A tanulmány célja, hogy az ingatlanügyekre vonatkozó illetékszabályokat áttekintse, rendszerezze és elemezze. Ennek keretén belül foglalkozik az illeték alapjával és mértékével, a kedvezményekkel és a belföldi ingatlanvagyonnal rendelkező társaság vagyoni betétjének megszerzésével. Áttekinti az ingatlanok ingyenes és visszterhes szerzésmódjaival összefüggő kevéssé vizsgált szabályozási kérdéseket, valamint a kapcsolódó joggyakorlatot is.
A tanulmány vizsgálja a cserepótló vétel jogintézménye alkalmazásának esetköreit, az ingatlanforgalmazást végző társaságok kedvezményes illetékügyleteinek esetleges problémáit, valamint a belföldi ingatlanvagyonnal rendelkező társaság vagyoni betétjének megszerzésével összefüggő szabályokat és az ennek megfelelően alkalmazott üzleti modelleket.
Kulcsszavak: ingatlan, illeték, közteherviselés, vagyonszerzés, ingatlanvagyon, gazdasági társaság
Az illetékfizetési kötelezettség az egyén számára a közteherviselés része, amely közjövedelmet, az állami funkciók teljesítésének anyagi fedezeteként állami bevételt biztosít. Mindazonáltal az alkotmányos alapjogokból adódó korlátok ezen a területen is megszabják a jogalkotás szabadságának határait.[1]
- 217/218 -
Az illetékek[2] rendszere a magyar pénzügyi jog három évtizedes működésének stabil pillére. Legfontosabb jogintézményei alapvetően változatlan tartalommal működnek. Leginkább csak a százalékos arányok (mértékek) változtak, valamint jelentősen bővült az egyes mentességi okokra vonatkozó szabályozási kör.
Az ingatlanügyekkel kapcsolatos illetékszabályok megjelennek az ingatlanok ingyenes és visszterhes átruházásában is, előbbi esetkörben a mértéket illetően megkülönböztetett módon kezelve a lakástulajdon és a lakástulajdonhoz kapcsolódó vagyoni értékű jog megszerzését.[3]
Az illetékek esetében egyébként az alacsony jövedelem, illetve egyéb vagyontalanság egyáltalán nem volt szempont. Tipikus példa erre az öröklési illeték korábbi szabályozása, amely egyenesági rokonok közötti öröklés esetére is illetékfizetési kötelezettséget írt elő. Ennek megfelelően előfordulhatott olyan helyzet, hogy az örökös gyermek[4] az örökhagyó szülők által adózott jövedelemből megvásárolt, és a vásárlás után visszterhes vagyonátruházási illeték fizetésével megszerzett ingatlan öröklésekor az öröklési illetékfizetési kötelezettség miatt kénytelen volt hitelt vagy kölcsönt felvenni, illetve akár az örökölt ingatlant megterhelni, vagy esetlegesen értékesíteni ahhoz, hogy illetékfizetési kötelezettségének eleget tehessen. Ez véleményünk szerint teljesen ellentétes az igazságosság alapvető követelményeivel, és megítélésünk szerint egyértelmű túladóztatást, valamint a gazdasági értelemben vett kettős adóztatást jelent ténylegesen.[5]
Az eljárási illetékek és véleményünk szerint a vagyonszerzési illetékek rendszere sokat fejlődött az elmúlt időszakban.[6] Kifejezetten pozitív, hogy az egyenesági rokonok között eltörölték mind az ajándékozási, mind pedig az öröklési illetéket. E körben fontosnak tartjuk, hogy a korábban kétségesen csak átmeneti időre szóló új szabályozás a 2013. évi adóévtől kezdve megmaradt, kiszámíthatóságot hozva az illetékek rendszerében.
- 218/219 -
Az illeték alapjának meghatározása szempontjából is jelentősen eltér az ingyenes és a visszterhes vagyonszerzés.
Az örökség és az ajándék esetén a tiszta értéket kell alapul venni, amely a megszerzett vagyonnak az igazolt terhekkel (tartozással, adóssággal és vagyoni értékű jogból álló terhekkel) csökkentett forgalmi értéke.[7]
A visszterhes vagyonátruházási illeték alapja főszabály szerint a megszerzett vagyon terhekkel nem csökkentett forgalmi értéke.[8]
Ingatlanok tulajdonjogának cseréje esetén - a lakástulajdon és az ahhoz kapcsolódó vagyoni értékű jog kivételével - az illeték alapja a cserével megszerzett ingatlan forgalmi értéke. Tartási, életjáradéki vagy öröklési szerződés alapján történő vagyonszerzés esetén az illeték alapja a megszerzett vagyon forgalmi értéke. A visszterhes vagyonátruházási illeték általános mértéke alkalmazandó egyéb - lakásnak nem minősülő - ingatlanok (például garázs, tároló, üdülő stb.) és a visszterhes vagyonátruházási illeték tárgyát képező ingók szerzése esetén.[9]
A visszterhes vagyonátruházási illeték általános mértéke - ha a törvény másként nem rendelkezik - a megszerzett vagyon terhekkel nem csökkentett forgalmi értéke után 4%, ingatlan, illetve belföldi ingatlanvagyonnal rendelkező társaságban fennálló vagyoni betét megszerzése esetén ingatlanonként 1 milliárd forintig 4%, a forgalmi érték ezt meghaladó része után 2%, de ingatlanonként legfeljebb 200 millió forint.
Ingatlan résztulajdonának szerzése esetén az 1 milliárd forintnak a szerzett tulajdoni hányaddal arányos összegére kell alkalmazni a 4%-os illetéket, illetve az ingatlanonként legfeljebb 200 millió forintot a tulajdoni hányad arányában kell figyelembe venni. Ingatlanhoz kapcsolódó vagyoni értékű jog megszerzése esetén az illetékalapból az 1 milliárd forint olyan hányadára kell alkalmazni a 4%-os illetékmértéket, illetve a 200 millió forint olyan hányadát kell figyelembe venni, mint amilyen arányt a vagyoni értékű jog értéke képvisel az ingatlan forgalmi értékében.
- 219/220 -
Vagyoni értékű joggal terhelt ingatlan - ideértve a tulajdonszerzéssel egyidejűleg alapított vagyoni értékű jogot - szerzése esetén a vagyoni értékű jog értékével csökkentett forgalmi értékből az 1 milliárd forint olyan hányadára kell alkalmazni a 4%-os illetékmértéket, illetve a 200 millió forint olyan hányadát kell figyelembe venni, mint amilyen arányt a tulajdonjog értéke képvisel az ingatlan forgalmi értékében.
A vagyoni értékű jogok egy évi értékéül az ezzel terhelt dolog - terhekkel nem csökkentett - forgalmi értékének egyhuszad részét kell tekinteni. A határozott időre szóló vagyoni értékű jog értéke az egyévi érték és a kikötött évek szorzata azzal, hogy a jog így számított értéke nem haladhatja meg az egyévi érték hússzorosát, illetve természetes személy javára kikötött haszonélvezet, illetve használat joga esetén az egyévi értéknek a jogalkotó által a jogosult életkorához igazodó módon meghatározott többszörösét.[10]
A bizonytalan időre terjedő vagyoni értékű jog esetében a jog értéke főszabály szerint az egy évi érték ötszöröse,[11] ha pedig a vagyoni értékű jog valamely személy életének, házasságának vagy özvegységének idejére terjed ki, a vagyoni értékű jog értékét az illető személy életkorához igazodva az egyévi érték meghatározott szorzata szerint kell megállapítani.[12]
Ezzel összefüggésben lényeges, hogy az ingatlant hogyan szerzik meg például egyenesági rokonok. Abban az esetben ugyanis, ha például az illetékkötelezettség keletkezésekor a 35. életévét be nem töltött fiatal az első lakástulajdonát (tulajdoni hányadát) szerzi meg, és így az egyébként fizetendő illeték 50%-ig terjedő kedvezményre jogosult, ha az egész lakástulajdon forgalmi értéke a 15 000 000 forintot nem haladja meg,[13] nem mindegy, hogy - amennyiben például valamelyik szülője részére holtig tartó haszonélvezeti jogot kíván alapítani - ezt ingyenesen teszi, vagy a szülők állagvevőként szerepelnek az adásvételi szerződésben. Utóbbi esetben ugyanis a családtagok összességében magasabb összegű illetéket fizetnek, mint az előbbi esetben, tekintettel arra, hogy a haszonélvezeti vevő által megfizetett értékre semmilyen kedvezmény nem érvényesíthető.
Lakástulajdon szerzése esetén a visszterhes vagyonátruházási illeték alapja a lakástulajdon terhekkel nem csökkentett forgalmi értéke.[14]
- 220/221 -
Az illeték mértéke lakásonként 1 milliárd forintig 4%, a forgalmi érték ezt meghaladó része után 2%, de ingatlanonként legfeljebb 200 millió forint. Lakás résztulajdonának, valamint vagyoni értékű joggal terhelt lakás szerzése esetén az 1 milliárd forintos és a 200 millió forintos összeghatárt a szerzett tulajdoni hányad arányában, illetve olyan arányban kell figyelembe venni, mint amilyen arányt a tulajdonjog értéke képvisel az ingatlan teljes forgalmi értékében.[15]
Ha a vagyonszerző magánszemély, akkor lakástulajdonok cseréje esetén az illeték alapja az elcserélt lakástulajdonok - terhekkel nem csökkentett - forgalmi értékének különbözete. A forgalmi érték a lakástulajdonhoz kapcsolódó haszonélvezet, használat jogával csökkenthető.[16] Ha a magánszemély több lakástulajdont cserél, az illeték alapját képező értékkülönbözet megállapításánál minden egyes lakáscserével szemben a szerzést közvetlenül megelőző vagy követő, azonos jogcímű, a fizetésre kötelezett adózó számára kedvezőbb illetékalapot eredményező egyetlen cserét lehet figyelembe venni. Amennyiben az elcserélt lakástulajdont haszonélvezet vagy használati jog terhelte és a tulajdonszerzéssel egyidejűleg ugyanennek a jogosultnak a javára a tulajdonos adózó a korábbival azonos jogot alapít, a jog szerzője a forgalmi értékek különbözete alapján számított vagyoni értékű jog értéke, az állagtulajdonos pedig e jog számított értékével csökkentett értékkülönbözet után fizet visszterhes vagyonátruházási illetéket.
Az illetékalap meghatározása szempontjából különösen érdekesek az általános forgalmi adó hatálya alá tartozó ügyletek: kérdéses ugyanis, hogy mely esetekben számítandó hozzá az Áfa is a forgalmi értékhez, és mely esetkörökben csökkenthető a forgalmi érték a vonatkozó Áfa-tartalommal.
Az ingatlanszerzéskor kitöltendő B400 nyomtatvány kitöltési útmutatója szerint "[a]bban az esetben, ha a vagyonszerzés alapjául szolgáló okiratban a felek ellenértéket kötöttek ki, vagy az ingatlan értékét meghatározták, akkor fő szabály szerint forgalmi értékként ezen értéket kell rögzíteni. A forgalmi érték[17] meghatározásakor figyelembe kell venni azt is, hogy az általában
- 221/222 -
elérhető ár jellemzően bruttó, tehát általános forgalmi adót is magában foglaló értéket jelent, önmagában azon körülmény, hogy az általános forgalmi adót a vagyonszerző nem fizet, vagy nem az eladónak fizeti meg, nincs kihatással az ingatlan forgalmi értékére."[18]
Ennek megfelelően az állami adóhatóság főszabály szerint forgalmi értéknek azt a teljes értéket tekinti, amelyen az egymástól független felek között az ingatlan tulajdonosváltása megtörténik, így amennyiben ez Áfa nélkül nem lehetséges, a forgalmi érték megegyezik a bruttó árral, amelyből következik, hogy az adóhatóság az Áfa összegét is illetékalapnak tekinti.[19]
Ennek tipikus esetköre az egyenes Áfa-val értékesítendő építési telek, amelyet eszerint bruttó összegen kellene illetékalapnak tekinteni, függetlenül attól, hogy egyébként egy fejlesztő egyértelműen nettó értéken tart nyilván.
Amennyiben azonban az adózó a B400-as nyomtatványon a szerződésben meghatározott bruttó érték helyett a nettó értéket tünteti fel forgalmi értékként, az állami adóhatóság a gyakorlata szerint nyilatkoztatja az adózót, valamint a forgalmi érték meghatározása érdekében helyszíni szemlét tart.[20] Ez utóbbi kiemelten fontos, tekintettel arra, hogy a bruttó ár önmagában nem azonosítható egyértelműen a forgalmi értékkel.[21] Kézenfekvő ugyanis, hogy az Áfa-szempontból adókötelessé tételt választó értékesítőtől alapvetően olyan gazdálkodó szervezet fogja általános forgalmi adóval növelt összegen megvásárolni az ingatlant, amely később az általános forgalmi adó összegét levonhatja, illetve visszaigényelheti. Egy magánszemélynek ebben a tekintetben az általános forgalmi adóval növelt ár kifejezetten csupán többletköltségként jelentkezik.
Izgalmas a forgalmi érték szempontjából a fordított Áfa hatálya alatti ingatlanértékesítés.[22] Az ilyen ingatlanértékesítésről kiállított számlán csak a
- 222/223 -
nettó végösszeg szerepel, így amennyiben az adózó a nettó árat tünteti fel a nyilatkozatában, azt az állami adóhatóság elfogadja.
Az illetékek rendszerében is fontos szerepet játszanak a kedvezmények és mentességek, amelyek részben az illeték mértékére, részben pedig az illeték alapjára vonatkoznak. Utóbbiak tekintetében a jogalkotó teljes személyes illetékmentességi kört határoz meg.[23] Emellett további mentességi köröket rögzít különböző tényállási elemek alapján. A tényállásokhoz kapcsolódó mentességek és kedvezmények között vannak olyanok, amelyek az összes vagyonátruházási illetéknél megjelennek (pl. egyenesági rokonok közötti tulajdonváltozás), és vannak, amelyek az ingyenes vagyonátruházási illetékeknél mutatnak közös vonásokat (pl. a tudományos, művészeti, oktatási, közművelődési, közjóléti célra juttatott örökség és ajándék).
Tanulmányunkban csak néhány, általunk érdekesnek tartott szabályozási és joggyakorlati kedvezményt vizsgálunk, amelyek tapasztalatunk szerint a gyakorlatban is kiemelten fontosak, illetve vonatkozó kérdéseket vetnek fel.
Magánszemély vagyonszerző esetén az illeték alapja lakástulajdonok vásárlásakor, ha a vevő a másik lakástulajdonát a vásárlását megelőző három éven belül vagy a vásárlást követő egy éven belül eladja, a vásárolt és az eladott lakástulajdon - terhekkel nem csökkentett - forgalmi értékének különbözete.[24] Az ilyen jellegű adásvételnél a vevő a másik lakástulajdona eladását a tulajdonjog ingatlan-nyilvántartási bejegyzésére alkalmas adásvételi szerződés másolatával vagy más megfelelő módon köteles igazolni, valamint nyilatkoznia kell arról is, hogy a vásárláskor a törvényi feltételeknek[25] megfelelt. Az adózó
- 223/224 -
nyilatkozatát a vételhez az ingatlan-nyilvántartási eljárásban egyébként is benyújtandó B400 nyomtatványon tudja a legegyszerűbben megtenni, amelyhez az eladásról szóló szerződést is mellékelheti.
Amennyiben a magánszemély vevő a fent említett időszakon belül - tehát a vásárlást megelőző három éven belül vagy a vásárlást követő egy éven belül -több lakástulajdont vásárol, illetve értékesít, akkor az illeték alapját képező értékkülönbözet megállapításánál minden egyes lakásvásárlással szemben a szerzést közvetlenül megelőző vagy követő - a fizetésre kötelezett számára kedvezőbb illetékalapot eredményező - egyetlen értékesítést lehet figyelembe venni.
A magánszemély legkésőbb a lakásvásárlás illetékkiszabásra történő bejelentésig nyilatkozhat arról, hogy a lakásvásárlását követő egy éven belül a másik lakástulajdonát értékesíti és kérheti, hogy az állami adóhatóság a vagyonszerzés után járó illetéket a vásárolt és az eladott lakás forgalmi értékének különbözeteként állapítsa meg azzal, hogy ha a szerzett lakástulajdon forgalmi értéke az elcserélt, eladott lakástulajdon forgalmi értékénél kisebb, az ügylet illetékmentes lesz.[26]
Ha a magánszemély a lakásvásárlást követő 13. hónap utolsó napjáig a másik lakástulajdona értékesítésének tényét megfelelő módon nem igazolja, akkor az állami adóhatóság a vásárolt lakás forgalmi értéke után illetéket és a magánszemély nyilatkozata benyújtásának napjától az illeték összege után a mindenkori jegybanki alapkamat kétszeresével számított pótilletéket szab ki, amelyet az adózás rendjéről szóló törvény szerinti késedelmi pótlék számításával azonos módon kell számítani.
Cserepótló vételre is vonatkozik, hogy ha az eladott lakástulajdont haszonélvezet vagy használati jog terhelte és a tulajdonszerzéssel egyidejűleg ugyanennek a jogosultnak a javára a tulajdonos a korábbival azonos jogot alapít, a jog szerzője a forgalmi értékek különbözete alapján számított vagyoni értékű jog értéke, a tulajdonos pedig e jog számított értékével csökkentett értékkülönbözet után fizet visszterhes vagyonátruházási illetéket.[27]
A cserepótló vételnél a fent kifejtett vagyoni értékű jog értékének megállapítása alapján merülhet fel fontos kérdésként az, hogyan is érdemes értékesíteni, illetve megvásárolni bizonyos ingatlanokat. Ebben a körben kiemelendő, hogy amennyiben például a haszonélvező, illetve haszonélvezők az értékesítésről szóló szerződésben vagy külön okiratban, de a vevő tulajdon-
- 224/225 -
jogát bejegyző ingatlan-nyilvántartási eljárásban mondanak le a holtig tartó haszonélvezeti jogukról és az adózó állagtulajdonos eladó egyedül, terhektől mentesen vásárol magának egy éven belül másik lakóingatlant, az értékesített ingatlan csak terhelten vehető figyelembe az illetékalap csökkentésénél. Tehát az állami adóhatóság az Itv. 21. § (2) bekezdése alapján a megszerzett és az eladott lakástulajdon forgalmi értékének különbözete alapján határozza meg az ingatlanalapot azzal, hogy az eladott ingatlan tekintetében az azt terhelő haszonélvezeti jog értékét levonja az eladott ingatlan forgalmi értékéből (így a haszonélvezeti jog eladáskori értéke nem csökkenti az illetékalapot).[28]
A vállalkozások körében az egyik legtöbbször igénybe vett illetékkedvezmény az ingatlanforgalmazási célú vagyonszerzések esetében merül fel, amely kedvezmény kifejezetten az ingatlanforgalmazást (ingatlanok tulajdonjogának értékesítését) végző olyan gazdálkodó szervezet által használható ki, amelynek előző adóévi nettó árbevétele legalább 50%-ban e tevékenységből származott, illetve az ingatlanforgalmazást az illetékkötelezettség keletkezésének adóévében kezdő gazdálkodó szervezet, továbbá az engedély alapján pénzügyi lízinget folytató vállalkozó.[29]
Amennyiben ugyanis az ingatlan tulajdonjogát megszerző vállalkozó adózó legkésőbb az illetékkiszabó határozat (fizetési meghagyás) véglegessé (jogerőssé) válásáig nyilatkozatban vállalja, hogy az ingatlant a társasági adóról és az osztalékadóról szóló törvény szerint kapcsolt vállalkozásának nem minősülő személy részére az ingatlan - illetékkiszabásra történő bejelentéstől számított - két éven belül továbbértékesíti, az illeték mértéke az ingatlan - terhekkel nem csökkentett - forgalmi értékének 3%-a, illetve (ha a vállalkozó vállalja azt is, hogy az ingatlan továbbértékesítését megvalósító szerződés - a vevő vagy a lízingbevevő tulajdonszerzésével - teljesedésbe megy) 2%-a.[30]
Az ingatlanforgalmazást az illetékkötelezettség keletkezésének adóévében kezdő gazdálkodó szervezet az illetékkiszabó határozat (fizetési meghagyás)
- 225/226 -
véglegessé válásáig nyilatkozatban vállalja, hogy az adóév nettó árbevételének legalább 50%-a ingatlanforgalmazásból fog származni. Amennyiben a nettó árbevétel megoszlására vonatkozó e vállalása nem teljesül, az állami adóhatóság a vagyonszerzés után az általános szabályok szerint egyébként fizetendő és a kedvezményes illeték különbözetét a gazdálkodó szervezet terhére 50%-kal növelten megállapítja. A nettó árbevételre vonatkozó vállalás meghiúsulásának tényét a gazdálkodó szervezet önként, az adóévet követő hatodik hónap 15. napjáig köteles bejelenteni.[31] Ha az adózó a bejelentést elmulasztja és az állami adóhatóság később adóellenőrzés keretében megállapítja, hogy a vagyonszerző nettó árbevétel megoszlásra vonatkozó vállalása nem teljesült, a vagyonszerzésre az általános szabályok alapján fizetendő és az adózó kérelmére kedvezményesen megállapított illeték különbözetének kétszeresét a gazdálkodó szervezet terhére pótlólag előírja.[32] Mint látható, e büntetés vonatkozásában az állami adóhatóságnak nincs mérlegelési lehetősége: a kedvezményt felelőtlenül kérelmező és igénybe vevő, de a feltételeket nem teljesítő adózót megalapozottan sújtja a jogalkotó.
Előfordulhat, hogy az ingatlanvásárló vállalkozó az év második felében vásárol ingatlant, bejelenti az ingatlanforgalmazási tevékenysége megkezdését és erre tekintettel kéri a kedvezmény alkalmazását, azonban már nem tudja eladni az ingatlant az adott adóévben, a következő évben pedig már mint ingatlanforgalmazó vállalkozó kéri a kedvezmény alkalmazását, ezzel összhangban pedig a B400-as nyomtatványon azt jelöli meg, hogy "nem kezdő".
Ez okozhat anomáliát. Az új vásárlás esetében az adóhatóság hiánypótlási felhívásában kérheti ennek tisztázását: miután a cég korábban csak ingatlanokat vásárolt, de egyet sem adott el, így nem végzett ingatlanforgalmazási tevékenységet. Tehát az ingatlanforgalmazás tekintetében a cég "kezdő"-nek minősül addig, amíg ingatlant el nem ad. Ennek időpontja minden esetben vizsgálandó: ez alapján minősül majd a cég kezdő ingatlanforgalmazónak. Mivel az adóhatóság értelmezése szerint ez nem megfelelő a tények alapján, így a B400-as nyomtatványt kéri megfelelően kitölteni a "kezdő" megjelöléssel, egyben megjelölve a kedvezmény igénybe vételére jogosító feltételeket.
Amennyiben a cég úgy dönt, hogy az adóhatóság felhívásának eleget tesz, úgy az azt jelenti, hogy az egyik adásvételnél jogosult lehet a 2%-os kedvezményre.
- 226/227 -
Ugyanakkor ez azt is jelentheti, hogy az adóhatóság ez alapján megállapítja, hogy a cég abban az évben volt "kezdő" , míg ez alapján korábban, tehát az első vásárláskor alapvetően nem lehetett az, pedig a cég kedvezmény igénybevételéhez mindkét alkalommal azt nyilatkozta, hogy akkor minősült "kezdő"-nek. Miután pedig a mostani hiánypótlási nyilatkozat alapján megállapításra kerül majd, hogy akkor nem volt "kezdő", a "kezdő" minőségre vonatkozóan akkor igénybe vett kedvezményt az adóhatóság "visszavonhatja" (megállapíthatja, hogy a cég arra nem volt akkor jogosult és ez alapján a megállapított illeték különbözetének 50%-kal növelt összegét kell most utólag kifizetni).
Amennyiben a cég, mivel a korábbi ingatlanvásárlás kapcsán élvezett kedvezményt nem akarja elveszíteni, továbbra is arról nyilatkozhat az adott hiánypótlási felhívásra válaszként, hogy a cég az első adásvétel során "nem kezdő" volt, akkor ugyan igen kétséges kimenetellel, de arra lehet hivatkozni (akár most, akár egy későbbi adóellenőrzés során), hogy a cég már alapítása óta szerepelteti tevékenységi körei között az ingatlanforgalmazást, illetve ezt a tevékenységet már az adóhatósághoz is bejelentette korábban, így nem csak a következő évben volt "kezdő" ingatlanforgalmazó, hanem korábban is.[33]
Végül pedig amennyiben a cég úgy dönt, hogy nem válaszol az adóhatóság felhívására, akkor valószínűleg az fog történni, hogy az adóhatóság megállapítja a most megküldött végzésben foglalt álláspont szerint a tényeket és a vonatkozó jogszabályokat, és a saját maga álláspontja szerint fogja megítélni a helyzetet vagy megindít egy adóellenőrzést és ott fogja megállapítani a valótlan nyilatkozatot, amelynek a hivatkozottak szerint a kétszeres különbözet lehet a szankciója.[34]
Ezek a tételek még mindig kedvezőbbek, mint az, ha a NAV adóellenőrzés keretében állapítja meg a jogosulatlan igénybevételt.[35] E körben az önkéntes jogkövetést - nevezetesen az adózó nyilatkozatának megtételét - elősegítő szabályozás megítélésünk szerint, hogy a 2%-os illeték esetén a vásárlástól számított második év elteltével jogszabály alapján az állami adóhatóság hivatal-
- 227/228 -
ból vizsgálhatja az eladás és a kedvezmények körülményeit, ami mindenképpen növeli a megfelelő kontrollt, mert egy ilyen esetben az illetékkülönbözet kétszeresét írják elő pótlólag, azaz a megfizetett 2%-on felül még 4%-ot.
A fentieknek megfelelően tehát célravezető, ha az adózó ilyenkor egy módosított B400-as nyomtatványt ad be azzal, hogy kezdő vállalkozóként kéri a 2% alkalmazását, ezen felül pedig a másik ingatlan vonatkozásában egyidejűleg nyilatkozik arról, hogy nem volt jogosult a kért kedvezményre, ezért mégsem kéri a 2%-os kedvezményes illetéket, és - ugyancsak jogkövető magatartással - ezzel egyidőben be is fizeti az illetéket és pótilletéket.
Álláspontunk szerint ugyanis ilyenkor az állami adóhatóság alapos végzésben hívja fel az adózó figyelmét az összes körülményre, idézve a vonatkozó jogszabályokat is. Ráadásul abban az esetben, ha egy kezdő vállalkozás számára utóbb derül ki, hogy mégsem felelt meg egy adott adóévben a kedvezményre jogosító feltételeknek, akkor a tárgyévet követő év hatodik hónapjának 15. napjáig jogosult ezt jelezni (ez 2019-re vonatkozóan értelemszerűen 2020. június 15. napját jelenti). Ezt követően a NAV előírhatja az illetékkülönbözet 50%-kal növelt összegét, ami azt jelenti, hogy ha az adózó korábban 2%-ot fizetett, akkor ezt még 3%-kal kell kiegészítenie, és erre jön rá a megfizetés napjáig számított késedelmi kamat.
Az ingatlanügyletekkel kapcsolatos illetékügyekben véleményünk szerint indokolt megvizsgálni a belföldi ingatlanvagyonnal rendelkező társasággal összefüggő szabályozást, ami álláspontunk szerint e szabályozási területen az elmúlt évtized egyik legemlítésreméltóbb jogalkotói újítása. A belföldi ingatlanvagyonnal rendelkező társaság fogalmát[36] 2010-ben alkotta meg az
- 228/229 -
illetékek rendszerében a jogalkotó; ennek törvénybe iktatása és a visszterhes vagyonátruházási illeték szabályozási tárgykörének bővítése kifejezetten előremutató a jogi szabályozásban. A külföldiek ingatlanvásárlása ugyanis egyrészt a szükséges közigazgatási hivatali engedély megszerzésének kijátszása, másrészt pedig az illetékfizetés elkerülése érdekében cégalapítással egybekötött ingatlanvásárlási gyakorlatot eredményezett. A külföldi magánszemély tehát minden vonatkozó engedélyezési eljárás nélkül gazdasági társaságot alapított, majd ez a gazdasági társaság vásárolta meg az ingatlant. A kapcsolódó költségek az ingatlan hasznosításából származó társasági jövedelmet csökkentették, majd üzletileg olyan exit-lehetőséget teremtett, hogy a beruházó magánszemély a gazdasági társaságban tulajdonolt üzletrészét (illetve részvényeit vagy tagsági jogait) értékesítette és nem közvetlenül az ingatlant. Ezzel a gazdasági társaságot megszerző vevő nem vált illetékkötelezetté, és nem kellett visszterhes vagyonszerzési illetéket fizetnie.[37]
Az illetékfizetési kötelezettség a belföldi ingatlanvagyonnal rendelkező gazdasági társaságban fennálló vagyoni betét (részvény, üzletrész, szövetkezeti részesedés, átalakított befektetői részjegy)[38] megszerzésére is kiterjed abban az esetben, ha a megszerzett vagyoni betétek aránya önállóan vagy együttesen, közvetett vagy közvetlen módon[39] eléri vagy meghaladja az összes vagyoni betét 75%-át.
E szabályozás kézenfekvő módon jelentősen befolyásolhatja az egymástól független piaci partnerek üzleti döntéseit. Abban az esetben például, ha az egymástól független adózók közösen kívánnak például egy ingatlanfejlesztést
- 229/230 -
megvalósítani egy gazdasági társaság tulajdonában álló ingatlanon, akkor megfontolandó és mérlegelendő, hogy azt a tulajdonos gazdasági társaság vagyoni betétjének megvásárlásával tegyék. Ha ugyanis így tesznek - természetesen a megvásárolni kívánt gazdasági társaság megfelelő átvilágítását követően - teljesen jogszerűen megtakaríthatnak akár 200 millió forint (4%) illetéket is.[40]
Később azonban az egyik tulajdonostárs kivásárlásával felmerülhet az illetékkötelezettség. Ha például a társaság (A Kft.) kisebbségi (mondjuk 49 százalékos) üzletrészét a többségi tulajdonos megveszi és ezzel részesedése 75%-ot meghaladóra nő, felmerül az illetékkötelezettség.
Ha az illetéktörvény rendelkezései alapján és a 2018. évi beszámoló adatait figyelembe véve A Kft. belföldi ingatlanvagyonnal rendelkező társaságnak minősül, jogszabály szerint illetékfizetési kötelezettség keletkezik, amikor a részesedést szerző társaságnak és kapcsolt vállalkozásainak tulajdonában álló vagyoni betétek aránya összesen eléri a 75%-ot egy belföldi ingatlanvagyonnal rendelkező társaságban. Ezt követően a tulajdoni részesedést szerző vállalkozásnak bejelentési kötelezettsége keletkezik az állami adóhatóság (a Nemzeti Adó- és Vámhivatal) részére.
A vagyonszerzés bejelentésére nyitva álló 30 napos határidő akkor minősül megtartottnak, ha a bejelentést a határidő utolsó napján megtették, vagy a bejelentést tartalmazó küldeményt postára adták. Az állami adóhatóság hivatalból vizsgálja, hogy a bejelentés határidőben megtörtént-e. Az Itv. 82. § (1) bekezdés alapján amennyiben a vagyonszerző a vagyonszerzéssel kapcsolatos bejelentési kötelezettségét elmulasztotta, hiányosan vagy késedelmesen teljesítette, a fizetendő illetéken felül az adózás rendjéről szóló törvényben meghatározott mértékű mulasztási bírság fizetésére kötelezhető. Az Art. 172. § (1) bekezdés b) pontja alapján a magánszemély adózó 200 ezer, más adózó 500 ezer forintig terjedő mulasztási bírsággal sújtható, ha vagyonszerzési illetékkel kapcsolatos bejelentési kötelezettségét határidőt követően, de az adóhatóság felszólítását, ellenőrzését megelőzően késedelmesen teljesíti, és késedelmét nem menti ki.
- 230/231 -
A belföldi ingatlanvagyonnal rendelkező társaságokkal összefüggésben e körben alapvetően két bejelentési kötelezettség merül fel. Egyrészt az adóév augusztus 31. napjáig be kell jelenteni, ha egy társaság a Tao. törvény szerint ingatlannal rendelkező társaságnak[41] minősül, illetve azt is, ha e minősége megszűnt. Az ingatlannal rendelkező társaság bejelentésében - a benyújtás időpontját megelőző naptári év vonatkozásában - nyilatkozik a társaság külföldi tagjai általi részesedés elidegenítéséről, az elidegenítés időpontjáról, a részesedés névértékéről, illetve a tag illetőségéről is.[42]
Másrészt a belföldi ingatlanvagyonnal rendelkező társaságban fennálló vagyoni betét megszerzésének bejelentését az illetékkötelezettség keletkezését követő 30 napon belül a vagyonszerzést rögzítő irat eredeti és másolati példányának vagy elektronikus ügyintézés keretében való bejelentés esetén az irat hiteles elektronikus másolati példányának benyújtásával kell teljesíteni.[43]
A vagyonszerzést rögzítő irat mellett kiemelten fontos a forgalmi érték meghatározása is: az illetékkötelezettség alapja a megszerzett ingatlan forgalmi, azaz piaci értékének a megszerzett vagyoni betétek arányában képviselt része.
Az illetékfizetési kötelezettség onnantól keletkezik, hogy a vagyonszerző tulajdonában álló vagyoni betétek aránya önállóan vagy együttesen eléri vagy meghaladja az összes vagyoni betét 75%-át. A 30 napos bejelentési határidőt is ettől az időponttól kell számolni, és az állami adóhatóság hivatalból vizsgálja, hogy a bejelentés határidőben megtörtént-e. Amennyiben a vagyonszerző adózó a vagyonszerzéssel kapcsolatos bejelentési kötelezettségét elmulasztotta, illetve hiányosan vagy késedelmesen teljesítette, az illetékfizetési kötelezettségtől függetlenül az adózás rendjéről szóló törvényben meghatározott mértékű mulasztási bírságot kell fizetnie.[44]
Az állami adóhatóság ennek megfelelően tehát mulasztási bírságot szab ki, azonban ezt - ugyancsak szolgáltató és ügyfélközpontú módon - a jogkövető magatartásra buzdító módon, újabb határidő tűzésével és a mulasztás jogkövetkezményeire történő figyelmeztetés mellett, alacsonyabb összeg kiszabásával teszi.[45]
- 231/232 -
Tanulmányunkban egy a pénzügyi jog - ezen belül is az adó- és illetékjog - és a kereskedelmi jog határán vizsgálandó tárgykört, az ingatlanügyletekkel - nevezetesen az ingatlanszerzéssel - kapcsolatos illetékszabályokat vizsgáltuk és rövid áttekintést adtunk az ingatlanügyekkel kapcsolatos főbb illetékszabályokat érintő néhány fontos kérdéskörről, a kapcsolódó joggyakorlatról. Az ingatlanok ingyenes és visszterhes szerzésmódjaival összefüggő, a tudomány szempontjából izgalmas, de kevéssé vizsgált, ugyanakkor a gyakorlatban sokszor felmerülő, jelentős szabályozási kérdéseket és ezek alkalmazását tekintjük át jogdogmatikai megközelítéssel, de konkrét jogesetek elemzésével megvilágítva, tekintettel a kapcsolódó joggyakorlatra is.
Ennek megfelelően többek között tárgyaltuk a cserepótló vétel jogintézménye alkalmazásának gyakran félreértelmezett esetköreit, az ingatlanforgalmazást végző társaságok kedvezményes illetékügyleteinek esetleges problémáit, valamint a belföldi ingatlanvagyonnal rendelkező társaság vagyoni betétjének megszerzésével összefüggő szabályokat és az ennek megfelelően alkalmazott üzleti modelleket. ■
JEGYZETEK
[1] 574/B/1996. AB határozat, ABH 1996, 628, 629.; 1106/B/1997. AB határozat, ABH 2003, 1018, 1021.
[2] Az adók és illetékek kialakulásáról ld. bővebben: Szilovics Csaba: Az adózás eredetéről. Budapest, Novissima Kiadó, 2021. 1-221.
[3] Az 1990. évi XCIII. törvény az illetékekről, (a továbbiakban: Itv.) 12. § (2) bekezdése alapján. A lakástulajdon és a lakástulajdonhoz kapcsolódó vagyoni értékű jog ingyenes szerzése esetén az öröklési és ajándékozási illeték mértéke 9%, így ebben az esetben a szerző félnek az öröklési és az ajándékozási illeték általános mértékének a felét kell fizetnie (az egy-egy örökösnek, hagyományosnak juttatott örökség és a megajándékozottnak juttatott ajándék tiszta értéke után 18% az illeték általános mértéke).
[4] A kiskorú halasztott adófizetéssel élhetett.
[5] Ercsey Zsombor: Az adóztatás igazságossága. Budapest, Patrocinium Kiadó, 2016, 77.
[6] Az adómegállapítás korábbi rendszeréről ld.: Szabó Ildikó: Az adómegállapítás jogtörténeti kialakulása és fejlődése. Pro Publico Bono - Magyar Közigazgatás, 2017/1, 22-34.
[7] Itv. 13. § (1)-(4) bekezdés.
[8] Lásd még: Itv. 19. § (1), 21. § (2), 23/A. § (1)-(2) bekezdés.
[9] Dobos István: Az ingatlantulajdon visszterhes vagyonátruházási illetéke az osztrák szabályozás tükrében, különös tekintettel az elkerülésének társasági jogi lehetőségeire. In: Király Miklós - Varga István (szerk.): A XXIX. Országos Tudományos Diákköri Konferencia Állam- és Jogtudományi Szekciójának díjnyertes dolgozatai I-II. Budapest, ELTE Eötvös Kiadó, 2011, 83.
[10] Itv. 72. § (1)-(4) bekezdés.
[11] Itv. 72. § (3) bekezdés.
[12] Itv. 72. § (4) bekezdés.
[13] Az Itv. egyik fontos, de az ingatlanpiaci viszonyok jelentős megváltozásával napjainkra idejét múlt kedvezménye a 26. § (6).
[14] Szilovics Csaba: Pénzügyi jog. Pécs, Inter-szféra Kft., 2020, 292.
[15] NAV információs füzetek. 19. A visszterhes vagyonátruházási illeték. https://nav.gov.hu/nav/inf_fuz (2019. 11. 10.)
[16] H. Nagy Dániel - Gellértné Zombori Krisztina - Tóth György: Az Illetéktörvény egységes szerkezetben magyarázatokkal, 2014. Itv. 20. §-hoz. Budapest, SALDO, 2014, 76.
[17] Szilovics Csaba: Az ingatlanadóztatás aktuális kérdései. In: Csefkó Ferenc (szerk.): Ünnepi kötet Ivancsics Imre egyetemi docens, decan emeritus 70. születésnapjára. Pécs, PTE ÁJK, 2008, 402.
[18] A kitöltési útmutató letölthető a https://www.nav.gov.hu/nav/letoltesek/nyomtat-vanykitolto_programok/nyomtatvanykitolto_programok_nav/bevallasok/B400.html internetes oldalról (2019. 11. 12.)
[19] Így tulajdonképpen azt is mondhatjuk, hogy a vonatkozó adóterhet is adóval sújtja, hiszen az Áfa (a nettó érték 27%-a) 4%-át is megfizetteti a szerzővel visszterhes vagyonátruházási illetékként, ami például magánszemélyek esetén költségekkel együtt nagyjából harminc százalékos többletterhet eredményez.
[20] Itv. 69. § (4) "Az állami adóhatóság a forgalmi érték megállapítása során a vagyonszerző nyilatkozatát figyelembe veheti, szükség esetén helyszíni szemlét tarthat, külső szakértőt vonhat be, továbbá felhasználhatja az ingatlan energiatanúsítványában foglalt adatokat."
[21] Ezt a kitételt a Kúria is megállapította ítélkezési gyakorlatában.
[22] Az adókötelessé tételt választó Áfa-alany másik gazdasági társaság részére történő értékesítésekor merül fel, magánszemély vásárló esetében kizárt. Ebben az esetben ugyanis adófizetésre a termék beszerzője, szolgáltatás igénybevevője kötelezett.
[23] Az Itv. 5. § (1) bekezdése taxatív felsorolást tartalmaz, miszerint teljes személyes illetékmentességben részesül többek között a Magyar Állam, a helyi önkormányzatok és azok társulásai, a költségvetési szerv, a Magyar Nemzeti Vagyonkezelő Zrt., valamint a Tartalékgazdálkodási Kht., illetve annak tevékenységét folytató nonprofit gazdasági társaság, az egyesület, a köztestület, az egyházi jogi személy, az alapítvány, ideértve a közalapítványt is, a Magyar Nemzeti Bank, az Országos Betétbiztosítási Alap és a tőkepiacról szóló 2001. évi CXX. törvény szerinti Befektető-védelmi Alap is.
[24] Itv. 21. § (2) bekezdés b) pont. A lakástulajdonhoz kapcsolódó haszonélvezet, használat jogával a forgalmi érték csökkenthető.
[25] Különös tekintettel az Itv. 21. § (2) és (4) bekezdésében foglalt feltételeknek.
[26] Álláspontom szerint kifejezetten előremutató, hogy a jogalkotó eltörölte a negatív illetékalap utáni illetékfizetési kötelezettséget.
[27] Ld. részletesen NAV információs füzetek. 19. A visszterhes vagyonátruházási illeték. 22. https://nav.gov.hu/nav/inf_fuz (2019. 11. 10.)
[28] Ezt támasztja alá a Legfelsőbb Bíróság KGD2008. 13 számú eseti döntése, miszerint lakásvásárlással szemben csak egy eladott lakás értéke számítható be, és a haszonélvezeti jog értékét az értékkülönbözet számításakor le kell vonni az eladási árból. Ez összhangban áll a Ptk. 5:154. § (2) bekezdésében foglaltakkal, amelyek alapján a haszonélvezeti jog megszűnéséhez az ingatlan-nyilvántartásból való törlés is szükséges.
[29] Ld. Itv. 23/A. § (1a) bekezdés a) pontja.
[30] Itv. 23/A. § (1) bekezdés.
[31] Az adóévet követő év június 15. napjában meghatározott határidő - tekintettel az éves beszámoló elkészítésének és letétbe helyezésének, illetve közzétételének májusi kötelezettségére - megfelelő eljárást és teljes bizonyossággal történő nyilatkozattételi lehetőséget biztosít az adózó számára.
[32] Itv. 23/A. § (3) bekezdés.
[33] Ez álláspontom szerint a helyes jogszabály értelmezésével teljesen szembe helyezkedő jogértelmezés (a hiánypótlási felhívás szerint az adóhatóság értelmezése az, hogy az ingatlanforgalmazáshoz tényleges értékesítés szükséges), így arra bizonytalan kimenetellel (inkább eredménytelenül) lehet csak hivatkozni.
[34] "Ha az állami adóhatóság adóellenőrzés keretében megállapítja, hogy a vagyonszerző valótlan nyilatkozatot tett, a vagyonszerzésre a 19. § (1) bekezdése alapján egyébként fizetendő és az (1) bekezdés szerint megállapított illeték különbözetének kétszeresét az állami adóhatóság a vállalkozó terhére pótlólag előírja." Itv. 23/A. § (3)
[35] Molnár Gábor Miklós: Az adócsalás a költségvetési csalásban. Budapest, HVG ORAC, 2011, 285.
[36] Itv. 102. § (1) o) pontja szerint belföldi ingatlanvagyonnal rendelkező társaság: olyan gazdálkodó szervezet (megszerzett gazdálkodó szervezet), melynek a mérlegében kimutatott eszközök (ide nem értve a pénzeszközöket, pénzköveteléseket, aktív időbeli elhatárolásokat és kölcsönöket) mérleg szerinti értékének összegéből a belföldön fekvő ingatlan(ok), mérleg szerinti értéke több mint 75 százalék, vagy olyan gazdálkodó szervezetben (ingatlantulajdonnal rendelkező gazdálkodó szervezetben) rendelkezik legalább 75 százalékos - közvetett, vagy közvetlen - részesedéssel, melynek a mérlegében kimutatott eszközök (ide nem értve a pénzeszközöket, pénzköveteléseket, aktív időbeli elhatárolásokat és kölcsönöket) mérleg szerinti értékének összegéből a belföldön fekvő ingatlan(ok) mérleg szerinti értéke több mint 75 százalék azzal, hogy a) mérleg alatt a vagyonszerzést megelőzően rendelkezésre álló utolsó beszámolóban elfogadott mérleget, ennek hiányában a nyitó mérleget kell érteni, b) a közvetett részesedés arányát úgy kell meghatározni, hogy a megszerzett gazdálkodó szervezet tulajdonában álló gazdálkodó szervezetben (köztes vállalkozásban) fennálló tulajdoni hányadot meg kell szorozni a köztes vállalkozásnak az ingatlantulajdonnal rendelkező gazdálkodó szervezetben fennálló tulajdoni hányadával, c) több köztes vállalkozás esetén a köztes vállalkozásonként megállapított közvetett részesedések arányait össze kell adni, d) ha a megszerzett gazdálkodó szervezet és az ingatlantulajdonnal rendelkező gazdálkodó szervezet között több gazdálkodó szervezetből álló tulajdonosi láncolat (köztes tulajdonosi láncolat) áll, az e szervezeteket összekötő tulajdoni részesedések szorzatát - több köztes tulajdonosi láncolat esetén a láncolatonként megállapított szorzatok összegét - kell a közvetett részesedés arányának tekinteni, a részesedés arányának meghatározásakor pedig a közvetlen és közvetett részesedéseket együttesen kell figyelembe venni.
[37] Dobos István: Közteherviselés és a visszterhes vagyonátruházási illeték társasági jogi kerülőútjai. JURA, 2012/2, 86.
[38] Itv. 18. § (2) bekezdés h) pont.
[39] Ezzel összefüggésben a közeli hozzátartozók és a kapcsolt vállalkozások tulajdoni arányát egyben kell figyelembe venni.
[40] Ennek alapján szoktak különbséget tenni ún. share deal és asset deal között: előbbi a vagyoni betét (üzletrész, részvény stb.) megvételét, utóbbi pedig az ingatlan, mint vagyontárgy megvásárlását jelenti. Természetesen a tulajdonos gazdasági társaság felvásárlásával kapcsolatban a jogi átvilágítás (due diligence) költségei jelentősebbek lehetnek, de a keletkező adóelőny (ki nem szabandó és meg nem fizetendő illeték) ennek többszörösét teheti ki. Nem szokatlan az sem, hogy ilyenkor az adóelőnyt a felek (eladó és vevő) megfelezik, illetve a vagyoni betét vételárának kölcsönös megállapításakor figyelembe veszik.
[41] 1996. évi LXXXI. törvény a társasági adóról és az osztalékadóról 4. § 18/a. pont.
[42] 2017. évi CL. törvény az adózás rendjéről 1. sz. melléklet. 27. pont.
[43] Ld. Itv. 18. §
[44] Itv. 82. § (1) bekezdés.
[45] A NAV információs füzet tanúsága szerint "a természetes személy adózót ötvenezer forint, a nem természetes személy adózót százezer forint mulasztási bírsággal sújtja és - a mulasztás jogkövetkezményeire történő figyelmeztetés mellett - tizenöt napos határidő tűzésével ismételten felhívja az adókötelezettség jogszerű teljesítésére. A határidő eredménytelen elteltét követően az adóhatóság a természetes személy adózót kettőszázezer forint, a nem természetes személy adózót ötszázezer forint mulasztási bírsággal sújtja és - a mulasztás jogkövetkezményeire történő figyelmeztetés mellett -tizenöt napos határidő tűzésével felhívja az adókötelezettség jogszerű teljesítésére. A kötelezettség teljesítése esetén a kiszabott bírság nem mérsékelhető." NAV információs füzetek 19. A visszterhes vagyonátruházási illeték. 27. https://nav.gov.hu/nav/inf_fuz (2019. 11. 10.)
Lábjegyzetek:
[1] A szerző habilitált egyetemi adjunktus, ELTE ÁJK, egyetemi docens, KRE ÁJK.
[2] A szerző egyetemi docens, KRE ÁJK.
Visszaugrás
