásra történő hivatkozás nem foghat helyt."[103] Ennek megfelelően például a tanúbizo-
- 50/51 -
nyítás felajánlásának eredményessége kétséges.[104]
Emellett rendkívül fontosak lehetnek felszámolás esetén a felszámoló tevékenységéhez kapcsolódó körülmények, azaz, hogy mennyiben vezetett az ő magatartása az akadály kialakulásához. Ez azért fontos, mert - ahogy feljebb részletezésre került - a felszámolási eljárás és a társaság képviseleti jogosultságára vonatkozó szabályok összefüggései vizsgálatának komoly jelentősége van. Egy esetben a kimentés körében arra hivatkozott a társaság korábbi vezetője, hogy a felszámolás elrendelésekor a korlátolt felelősségű társaság jelentős követelésállománnyal rendelkezett és az adófolyószámlája is pozitív egyenleget mutatott, továbbá a felszámolás során elvégzett adóellenőrzés eredményeként feltárt, közel 50 millió forint adótartozásról sem volt tudomása. Arra is hivatkozott, hogy a társasági iratokat átadta a felszámolónak. Az adóhatóság a következő érveket fogalmazta meg az eredménytelen kimentés alátámasztása érdekében: a vezető tisztségviselői jogviszonya a felszámolási eljárás megindításával nem szűnt meg, csak később törölték a cégnyilvántartásból, az adótartozás az akadályt hordozó, kimentést kérő személy ügyvezetői időszakára esett, a felszámoló az ellenőrzés során együttműködött, a kért iratanyagot átadta, azonban két évre vonatkozó bizonylatok nem álltak rendelkezésre. Így számlák, bizonylatok hiánya miatt minősítették jogszerűtlennek az adó levonását, ez eredményezte a feltárt jelentős összegű, adótartozásként mutatkozó adóhiányt. Dokumentumot nem csatolt továbbá arra nézve, hogy a társaság milyen nagyságú vevőkkel, megrendelőkkel szemben fennálló, ki nem egyenlített követelésállománnyal rendelkezett, így az sem derült ki, hogy annak összege az adótartozás összegét elérte vagy meghaladta-e. Az elsőfokú bíróság az adóhatóság álláspontját osztotta, hiszen a fizetési kötelezettség keletkezésekor a vezető tisztségviselői pozíció még fennállt, irreleváns az, hogy az adótartozás megállapítása jogszerű volt-e, illetve hogy kinek a hibájából eredet. Továbbá egy társaság tagja attól, hogy a társaság felszámolását elrendelték, nem veszíti el tagi, tulajdonosi minőségét és valamennyi, tagságból eredő jogát, ügyvezetőként sem volt elzárva attól, hogy megismerhesse a társaság iratait, működését, az akadályt hordozó társaság felszámolójától felvilágosítást, iratokat is kérhetett volna, a feltételek teljesítésének bizonyítási terhe a kimentést kérő személyen van, bár a jogszabály nem részletezi, hogy milyen bizonyítékok alkalmasak a kimentés alátámasztására. A Kúria másként értékelte azonban a helyzetet. Egyrészt álláspontja szerint, a szabad bizonyítási rendszerből adódóan nemcsak okirati bizonyíték vehető figyelembe, a felajánlott bizonyítás megfelelőségét az adóhatóság köteles megvizsgálni, és az adott tényállás függvényében eldönteni, hogy alkalmas-e a kimentési okok igazolására. Kizárólag okirati bizonyítékok előterjesztése nem várható el. Figyelembe kellett venni azt a sajátosságot, hogy a felszámolási eljárás elrendelésekor a cégnek adótartozása nem állt fenn, adófolyószámlája pozitívumot mutatott, jelentős követelésállománnyal rendelkezett, a vezető tisztségviselőnek nem volt rálátása a
- 51/52 -
lefolytatott adóellenőrzési eljárásra és a keletkezett adótartozás alapjára. Ha pedig a felszámolás kezdetétől nem rendelkezik jogszabály erejénél fogva a szükséges intézkedési jogosultságokkal, akkor a követelések behajtása érdekében intézkedéseket sem tehetett, így ennek számonkérése a jogszabályi előírásokkal ellentétes, tekintettel arra, hogy ez a jogkör a felszámolóhoz tartozik. A kimentési helyzetet előidéző adókülönbözet feltárása a felszámolási eljárásban, a felszámoló magatartásához kötődött. "Mindketten elismerik, hogy a felszámoló megkeresése az [adóhatóság] és [az akadályt hordozó személy részéről] is eredménytelen, mégis a felszámolóhoz kötődő gondatlan magatartást (iratanyag megküldése, tájékoztatás megadása) [az akadályt hordozó személy] terhére értékelik. Az eljárásban az adóhatóságot a bizonyítékértékelési kötelezettség terheli. Éppen ezért a felszámoló magatartásával kapcsolatos körülmények vizsgálata terhelte, amit viszont elmulasztott. Nem lett volna mellőzhető a felszámoló bevonásával, hatósági eszközökkel való kényszerítésével annak tisztázása, hogy az iratok teljes körű átadásának [az akadályt hordozó személy] eleget tett-e, mert ha ez bebizonyosodik, akkor az adóhiány keletkezése körében felelősség nem terheli." Ennek megfelelően új eljárásra utasították az adóhatóságot azzal, hogy az új eljárásban az adóhatóságnak a felszámoló ismételt megkeresése útján kell tisztáznia, hogy az iratok teljes körű átadására vonatkozó kimentési ok fennáll-e. Ennek igazolása esetén a kimentési kérelmet nem lehet elutasítani. Elvi tartalomként pedig megfogalmazták, hogy "Ha a kimentési helyzetet előidéző adókülönbözet keletkezése a felszámolási eljáráshoz, a felszámoló magatartásához kötődik, felperesi kérelemre nem mellőzhető a felszámoló bevonása annak tisztázása érdekében, hogy a felperes a felszámolás alatt álló társaság iratait teljeskörűen átadta-e."[105]
Vizsgálni kell az azt időtartamot, amely vonatkozásában az adóregisztrációs eljárás, illetve a kimentés értelmezhető. A kiindulópont, hogy "A kimentési kérelem mindig egy konkrét adóregisztrációs eljáráshoz köthető, valamely akadályhordozó személy vonatkozásában felmerülő akadály tekintetében nyújtható be. Az eljárás tárgyát egy, az adószám megállapítását vagy a változás bejegyzését megelőzően felmerülő akadály képezi, mivel amennyiben ezt követően merülne fel az akadály, az eljárás lefolytatására már nem kerülne sor. Jogágaktól függetlenül az eljárások tárgyát jellemzően múltbeli cselekmények, mulasztások képezik, amelyek tekintetében később kell bizonyítani az érintett felelősségének fennállását vagy annak hiányát."[106]
Nyilvánvaló, hogy aránytalan lenne végleges vagy túlságosan hosszú időtartam megállapítása az akadályt hordozó személy korlátozására. Ennek megfelelően az éppen fennálló állapot, illetve bizonyos feltételek kapcsán visszafelé számított legfeljebb öt éves időtartam vizsgálható. Így például akkor, ha az adóhatóság bizonyos okból törölte az akadályt hordozó társaság
- 52/53 -
adószámát. Nem érinti az időtartamot az, ha az adóhatóság technikailag - nyilvánvalóan eltérő eljárási lehetőség hiánya miatt - újból és újból adószám törlést elrendelő határozatokat hoz: "Figyelemmel arra, hogy az akadályhordozó társaság adószámának törlése 2012-ben bekövetkezett, e tény a cégnyilvántartásban feljegyzésre is került, azóta nem állapította meg ismételten az adószámot a hatóság, nem teljesül az Art. 24. § (1) bekezdésében megjelölt azon törvényi feltétel, mely szerint a változásbejegyzést megelőző öt éven belül került sor az adószám törlésére. [...] Az Art. 24. § (1) bekezdésével összefüggésben az Art. 19. § (2) bekezdés a) pont ac) alpontja alkalmazásakor a változásbejegyzéshez kapcsolódó adóregisztrációs eljárásban az akadályhordozó társaság adószáma törlésének ténye és annak időpontja a releváns. A törlést elrendelő később meghozott határozatok nem minősíthetők a változással érintett adózó adószáma törlésének."[107] Vagyis "az adószámot ténylegesen törlő határozat jogerőre emelkedéséhez - és nem a további, adószám törlést elrendelő határozathoz - képest kell vizsgálni a változásbejegyzéshez kapcsolódó adóregisztrációs eljárásban azt a tényt, hogy az akadályhordozó társaság adószámának törlésére a változásbejegyzés előtt öt éven belül került-e sor."[108]
Az elévülés kérdése is rendkívül fontos. "Az elévülés legszembetűnőbb következménye az, hogy az elévült anyagi adófizetési kötelezettséget az adóalany nem köteles teljesíteni, és az állam közhatalmi eszközökkel azt nem kérheti számon rajta. Az elévülés tehát az adóregisztrációs eljárás lefolytatásának gátját képezi, hiszen nem áll fenn olyan adótartozás, melyre tekintettel az adószám kiadása megtagadható lenne." Ennek megfelelően "Az adóregisztrációs eljárás lefolytatását törvényben meghatározott összegben és időtartamban fennálló adótartozás alapozza meg, ezért, ha az adózó arra hivatkozik, hogy a tartozás elévült, úgy annak vizsgálata ebben az eljárásban nem mellőzhető." Így ha "az adózó kimentésként arra hivatkozik, hogy az adótartozás már elévült, akkor erre vonatkozó vizsgálat nem kerülhető meg azzal az érveléssel, hogy más adózót érintő kérdésről van szó."[109] Az elévülés vizsgálatánál figyelemmel kell lenni arra is, hogy a zár alá vételnek milyen hatása van minderre.[110] Továbbá "az [akadályhordozótól] független jogi személy adótartozása, illetve annak elévülése nem lehet kihatással az akadályhordozó adótartozására és az elévülésre."[111]
Ugyanúgy vizsgálni kell, hogy milyen joghatással járhat az, ha a vezető tisztségviselő már nem tölti be a pozíciót a társaságban. "Az Alkotmánybíróság szükségesnek tartja annak megjegyzését, hogy az Art. általános elévülési szabályai értelmében 5 év az adó megállapításához való jog elévülése. A vezető tisztségviselő tevékenységének (utó)hatásai tehát nem érnek véget az adott esetben ügyvezetői tisztsége átadásával, hanem az annak időtartama alatti gazdasági tevékenység a későbbiekben az adóhatóság általi esetleges vizsgálat során értékelésre kerülhet. Ez esetben a hatályos jogszabályi előírások be nem tartásának, vagy nem megfelelő be-
- 53/54 -
tartásának következményeként kerülhet megállapításra adóhiány, és ehhez kapcsolódóan adóbírság."[112]
Egy természetes személy cégjegyzékhez kötött vállalkozási tevékenységét (akár tulajdonosként, akár vezető tisztségviselőként) behatárolja az, ha a korábbi vállalkozásában törvényben meghatározott szintet meghaladó adótartozást halmozott fel, vagy olyan meghatározott jogsértést valósított meg, amely adószám törléséhez vezetett. Az Art. ennek megfelelően szabályoz olyan akadályt jelentő körülményeket, jogsértéseket, amelyek egyrészt a múltban valósultak meg (jogutód nélküli megszűnés bizonyos mértékű adótartozást hátrahagyva) vagy az új vállalkozás alapításakor (megszerzésekor) állnak fenn, így például valaki eltiltásra került vezető tisztségviselői foglalkozástól vagy meglévő vállalkozásában merült fel meghatározott mértékű tartozás.
A jogalkotónak és az adóigazgatásnak tehát nemcsak az Art. által kifejezetten a jogkövetkezmények körében szabályozott szankciórendszer áll rendelkezésére az adótartozások és a különböző egyéb jogsértések elleni küzdelemben, hanem további, jogkorlátozásokkal járó eszközöket is alkalmazhat. Ezek közé tartozik az adóregisztrációs eljárás intézménye, de alkalmazható például az adótitok megőrzésének és a magánélet tiszteletben tartásának követelményét korlátozó módon a jelentősebb adótartozást felhalmozók bizonyos adatainak nyilvános közzététele is.[113] Max Weber egyébként a következőképpen fogalmazott ilyen feketelisták hatását (hatékonyságát) illetően: "A kényszerítő apparátust és a kényszerítő jelleget - még a politikai intézmény szervei által szavatolt jogok esetén is - megerősíthetik az érdekszervezetek kényszerítő eszközei: gyakran nagyobb hatása van a hitelező és háztulajdonosi szervezetek olyan kemény kényszerintézkedéseinek, amilyen a szervezett hitel-, illetve lakásbojkott (feketelista) a megbízhatatlan adósokkal szemben, mint a bírósághoz benyújtott kereset lehetőségének."[114] Az ilyen jellegű szankciók tehát inkább a megszégyenítésre építenek, és elsődlegesen erkölcsi jellegűek lehetnek, azonban a gazdasági élet többi szereplője számára is védelmet nyújthatnak, hiszen megismerhető az adott személy tényleges pénzügyi háttere, az általános és az adózási attitűdje, amelyből megalapozott következtetéseket vonhat le a gazdasági szereplő arra nézve, hogy érdemes-e (szabad-e) egy ilyen személlyel jogviszonyt létesíteni, vagy inkább nem.
Az alanyi kör vizsgálata kapcsán a kiindulópont az akadályt hordozó személy, aki az akadályt hordozó társaságban kialakult adótartozásért, jogsértő állapotokért, mulasztásokért felelőssé tehető. Vagy azért, mert elsődlegesen ő a felelős a működésért (például vezető tisztségviselőként), vagy azért, mert döntő befolyása volt tulajdonosként a feladatok teljesítésére, azok pótlására, a hibák orvoslására, elhárítására. A számos, fizetésképtelenségbe merülő társaságban részt vevő, és azokat váltogatni, vagy éppen cégtemetőben elhagyni szándékozó, ún. céglovagok lehetőségeit illetően tehát fontos határt szab az adóregisztrációs eljárás. Az akadályt
- 54/55 -
hordozó személynek azonban arra is van lehetősége, hogy a jövőben például strómanok útján jelenjen meg további társaságok életében, azonban ez további költségeket és kockázatokat jelenthet számára, bár kétségtelen, hogy ez lehetőséget kínál a törvény kijátszására.
Mivel jelentős, alapjogi korlátozást is jelent egy új vállalkozástól való elzárás, ezért szükségszerűen felmerültek a jogintézmény 2012-ben indult története során az alkotmányossági aggályok. Mind a pénzügyminiszteri, mind pedig az alkotmánybírósági álláspont összeegyeztethetőnek tartotta a vállalkozáshoz és a foglalkozás megválasztásához való joggal. Különböző okok említhetők ebben a körben: egyéni vállalkozóként is lehet valaki vállalkozó, nem szükségszerű forma a cégjegyzékhez kötött gazdasági társaság választása. Emellett az adózónak nem kötelező olyan személyek bevonása, akik akadályt hordoznak, továbbá munkaviszonyban történő foglalkoztatás is lehetséges. Ezek a korlátozások indokoltak és arányosak, mégpedig a hitelezői, a költségvetési érdekek és más gazdasági szereplők védelmében.
A jogalkotó döntésétől függ, hogy kik jogosultak kimentést kérni amellett, hogy az akadályt hordozó személy ki is küszöbölhető a vállalkozás működéséből. A jogi szabályozás alapját az képezi, hogy kiknek milyen befolyásuk, ráhatásuk volt vagy lehetett a jogsértő mulasztások, helyzetek kialakulására. Alapvető kérdés a bizonyítási teher és a bizonyítási eszközök (így például a cégnyilvántartási adatok jelentősége), a feltételek értelmezése (az Sztv. jelentősége más adótörvényekkel szemben), a mérlegelés és a méltányosság kizárt jellege, valamint a konjunktivitás. A bírósági ítéletek által alakított joggyakorlatnak ebben az esetben is különös jelentősége van. Rendkívül fontos, hogy el kell határolni egymástól a kimentésre vonatkozó adóhatósági döntés bíróság előtti vitatását az akadály alapját képező (például adószámot törlő) határozat törvényességi vizsgálatától.[115] ■
JEGYZETEK
[1] A Kúria Kfv.I.35.255/2020/6. számú ítélete, [22]
[3] A Pénzügyminiszter által az Alkotmánybíróságról szóló 2011. évi CLI tv. 57.§ (1b) bekezdés alapján adott amicus curiae beadvány az Alkotmánybíróság IV/3694/2021. számú végzésére [3405/2022. (X. 12.) AB végzéséhez] kapcsolódóan. https://public.mkab.hu/dev/dontesek.nsf/0/347a8cb58ff4f286c125876b005ab45c/$FILE/IV_3694_4_2021_amicus_PM_anonim.pdf, 2024. 06. 09. 3. o. Egyébként "Az amicus curiae levél [...] olyan szakértői vélemény, amely egy-egy bonyolultabb jogi, társadalmi, politikai vagy szaktudományos kérdésben igyekszik a bíróság számára információt közvetíteni, illetve az ítélkező testület figyelmét felhívni olyan fontos vonatkozásokra, amelyek a felek perbeli cselekedetei és nyilatkozatai alapján egyébként rejtve maradnának. [...] A bíróság barátainak tevékenysége kilépett a jogtudományi szakmaiság köréből, és mindinkább érintkezésbe lépett a társadalomvezérlési döntéseket meghatározó politika világával." Simon Zoltán: Érdekérvényesítés a bírói hatalmi ágban: az amicus curiae levelek. Jogelméleti Szemle, 2003/3. sz.
[4] A Pénzügyminiszter által az Alkotmánybíróságról szóló 2011. évi CLI tv. 57.§ (1b) bekezdés alapján adott amicus curiae beadvány az Alkotmánybíróság IV/3694/2021. számú végzésére [3405/2022. (X. 12.) AB végzéséhez] kapcsolódóan. https://public.mkab.hu/dev/dontesek.nsf/0/347a8cb58ff4f286c125876b005ab45c/$FILE/IV_3694_4_2021_amicus_PM_anonim.pdf, 2024. 06. 09.5. o.
[5] A Kúria Kfv.I.35.081/2014. számú ítélete, BH2015. 17. [18]
[6] Ld. az Art. 19. §-át.
[7] 3045/2017. (III. 20.) AB határozat [21]
[8] Erdős Éva - Majoros Tünde: A vezető tisztségviselő adójogi felelőssége. Publicationes Universitatis Miskolcinensis Sectio Juridica et Politica, Tomus XXXV (2017), 108-109. o.
- 55/56 -
[9] 26/2004. (VII. 7.) Ab határozat, [32]
[10] Az egyes adótörvények és azzal összefüggő egyéb törvények módosításáról szóló 2011. évi CLVI. törvény 292-293. §-ához fűzött miniszteri indokolása.
[11] 3111/2015. (VI. 23.) AB határozat. A vállalkozáshoz való jogra vonatkozó gyakorlat összefoglalásáról ld. pl. az Alkotmánybíróság 3405/2022. (X. 12) számú végzésének [25] bekezdését.
[12] 3169/2022. (IV. 12.) AB végzés [21]
[13] A Pénzügyminiszter által az Alkotmánybíróságról szóló 2011. évi CLI tv. 57.§ (1b) bekezdés alapján adott amicus curiae beadvány az Alkotmánybíróság IV/3694/2021. számú végzésére [3405/2022. (X. 12.) AB végzéséhez] kapcsolódóan. https://public.mkab.hu/dev/dontesek.nsf/0/347a8cb58ff4f286c125876b005ab45c/$FILE/IV_3694_4_2021_amicus_PM_anonim.pdf, 2024. 06. 09. 4-5. o.
[14] Az egyes adótörvények és azzal összefüggő egyéb törvények módosításáról szóló 2011. évi CLVI. törvény 292-293. §-ához fűzött miniszteri indokolása.
[15] 3281/2023. (VI. 15.) AB végzés [31]
[16] Ld. a régi Art. 24/C-24/E. §-ait.
[17] A Kúria Kfv.I.35.291/2022/6. számú ítélete, [33]
[18] 3045/2017. (III. 20.) AB határozat, [29]
[19] A Kúria Kfv.I.35.291/2022/6. számú ítélete, [34]
[20] A Kúria Kfv.V.35.043/2018/5. szám ú ítélete, [21]
[21] Az Art. 26-27. §-ához fűzött indokolás.
[22] Ld. az Art. 26. §-át.
[23] A Kúria Kfv.V.35.011/2021/9. számú végzése, [32]-[34]
[24] A Kúria Kfv.I.35.591/2019/5. számú ítélete, [15]-[18]
[25] Az Alkotmánybíróság IV/3694/2021. számú végzése
[26] A Kúria Kfv.I.35.290/2022/6. számú ítélete, [39]
[27] A Kúria Kfv.I.35.290/2022/6. számú ítélete, [40]-[41]
[28] A Kúria Kfv.I.35.290/2022/6. számú ítélete, [42]
[29] A Pénzügyminiszter által az Alkotmánybíróságról szóló 2011. évi CLI tv. 57.§ (1b) bekezdés alapján adott amicus curiae beadvány az Alkotmánybíróság IV/3694/2021. számú végzésére [3405/2022. (X. 12.) AB végzéséhez] kapcsolódóan. https://public.mkab.hu/dev/dontesek.nsf/0/347a8cb58ff4f286c125876b005ab45c/$FILE/IV_3694_4_2021_amicus_PM_anonim.pdf, 2024. 06. 09., 3-4. o., 6. o.
[30] A Kúria Kfv.I.35.290/2022/6. számú ítélete, [44]
[31] A Kúria Kfv.I.35.290/2022/6. számú ítélete, [44]
[32] A Kúria Kfv.I.35.290/2022/6. számú ítélete, [45]
[33] A Kúria Kfv.V.35.069/2018/5. számú ítélete, [24]
[34] A Kúria Kfv.I.35.082/2018. számú ítélete (BH2019. 87.), [16]
[35] Ld. az Art. 25. §-át.
[36] E társasági formák vagyonáról (elkülönüléséről) ld. Prugberger Tamás: Mennyiben befolyásolja a jogi személyiség elméletét a közkereseti és a betéti társaság jogi személlyé nyilvánítása az új magyar Polgári Törvénykönyvben? Miskolci Jogi Szemle, 2023/3. sz., 110-112. o.
[37] 9/2013. (III. 6.) AB határozat
[38] A Kúria Kfv.V.35.223/2021/7. számú ítélete, [36]
[39] Ld. a 3264/2017. (X. 19.) AB határozatot.
[40] 3177/2015. (IX. 23.) AB határozat
[41] Ld. pl. a Kúria Kfv.V.35.450/2014/7. számú ítéletét.
[42] Ld. az Art. 59. § (1) bekezdés e) pontját és a 60. § (1)-(3) bekezdését. Ld. pl. a Kúria Kfv.V.35.223/2021/7. számú ítéletét.
[43] Ld. a Kecskeméti Törvényszék 2.B.495/2013/163. számú ítéletét.
[44] A Fővárosi Ítélőtábla 11.Gf.40.259/2022/4. számú ítélete, [43]
[45] Az üzletrész hajléktalannak történő értékesítéséről ld. pl. a Debreceni Törvényszék 24.B.381/2018/10. számú ítéletét.
[46] Ld. a Fővárosi Törvényszék 26.B.276/2013/59. számú ítéletét.
[47] A Győri Ítélőtábla Gf.II.20.110/2022/11/I. számú ítélete, [44]
[48] A Győri Ítélőtábla Gf.II.20.168/2022/4/I. számú ítélete, [35]
[49] A Pécsi Ítélőtábla Bf.III.62/2022/49. számú ítélete, [57]
[50] A Szegedi Ítélőtábla Bf.III.203/2016/5. számú ítélete
[51] Szabó Tibor: Vagyonos enciklopédia. Adózás és adóellenőrzés a privát szférában. (Adónet.hu Zrt., Budapest, 2014), 23-24. o.
[52] Az Art. javaslati állapotának 20. §-ához kapcsolódó részletes indokolás.
- 56/57 -
[53] A Kúria Kfv.I.35.082/2018/4. számú ítélete, [17]
[54] A Kúria Kfv.V.35.717/2017/17. számú ítélete, [30]
[55] A Kúria Kfv.35.086/2020/4. számú ítélete, [32]
[56] 7/2015. (III. 19.) AB határozat, Indokolás [56], 33/2014. (XI. 7.) AB határozat, Indokolás [52]
[57] 26/2013. (X. 4.) AB határozat, Indokolás [183], 1/2013. (I. 7.) AB határozat, Indokolás [89].
[58] Az Art. javaslati állapotának 20. §-ához kapcsolódó részletes indokolás.
[59] A megdönthetetlen adójogi vélelmekről ld. pl. az Alkotmánybíróság 8/2007. (II. 28.) számú határozatát: "Amennyiben tehát a törvényalkotó anyagi adószabály szabályozása körében állít fel törvényi vélelmet, úgy az adózó számára ez esetben is biztosított kell, hogy legyen a törvényi vélelemmel szembeni ellenbizonyítás (ezen keresztül a törvényi vélelem megdöntésének) a lehetősége."
[60] A Kúria Kfv.I.35.412/2020/5. számú ítélete, [28]
[61] A Kúria Kfv.V.35.043/2018/5. szám ú ítélete, [22]
[62] Ld. az Art. 20. § (2) bekezdés aa) és ac) pontjait.
[63] Ld. a Kúria Kfv.35.086/2020/4. számú ítéletének [30]-[31] bekezdését.
[64] A Kúria Kfv.V.35.478/2017/4. számú ítélete, KGD2019. 15., [27]
[65] Ld. az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény 55-56. §-ait, illetve a 142. § (1) bekezdését.
[66] Ld. a 969/E/2006. AB határozatot.
[67] A Kúria Kfv.V.35.717/2017/17. számú ítélete, [29]
[68] A Kúria Kfv.V.35.478/2017/4. számú ítélete, KGD2019. 15., [29]
[69] A Kúria Kfv.V.35.378/2022/9. számú ítélete, [33]
[70] A Kúria Kfv.V.35.717/2017/17. számú ítélete, [14]
[71] A Kúria Kfv.I.35.255/2020/6. számú ítélete, [28]
[72] A Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 9.K.31.693/2017/5. számú ítélete. Hatályában fenntartotta a Kúria Kfv.I.35.082/2018/4. számú ítélete. Ld. még a Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 9.K.31.695/2017/6. számú ítéletét, amelyet hatályában fenntartott a Kúria Kfv.V.35.043/2018/5. számú ítélete.
[73] Kfv.I.35.255/2020/6. [21]
[74] A Budapest Környéki Törvényszék 17.K.702.088/2023/8. számú ítélete [35]
[75] Arndt, Hans-Wolfgang - Jenzen, Holger: Grundzüge des Allgemeinen Steuer- und Abgabenrechts. Verlag Vahlen, München, 2011. 30.
[76] A Legfelsőbb Bíróság Kfv.IV. 37.088/2008/6. számú ítélete.
[77] A Kúria Kfv.35.594/2017/5. számú ítélete, [18]
[78] A Kúria Kfv.VI.35.364/2022/7. számú ítélete, [49]
[79] A Kúria Kfv.VI.35.364/2022/7. számú ítélete, [45]-[47s]
[80] Az Art. 20. § (2) bekezdés ac) pontja.
[81] Az Art. 20. § (3) bekezdése.
[82] Az Art. 20. § (2) bekezdés ab) pontja.
[83] A Kúria Kfv.I.35.088/2021/6. számú ítélete, [24] és [28]
[84] A Kúria Kfv.I.35.291/2022/6. számú ítélete, [30]
[85] A 2/2016. (II. 8.) AB határozat, [46]
[86] A Kúria Kfv.I.35.291/2022/6. számú ítélete, [23]
[87] Ld. a Kúria Kfv.VI.35.376/2022/5. számú ítéletét.
[88] Ld. pl. a légitársaságok hozzájárulásáról és egyes adótörvények módosításáról szóló 2023. évi LIX. törvény 136. §-át.
[89] A Kúria Kfv.I.35.291/2022/6. számú ítélete, [54]
[90] A Kúria Kfv.I.35.255/2020/6. számú ítélete, [26]-[27], [29], [31]
[91] A Kúria Kfv.V.35.478/2017/4. számú ítélete, KGD2019. 15., [25]-[29]
[92] Ld. pl. az Emberi Jogok Európai Bíróságának az Ajdarić kontra Horvátország ügyben hozott döntését [(20883/09), 2011. december 13., 36-53. bekezdés]
[93] A Kúria Kfv.I.35.442/2020/6. számú ítélete, [41]. Ld. még a [42] bekezdését a kontradiktórius eljáráshoz való jogról.
[94] Ld. a Kúria Kfv.I.35.442/2020/6. számú ítéletének [45]-[46] bekezdését.
[95] A Kúria Kfv.V.35.285/2022/8. számú ítélete, [57]
[96] A Kúria Kfv.I.35.255/2020/6. számú ítélete, [21]
[97] Az Art. javaslati állapotának 20. §-ához kapcsolódó részletes indokolás.
[98] Ld. a Kúria Kfv.35.086/2020/4. számú ítéletének [30]-[31] bekezdését.
[99] Ld. pl. a Kúria Kfv.V.35.467/2015/4. számú ítéletét.
[100] A Kúria Kfv.35.765/2014/6. számú ítélete
- 57/58 -
[101] Ld. pl. a Kúria Kfv.V.35.467/2015/4. számú ítéletét.
[102] A Kúria Kfv.I.35.082/2018/4. számú ítélete, [20]
[103] A Kúria Kfv.I.35.082/2018. számú ítélete (BH2019. 87.), [8]
[104] Ld. a Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 9.K.31.693/2017/5. számú ítéletét. Hatályában fenntartotta a Kúria Kfv.I.35.082/2018/4. számú ítélete.
[105] A Kúria Kfv.I.35.412/2020/5. számú ítélete.
[106] A Pénzügyminiszter által az Alkotmánybíróságról szóló 2011. évi CLI tv. 57.§ (1b) bekezdés alapján adott amicus curiae beadvány az Alkotmánybíróság IV/3694/2021. számú végzésére [3405/2022. (X. 12.) AB végzéséhez] kapcsolódóan. https://public.mkab.hu/dev/dontesek.nsf/0/347a8cb58ff4f286c125876b005ab45c/$FILE/IV_3694_4_2021_amicus_PM_anonim.pdf, 2024. 06. 09., 6. o.
[107] A Kúria Kfv.V.35.377/2022/7. számú ítélete [32], [33], [37]. Hivatkozza a Kúria Kfv.V.35.378/2022/9. számú ítélete, [26]
[108] A Kúria Kfv.V.35.378/2022/9. számú ítélete, [27]
[109] A Kúria Kfv.I.35.251/2022/8. számú ítélete, [25]-[26] és [29]. Ld. még az Alkotmánybíróság 3091/2015. (V. 19.) számú határozatának [20] bekezdését.
[110] A Kúria Kfv.V.35.717/2017/17. számú ítélete, [31]
[111] A Kúria Kfv.V.35.717/2017/17. számú ítélete, [29]
[112] 3281/2023. (VI. 15.) AB végzés [34]
[113] Hogy milyen adózói adat milyen indokból hogyan tehető közzé, arról ld. az Emberi Jogok Európai Bíróságának az L.B. kontra Magyarország 36345/16. számú ügyben hozott ítéletét.
[114] Cserne Péter: Közgazdaságtan és jogfilozófia (Gondolat Kiadó, Budapest, 2015), 168. o.
[115] Ld. pl. a Kúria Kfv.V.35.377/2022/7. számú ítéletét.
Lábjegyzetek:
[1] A szerző egyetemi adjunktus, Pécsi Tudományegyetem Állam- és Jogtudományi Kar Pénzügyi Jogi és Gazdasági Jogi Tanszék.
Visszaugrás
